Steuerstundungsmodell – was regelt § 15b EStG?

Nach § 15b Absatz 1 EStG besteht ein sogenanntes Verrechnungsverbot von Verlusten, wenn diese auf einem Steuerstundungsmodell basieren. Mit der Norm möchte der Gesetzgeber entsprechende Modelle einschränken und die Besteuerung nach dem Grundsatz der Leistungsfähigkeit sicherstellen. Sie wirkt in erster Linie präventiv, soll also von vorne herein vermeiden, dass neue Steuerstundungsmodelle entstehen. Schauen wir uns einmal an, wie sich § 15b EStG in der Praxis auswirkt und welche Rechtsfolgen sich für Steuerpflichtige ergeben.

Inhaltsverzeichnis

1. Grundsatz: Steuerstundungsmodelle als Widerspruch zum Leistungsgrundsatz

Die Besteuerung von Einkünften und Erträgen soll grundsätzlich nach dem Prinzip der Leistungsfähigkeit sowie bezogen auf den Besteuerungszeitraum, im Einkommensteuerrecht das Kalenderjahr, erfolgen. Auf diesem Grundsatz baut auch der progressive Steuertarif des § 32a EStG auf. Wer im entsprechenden Zeitraum mehr oder weniger verdient, zahlt entsprechend hohe oder niedrige Einkommensteuern.

Eine sogenannte Stundung soll dabei nach dem Willen des Gesetzgebers nur bei (vorübergehenden) Zahlungsschwierigkeiten des Steuerpflichtigen möglich sein. Geregelt in § 222 AO, ermöglicht sie dem Finanzamt, im Rahmen seines Ermessens eine Stundung ganz oder teilweise zu gewähren oder zu versagen. Die Steuer ist dann entsprechend später zu zahlen, dem Steuerpflichtigen wird Zahlungsaufschub gewährt. Zu unterscheiden ist aber in jedem Fall zwischen Steuerspar- und Steuerstundungsmodell, da erstere explizit nicht unter § 15b EStG fallen:

• Steuersparmodell: Ein Steuersparmodell dient der Reduktion der Steuerlast insgesamt, das heißt „unter dem Strich“ fällt die auf einen bestimmten Ertrag fallende Steuer niedriger aus. Ein Steuersparmodell kann – neben tausenden Alternativen – zum Beispiel durch Anwendung des § 34 EStG aufgebaut werden
• Steuerstundungsmodell: Beim Steuerstundungsmodell unterliegen die Einkünfte weiterhin der vollen Besteuerung. Einkommensmindernde Wirkungen, die erst im Laufe der Zeit eintreten würden, kommen allerdings sofort zum Tragen. Die Steuerbelastung wird damit nach hinten „verschoben“

Mit einem ertragsteuerlichen Steuerstundungsmodell würden Steuerpflichtige die Abgabenordnung umgehen. Für die Wirkung einer Stundung wäre kein entsprechender Antrag notwendig, sondern ihre Konstruktion erfolgt unmittelbar innerhalb der Einkunftsart und durch geschlossene Verträge. Eigentlich in „Jahr 1“ zu versteuernde Einkünfte wären so erst in den folgenden Veranlagungszeiträumen der Einkommensteuer zu unterwerfen.

Da Vertragsgestaltungen im Rahmen der zivilrechtlichen Möglichkeiten erlaubt sind, werden Steuerstundungsmodelle durch § 15b EStG nicht verboten. Der Gesetzgeber schließt allerdings aus, dass Verluste aus einem solchen Modell mit anderen Einkünften verrechnet werden können. Eine Verrechnungsmöglichkeit besteht ausschließlich mit positiven Einkünften aus demselben Modell in den folgenden Jahren.  

2. Der Begriff des Steuerstundungsmodells in § 15b Absatz 2 EStG

Damit vom Vorliegen eines Steuerstundungsmodells auszugehen ist, müssen einige Voraussetzungen erfüllt sein. Konkret muss der Steuerpflichtige 

• sich einer modellhaften Gestaltung,
• die die Erzielung negativer Einkünfte
• zumindest in der Anfangsphase der Investition

zur Folge hat, bedienen. Dabei ist neben § 15b EStG auch § 52 Absatz 25 EStG, eine für die Einordnung des Steuergestaltungsmodells sehr relevante Übergangsvorschrift, zu beachten. Denn der Gesetzgeber unterscheidet für die Anwendung des § 15b EStG insbesondere zwischen der sogenannten Einzelinvestition und dem Investment in Fonds. Liegen die jeweiligen Untervoraussetzungen vor und treten die Folgen des § 15b Absatz 2 EStG ein, gilt die Gestaltung als Steuerstundungsmodell.

Keine Anwendung findet § 15b EStG daher von vornherein auf Modelle, die entweder keinen Steuerstundungseffekt verursachen oder aus denen keine negativen Einkünfte resultieren. Denn einziger Normzweck ist, diese Rechtsfolgen zu vermeiden.

2.1. Die modellhafte Gestaltung

Nach § 15b Absatz 2 Satz 2 EStG liegt eine modellhafte Gestaltung in Form eines Steuerstundungsmodells vor, wenn folgende Voraussetzungen gegeben sind:

• Der Steuerpflichtige handelt auf Grundlage eines vorgefertigten Konzepts, das zum Beispiel durch Verträge oder sonstige Vereinbarungen zum Ausdruck kommt
• Das Modell bietet die Möglichkeit, Verluste zumindest in der Anfangsphase der Investition mit positiven Einkünften zu verrechnen

Unter den Begriff des „Konzepts“ fällt dabei keineswegs jegliche Planung einer Investition – das wäre widersinnig. Vielmehr muss ein an mehrere Personen gerichtetes, konkretes und schlüssiges Gesamtkonzept gegeben sein (BFH vom 06.12.2014, IV R 59/10). Eine reine Gestaltung, die beispielsweise zu abziehbaren Verlusten führt, stellt kein vorgefertigtes Modell oder Konzept im Sinne der Norm dar. Ein Indiz für Steuerstundungsmodelle sind allerdings Prospekte und Verkaufsunterlagen für potenzielle Anleger.

„Vorgefertigte Konzepte“ sind in der Praxis meist dadurch gekennzeichnet, dass sich der Investor wie ein passiver Anleger verhält. Er übernimmt keine wesentlichen unternehmerischen Aufgaben, sondern stellt lediglich Kapital zur Verfügung.

Ebenfalls charakteristisch für Steuerstundungsmodelle im Sinne des § 15b Absatz 1 EStG sind Bündelungen von Verträgen und Leistungen. Mehrere Steuerpflichtige gründen beispielsweise eine Kommanditgesellschaft (KG), erwerben mit dieser Schuldverschreibungen, nehmen gleichzeitig Darlehen auf und werben um den Eintritt weiterer Gesellschafter.

Auf die Erheblichkeit der Investition kommt es indes nicht an. Auch betriebswirtschaftlich wenig schlüssige oder voraussichtlich fruchtlose Vorhaben können ein Steuerstundungsmodell darstellen. Hat ein Konzept aber ausschließlich die Erzielung positiver Erträge zum Ziel und ist dies mithin der einzige Grund für Anleger, Kapital zu investieren, kann bereits per Definition kein Steuerstundungsmodell vorliegen.

2.2. Die Erzielung negativer Einkünfte „zumindest in der Anfangsphase“

Ein Steuerstundungsmodell ist nur ein solches im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 1 EStG, wenn die Erzielung negativer Einkünfte im Vordergrund steht. Fehlt es an einer grundlegenden Absicht der Einkunftserzielung, ist die Betätigung des Steuerpflichtigen ohnehin irrelevant und der privaten Sphäre zuzuordnen (sogenannte Liebhaberei). Über die Gesamtdauer des Unternehmens muss eine entsprechende Totalüberschussprognose vorliegen.

Der Anwendungsbereich des § 15b EStG beginnt also erst da, wo mit Einkunftserzielungsabsicht gehandelt wird. Das Steuerstundungsmodell zeichnet sich entsprechend dadurch aus, dass Verluste vor allem in der Anfangszeit anfallen und steuerlich geltend gemacht werden sollen. Im weiteren Verlauf des Unternehmens müssen positive Erträge anfallen, die gemeinsam mit dem Wert des Betriebsvermögens die Summe der Verluste übersteigen.

Nach dem Wortlaut des § 15b Absatz 2 EStG und der BFH-Rechtsprechung fallen unter die Norm nur solche Verluste, deren Entstehung im Konzept bereits vorhergesehen war (sogenannte konzeptionelle Verluste). Keine Anwendung findet die Vorschrift indes auf unerwartet eintretende, negative Erträge – zum Beispiel durch Ausfall von Mietzahlungen oder Sachschäden an Anlagegütern (BFH vom 17.01.2017, VIII R 7/13).

Mit § 15b Absatz 3 EStG wird Absatz 1 konkretisiert. Demnach ist auch bei Vorliegen aller Voraussetzungen des Absatzes 2 nur von einem Steuerstundungsmodell auszugehen, wenn nach dem Konzept innerhalb der Anfangsphase Verluste in Höhe von mindestens 10 % des gezeichneten (und auch aufzubringenden) Kapitals entstehen. So kann es vorkommen, dass

• nach dem Konzept die 10-%-Grenze überschritten, tatsächlich aber unterschritten wird: § 15b EStG ist anzuwenden.
• nach dem Konzept die 10-%-Grenze unterschritten, tatsächlich aber überschritten wird: § 15b EStG ist nicht anzuwenden.

Von konzeptionellen sind im Übrigen die klassischen Anfangsverluste eines Unternehmens zu unterscheiden. Diese entstehen zum Beispiel durch die Anschaffung notwendiger Einrichtungsgegenstände oder die Aufnahme von Darlehen (FG Münster, 22.11.2013, 5 K 3828/10 F).

Unerheblich ist außerdem, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen (sollen).

3. Einzelne Steuerstundungsmodelle: Fonds vs. Einzelinvestition

Wenngleich § 15b EStG keine konkreten Ausführungen zur möglichen Variante von Steuerstundungsmodellen enthält, so finden sich diese in den Anwendungsvorschriften des § 52 Absatz 25 EStG. Zu unterscheiden ist bei der Prüfung eines Steuerstundungsmodells dabei zwischen Fonds und der sogenannten Einzelinvestition. Beiden gemein ist die Passivität der Anlegerin oder des Anlegers, da sich diese oder dieser jeweils eines vorgefertigten Gesamtkonzeptes bedienen muss.

3.1. Steuerstundungseffekte durch Investment in Fonds

Beim Fonds handelt es sich um einen „Geldvorrat“, konkret um ein Vermögen zur Finanzierung eines bestimmten Zwecks. Dieser ist unerheblich, er besteht aber in der Praxis regelmäßig in der Investition in Immobilien oder Kapitalanlagen. Beim Fonds wird zunächst oder fortlaufend Kapital von den Anlegern eingesammelt, deren Verwendung anschließend zum entsprechenden Zweck erfolgt. Im Unterschied zum offenen Fonds, zeichnen sich geschlossene Fonds durch den festen, „finalen“ Kreis der Anleger.

Klassischerweise sind folgende Fondsformen Teil eines Steuerstundungsmodells im Sinne des § 15b Absatz 1 EStG:

• Geschlossene Immobilienfonds
• Medienfonds
• New Energy Fonds
• Wertpapierhandelsfonds

Eine modellhafte Gestaltung liegt hier insbesondere bei Vorliegen eines für alle Anleger einheitlichen, unbeeinflussbaren Konzeptes vor. Die Anlegerin oder der Anleger hat nur die Möglichkeit, das Konzept als Ganzes anzunehmen oder abzulehnen. An tatsächlichen Gestaltungs- oder unternehmerischen Einflussmöglichkeiten fehlt es.

3.2. Die Einzelinvestition als Steuerstundungsmodell

Neben klassischen Fonds ist § 15b EStG auch auf sogenannte Einzelinvestitionen anzuwenden (Folgerung aus Wortlaut des Absatzes 3). Eine solche ist gegeben, wenn eine natürliche oder juristische Person alleine (also ohne den Zusammenschluss mit anderen Personen) Kapital in ein Steuerstundungsmodell investiert.

Die Möglichkeiten sind hier vielfältig. Der Bundesfinanzhof hat allerdings jüngst entschieden, dass kein Steuerstundungsmodell vorliegt, wenn die im Rahmen einer Einzelinvestition an einer KG Beteiligten dort aktiv unternehmerisch tätig werden. Im entsprechenden Fall schlossen die Gesellschafter alle Verträge selbst ab, führten Verhandlungsgespräche, nahmen Darlehen auf und trugen auch das Risiko. Der BFH stufte das Modell, bei dem die Investition in Schuldverschreibungen im Fokus stand, als unternehmerisches Handeln (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG) ein und lehnte die Anwendung des § 15b EStG ab (BFH vom 16.03.2023, VIII R 10/19).

Die Finanzverwaltung sieht in einigen Fällen ebenfalls keine modellhafte Gestaltung. Dies gilt beispielsweise, wenn ein Bauträger mit dem Erwerber zeitgleich auch die Modernisierung des Gebäudes vereinbart. Anders liegt der Fall hingegen, wenn weitere Nebenleistungen zur einheitlichen Hauptleistung (Erwerb und Sanierung) hinzukommen. Diese Nebenleistungen führen in der Investitionsphase mitunter zu einem Verlust und stellen damit ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b Absatz 2 EStG dar. Die steuerliche Auswirkung, die über die nächsten Jahre eingetreten wäre, tritt durch die sofortige Vereinbarung noch im Jahr des Verkaufs ein.

4. Rechtsfolgen des Vorliegens eines Steuerstundungsmodells

Liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung ein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b Absatz 1 EStG vor, so gilt Folgendes:

• Eine Verrechnung der Verluste mit anderen Einkünften scheidet aus. Dies betrifft neben Einkünften aus Gewerbebetrieb auch alle anderen Einkunftsarten; ebenso wenig besteht ein Anwendungsverbot für § 10d EStG. Weder Ein Verlustrück- noch ein entsprechender Vortrag kommen daher in Betracht
• Der nach § 15b Absatz 1 EStG ermittelte, nicht ausgleichsfähige Verlust wird gesondert festgestellt. Eine Verrechnung ist in den folgenden Wirtschaftsjahren möglich, soweit entsprechend positive Einkünfte demselben Steuerstundungsmodell entstammen
• Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Verlustes ist Grundlagenbescheid im Sinne der AO und damit für Folgebescheide bindend. Steuerpflichtige müssen ihn daher innerhalb der Einspruchsfrist gesondert angreifen, wenn die Feststellung fehlerhaft ist (§ 351 Absatz 2 AO)

Geht das Finanzamt von einem Steuerstundungsmodell aus, sind die (geplanten) Verluste im entsprechenden Jahr nicht abziehbar. Um diese Rechtsfolge zu vermeiden, gilt es von vorne herein auf das Risiko durch § 15b EStG vorbereitet zu sein. Im Zweifel ist eine verbindliche Auskunft beim Finanzamt zu empfehlen. Mit ihr stellt die Finanzbehörde verbindlich fest, dass die gewählte Gestaltung kein Steuerstundungsmodell im Sinne des § 15b Absatz 1 EStG darstellt.

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