Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bei Auslandssachverhalten
Hat der Steuerpflichtige in Deutschland einen tatsächlichen Anknüpfungspunkt, so kann die deutsche Finanzverwaltung die Steuer grundsätzlich auf das gesamte Welteinkommen des Steuerpflichtigen erheben. Jedoch sind die staatlichen Handlungsbefugnisse auf das eigene Staatsgebiet beschränkt. Eigenständige Ermittlungen sind im Ausland somit nicht möglich. Daher kann die deutsche Finanzbehörde nur schwer von ausländischen Einkünften Kenntnis erhalten. Zudem kann sie steuerliche Sachverhalte, wie beispielswiese Lizenzzahlungen ins Ausland nur schwer nachvollziehen. Betätigt ein Steuerpflichtiger sich im Ausland, so treffen ihn deswegen besondere Mitwirkungspflichten. Diese erklären wir folgend.
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In diesem Video erklären wir, die Mitwirkungspflichten bei grenzüberschreitenden Sachverhalten.
Inhaltsverzeichnis
1. Grund für besondere Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen
Nach allgemein anerkannten Völkerrecht darf kein Staat außerhalb seiner Staatsgrenzen auf fremden Staatsgebiet hoheitliche Befugnisse ausüben. Dies umfasst jegliches hoheitliches Handeln und damit nicht nur Zwangsakte. Das macht die Aufklärung internationaler Sachverhalte besonders schwer. Deswegen existieren neben Möglichkeiten der zwischenstaatlichen Amtshilfe bei Auslandssachverhalten höhere Mitwirkungspflichten für den Steuerpflichtigen.
Die erhöhten Mitwirkungspflichten verdrängen den Untersuchungsgrundsatz und die primären Ermittlungspflichten der Finanzverwaltung aber nicht. Dennoch reduziert sich die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen auch nicht dadurch, dass der Finanzverwaltung die Möglichkeit der zwischenstaatlichen Amtshilfe offensteht. Vielmehr stehen Amtshilfe und Mitwirkungspflichten nebeneinander.
2. Mitwirkungspflicht
2.1. Aufklärungspflichten
In § 90 Absatz 2, 3 AO finden sich besondere Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten. Dabei ist es unerheblich, ob der Steuerpflichtige beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig in Deutschland ist. Die Sachverhalte müssen steuerlich relevant sein und somit steuererhöhende (beispielsweise Einnahmen) oder steuermindernde Faktoren (beispielsweise Betriebsausgaben, Werbungskosten, außergewöhnliche Belastungen, negative Einkünfte) betreffen. Allerdings ist das Nichtvorhandenseins steuererheblicher Tatsachen nicht nachzuweisen.
Eine Element der erweiterten Mitwirkungspflicht ist die erweiterte Aufklärungspflicht. Der gesamte konkrete Sachverhalt ist darzustellen. Nicht umfasst ist jedoch die Vorlage von Gutachten oder Stellungnahmen von steuerlichen Beratern. Zudem ist der Sachverhalt nur zu erklären und gerade nicht zu würdigen. Nicht erfasst von der erweiterten Mitwirkungspflicht ist die Aufklärung der Rechtslage im Ausland. Vielmehr bleibt es Teil der Amtsermittlungspflicht der Finanzverwaltung zu klären, welches maßgelbliche ausländische Recht anzuwenden ist und welche Zweifelsfragen sich ergeben können.
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2.2. Beweismittelbeschaffungspflicht
Beweismittelbeschaffungspflichten bestehen nur, soweit die Beschaffung rechtlich und tatsächlich möglich ist. Von den Beteiligten kann nicht mehr gefordert werden, als nach dem Gesetz durchsetzbar ist. Zudem muss die entsprechende Information aufgrund der Einflussmöglichkeit oder wegen besonderer wirtschaftlicher oder tatsächlicher Macht beschaffbar sein.
Unklar ist, ob das Erfüllen, ausländischer Strafgesetze die rechtliche Möglichkeit ausschließt. Die Rechtsprechung nimmt auch, wenn sich der Beteiligte dadurch strafbar machen würde, eine Beweismittelbeschaffungspflicht an. Sie kann aber vor dem Hintergrund des konkreten Strafkonflikts unzumutbar sein, wenn ein materielles und konkretes Risiko der Strafverfolgung besteht, dem sich der Beteiligte nicht ohne Weiteres entziehen kann.
Der Umfang der Beweismittelbeschaffungspflicht geht über die bloße Benennung hinaus. Sie umfasst vielmehr auch die Pflicht der Vorlage präsenter Beweismittel. Auslandszeugen sind daher in der Sitzung zu stellen. Die Pflicht umfasst jedoch keine Verpflichtung zur Klage auf Auskunftserteilung oder die Nutzung sonstiger verfahrensrechtlicher Mittel.
Beschafft der Beteiligte die Beweismittel nicht, so findet dies in der Beweiswürdigung Berücksichtigung. Daher kann von einem, für den Steuerpflichtigen nachteiligen Sachverhalt ausgegangen werden. Es bleibt jedoch bei einer Wahrscheinlichkeitseinschätzung.
2.3. Beweismittelvorsorgepflicht
Ferner muss sich der Beteiligte vorausschauend dahin organisieren, die rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten einer Beweisvorlage zu erfüllen. Damit orientiert sich die Beweismittelvorsorgepflicht an der Beschaffungspflicht und hat die tatsächlichen und rechtlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Beweisvorsorge beginnt bereits bei der Gestaltung der konkreten Verhältnisse, so dass schon bei Begründung geschäftlicher Beziehungen eine Sicherung vertraglicher Nachweisansprüche zu erwägen ist. Unterlässt der Steuerpflichtige rechtlich durchsetzbare und übliche vertragliche Auskunftsklauseln, so kann darin eine Vereitelung künftiger Nachweismöglichkeiten gesehen werden.
Der Umfang der vertraglichen Vorsorge soll nach den Verwaltungsgrundsätzen diverse Unterlagen umfassen. Dazu gehören beispielsweise Kalkulationsunterlagen einer ausländischen Dienstleistungsgesellschaft bei Anwendung der Kostenaufschlagsmethode, Nachweise über die geleisteten Beiträge der zusammenwirkenden Unternehmen bei Beteiligung an einer Kostenumlagevereinbarung oder Nachweise über die vom Lizenznehmer mit den überlassenen immateriellen Werten erwirtschaftete Umsatzerlöse.
2.4. Mitwirkungspflicht durch Dokumentation
Die Dokumentationspflichten des § 90 Absatz 3 AO beruhen auf einem Urteil des Bundesfinanzhofs. Dieser hatte entschieden, dass der Steuerpflichtige außerhalb der §§ 140 ff. und §§ 238 ff. HGB nicht verpflichtet ist, seine Geschäftsfälle zu dokumentieren. Die entsprechende Dokumentationspflicht für internationale Verrechnungspreise lässt sich auch nicht aus § 90 Absatz 2 AO ableiten. Mithin führte der Gesetzgeber den § 90 Absatz 3 AO ein, so dass dort nunmehr die Dokumentationspflicht für internationale Verrechnungspreise zu finden ist.
2.5. Anwendungsfälle der erhöhten Mitwirkungspflicht
In der Praxis kommt es beispielsweise in folgenden Fällen zur erweiterten Mitwirkungspflicht: Bei dem Betriebsausgabenabzug bei Zahlungsempfängern im Ausland (§160 AO), bei Aufwendungen für Rechteüberlassungen (§ 4j EStG) oder bei Unterhaltsleistungen an im Ausland ansässige Angehörige. Dabei gilt als Leitlinie, dass umso höhere Anforderungen an die Mitwirkungspflicht zu stellen sind, je mehr sich der Steuerpflichtige auf ungewöhnliche Gestaltungen oder Abwicklungen einlässt.
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3. Aufzeichnungspflichten
3.1. Grundsätzlich Bücher in Deutschland zu führen und aufzubewahren
§ 146 Absatz 2 AO enthält eine weitere Ordnungspflicht für die Buchführung. Demnach sind die Bücher im Geltungsbereich der AO zu führen und aufzubewahren. Der Geltungsbereich der AO umfasst das Gebiet, welches der Hoheitsgewalt der Bundesrepublik Deutschland unterliegt, sodass die Bücher in Deutschland zu führen und aufzubewahren sind. Jedoch ist es möglich, dass die Datenverarbeitung für die im Inland geführte Buchführung im Ausland durchgeführt wird. Zweck der besonderen Ordnungspflicht ist es, dass der Zugriff auf die Daten jederzeit möglich ist und die Daten gesichert und jederzeit sichtbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können.
Innerhalb Deutschlands kann der Steuerpflichtige den Ort der Buchführung und Aufbewahrung frei wählen und ist nicht an den Ort seines Unternehmens gebunden.
3.2. Ausnahme bei Buchführungspflicht im Ausland
Schreibt hingegen ausländisches Recht die Führung der Bücher im Ausland vor, so müssen die Bücher gemäß § 146 Absatz 2 Satz 2 AO nicht im Inland geführt werden. Dadurch wird vermieden, dass der Steuerpflichtige gegen zwingendes ausländisches Recht verstoßen müsste, um seine inländischen Pflichten erfüllen zu können.
3.3. Besonderheiten bei EU-Mitgliedstaaten
Besonderheiten bestehen bei der Buchführung und Aufzeichnung in EU-Mitgliedstaaten. Ursprünglich galt auch hier der § 146 Absatz 2 AO. Eine europäische Verordnung legte jedoch dann fest, dass alle Datenlokalisierungsauflagen, die gegen die Vorgaben der Verordnung verstoßen, bis zum 30.05.2021 aufzuheben waren. Deswegen enthält § 146 Absatz 2a AO nunmehr eine Regelung zur zulässigen Verlagerung der elektronischen Buchführung innerhalb der EU. Dazu bedarf es keines Antrags des Steuerpflichtigen und keiner Bewilligung der Finanzverwaltung. Daher kann der Steuerpflichtige elektronische Bücher und sonstige erforderliche elektronische Aufzeichnungen oder Teile davon in einem anderen Mitgliedstaat der EU führen und aufbewahren. Somit ist die elektronische Buchführung im EU-Ausland gegenüber der Verlagerung in Drittstaaten erleichtert. Darum ist auch die Zentralisierung elektronischer Bücher und Aufzeichnungen aller EU-Mitgliedstaaten, zum Beispiel am Ort der Konzernleitung in einem EU-Staat, zulässig. Dennoch ist gemäß § 146 Absatz 2a Satz 2 AO sicherzustellen, dass der Datenzugriff in vollem Umfang möglich ist.
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4. Mitwirkungspflicht durch Anzeige der Erwerbstätigkeit
4.1. Anzeigepflichtige Ereignisse
Der Steuerpflichtige muss gemäß § 138 Absatz 1 AO seine Erwerbstätigkeit anzeigen. Das gilt gemäß § 138 Absatz 2 AO auch für die Erwerbstätigkeit im Ausland. Durch die Mitteilung sollen die Finanzbehörden rechtzeitig auf einschlägige Sachverhalte, insbesondere auf Basisgesellschaften in Steuer-Oasen-Ländern aufmerksam werden. Ob der grenzüberschreitende Sachverhalt in einer etwaigen Steuer-Oase aktuell eine nationale Steuerpflicht auslöst ist für die Anzeigepflicht nicht von Bedeutung.
Die Anzeigepflicht bezieht sich auf die Gründung und den Erwerb von Betrieben und Betriebsstätten im Ausland, den Erwerb, die Aufgabe oder die Veränderung einer Beteiligung an ausländischen Personengesellschaften, den Erwerb von Beteiligungen an einer ausländischen Körperschaft,
Der Erwerb einer Beteiligung an einer ausländischen Körperschaft ist aber nur dann anzuzeigen, wenn
- mit dem Erwerb unmittelbar eine Beteiligung von mindestens 10 % oder
- mittelbar von mindestens 25 % am Kapital erreicht wird oder
- wenn die Summe der Anschaffungskosten aller aktuell gehaltenen Beteiligungen mehr als 150.000 Euro beträgt und die Beteiligung weniger als 1 % beträgt.
Die Meldung ist jedoch nur zu erstatten, wenn erstmalig die angegebenen Grenzen erreicht oder überschritten werden, so dass keine fortlaufende Meldepflicht besteht. Verringert sich jedoch die Beteiligung unter die Grenzen, kann bei einem späterem Hinzuerwerb die Mitteilungspflicht neu entstehen.
Erweitert wird die Anzeigepflicht neben Beteiligungen, auch um bestimmende Einflussnahme. Dies betrifft solche Fälle, in denen der inländische Steuerpflichtige allein oder zusammen mit nahestehenden Personen erstmals unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss auf eine Drittstaat-Gesellschaft ausüben kann.
4.2. Umfang der Anzeigepflicht
Besteht nach diesen Grundsätzen eine Meldepflicht, so bezieht sich der Gegenstand der Anzeige auf die Art der wirtschaftlichen Tätigkeit. Dies soll dazu dienen, die steuerliche Bewertung der mitzuteilenden Aktivität zu erleichtern. Dabei soll aber die Mitteilung des Unternehmenszwecks laut Satzung ausreichend sein. Das Formular BZSt 2 enthält nun einen Katalog von 12 Kategorien zur Abfrage der Art der wirtschaftlichen Tätigkeit und „Sonstiges“ mit einem weitergehenden Erläuterungsbedarf und einem Erklärungsfeld.
Die Mitteilungen sind ohne Aufforderung durch die Behörde innerhalb von fünf Monaten nach dem Ablauf des Kalenderjahres nach Eintritt des meldepflichtigen Ereignisses zu erstatten.
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