Neuer Anwendungserlass zum AStG: Änderungen bei der Wegzugsbesteuerung
Nun mehr gibt es den neuen Anwendungserlass zum AStG. Dessen finale Fassung begründet einige Änderungen im Rahmen der Wegzugsbesteuerung für natürliche Personen. Wir klären, welche Änderungen sich daraus ergeben.
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Inhaltsverzeichnis
1. Finaler Anwendungserlass zum AStG vom 21.12.2023
Der Anwendungserlass zum AStG (AEAStG) vom 21.12.2023 ersetzt den Anwendungserlass aus dem Jahr 2004. Am 19.07.2023 hat das Bundesfinanzministerium (BMF) den Entwurf der Neufassung veröffentlicht. Bis zum 04.09.2023 gab es die Möglichkeit der Stellungnahme. Infolge der Stellungnahmen kam es noch einmal zur Änderung des Entwurf und der folgenden Veröffentlichung. Wir erklären die Neuerungen.
2. Rückkehrregelung
2.1. Regelung der Rückkehrabsicht im Anwendungserlass zum AStG
In den Anwendungserlass zum AStG wurde nunmehr eine Ergänzung zu den Anforderungen an die Rückkehrabsicht im Rahmen der sogenannten Rückkehrerregelung (§ 6 Absatz 2 AStG) getroffen. Damit will das BMF klären, welche praktischen Anforderungen die Finanzverwaltung an die Rückkehrabsicht stellt.
Das BMF hat sich der Rechtssprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) angeschlossen. Demnach ist das Tatbestandsmerkmal der nur vorübergehenden Abwesenheit auch erfüllt, wenn der Steuerpflichtige innerhalb des vorgegebenen Siebenjahreszeitraums des § 6 Absatz 3 Satz 1 AStG tatsächlich zurückkehrt. In Folge der Randzeile 129 des Anwendungserlasses zum AStG ist jegliche Diskussion über das zwischenzeitliche Bestehen einer Rückkehrabsicht bei rechtzeitiger Rückkehr innerhalb von sieben Jahren beseitigt. Dies gilt beispielsweise bei sogenannten verunglückten Wegzügen. Dabei macht sich der Steuerpflichtige keine Gedanken über seine Rückkehr und hat unbewusst die Wegzugsbesteuerung ausgelöst. Dann entfällt die Wegzugsteuer, wenn er innerhalb von sieben Jahren tatsächlich wieder nach Deutschland zurückkehrt. Ferner müssen die übrigen Voraussetzungen des § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 bis 3 AStG erfüllt sein.
2.2. Antrag auf Stundung
Der Steuerpflichtige kann einen Antrag auf Stundung der Wegzugsteuer während der vorübergehenden Abwesenheit stellen (§ 6 Absatz 4 Satz 7 AStG) oder zu einem späteren Zeitpunkt die Verlängerung des Rückkehrzeitraums um bis zu weitere fünf Jahre (§ 6 Absatz 3 AStG) beantragen. Bedingung für die Verlängerung des Rückkehrzeitraums ist die fortbestehende Rückkehrabsicht. Dabei war schon im Entwurf zum neuen Anwendungserlass vorgesehen, dass die bloße Absicht zur Rückkehr und eine hinreichende Wahrscheinlichkeit des Eintritts genügen. Ungeklärt war aber, wie die Rückkehrabsicht darzulegen ist. In der Randzeile 128 Satz 2 des Anwendungserlasses ist nunmehr geregelt, dass die Erklärung des Steuerpflichtigen für die Annahme der Rückkehrabsicht ausreicht, wenn keine Anhaltspunkte bestehen, die eine gegenteilige Wertung nahelegen. Das BMF setzt damit erkennbar die Hürden für die Annahme einer Rückkehrabsicht herab.
Offen bleibt jedoch, welche Anhaltspunkte eine gegenteilige Wertung nahelegen können. Jedenfalls wird die Aufgabe jeglichen Wohnsitzes nicht ausreichen. Sie ist vielmehr typische Begleiterscheinung eines Wegzugs. Die Führung eines Nebenwohnsitzes ist in der Regel aus Kostengründen schon nicht gewünscht. Geeignet sind aber Erklärungen des Steuerpflichtigen, die auf seinen endgültigen Wegzug zielen, gegenüber dem Finanzamt oder auch in öffentlich zugänglichen Quellen.
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3. Übertragung von Todes wegen während der vorübergehenden Abwesenheit
3.1. Grundsatz: Kein rückwirkendes Entfallen der Wegzugsteuer bei Übertragungen
Im Grundsatz ist ein rückwirkendes Entfallen der Wegzugsteuer nicht mehr möglich, wenn wegzugsteuerrelevante Anteile während der vorübergehenden Abwesenheit des Steuerpflichtigen im Sinne von § 6 Absatz 3 AStG übertragen werden. Die Wegzugsteuer wird, wenn Ratenzahlung oder Stundung gewährt wurde – innerhalb eines Monats fällig und gegebenenfalls nachträglich verzinst.
3.2. Ausnahme: Unentgeltliche Übertragung/Erbfall
Unschädlich ist dabei nur, wenn die fraglichen Anteile unentgeltlich oder von Todes wegen auf eine andere natürliche Person übergehen. Dann kann der Rechtsnachfolger selbst entweder rechtzeitig innerhalb des Siebenjahreszeitraums zurückkehren oder eine Verlängerung der First um bis zu fünf Jahre in eigener Person beantragen (Randziffern 140, 141 AEAStG).
3.3. Anforderung an die Anzeige des Erwerbs nach dem Anwendungserlass zum AStG
Es kann jedoch sein, dass die Rückkehrfrist auf den Antrag des Rechtsvorgängers hin, bereits vor der Übertragung von Todes wegen über den Todeszeitpunkt hinaus durch das Finanzamt verlängert wurde. Ist der Rechtsnachfolger im Zeitpunkt des Erbfalls nicht unbeschränkt steuerpflichtig im Sinne des § 1 Absatz 1 EStG, so hat er unverzüglich seine eigene Rückkehrabsicht gegenüber dem Finanzamt zu erklären (Randziffer 142 Satz 1 AEAStG).
Andernfalls soll die Rückkehrregelung nicht mehr in Anspruch genommen werden können. Eine etwaig gewährte Stundung soll entfallen. Unverzüglich meint ohne schuldhaftes Zögern. Dabei ist aber zu berücksichtigen, dass der Erbe nach der Lebenswirklichkeit sicherlich nicht zuerst an eine Mitteilung seiner, bisher für ihn nicht relevanten Rückkehrabsicht denkt. Unklar ist jedoch, welche der Mitwirkungspflichten gemeint ist. Den Erbe treffen sowohl anlassbezogene Mitwirkungspflichten im Sinne des § 6 Absatz 5 Satz 1 AStG) als auch die jährliche anlassunabhängige Mitwirkungspflicht des § 6 Absatz 5 Satz 3 AStG, die beide mit unterschiedlichen Fristen versehen sind. Tritt der Erbfall beispielsweise Ende Juni oder Anfang Juli eines Jahres ein, so bleibt dem Erben für beide Mitwirkungspflichten an sich nur ein Monat Zeit.
Durch die Anknüpfung an diese Mitwirkungspflichten, lassen sich Fälle verspäteter Kenntnis oder Ausschlagung des Erbes nicht sachgerecht erfassen. Zeigt der Erbe den Erbfall zwar ohne schuldhaftes Zögern, aber nicht innerhalb eines Monats dem Finanzamt gemäß § 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 AStG an oder verpasst er die rechtzeitige Abgabe der anlassunabhängigen Mitteilung im Sinne von § 6 Absatz 5 Satz 3 AStG bis zum 31.07., so würde eine bisher gestundete Wegzugsteuer innerhalb eines Monats fällig.
Dies hätte sich vermeiden lassen, in dem Randziffer 142 Satz 1 und Randziffer 183 Satz 1 des Anwendungserlasses zum AStG nicht mehr an die Mitwirkungspflichten angeknüpfen. Sinnvoll wäre das Verlangen nach einer durch den Erben ohne schuldhaftes Zögern abgegebenen Erklärung zur Rückkehrabsicht.
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4. Erforderlichkeit einer Sicherheitsleistung bei Ratenzahlung und Stundung
Die Stundung der Steuer gemäß § 6 Absatz 4 Satz 1, Absatz 7 AStG im Falle der vorübergehenden Abwesenheit ist gesetzlich grundsätzlich nur gegen Sicherheitsleistung zu gewähren. In der Praxis wird die Sicherheitsleistung bisher durchgängig verlangt, kann aber regelmäßig von dem Steuerpflichtigen nicht gestellt werden. Grund dafür ist, dass die Sicherheit nicht akzeptiert wird und andere Sicherheiten oft nicht vorhanden sind.
Auch in dem Entwurf zum neuen Anwendungserlass fanden sich keine konkreten Regelungen zur Sicherheitsleistung. Vielmehr verwies er pauschal auf die §§ 241 ff. AO. Diese Regelungen enthalten aber nur Angaben über die Art der zu erbringenden Sicherheiten. Keine Angaben sind jedoch dazu gemacht, welche Umstände dazu führen, dass das Finanzamt eine Sicherheitsleistung verlangen soll.
In der finalen Fassung wurde nun aber in Randziffer 171 AEStG ergänzt, welche Umstände zu berücksichtigen sind. Die Sicherheitsleistung soll demnach dann verlangt werden, wenn die künftig eingeschränkte Zugriffsmöglichkeit des deutschen Fiskus eine stärkere Gefährung des Steueranspruchs begründet als bei Inlandsfällen. Bei der Prüfung sind das Gesamtvermögen des Steuerpflichtigen, die Rückkehrwahrscheinlichkeit, die Familienverhältniss und die Bindung zum Inland sowie Vollstreckungsmöglichkeiten in das Vermögen des Steuerpflichtigen im In- und Ausland zu berücksichtigen. Von Bedeutung ist zudem, ob der Steuerpflichtige seine steuerlichen Verpflichtungen in der Vergangenheit stets vollständig und fristgerecht erfüllt hat. Zu berücksichtigen ist ferner, ob der Steuerpflichtige glaubhaft darlegt , dass er die Steuerschuld im Zeitpunkt der Fälligkeit fristgerecht begleichen kann. Diese Umstände sind aber nicht abschließender Natur
Damit erfolgt eine Einzelfallprüfung anhand des individuellen Risikos der Gefährdung des Steueranspruchs. Im Rahmen der EU-Amtshilfe– und Beitreibungsrichtlinie ist das Bedürfnis einer zusätzlichen Sicherung durch eine Sicherheitsleistung europarechtlich auf enge Ausnahmefälle begrenzt.
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5. Durch Anwendungserlass zum AStG Ungeregelte Probleme
Es bleiben jedoch einige Probleme weiterhin ungeregelt. Dazu gehört beispielsweise, ob ein Wegzug im Sinne des § 6 Absatz 1 Satz 1 AStG zu einer Sperrfristverletzung in anderen steuerrechtlichen Bereichen, wie zum Beispiel bei § 22 Absatz 1 UmwStG führen kann. Ferner ist die Rückkehrregelung bei einer gestuften Rückkehr weiterhin gemäß Randziffer 156 AEAStG gesperrt.
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