Beschränkte Steuerpflicht

Europarechtliche Kritik

Beschränkte Steuerpflicht: Europarechtliche Kritik

Für beschränkt Steuerpflichtige berechnet sich die Steuer anders, als für unbeschränkt Steuerpflichtige. Die Berechnung der Steuer ist in dem § 50a EStG geregelt. Die Besteuerung ist dabei grundsätzlich eine Bruttobesteuerung. Zudem wird diesen Steuerpflichtigen kein Grundfreibetrag gewährt und es gilt ein einheitlicher Steuersatz von 15 %. Europarechtlich wird dies kritisch gesehen. Wir erklären, warum.

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Unser Video: Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht & beschränkte Steuerpflicht

In diesem Video erklären wir, die unbeschränkte und die beschränkte Steuerpflicht.

Inhaltsverzeichnis


1. Regelung für beschränkt Steuerpflichtige

1.1. Steuerabzug an der Quelle für beschränkt Steuerpflichtige

§ 50a EStG regelt die Besteuerung von beschränkt Steuerpflichtigen. Beschränkt Steuerpflichtige sind Personen, die weder ihren Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland haben. Sie werden in Deutschland nur mit ihren inländischen Einkünften besteuert.

Durch die Regelung in § 50a Absatz 1, Absatz 5 EStG soll die Besteuerung bei beschränkt Steuerpflichtigen sichergestellt werden. Demnach werden Schuldner bestimmter Vergütung verpflichtet, Steuern bei der Auszahlung abzuziehen und an das Finanzamt auszuzahlen. Die Rechtfertigung dieses Steuerabzugs an der Quelle der Einkünfte liegt darin, dass der Steuerpflichtige bei den im Gesetz aufgezählten Fällen über keine dauerhaften Bezüge im Inland verfügt. Die Norm steht neben den allgemeinen Normen zum Steuerabzug. Die Regelungen zum Lohnsteuerabzugsverfahren (§§ 38 ff EStG), zur Kapitalertragsteuer (§§ 43 ff EStG) und zur Bauabzugsteuer (§§ 48 ff EStG) gelten daher auch für beschränkt Steuerpflichtige.

Der § 50a Absatz 1 EStG bestimmt die Fälle, in denen es zum Steuerabzug an der Quelle kommt. Das eigentliche Verfahren ist in dem § 50a Absatz 5 EStG geregelt. Zuletzt sehen § 50a Absatz 6 und 7 EStG Erleichterungen für bestimmte Fälle vor. Für das Abzugsverfahren ist einheitlich das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) zuständig.

Alternative Überlegungen, wie ein durchgängiges Veranlagungsverfahren oder eine Meldepflicht des Vergütungsschuldners hinsichtlich der Vergütung, deren Grund und deren Zahlungsempfänger wurden im Gesetzgebungsverfahren zum Jahressteuergesetz (JStG) 2009 verworfen. Dennoch ergaben sich auch hinsichtlich des Steuerabzugs an der Quelle Änderungen in Folge des JStG 2009. Demnach entfällt der Steuerabzug an der Quelle in den Fällen, in denen Deutschland nach dem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) ohnehin kein Quellensteuerrecht zusteht und der Steuerabzug ein nachfolgendes Erstattungsverfahren bedingt.

1.2. Bruttobesteuerung der beschränkt Steuerpflichtigen

Ursprünglich sah § 50a EStG vor, dass sämtliche beschränkt Steuerpflichtige Werbungskosten und Betriebsausgaben steuerlich nicht berücksichtigen können. Diese Regelung wurde jedoch durch das JStG 2009 geändert. Nunmehr bleibt es gemäß § 50a Absatz 2 EStG zwar im Grundsatz dabei, dass der Steuerabzug sich auf die jeweiligen Bruttoeinnahmen unter Einschluss sämtlicher geleisteten Vergütungen ohne Abzug von Werbungskosten oder Betriebsausgaben, Sonderausgaben und Steuern bezieht.

Diese wird aber in § 50a Absatz 3 EStG für Vergütungsgläubiger der EU/EWR-Staaten im Sinne einer (partiellen) Netto-Steuer modifiziert. Begrenzt ist diese Möglichkeit in persönlicher Hinsicht auf Staatsangehörige eines EU-/EWR-Mitgliedstaats, die im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, also dort ansässig sind. Hinzutreten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen im Sinne des § 32 Absatz 4 KStG mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem jener Staaten.

In sachlicher Hinsicht begrenzt sich die Möglichkeit auf Einnahmen in den Fällen des § 50a Absatz 1 Nummer 1, 2, 4 EStG. Erfasst ist nach dem Gesetz hingegen nicht die Nummer 3. Dies umgeht die Finanzverwaltung im Sinne einer unionsrechtskonformen Auslegung und umfasst daher auch Einnahmen im Sinne des § 50a Absatz 1 Nummer 3 EStG. Ferner müssen die Betriebsausgaben und Werbungskosten mit den betreffenden Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Darüber hinaus müssen sie die Ausgaben dem Finanzamt beziehungsweise dem BZSt in einer für dieses nachprüfbaren Form nachgewiesen haben.

Als Gegenleistung für diesen Vorteil muss der beschränkt Steuerpflichtige aber einen höheren Steuersatz in Kauf nehmen, § 50a Absatz 3 Satz 4 EStG.

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1.3. Kein Grundfreibetrag für beschränkt Steuerpflichtige

§ 50a EStG versagt beschränkt Steuerpflichtigen den Grundfreibetrag. Hintergrund des Grundfreibetrags ist damit eine soziale Zielsetzung. Er soll dem Steuerpflichtigen ein von jeder Einkommensbesteuerung freies Existenzminimum sichern. In 2024 liegt der Grundfreibetrag bei EUR 11 604. Geregelt ist dieser Grundfreibetrag in dem § 32a EStG. Erst ab dem ersten Euro, der diesen Grundfreibetrag übersteigt, greift die Besteuerung ein. Dann unterliegt das Einkommen einem progressiven Tarif. Diese Regelungen gilt jedoch nur bei unbeschränkt Steuerpflichtigen. Beschränkt Steuerpflichtige hingegen unterliegen einem anderen Steuertarif.

2. EuGH zu beschränkt Steuerpflichtigen

2.1. Sachverhalt

Es ist nicht verwunderlich, dass diese Regelung schon Gegenstand eines Urteils des europäischen Gerichtshofs war. Ausländer, die im Inland Einkünfte beziehen, werden anders behandelt, als Steuerpflichtige, die in Deutschland leben. So auch in dem Ausgangsfall vor dem Finanzgericht Berlin. Dort ging es um Einkünfte, die der Kläger in Deutschland als Gebietsfremder erzielte. Der Beklagte, das Finanzamt Neukölln-Nord setzte die Einkommensteuer für den Kläger entsprechend der Regelung des § 50a EStG in der Fassung von 1996 fest. Demnach betrug der Steuerabzug 25 % der Einnahmen. Dabei ist der Abzug von Werbungskosten oder Betriebsausgaben nicht zulässig, es sei denn die Aufwendungen sind höher als die Hälfte der Einnahmen. Der Steuerabzug stellt dann eine definitive Besteuerung dar.

Bestimmte Personen konnten jedoch einen Antrag auf Behandlung als unbeschränkt Einkommensteuerpflichtiger stellen. Rechtsfolge ist dann, dass die Besteuerung nach einer Einkommensteuererklärung in einem Veranlagungsverfahren nachträglich derjenigen eines unbeschränkt Steuerpflichtigen angeglichen werden. Voraussetzung war aber, dass die Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte im Kalenderjahr höchstens DM 12 000 betragen.

Der Kläger beantragte bei dem Beklagten die Besteuerung als unbeschränkt Steuerpflichtiger. Der Beklagte lehnte jedoch die Veranlagung zur Einkommensteuer ab. Die von dem Kläger angegebenen weiteren Einkünfte überschritten die Obergrenze von DM 12 000. Der Einspruch des Klägers wurde ebenfalls zurückgewiesen. Daraufhin erhob der Kläger Klage. Er machte geltend, ein unbeschränkt steuerpflichtiger Gebietsansässiger in vergleichbarer Situation müsse, wegen des Grundfreibetrags keine Steuer entrichten.

2.2. Auswirkungen für beschränkt Steuerpflichtige

Folge der deutschen Regelung können starke Benachteiligungen ausländischer Steuerpflichtiger gegenüber inländischen Steuerpflichtigen sein. Im Jahr 1996 unterliegt ein allein stehender Steuerpflichtiger mit einem Wohnsitz im Ausland und dortigen Nettoeinkünften in Höhe von umgerechnet 12 001 DM sowie Einkünften in Deutschland in Höhe von brutto 100 000 DM beziehungsweise netto 50 001 DM einem definitiven Steuerabzug von 25 000 DM Einkommensteuer zuzüglich des anteiligen Solidaritätszuschlags. Dies entspreche – bezogen auf sein Nettoeinkommen in der Bundesrepublik – einem durchschnittlichen Steuersatz von 49,99 %. Dieser gilt sonst nur für Spitzenverdiener. Hätte sich der Wohnsitz des Steuerpflichtigen in Deutschland befunden und wäre in Deutschland befunden und hätte er das Welteinkommen von 62 002 DM in Deutschland erzielt, so hätte der Steuerpflichtige nach der Grundtabelle nur eine Einkommensteuer in Höhe von 15 123 DM entrichten müssen. Dann hätte der durchschnittliche Einkommensteuersatz nur 24,4 % betragen. Damit betrage die Einkommensteuer nur die Hälfte.

Umgekehrt kommt es in vielen Fällen aber auch zu tariflichen Begünstigungen. Diese treten beispielweise dann ein, wenn der Steuerpflichtige höhe inländische Einkünfte hat, aber geringe Werbungskosten oder Betriebsausgaben hat.

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Unser Video: Unbeschränkte/beschränkte Steuerpflicht + Bemessungsgrundlage

Wie erklären die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer bei beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht.

2.3. Vorlagefrage

Das Finanzgericht Berlin hat deshalb das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof zur Vorabentscheidung vorgelegt. Im Kern geht es darum, ob die Dienstleistungsfreiheit einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren fraglichen entgegensteht. Nach der Regel müssen zum einen bei Gebietsfremden die Bruttoeinkünfte, ohne Abzug der Betriebsausgaben, besteuert werden. Bei Gebietsansässigen unterliegen demgegenüber die Nettoeinkünfte, nach Abzug der Betriebsausgaben der Steuer. Zum anderen werden die Einkünfte Gebietsfremder einer definitiven Besteuerung zu einem einheitlichen Steuersatz von 25 % durch Steuerabzug unterzogen. Einkünfte Gebietsansässiger hingegen werden nach einem progressiven Steuertarif mit einem Grundfreibetrag besteuert.

2.4. Rechtfertigung des Steuerabzugs an sich

Der Abzug der Steuer an der Quelle rechtfertigt sich daher, dass die Steuerpflichtigen in den im Gesetz genannten Fällen in Deutschland über keine dauerhaften Bezüge verfügen. Somit dient der Steuerabzug an der Quelle der Sicherung des Besteuerungsrechts. Es ist ein angemessenes Mittel, um auf einem effiziente Wege die Erhebung der Steuer zu gewährleisten. Gleichheitsrechtlich bedenklich kann allein die selektive Auswahl der Abzugsverpflichteten innerhalb der beschränkten Steuerpflichtigen sein.

2.5. Abzug der Betriebsausgaben von beschränkt Steuerpflichtigen

2.5.1. Ursprüngliche Regelung

Unbeschränkt Steuerpflichtige können von ihren Einnahmen Betriebsausgaben und Werbungskosten abziehen. Beschränkt Steuerpflichtige hingegen können entsprechende Ausgaben nicht geltend machen. Die fraglichen Ausgaben stehen jedoch in beiden Fällen in unmittelbaren Zusammenhang mit der Tätigkeit. Gebietsansässige und Gebietsfremde befinden sich insoweit daher in einer vergleichbaren Situation.

Es besteht aus diesem Grund die Gefahr, dass sich nationale Rechtsvorschriften, die Gebietsfremden bei der Besteuerung den Abzug von Betriebsausgaben verweigern, hauptsächlich zum Nachteil der Angehörigen anderer Mitgliedstaaten auswirken. Damit führen sie zu einer grundsätzlich gegen die Dienstleistungsfreiheit verstoßenden mittelbaren Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit.

Für diese Diskriminierung wurde jedoch keine konkrete Rechtfertigung vorgetragen. Daher steht die Dienstleistungsfreiheit einer solchen Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben und Werbungskosten entgegen.

2.5.2. Derzeitige Regelung

Auch die Unionsrechtskonformität der derzeit geltenden Regelung ist kritisch zu sehen. Problematisch ist insoweit die Pflicht des Nachweises. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass das Abzugsverfahren von dem dafür in Anspruch genommenen Vergütungsschuldner durchzuführen ist. Der Vergütungsschuldner dürfte aber regelmäßig aus unterschiedlichen Gründen überfordert sein. Zum einen muss er Nachweise für die geltend gemachten Aufwendungen verlangen und zusätzlich dokumentieren. Zum anderem müssen sie den im Abzugszeitpunkt nicht erkennbaren Bedürfnisse des Finanzamts für den Falle einer späteren Überprüfung genügen. Zuletzt muss er auch noch abschätzen, ob die geltend gemachten Aufwendungen solche sind, die im Sinne eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einnahmen stehen. Diesem Dilemma entkommt er nur, wenn er einen Teil der Kosten gemäß § 50a Absatz 2 Satz 2 EStG übernimmt. Andernfalls droht ihm die Gefahr der Inhaftungnahme.

Unionsrechtlich ist nachdem EuGH nur möglich, dass der Vergütungsgläubiger im Abzugsstadium die mitgeteilten Aufwendungen und deren unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den in Rede stehenden Einnahmen einigermaßen substanziiert darlegt.

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2.6. Bemessung des Steuersatzes für beschränkt Steuerpflichtige

2.6.1. Einheitlicher Steuersatz anstelle des progressiven

Gebietsansässige unterliegen einem progressiven Steuertarif, während Gebietsfremde einem einheitlichen Steuersatz von 25 % – nunmehr 15 % – unterliegen. Kritisiert an der Bemessung des Steuersatzes wurde, dass es keinen Vorteil gibt, der durch einen steuerlichen Nachteil zu kompensieren ist. Demgegenüber kann die Anwendung des normalen Steuertarifs für unbeschränkt Steuerpflichtige im Einzelfall aber dazu führen, dass der Kläger der Progression des deutschen Einkommensteuertarifs entginge, obwohl sein gesamtes Welteinkommen einen höheren Einkommensteuertarif gebiete. Dann wird der beschränkt Steuerpflichtige gegenüber einem unbeschränkt Steuerpflichtigen bevorzugt. Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen sei das Welteinkommen bei der Bemessung des Steuersatzes einzubeziehen. Das gesamte Welteinkommen manifestiert eine höhere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit. Würde sich der Steuersatz nach den Regelungen für die unbeschränkte Steuerpflicht ergeben, so würde der Kläger gegenüber unbeschränkt Steuerpflichtigen Gebietsansässigen bevorzugt. Für unbeschränkt Steuerpflichtige ermittele sich nämlich der Steuersatz unter Berücksichtigung des Welteinkommens, während er sich für beschränkt Steuerpflichtige nur unter Berücksichtigung der inländischen Einkünfte bestimmt.

2.6.2. Progressionsvorbehalt

Unter einem Doppelbesteuerungsabkommen hat regelmäßig der Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht. Demnach läge das Besteuerungsrecht grade nicht in Deutschland. Nach dem Progressionsvorbehalt zieht der Wohnsitzstaat die ausländischen Einkünfte zur Bestimmung des Steuersatzes in die Bemessungsgrundlage mit ein. Jedoch berücksichtigt der Wohnsitzstaat die in Deutschland erhobene Steuer. Dazu zieht er von der inländischen Steuer einen Bruchteil ab. Dieser Bruchteil entspricht dem Verhältnis zwischen den in Deutschland besteuerten Einkünften und den Welteinkünften.

2.6.3. Kein höherer Einkommensteuersatz

Hinsichtlich der Bemessung des Steuersatzes befinden sich Gebietsfremde und Gebietsansässige in einer vergleichbaren Situation. Daher stellt es eine verbotene mittelbare Diskriminierung dar, wenn auf Gebietsfremde ein höherer Einkommensteuersatz angewandt würde, als er für Gebietsansässige und diesen gleichgestellte Personen gilt. Folglich ist es Sache des vorlegenden Gerichts, zu prüfen, ob im vorliegenden Fall der auf die Einkünfte des Klägers angewandte Steuersatz von 25 % – nunmehr 15 % – höher ist als derjenige, der sich unter Anwendung des progressiven Steuertarifs ergeben würde. Um ähnliche Situationen zu vergleichen, ist zu den in Deutschland erzielten Nettoeinkünften des Betroffenen ein Betrag in Höhe des Grundfreibetrags hinzuzuzählen. Derzeit beträgt der Eingangssteueersatz 14 %. Demgegenüber beträgt der einheitliche Steuersatz für beschränkt Steuerpflichtige 15 %. Folglich sind lediglich seltene Fälle denkbar, in denen es zu einer Diskriminierung kommt.

2.7. Nichtberücksichtigung des Grundfreibetrags

Die Nichtberücksichtigung des Grundfreibetrags bei der Ermittlung der Steuerlast für beschränkt Steuerpflichtige ist europarechtlich unbedenklich. Insoweit befinden sich Gebietsansässige und Gebietsfremde in der Regel nicht in einer vergleichbaren Situation. Das Einkommen, das ein Gebietsfremder im Hoheitsgebiet eines Staates erzielt, stellt meist nur einen Teil seiner Gesamteinkünfte dar. Der Schwerpunkt seiner Gesamteinkünfte liegt regelmäßig an seinem Wohnort. Die persönliche Steuerkraft des Gebietsfremden, die sich aus der Berücksichtigung seiner Gesamteinkünfte sowie seiner persönlichen Lage und seines Familienstands ergibt, kann am leichtesten an dem Ort beurteilt werden, an dem der Mittelpunkt seiner persönlichen Interessen und seiner Vermögensinteressen liegt. Dieser Ort ist in der Regel der Ort des gewöhnlichen Aufenthalts der betroffenen Person. Auch das OECD-Musterabkommen knüpft für die Aufteilung der Steuergewalt bei Auslandsbeziehungen grundsätzlich an den Wohnsitz an.

Versagt ein Mitgliedstaat Gebietsfremden bestimmte Steuervergünstigungen, die er Gebietsansässigen gewährt, so ist dies in Anbetracht der objektiven Unterschiede zwischen der Situation der Gebietsansässigen und derjenigen der Gebietsfremden nicht diskriminierend. Solche Unterschiede bestehen sowohl hinsichtlich der Einkunftsquelle als auch hinsichtlich der persönlichen Steuerkraft sowie der persönlichen Lage und des Familienstands.

Zweck des Grundfreibetrags ist der Schutz des Existenzminimums von Steuerpflichtigen mit niedrigem Einkommen. Es ist legitim, den Grundfreibetrag nur Personen vorzuhalten, die ihr zu versteuerndes Einkommen im Wesentlichen im Besteuerungsstaat erzielen, also in der Regel Inländern. Die Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse eines Steuerpflichtigen fällt grundsätzlich in den Zuständigkeitsbereich des Wohnsitzstaates. Damit ist der Staat der Einkunftsquelle hierfür grundsätzlich nicht zuständig. Die Zuständigkeit kommt nur in Betracht, wenn der Wohnsitzstaat mangels ausreichender dort zu versteuernder Einkünfte der Besteuerungspflicht nicht nachkommen kann. In diesem Fall kann ansonsten keiner der beiden Staaten der tatsächlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen Rechnung tragen. Somit ist in diesem Fall der Quellenstaat zuständig.


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