Verdeckte Einlagen – Pendant zur verdeckten Gewinnausschüttung
Verdeckte Einlagen sind de facto das Pendant zu verdeckten Gewinnausschüttungen. Sie liegen vor, wenn ein Gesellschafter „seiner“ Kapitalgesellschaft außerhalb der regulären Einlagen Vermögensvorteile zuwendet. Eine verdeckte Einlage führt beim Gesellschafter mitunter zu fiktiven Veräußerungen und bei der Gesellschaft zu einem Zufluss im steuerlichen Einlagekonto. Wir zeigen, was verdeckte Einlagen nach § 8 Absatz 3 Satz 3 KStG sind, wie Sie sie erkennen und rechtssicher vermeiden.
Unser Video:
Verdeckte Einlagen
In diesem Video erklären wir, wie sie verdeckte Einlagen erkennen, bewerten und nach § 8 Absatz 3 Satz 3 KStG behandeln!
Inhaltsverzeichnis
1. Definition: Was sind verdeckte Einlagen?
Wo es verdeckte Gewinnausschüttungen gibt, gibt es auch verdeckte Einlagen – so sieht das zumindest der deutsche Gesetzgeber. In § 8 Absatz 3 Satz 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) finden Sie dabei zunächst die Regelung, dass eine verdeckte Einlage keine Auswirkung auf das Einkommen der Kapitalgesellschaft haben darf. Insbesondere darf es nicht zu einer Erhöhung kommen – doch was ist überhaupt eine verdeckte Einlage?
Eine konkrete Definition finden Sie in den Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR), genauer in R 8.9 Absatz 1 KStR. Demnach liegt eine verdeckte Einlage vor, wenn
- ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person
- der Körperschaft (insbesondere Kapitalgesellschaft wie der GmbH)
- außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen
- einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet
und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Werfen wir also auch hier wieder einen genaueren Blick auf die einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen.
1.1. Gesellschafter oder ihm nahestehende Person
Gesellschafterin oder Gesellschafter kann jede beliebige (juristische sowie natürliche) Person sein, die an einer Körperschaft beteiligt ist. Verdeckte Einlagen betreffen damit in der Praxis vor allem Kapitalgesellschaften wie GmbH, UG und AG. Die Beteiligungsquote spielt bei der verdeckten Einlage keine Rolle, insbesondere erfordert die Annahme einer verdeckten Einlage keinen beherrschenden Gesellschafter.
Eine dem Gesellschafter nahestehende Person kann ebenfalls eine verdeckte Einlage auslösen. „Nahestehend“ ist dabei weit auszulegen. Der BFH stellt auf das Merkmal der Einflussnahme ab (unter anderem mit Urteil vom 02.03.1988, I R 103/86). Einfluss auf den Gesellschafter hat eine nahestehende Person im steuerlichen Sinne immer dann, wenn ihre Zuwendung durch das Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter veranlasst ist.
Beispiel: Die Ehefrau von Gesellschafter G verkauft ein Grundstück verbilligt an dessen GmbH. An eine fremde Gesellschaft hätte sie es zu marktüblichen Konditionen veräußert. Die Ehefrau ist dem G nahestehend.
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1.2. Zuwendung außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen
„Gesellschaftsrechtliche Einlagen“ sind insbesondere das Stammkapital und andere Einlagen, über die ein förmlicher Beschluss gefasst wird. Verdeckte Einlagen können daher nur vorliegen, wenn die entsprechende Zuwendung außerhalb der gesellschaftsrechtlich vereinbarten erfolgt. Die Abgrenzung ist in der Praxis unproblematisch, da Sie lediglich auf das Vorliegen eines Beschlusses abstellen.
Verträge und andere Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sind nicht gesellschaftsrechtlich, sondern durch freiwillige Entscheidungen veranlasst. Sie können verdeckte Einlagen auslösen, was auch der praktisch häufigste Fall ist (verbilligter Verkauf).
1.3. Einlagefähiger Vermögensvorteil bei verdeckten Einlagen
Kern der Prüfung von verdeckten Einlagen ist der „einlagefähige Vermögensvorteil“. Ein solcher liegt nur vor, wenn die Zuwendung bei der empfangenden Kapitalgesellschaft eine bilanzielle Auswirkung hat (Erhöhung der Aktiva oder Minderung der Passiva). Beispiele:
- Grundstücke
- Betriebs- und Geschäftsausstattung
- Rückwirkender Forderungsverzicht
Reine Nutzungsvorteile sind hingegen ohne steuerliche Auswirkung, sie lösen also keine verdeckte Einlage aus. Beispiele hierfür sind:
- Verbilligtes Tätigwerden für die Gesellschaft
- Verzicht auf eine noch nicht entstandene Forderung
1.4. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis
Bei der Prüfung, ob verdeckte Einlagen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, stellen Sie – wie bereits bei der verdeckten Gewinnausschüttung – auf den Fremdvergleich ab. Sie prüfen nach R 8.9 Absatz 3 KStR, ob ein Gesellschafter der Kapitalgesellschaft den Vermögensvorteil auch zugewendet hätte, wenn kein Beteiligungsverhältnis bestünde.
Kommen Sie zum Ergebnis,
- dass beispielsweise der Verkauf eines Wirtschaftsgutes zu fremdüblichen Konditionen erfolgte, liegt keine verdeckte Einlage vor.
- dass der Verkauf beispielsweise einer Immobilie unterhalb des markt- und fremdüblichen Preises erfolgte, bejahen Sie die verdeckte Einlage.
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2. Die Bewertung von verdeckten Einlagen – Auswirkungen in der Gewinnermittlung
Verdeckte Einlagen sind nach R 8.9 Absatz 4 KStR mit dem gemeinen Wert (Verkehrswert) anzusetzen. Hierzu betrachten Sie den marktüblichen Preis des Wirtschaftsgutes oder der Dienstleistung und vergleichen ihn mit dem tatsächlich gezahlten Entgelt der Gesellschaft.
Beispiel: Gesellschafter G verkauft seiner G-GmbH ein Grundstück im Wert von EUR 400.000 für EUR 250.000, also EUR 150.000 unterhalb des gemeinen Wertes. Der Wert der verdeckten Einlage beträgt EUR 400.000.
Auf Ebene der GmbH ergeben sich nun folgende Auswirkungen:
- Die GmbH erfasst die verdeckte Einlage mit dem gemeinen Wert, der sich aus steuerlichen oder den Vorschriften des Bewertungsgesetzes (§§ 9 bis 16 BewG) ergibt
- Entsprechend entsteht auf GmbH-Ebene ein außerordentlicher Ertrag (EUR 150.000), der durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz auftaucht
- Steuerlich dürfen verdeckte Einlagen keinesfalls zu einer Gewinnerhöhung führen (§ 8 Absatz 3 Satz 3 KStG). Sie ziehen den erfassten Ertrag außerbilanziell wieder ab
„Außerbilanziell“ ist dabei gleichzusetzen mit „außerhalb der handelsrechtlichen Gewinnermittlung“. Denn während Sie nach § 252 Absatz 1 Nummer 3 und 4 HGB den Ertrag als solchen im Jahresabschluss des entsprechenden Wirtschaftsjahres berücksichtigen, spricht das KStG ausdrücklich von einem Erfassungsverbot.
Sofern das verdeckt eingelegte Wirtschaftsgut der Abschreibung (AfA) unterliegt, entspricht die AfA-Bemessungsgrundlage dem gemeinen Wert.
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3. Steuerliche Folgen von verdeckten Einlagen beim Gesellschafter
Verdeckte Einlagen lösen im Einkommensteuerrecht verschiedene fiktive Veräußerungstatbestände aus. Auf Ebene des einlegenden Gesellschafters ergibt sich möglicherweise ein steuerpflichtiger Gewinn, obwohl die für die Steuerzahlung notwendige Liquidität nicht gegeben ist. Im Gegenzug erhöht der Wert von verdeckten Einlagen aber auch die Anschaffungskosten auf die Beteiligung.
3.1. Praktisch relevante Veräußerungstatbestände im EStG
Bekannte sowie praktisch relevante fiktive Veräußerungen nach dem EStG sind:
- § 17 Absatz 1 Satz 2 EStG: Die verdeckte Einlage von Anteilen an Kapitalgesellschaften steht einer Veräußerung dieser Anteile gleich, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens 1 % am Stammkapital beteiligt war
- § 20 Absatz 2 Satz 1 EStG: Jegliche Vermögenswerte, deren Ausschüttungen Einkünfte aus Kapitalvermögen sind (Aktien, GmbH-Anteile von weniger als 1 %, Fonds, Darlehensforderungen) können ebenfalls verdeckt eingelegt werden. Diese verdeckten Einlagen gelten dann als fiktive Veräußerungen und lösen einen steuerpflichtigen Vorgang aus. In der Regel greifen hier Abgeltungsteuer (§ 32d EStG, 25 %) und Sparer-Pauschbetrag (§ 20 Absatz 9 EStG)
- § 23 Absatz 1 Satz 5 Nummer 2 EStG: Wirtschaftsgüter, die beim Verkauf ein privates Veräußerungsgeschäft auslösen würden, unterliegen der fiktiven Verkaufsgewinnbesteuerung, wenn Sie sie verdeckt einlegen. Betroffen sind insbesondere Vermietungsimmobilien, die Sie vor weniger als 10 Jahren gekauft haben, sowie Kryptowährungen und andere Wirtschaftsgüter, wenn sie vor weniger als einem Jahr angeschafft wurden
Sinn und Zweck der Vorschriften ist, eine Umgehung der (höheren) Verkaufsgewinnbesteuerung im Privatvermögen (bis zu 45 %) zu erschweren. Denn die Kapitalgesellschaft zahlt nur 30 %, in vielen Fällen sogar maximal 15 %, Unternehmensteuern.
3.2. Fiktive Erhöhung der Anschaffungskosten
Da verdeckte Einlagen überhaupt nur vorliegen können, wenn der Einlegende selbst an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist, würde ein Verkauf seiner Anteile unter § 17 EStG fallen. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erhöht die verdeckte Einlage daher die Anschaffungskosten der Beteiligung (§ 17 Absatz 2a Satz 3 Nummer 1 EStG). Dies gilt allerdings nicht, wenn die verdeckte Einlage von einer dem Gesellschafter nahestehenden Person ausgeht.
Beispiel: Sie haben Ihre GmbH vor fünf Jahren mit EUR 25.000 Stammkapital gegründet. Nun verkaufen Sie ein Grundstück (Wert EUR 400.000) für EUR 250.000 an die Gesellschaft und lösen damit eine verdeckte Einlage in Höhe von EUR 150.000 aus. Zwei Jahre später veräußern Sie Ihre gesamte GmbH-Beteiligung für EUR 1.500.000. Nach § 17 Absatz 2 Satz 1 EStG ziehen Sie nun EUR 175.000 als Anschaffungskosten (§ 17 Absatz 2a EStG) vom Veräußerungspreis ab. Die vor 2 Jahren bereits versteuerten EUR 150.000 mindern nun den Verkaufsgewinn und wurden nur einmal besteuert.
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4. Das steuerliche Einlagekonto nach § 27 KStG
Nach § 27 Absatz 1 Satz 1 KStG ist eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft verpflichtet,
- Einlagen (gleich welcher Art),
- die nicht in das Nennkapital geleistet wurden
- am Schluss des Wirtschaftsjahres
gesondert auszuweisen (steuerliches Einlagekonto). Dessen Bestand wird Jahr für Jahr fortentwickelt und vom Finanzamt nach § 27 Absatz 2 Satz 1 und 2 KStG gesondert festgestellt. Der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Absatz 10 Abgabenordnung (AO) und entsprechend für den Körperschaftsteuerbescheid bindend (§ 183 Absatz 1 Satz 1 AO). Verdeckte Einlagen erhöhen im Zeitpunkt der Einlage den Einlagekontobestand nach § 27 KStG, auch wenn sie bei der Gewinnermittlung unberücksichtigt bleiben.
Gewinnausschüttungen jeder Art (auch verdeckte) mindern im Umkehrschluss den Bestand des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Absatz 1 Satz 3 KStG, soweit sie den ausschüttbaren Gewinn des Vorjahres übersteigen. Um Letzteren zu ermitteln, ziehen Sie das gezeichnete Kapital vom Nennkapital ab und subtrahieren anschließend den Bestand des steuerlichen Einlagekontos.
Entstammen Gewinnausschüttungen dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 KStG, gehören sie beim Gesellschafter nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 3 EStG). Hintergrund ist auch hier, dass gegebenenfalls bereits eine Besteuerung bei der verdeckten Einlage stattfand.
Das BMF-Schreiben vom 04.06.2003 (IV A 2 – S 2836 – 2/03 – BStBl I. 366) klärt verschiedene Einzelfragen zu § 27 KStG und beinhaltet darüber hinaus Berechnungsschemata.
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