Der Umfang des deutschen Besteuerungsrechts an inländischen und ausländischen Betriebsvermögen
Damit die Bundesrepublik Deutschland ihr Besteuerungsrecht an inländischen oder ausländischen Betriebsvermögen geltend machen kann, müssen bestimmte Voraussetzungen erfüllt sein. Solche Voraussetzungen sind steuerliche Anknüpfungspunkte im Inland. Welche steuerlichen Anknüpfungspunkte es für inländisches und ausländisches Betriebsvermögen gibt, lesen Sie hier in diesem Beitrag. Um Doppelbesteuerungen zu vermeiden, gibt es neben dem DBA auch rein nationale Regelungen zur Anrechnung oder Freistellung von (ausländischen) Steuerbeträgen, welche auch hier erläutert werden.
Dieser Beitrag ist ein Auszug aus der Dissertation von Herrn Prof. Dr. Christoph Juhn an der Universität zu Köln. Er behandelt die grenzüberschreitende Einbringung von Betriebsvermögen in Kapitalgesellschaften. Dabei ist Prof. Juhn zu dem Ergebnis gekommen, dass internationale Umwandlungsvorgänge – sowohl in EU-/EWR-Staaten als auch in Drittstaaten – durch die Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit geschützt sind und damit steuerneutral möglich sein müssen. Aufgrund der Praxisrelevanz der Ausarbeitung stellen wir Ihnen diese wissenschaftliche Ausarbeitung hier auszugsweise kostenlos zur Verfügung.
Unser Video:
Umwandlungen mit DBA-Ländern
In diesem Video stellt Herr Prof. Dr. Juhn einen Teil seiner Dissertation vor zu grenzüberschreitenden Umwandlungen mit DBA-Ländern.
1. Inländisches Betriebsvermögen
1.1. Unbeschränkte Steuerpflicht
Ist eine Person in Deutschland aufgrund ihres Wohnsitzes, gewöhnlichen Aufenthalts, Orts der Geschäftsleitung oder Sitzes unbeschränkt steuerpflichtig, unterliegen ihre sämtlichen Einkünfte der deutschen Besteuerung (§ 1 Abs. 1 EStG, § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Ist die Person aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Orts ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals auch in einem anderen Staat unbeschränkt steuerpflichtig (doppelansässige Person), weist die Tie Breaker Rule[195] des Art. 4 Abs. 2 bzw. Abs. 3 OECD-MA nach den dort bestimmten Kriterien nur einem Staat die abkommensrechtliche Ansässigkeit zu. Dadurch wird das deutsche Besteuerungsrecht jedoch nicht ausgeschlossen oder beschränkt, da auch in Fällen der Doppelansässigkeit das deutsche Besteuerungsrecht für das inländische Betriebsvermögen nach Art. 7 Abs. 2 und Art. 13 Abs. 2 OECD-MA bestehen bleibt.
1.2. Beschränkte Steuerpflicht
Hat eine natürliche Person weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, unterliegt sie nach § 1 Abs. 4 EStG ausschließlich mit ihren inländischen Einkünften i.S.d. § 49 EStG der deutschen Besteuerung. Das Gleiche gilt nach § 2 Nr. 1 KStG für juristische Personen, die im Inland weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung unterhalten. Da die Bundesrepublik Deutschland bei inländischem Betriebsvermögen nicht zwischen laufenden Gewinnen und Veräußerungsgewinnen unterscheidet, ergibt sich das Besteuerungsrecht in beiden Fällen aus § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG. Dieses Besteuerungsrecht wird auch auf abkommensrechtlicher Ebene nicht durch Art. 7 Abs. 2 oder Art. 13 Abs. 2 OECD-MA eingeschränkt bzw. ausgeschlossen.
Sollte ein ausländischer Staat eine Steuer auf die inländischen Einkünfte erheben, etwa weil der Geschäftsherr in diesem Staat der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt, schränkt dies das inländische Besteuerungsrecht nicht ein. Denn eine Anrechnung oder ein Abzug der ausländischen Steuer erfolgt nach § 34c EStG nur, wenn die ausländische Steuer auf ausländische Einkünfte i.S.d. § 34d EStG erhoben wird[196], was vorliegend jedoch ausgeschlossen ist.
1.3. Ergebnis
Im Ergebnis steht der Bundesrepublik Deutschland für Wirtschaftsgüter einer inländischen Betriebsstätte – unabhängig von dem Umfang der Steuerpflicht der Person – ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht zu.
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2. Ausländisches Betriebsvermögen
Bei Wirtschaftsgütern einer ausländischen Betriebsstätte ist der Umfang des deutschen Besteuerungsrechts von dem Steuerrecht des ausländischen Staats sowie vom Abschluss und Inhalt eines DBA abhängig:
2.1. Unbeschränkte Steuerpflicht
Grundlegende Voraussetzung für die Besteuerung ausländischer Betriebsstättengewinne in Deutschland ist, dass die Betriebsstätte zu einer im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen oder juristischen Person gehört. Dies liegt darin begründet, dass es bei ausländischen Betriebsstätten nicht unbeschränkt steuerpflichtiger Personen an einem steuerlichen Anknüpfungspunkt im Inland fehlt. Mit anderen Worten: Ein deutsches (beschränktes) Besteuerungsrecht an ausländischen Betriebsvermögen kann sich überhaupt nur dann ergeben, wenn es sich um die Betriebsstätte eines in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Unternehmens handelt.
Befinden sich die Wirtschaftsgüter bisher in einer ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte des im Inland unbeschränkt Steuerpflichtigen, wird die Bundesrepublik Deutschland die Doppelbesteuerung durch die Anrechnung der ausländischen Steuer nach § 34c EStG (bei inländischen Kapitalgesellschaften i.V.m. § 26 KStG) vermeiden. Das Gleiche gilt, wenn mit dem ausländischen Staat zwar ein DBA abgeschlossen ist, dieses die Doppelbesteuerung aber durch Anrechnung der ausländischen Steuer vermeidet. Bedingt durch die Anrechnung der ausländischen Steuer ist die Erhebung der deutschen Einkommen- oder Körperschaftsteuer nur noch möglich, soweit die deutsche Steuer die ausländische Steuer übersteigt.[197] Dies führt zu einem beschränkten Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland. Anstatt der Anrechnung der ausländischen Steuer nach § 34c Abs. 1 EStG kann der Steuerpflichtige nach § 34c Abs. 2 EStG auf Antrag die ausländische Steuer bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte abziehen. Da dies zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage der inländischen Steuer führt, liegt m.E. auch beim Abzug der ausländischen Steuer eine Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts vor.[198] Sofern der ausländische Staat keine Steuer erhebt – etwa weil er nach nationalem Recht keine Steuererhebung vornimmt oder er das DBA so anwendet, dass die Einkünfte in seinem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind –, wird die deutsche Steuerhöhe nicht gemindert und damit das deutsche Besteuerungsrecht nicht beschränkt.[199]
2.2. Freistellungsmethode und Anrechnungsmethode nach DBA
Befindet sich das eingebrachte Betriebsvermögen in einer Betriebsstätte eines DBA-Staats, wird das Besteuerungsrecht für die Betriebsstätteneinkünfte regelmäßig dem Betriebsstättenstaat zugewiesen (Art. 7 Abs. 2 und 13 Abs. 2 OECD-MA). Zwar bietet das OECD-MA den verhandelnden Vertragsstaaten an, sowohl die Freistellungsmethode (Art. 23a OECD-MA) als auch die Anrechnungsmethode (Art. 23b OECD-MA) zu vereinbaren. I.d.R. werden beide Vertragsstaaten jedoch die Freistellungsmethode bestimmt haben, sodass der Ansässigkeitsstaat die ausländischen Einkünfte von seiner inländischen Besteuerung auszunehmen hat. In solchen DBA-Fällen steht der Bundesrepublik Deutschland grundsätzlich kein Besteuerungsrecht für die ausländischen Betriebsstätteneinkünfte zu. Allerdings setzt sich der Gesetzgeber in bestimmten Fällen mittels Treaty Override über die abkommensrechtliche Steuerfreistellung hinweg.[200] Klassische Regelungen sind beispielsweise vorhanden in § 50d Abs. 1, 3, 8, 9, 10 und 11 EStG, § 50i EStG sowie § 20 Abs. 2 AStG. In Fällen des Treaty Override kann sich trotz DBA eine unbeschränkte Besteuerung (z.B. § 50 Abs. 1, 3, 8, 9, 10 und 11 sowie § 50i EStG) oder ein beschränktes Besteuerungsrecht (z.B. § 20 Abs. 2 AStG) ergeben.
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[195] Zur Tie Breaker Rule im Detail vgl. Wassermeyer/Wassermeyer, Art. 4 OECD-MA, Rn. 51.
[196] Bestätigend: Schmidt/Heinicke, § 34c EStG, Rn. 12.
[197] H/H/R/Musil, § 4 EStG, Rn. 215; Werra/Teiche, DB 2006, 1455, 1455; Blümich/Wied, § 4 EStG, Rn. 487.
[198] So auch BMF v. 11.11.2011 – IV C2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 03.19; Becker-Pennrich, IStR 2007, 684, 686; H/H/R/Kolbe, § 12 KStG, Rn. 6; Haritz/Menner/Menner, § 20 UmwStG, Rn. 268; Müller-Thomczik, Umwandlungsbedingte Entstrickung, S. 31; S/H/S/
Schmitt, § 3 UmwStG, Rn. 86; Ungemach, Ubg 2011, 251, 252; a.A. Wissenschaftlicher Beirat von Ernst & Young tax, DB 2010, 1776, 1786.
[199] Werra/Teiche, DB 2006, 1455, 1785; Wissenschaftlicher Beirat von Ernst & Young tax, DB 2010, 1776, 1786; a.A. Preißer/Pung/Benecke, E. V. 3. Entstrickung/Verstrickung, Rn. 13.
[200] Im Detail zum Begriff des Treaty Override: SteuerBilanzLex/Fey, Treaty Override, Rn. 1 ff.; Forsthoff, IStR 2006, 509, 509; Lehner, IStR 2012, 389, 389; Mitschke, IStR 2015, 627, 627.