Sitzverlegung der GmbH ins Ausland: EU vs. Drittstaat
Eine deutsche GmbH kann ihren Verwaltungssitz ins Ausland verlegen. Steuerlich gibt es jedoch viele Unterschiede zwischen der Sitzverlegung in ein EU-Ausland und der Sitzverlegung in ein Drittland. Diese Unterschiede zeigen wir anhand des Vereinigten Königreichs auf, da die Sitzverlegung nach Großbritannien sowohl als Wegzug in ein EU-Ausland (vor dem Brexit) als auch als Wegzug in ein Drittland (nach dem Brexit) beurteilt werden kann.
Der nachfolgende Artikel haben wir in Zusammenarbeit mit der FOM- Hochschule angefertigt. Die Ausarbeitung dieser Thematik wurde von Herrn Daniel Maurice Frings (Bachelor of Art in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter zweitgutachterlicher Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.
Unser Video:
Wegzug & Sitzverlegung
Im Video erklären wir Ihnen welche Steuern auf Sie zukommen, wenn Sie als GmbH Gesellschafter ins Ausland ziehen und auch den Firmensitz ins Ausland verlegen.
Inhaltsverzeichnis
1. Verlegung von statuarischen Sitz oder Verwaltungssitz
Eine Kapitalgesellschaft kann ihren statuarischen Sitz oder den Verwaltungssitz verlegen, wobei die Verlegung des statuarischen Sitzes nach dem gegenwärtigen deutschen Recht nicht möglich ist.[1] Verlegt die Körperschaft ihren statuarischen Sitz nach Großbritannien, verliert die Körperschaft ihre Rechtsfähigkeit, wird im deutschen Handelsregister gelöscht und im britischen Company Register eingetragen.[2]
2. Verlegung des statuarischen Sitzes nur innerhalb der Europäischen Union per Verschmelzung
Bisher war die Sitzverlegung nur steuerneutral zu Buchwerten aufgrund der Möglichkeit der Verschmelzung im Sinne der § 11 ff. UmwStG oder der Einbringung gem. § 20 UmwStG, solange das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht eingeschränkt oder ausgeschlossen wird, § 11 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG; § 20 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG, möglich. Dies ist regelmäßig der Fall, soweit die Wirtschaftsgüter anhand der Personalfunktion der inländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind.[3] Die Wirtschaftsgüter, die der britischen Gesellschaft zuzuordnen sind, werden zum gemeinen Wert gem. § 12 Abs. 1 KStG versteuert.[4]
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3. Verlegung statuarischen Sitz in Drittstaat
3.1 Keine grenzüberschreitende Verschmelzung
Durch das Ausscheiden von Großbritannien aus der Europäischen Union sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG nicht mehr erfüllt, wodurch die Anwendung der § 11ff. UmwStG und § 20 UmwStG nicht mehr möglich ist.
Die Körperschaft wird zumeist liquidiert und unterliegt der Liquidationsbesteuerung des § 11 KStG.[5] Wird die Körperschaft nicht liquidiert, so lebt sie im handelsrechtlichen Sinne als Personengesellschaft weiter und unterliegt gem. § 12 Abs. 3 S. 1 KStG trotzdem der Liquidationsbesteuerung des § 11 KStG, da die unbeschränkte Steuerpflicht des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG verloren geht.[6]
In diesem Fall handelt es sich um eine Neugründung in Großbritannien. Auch wenn die neugegründete britische Kapitalgesellschaft aufgrund einer in Deutschland belegen Betriebsstätte der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt, ändert sich nichts an der Besteuerung der Liquidation der ursprünglichen Körperschaft.[7]
3.2 Besteuerung von stillen Reserven
Die statuarische Sitzverlegung einer Kapitalgesellschaft nach Großbritannien führt künftig stets zu einer Versteuerung der stillen Reserven mit dem gemeinen Wert. Es kann nicht mehr auf steuerneutrale Gestaltungsmöglichkeiten in Form der Übertragung zu Buchwerten aus dem Umwandlungssteuergesetz zurückgegriffen werden, sofern die deutsche Kapitalgesellschaft weiterhin in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft mit beschränkter Haftung auftreten möchte.
4. Verlegung des Verwaltungssitzes innerhalb der EU oder dem EWR
4.1 Rechtspersönlichkeit bleibt erhalten
Wird nicht der statuarische Sitz verlegt, sondern lediglich der Sitz der Geschäftsleitung (Verwaltungssitz) innerhalb der Europäischen Union oder in einem Staat, auf den die Regelungen des Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung finden, bleibt die Körperschaft weiterhin unbeschränkt steuerpflichtig in Deutschland.[8] Nach dem Ausscheiden von Großbritannien und der daraus folgenden Rechtsstellung als Drittstaat bleibt die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 12 Abs. 3 S. 1 bestehen, da die Kapitalgesellschaft weiterhin eine Betriebsstätte im Inland betreibt, welche nach § 1 Abs. 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtig bleibt.[9] Durch die Verlagerung des Sitzes der Geschäftsleitung wird die Kapitalgesellschaft jedoch auch in Großbritannien unbeschränkt steuerpflichtig, sodass theoretisch eine Doppelbesteuerung erfolgen würde.[10] Die doppelte Steuerpflicht genügt jedoch nicht für die Anwendung der Liquidationsbesteuerung nach § 12 Abs. 3 Satz 1 KStG.[11]
4.2 Verlust des deutschen Besteuerungsrechts droht auf GmbH-Ebene
Durch die Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung gilt die Kapitalgesellschaft jedoch nach Artikel 4 Abs. 3 DBA mit Großbritannien als in England ansässig. Nach dem Ausstieg von Großbritannien aus der Europäischen Union würde die Kapitalgesellschaft in einem Drittstaat als ansässig gelten, womit die Liquidationsbesteuerung nach § 12 Abs. 3 S. 2 KStG greift.[12]
Zwar würden die Gewinne der deutschen Betriebsstätte weiterhin nach Artikel 7 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 des DBA mit Großbritannien in Deutschland besteuert werden, die Anwendung der Liquidationsbesteuerung nach § 11 KStG erfolgt jedoch unabhängig von einem etwaigen Verlust des Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland.[13] Das Recht an der Besteuerung an den Wirtschaftsgütern bleibt weiterhin bestehen, da diese in der deutschen Betriebsstätte verbleiben und nur der Ort der Geschäftsleitung verlagert wird.
Durch die Liquidationsbesteuerung werden diese Wirtschaftsgüter jedoch zum gemeinen Wert versteuert, sodass eine fiktive Liquidation mit anschließender Neugründung gedanklich vorliegt.[14] Bei Fortführung der Buchwerte in der Kapitalgesellschaft würde unweigerlich eine doppelte Besteuerung vorliegen, sodass die Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz mit den gemeinen Werten anzusetzen sind, auch wenn handelsrechtlich die Verkehrswerte nicht aufzudecken sind, und steuerlich der Abschreibung auf den gemeinen Wert zu unterwerfen.[15]
4.3 Meist aber kein Verlust des Besteuerungsrecht auf Gesellschafter-Ebene
Die Anteile des Gesellschafters dürfen bei einer Sitzverlegung nicht einer Besteuerung nach § 17 Abs. 4 EStG unterliegen, da die fiktive Liquidation bei dem Anteilseigner keinen Vermögenszufluss gem. § 17 Abs. 4 S. 2 EStG gewährt.[16] Weiterhin behält Deutschland das Besteuerungsrecht an der Veräußerung der Anteile bei einem inländischen Gesellschafter auch nach der Sitzverlegung gem. Artikel 13 Abs. 5 des DBA mit Großbritannien bei,[17] sodass auf Ebene des Gesellschafters auch keine Veräußerung der Anteile im Sinne des § 17 Abs. 5 EStG vorliegt. Handelt es sich bei dem Anteilseigner um eine nicht in Deutschland ansässige Person, dann hätte Deutschland vor und auch nach der Sitzverlegung meist kein Besteuerungsrecht an den Anteilen.[18] Das Besteuerungsrecht an den Anteilen des nicht im Inland ansässigen Gesellschafters würde nur verloren gehen, wenn sich das Besteuerungsrecht gem. eines DBA nach der Ansässigkeit der Kapitalgesellschaft und nicht des Anteilseigners bei Veräußerung richtet oder kein DBA mit dem Staat des Anteilseigners besteht.[19] In diesem Fall würde die Sitzverlegung wohl nach § 17 Abs. 5 S. 1 EStG als Gewinn aus Veräußerung in Höhe der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führen, welche der Einkommensteuer unterliegen.
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[1] KStG/GewSt/UmwStG/Frotscher. KStG § 12 Rz. 156.
[2] Frotscher, Brexit in 100 Fällen, HI11465773.
[3] KStG/GewSt/UmwStG/Frotscher. KStG § 12 Rz. 94.
[4] KStG/GewSt/UmwStG/Frotscher. KStG § 12 Rz. 89.
[5] KStG/GewSt/UmwStG/Frotscher. KStG § 12 Rz. 156.
[6] KStG/GewSt/UmwStG/Frotscher. KStG § 12 Rz. 156.
[7] KStG/GewSt/UmwStG/Frotscher. KStG § 12 Rz. 156a.
[8] KStG/GewSt/UmwStG/Frotscher. KStG § 12 Rz. 157.
[9] Frotscher, Brexit in 100 Fällen, HI11465773.
[10] Frotscher, Brexit in 100 Fällen, HI11465773.
[11] Frotscher, Brexit in 100 Fällen, HI11465773.
[12] KStG/GewSt/UmwStG/Frotscher. KStG § 12 Rz. 171.
[13] KStG/GewSt/UmwStG/Frotscher. KStG § 12 Rz. 173.
[14] KStG/GewSt/UmwStG/Frotscher. KStG § 12 Rz. 174.
[15] KStG/GewSt/UmwStG/Frotscher. KStG § 12 Rz. 174.
[16] KStG/GewSt/UmwStG/Frotscher. KStG § 12 Rz. 176.
[17] KStG/GewSt/UmwStG/Frotscher. KStG § 12 Rz. 175.
[18] KStG/GewSt/UmwStG/Frotscher. KStG § 12 Rz. 174.
[19] KStG/GewSt/UmwStG/Frotscher. KStG § 12 Rz. 174.
[20] Knüppel, Außerbilanzielle Korrekturen, Rz. 144.
[21] Knüppel, Außerbilanzielle Korrekturen, Rz. 144.