Die Übertragung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften

§ 6 Abs. 3 EStG

Top Steuerberater Bonn Auszeichnugn von FOCUS MONEY

Einzelunternehmen und Personengesellschaften steuerneutral nach § 6 Abs. 3 EStG übertragen

„Die Sicherung  der Unternehmensnachfolge ist die größte unternehmerische Herausforderung“.[1] Die steuerliche Beratung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften erfordert es häufig Umstrukturierungen vorzunehmen und dabei möglichst nach Übertragungen für eine steuerneutrale Buchwertfortführung zu sorgen. Zu den Personengesellschaften (häufig auch Mitunternehmerschaften genannt) zählt die GbR, OHG, KG und GmbH & Co. KG. Dieser Wunsch des Steuerpflichtigen ist nachvollziehbar, da durch die bloße Umstrukturierung keine zusätzliche Liquidität entsteht, die für Steuerzahlungen zur Verfügung stehen kann. Für den Übertragenden stehen diesbezüglich verschiedene Mittel zur Verfügung. Die konkrete Vorgehensweise in der Anwendung der § 6 Abs. 3 und Absatz 5 EStG waren eine lange Zeit unklar. Die Finanzverwaltung hat bereits mit dem BMF-Schreiben[2] vom 03.03.2005 vermeintlich zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG Stellung genommen. Allerdings wurde zwischenzeitlich aus Sicht des BFH in mehreren Urteilen zu den im BMF-Schreiben enthaltenen Themen Stellung genommen. Das hat die Finanzverwaltung dazu veranlasst, das BMF-Schreiben grundlegend zu überarbeiten und am 20.11.2019 zu veröffentlichen.[3] Die überarbeitete Stellungnahme ist aus unserer Sicht positiv zu werten und mit Rechtssicherheit zu empfangen, denn die Steuerberater die sich intensiv mit der Unternehmensreorganisation und den hierzu bestehenden ertragsteuerlichen Regelungen befassen, haben nun die Möglichkeit, das Verständnis der Finanzverwaltung nachvollziehen zu können. In diesem Beitrag ist das Ziel Ihnen einen tieferen Blick in die Thematik der Unternehmensnachfolge zu geben. Insbesondere soll deutlich werden, mit welchen Problemfeldern ein Steuerberater bzw. der Übertragende überhaupt konfrontiert wird und welche Möglichkeiten sich bieten diese zu umgehen.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz wurde nachfolgender Beitrag von Hasan Alp Karadeniz (Bachelor of Science Steuern und Prüfungswesen; Fachmitarbeiter in der Gestaltungsberatung bei JUHN Partner) nach wissenschaftlichen Kriterien erstellt. 

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Inhaltsverzeichnis


1. Die steuerneutrale Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG

Die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG ermöglicht eine unentgeltliche Übertragung von Betrieben (Alt. 1), Teilbetrieben (Alt. 2) und Anteilen eines Mitunternehmeranteils an einem Betrieb (Alt. 3).[4] Bei den drei aufgezählten Tatbeständen handelt es sich um sogenannte Sachgesamtheiten, die eine selbständige Einheit von Wirtschaftsgütern darstellen.[5] Im Rahmen des Unternehmenssteuerreformgesetzes wurde der Tatbestandskatalog um die unentgeltliche Übertragung von Teilen eines Mitunternehmeranteils (Alt. 4) und die unentgeltliche Aufnahme in ein Einzelunternehmen (Alt. 5) erweitert.[6] Damit wird die Betriebsnachfolge erheblich erleichtert, da die Sachgesamtheit buchwertneutral auf den Rechtsnachfolger übergeht.[7] Zugleich werden somit stille Reserven auf den Erwerber verlagert und folglich nicht mehr von demjenigen versteuert, der sie erwirtschaftet hat. Damit durchbricht der § 6 Abs. 3 EStG den Grundsatz der Individualbesteuerung, indem die Vorschrift bei unentgeltlichen Betriebs- und Unternehmensnachfolgen durch Anordnung der Buchwertfortführung die Aufdeckung der stillen Reserven verhindert.[8] Die Vorschrift beinhaltet kein Wahlrecht, anstelle der Buchwerte die Teil- oder gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter anzusetzen (§ 6 Abs. 3 S. 3 EStG). Jedoch ist die Buchwertfortführung ausgeschlossen, wenn die Besteuerung stiller Reserven nicht sichergestellt ist.[9] Dementsprechend findet in der Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG keine Gewinnrealisierung durch das Aufdecken der stillen Reserven beim Übertragenden statt und somit auch weder eine Betriebsveräußerung noch eine Betriebsaufgabe oder eine Entnahme seitens des Übertragenden.[10] In Sachverhalten des Abs. 3 können i. d. R. auch Tatbestände des Erbschaftssteuergesetzes eintreten, wobei die Übertragung von Betriebsvermögen zumeist erbschaftsteuerfrei gestaltet werden kann.[11]

2. Persönlicher und Sachlicher Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG

Für die Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 EStG ist die Frage, ob unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht besteht, nicht entscheidend.[12] Als Übertragender und Übernehmender für die Überführung einer der zulässigen Sachgesamtheiten kommen grundsätzlich natürliche Personen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften (bspw. eine GmbH oder auch privatnützige oder gemeinnützige Stiftungen)[13] in Frage. Im Falle der Übertragung bei der eine Stiftung die Aufnahme vornimmt, können keine Gesellschaftsrechte vermittelt werden, wodurch die Grundsätze der verdeckten Einlage keine Anwendung finden. Jedoch können die Buchwerte durch die neu ergehende Stellungnahme der Finanzverwaltung vom 20.11.2019 auch in einem solchen Sachverhalt fortgeführt werden (§ 6 Abs. 3 EStG), soweit die Versteuerung der stillen Reserven sichergestellt sei.[14] Dies gilt ebenfalls, wenn die aufnehmende Stiftung steuerbefreit ist und der übertragende Mitunternehmeranteil bei der Stiftung einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb begründet.[15] Dahingegen führt die Beteiligung einer gemeinnützigen Stiftung an einer gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaft keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar.[16] Der Übertragungsvorgang würde hierbei zur Aufdeckung der stillen Reserven führen, da sonst die Versteuerung der stillen Reserven vereitelt werden.[17] Gemäß dem Wortlaut im Gesetz wird bei der Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils sowie der unentgeltlichen Aufnahme in ein Einzelunternehmen als Aufnehmender ausdrücklich eine natürliche Person gefordert (§ 6 Abs. 3 S. 1 2. Halbs. EStG).[18] Der § 6 Abs. 3 EStG gilt sowohl für die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögenvergleich (§ 4 Ab. 1, § 5 Abs. 1 EStG) als auch für die Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG).[19]

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3. Die unter § 6 Abs. 3 EStG begünstigten Wirtschaftsgüter

3.1. Betriebsübertragung

Hierbei muss stets die gesamte lebensfähige betriebliche Einheit übertragen werden, bei der es zunächst einmal der Übertragung der funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen bedarf.[20] In diesem Rahmen müssen vielmehr sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen, wie z. B. die Betriebsorganisation, der Kundenstamm oder die wesentlichen Vertragsverhältnisse, in einem einheitlichen Vorgang an den Rechtsnachfolger mit übertragen werden, sodass der geschäftliche Organismus, des Betriebs aufrechterhalten werden kann.[21] Denn nur die Fortführung des Betriebs ist der Rechtfertigungsgrund für die Nichtaufdeckung der stillen Reserven, die bei einer Übertragung auf eine andere Person nach dem Grundsatz der Individualbesteuerung grundsätzlich geboten wäre.[22] Es sind auch mehrere aufeinander folgende einzelne Übertragungen als einen solchen einheitlichen Übertragungsvorgang anzusehen, soweit diese in zeitlichem sowie sachlichem Zusammenhang stehen und auf einem einheitlichen Willensentschluss beruhen.[23]

Zudem gilt die Ansicht, dass das funktional wesentliche Betriebsvermögen übertragen werden muss nur aus Sicht des Übertragenden. Denn bei mehreren aufnehmenden Personen ist es ausreichend, wenn die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen auf eine dieser Personen übertragen werden.[24] Der Betrieb muss im Zeitpunkt der Übertragung noch bestehen. Hierbei ist die Voraussetzung stets, dass die Person auf die der Betrieb übertragen wird, den nämlichen Betrieb fortführen kann; der Rechtsnachfolger muss dementsprechend in die Position des Rechtsvorgängers eintreten können, was zur Folge hat, dass der Übertragende seine bisherige betriebliche Tätigkeit aufgeben muss.[25] Bei der Betriebseinstellung, liegt deshalb kein Betrieb mehr i. S. d. § 6 Abs. 3 EStG vor.[26] Ein Betrieb besteht nicht mehr im Falle einer Einlage in eine GmbH, da der Einlage eine Betriebsaufgabe vorausgeht.[27] Wiederum liegt eine solche Konsequenz nicht bei einem ruhenden Betrieb vor, weil dieser noch nicht aufgegeben ist und noch Gegenstand einer Übertragung i. S. d. § 6 Abs. 3 EStG sein kann.[28] Des Weiteren ist der Begriff des Betriebs Zeitpunktbezogen.

In diesem Zusammenhang ist lediglich wesentlich, dass zum Zeitpunkt der Übertragung ein Betrieb vorliegt.[29] Diesem Verfahren steht nach Auffassung des BFH weder der § 42 AO noch die Figur des Gesamtplans entgegen.[30] Das ist gerechtfertigt; denn sollte das Übertragungsgeschäft ernstlich gewollt sein, führen weder Zurückbehaltung oder Veräußerung noch die Übertragung zu einem besonderen steuerlichen Vorteil.[31] Werden bei der Betriebsübertragung Wirtschaftsgüter zurückgehalten, die keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, ist dies für die Steuerneutralität der Betriebsübertragung unschädlich. Die im Rahmen der Betriebsübertragung zurückgehaltenen Wirtschaftsgut, gelten als in das Privatvermögen überführt – mit der eventuellen Folge der Besteuerung eines Entnahmegewinns. Dies lässt sich vermeiden, indem die (funktional nicht wesentlichen) Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt werden.[32]

Da der § 6 Abs. 3 EStG eine Fortführung des nämlichen Betriebs in der Form voraussetzt, in der er übertragen worden ist, können Veränderungen des Betriebs in seinen wesentlichen Betriebsgrundlagen folglich für die Buchwertfortführung schädlich sein. Denn eine maßgebliche Voraussetzung ist, dass die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Jedoch wird auch dem Grunde nach aus Seiten der Rechtsprechung Schwierigkeiten aufgefasst, wenn nicht die betriebliche Entität auf einen anderen Steuerpflichtigen übergeht, der anschließend für die Versteuerung der stillen Reserven verantwortlich ist. Folglich ist die Bezeichnung des Betriebs tätigkeitsbezogen zu unterlegen; d. h. der Übernehmer muss die konkrete Tätigkeit mit denselben wesentlichen Betriebsgrundlagen fortführen, um die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG anwenden zu können.[33]

3.2. Übertragung eines Teilbetriebs

Wie im Falle einer Betriebsübertragung erfolgt die unentgeltliche Übertragung von Teilbetrieben nach § 6 Abs. 3 EStG zu Buchwerten. Unter einem Teilbetrieb kann ein organisatorisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebes i. S. d. EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist, verstanden werden.[34] Ein Betriebsteil gilt dann als Leistungsfähig, wenn er seiner Struktur nach die Grundlage für eine eigenständige betriebliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen bietet. Der Betriebsteil muss hierbei eine Untereinheit im Sinne eines selbständigen Zweigbetriebs im Rahmen eines Gesamtunternehmens bilden, die zudem als eigenes Unternehmen bestehen könnte.[35]

Im Rahmen des Gesamtunternehmens müssen die übertragenen Wirtschaftsgut in ihrer Zusammenfassung einer Betätigung dienen, die sich von der übrigen gewerblichen Tätigkeit des Veräußerers deutlich abhebt. Als mögliche Abgrenzungsmerkmale kann die räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, eine gesonderte Buchführung, eigenes Personal, eigene Verwaltung, selbständige Organisation, eigenes Anlagevermögen, oder auch ein eigener Kundenstamm genannt werden.[36] Bei der Frage, ob ein Teilbetrieb vorliegt, kommt es auch hier auf die Perspektive des Übertragenden an.[37] Vielmehr liegt dann kein Teilbetrieb mehr vor, wenn eine Einheit übertragen wird, die als eigenständige Betätigung nicht als gewerblich beurteilt werden kann. Die Rechtsgrundsätze der Aufrechterhaltung des Geschäftsorganismus, oder des einheitlichen Übertragungsvorgangs gelten im Ganzen, wie bei der Betriebsübertragung.

3.3. Übertragung eines Mitunternehmeranteils

Schließlich erfasst der § 6 Abs. 3 EStG auch Mitunternehmeranteile. Damit ist dem Wortlaut nach der ganze Anteil des Mitunternehmers gemeint, also die Beteiligung eines Mitunternehmers an einer Mitunternehmerschaft, die einen Gewerbebetrieb, einen Betrieb der selbständigen Arbeit oder der Land und Forstwirtschaft unterhält.[38] Die Rechtsgrundsätze der Aufrechterhaltung des Geschäftsorganismus, oder des einheitlichen Übertragungsvorgangs gelten im Ganzen, wie bei der Betriebsübertragung.[39] Ein Mitunternehmeranteil umfasst sowohl den Anteil am Gesamthandsvermögen als auch das dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen.[40] Dabei ist entscheidend, dass die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen beider Vermögensgruppen übertragen werden, also des Gesamthandbereichs sowie des Sonderbetriebsvermögens.[41]

Außerdem ist das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers untrennbarer Bestandteil des Mitunternehmeranteils.[42] Werden im Rahmen der Übertragung wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten, ist die Anwendung des § 6 Abs. 3 S. 1 EStG ausgeschlossen; es liegt dann eine gewinnrealisierende Aufgabe des Mitunternehmeranteils vor.[43] Dieser Vorgang ist nach § 34 tarifbegünstigt zu versteuern.[44] Gleichgültig ist in diesem Fall, ob der Veräußerer das Wirtschaftsgut entnommen oder einem anderen Betriebsvermögen zugeordnet hat.[45] Wird funktional nicht wesentliches Betriebsvermögen zurückbehalten steht es der Anwendung des § 6 Abs. 3 S. 1 EStG nicht entgegen. Dementsprechend kann es veräußert oder gemäß § 6 Abs. 5 EStG zu Buchwerten übertragen werden.[46]

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4. Die Übertragung als separater Vorgang

Die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG knüpft an den Begriff der Übertragung, ohne diesen zu definieren. Hierbei ist jedoch die Übertragung von dem in § 6 Abs. 5 S. 1 EStG verwandten Begriff der Überführung abzugrenzen.[47] Es ist auf die Rechtsgrundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zu verweisen. Denn hierbei ist maßgebend, dass der Erwerber für die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer die tatsächliche Herrschaft derart ausübt, dass er entweder selbst zivilrechtlicher Eigentümer geworden ist oder diesen für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Diesbezüglich reicht es nicht aus, dass eine wesentliche Betriebsgrundlage nicht dinglich übertragen, sondern dem übernehmenden Steuerpflichtigen ein obligatorisches Nutzungsrecht hieran eingeräumt wird.[48]

Tendenziell ist zu prüfen, ob der Erwerbende eine funktionsfähige Sachgesamtheit erhält.[49] Bei einer Übertragung die schrittweise vollzogen wird, liegt dennoch ein einheitlicher Übertragungsvorgang vor, wenn zwischen den einzelnen Teilakten ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang besteht und diese auf einem einheitlichen Entschluss beruhen.[50] Eine weitere Voraussetzung ist, dass der Erwerber Mitunternehmer wird.[51] Abschließend ist zu erwähnen, dass eine Übertragung auf mehrere Erwerber möglich ist.[52]

5. Die Unentgeltlichkeit der Übertragung

Die Unentgeltlichkeit einer Übertragung i. S. d. § 6 Abs. 3 EStG ist eine wichtige Voraussetzung. In dieser Hinsicht ist jedoch nicht nur eine Unentgeltlichkeit erforderlich; vielmehr soll dem Übertragenden ein Wille zurechenbar sein, die Vermögensübertragung ohne eine Gegenleistung vorzunehmen.[53] Demzufolge unterliegen die Übertragungsvorgänge der Sachgesamtheiten dem Zivilrecht zugrunde, namentlich der Schenkung (§ 516 BGB), die eine willentliche Zuwendung verlangen.[54] Falls diese Vermögensübertragung nicht als reine Schenkung erfolgt, so kann zivilrechtlich ebenfalls eine Schenkung unter Auflage (§ 525 BGB)[55] vorliegen.

In einem solchen Fall mindert die Auflage den Wert der Zuwendung, sodass der Wert der Zuwendung von Anfang an allein die Differenz zwischen dem Wert des zugewendeten Vermögenswerts und dem Wert der Auflage ist.[56] Werden außerdem betriebliche Verbindlichkeiten in diesem Vorgang übernommen, stellen sie im Rahmen des § 6 Abs. 3 EStG keine Gegenleistung dar. Denn diese Nettobetrachtung soll die Anwendbarkeit der Buchwertfortführung bei der Übertragung von Sachgesamtheiten auch dann ermöglichen, wenn – wie in den meisten Fällen – zu der übernommenen Einheit auch Schulden gehören.[57] Dahingegen liegen entgeltliche Übertragungen vor – auch tauschähnliche Vorgänge, wenn die Gegenleistung in Gesellschaftsrechten besteht –die nicht mehr in den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG fallen.[58] In einem Sachverhalt der teilentgeltlichen Übertragung gilt – anders als im Rahmen des § 6 Abs. 5 EStG – nach der ständigen Rechtsprechung des BFH die sog. Einheitstheorie.[59] Der Veräußerungsgewinn ist in einem solchen Fall durch Gegenüberstellung des Veräußerungspreises mit dem Buchwert des Betriebsvermögen zu ermitteln. Solang das erhaltene Entgelt niedriger ist als die steuerlichen Buchwerte oder es ihm entspricht, kann von einem unentgeltlichen Vorgang ausgegangen werden, auf den der § 6 Abs. 3 EStG anwendbar ist.[60] Hierbei ist es unerheblich, ob der entgeltliche oder unentgeltliche Teil des Rechtsgeschäfts überwiegt.[61] Liegt ein erhaltenes Entgelt vor, dass die steuerlichen Buchwerte übersteigt, liegt eine in vollem Umfang entgeltliche Übertragung vor.

Daher handelt es sich um eine Veräußerung i. S. d. § 16 EStG. Der Erwerber hat den vereinbarten Kaufpreis auf die erworbenen Wirtschaftsgut des Betriebs zu verteilen.[62] Im Falle eines erhaltenen Entgelts, dass den Buchwert, aber nicht den gemeinen Wert überschreitet, werden die stillen Reserven nur teilweise aufgedeckt, da eine entgeltliche und unentgeltliche Übertragung zusammen treffen.[63]

6. Rechtsfolgen bei Übertragung

6.1. Rechtsfolgen für den Übertragenden

Bei Erfüllung aller Tatbestandsvoraussetzungen sind die Wirtschaftsgüter bei dem Übergebenden zur Ermittlung des Übertraggewinns mit den Buchwerten anzusetzen (§ 6 Abs. 1 S. 1 1. Halbs. EStG). Im Falle eines solchen Vorgangs liegt weder eine Betriebsveräußerung noch eine Betriebsaufgabe vor.[64] Der Betrieb wird ohne Unterbrechung vom Rechtsnachfolger fortgeführt.[65] Demnach ist der Tatbestand der Entnahme und anschließender Einlage nicht erfüllt.[66] Eine Besteuerung scheidet mangels einer Gewinnrealisation aus.[67] Folglich erzielt der Übertragende bei diesem Vorgang weder einen Veräußerungsgewinn noch einen -verlust.[68] Werden bei der Übertragung jedoch nicht sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen übertragen, führt das zur einer gewinnrealisierenden Aufgabe des Betriebs oder Mitunternehmeranteils und damit zur Folge, dass der § 6 Abs. 3 nicht angewendet werden kann.

6.2. Rechtsfolgen für den Übernehmenden

Der Rechtsnachfolger hat für die Sachgesamtheit zwingend die Buchwerte des Übergebenden fortzuführen und darf also nicht etwa die höheren Teilwerte annehmen und davon die AfA absetzen (§ 6 Abs. 3 S. 3 EStG).[69]

Gemäß ständiger Rechtsprechung., herrschender Literatur und Finanzverwaltung ist ein Vorgang, der unter den § 6 Abs. 3 EStG fällt, sowohl beim Übertragenden als auch beim Übernehmenden nach der Einheitstheorie zu beurteilen. Infolgedessen hat der Übernehmende aufgrund der Unentgeltlichkeit keine Anschaffungskosten.[70] Im Falle eines erbrachten Entgelts vom Übernehmenden unter dem Buchwert, entsteht eine aus ertragsteuerlich Sicht unbeachtlich freiwillige Zuwendung i. S. d. § 12 Nr. 2 EStG.[71] Daher scheidet die Abstockung der Buchwerte über eine negative Ergänzungsbilanz aus.[72] Anschließend tritt der Übernehmende vollumfänglich in die Rechtsposition des Übertragenden ein (sog. Fußstapfentheorie).[73]

Es liegt beim Rechtsnachfolger weder ein entgeltlicher Betriebserwerb noch eine Einlage oder Betriebseröffnung vor.[74] Vielmehr wird in einer objekt- und einkunftsquellenbezogenen Betrachtungsweise der Bilanzenzusammenhang gewahrt.[75] Der Rechtsnachfolger tritt ebenfalls hinsichtlich sämtlicher Bilanzierungsmerkmale in die Rechtsposition des Rechtsvorgängers ein, insbesondere hinsichtlich der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen, der AfA-Methode, der Einhaltung der Sperrfrist nach § 6 Abs. 5 S. 4 EStG,[76] sowie der in § 7g Abs. 1 S. 2 EStG geforderten Größenmerkmale.[77]

7. Schlussbetrachtung

Der Gesetzgeber wollte mit der Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG Umstrukturierungen ermöglichen bzw. erleichtern, um bspw. den unentgeltlichen Betriebsübergang (insbesondere auch in der Generationennachfolge) von steuerlichen Belastungen zu vermeiden. Dass das auch bei einer umfangreichen Rechtskenntnis nicht immer problemlos bzw. zweifelsfrei möglich ist, hat die jüngste Stellungnahme der Finanzverwaltung zum § 6 Abs. 3 EStG bewiesen. Die für Steuerpflichtige insgesamt günstige und gefestigte BFH-Rechtsprechung wird insoweit konsequent umgesetzt. Das mit 16 Seiten relativ umfangreiche BMF-Schreiben wird für Steuerberater im Hinblick auf künftige Unternehmensreorganisationen, die die unentgeltliche Übertragung bzw. Gewährung von (Teil-)Mitunternehmeranteilen hiervon zum Gegenstand haben, einen unumgänglichen Leitfaden darstellen. Gerade im Gebiet der Umstrukturierung und den hierzu bestehenden ertragsteuerlichen Regelungen im Einkommens-, Körperschafts- und Umwandlungssteuerrecht sind Steuerpflichtige und deren Berater auf eine verlässliche und vorhersehbare Gesetzesinterpretation angewiesen.


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[1] Vgl. Zitat von Reinhard Mohn. Reinhard Mohn übernahm 1947 das Druck- und Verlagshaus Bertelsmann und führte es an die Weltspitze.
[2] Vgl. BMF v. 03.03.2005 – IV B 2 – S 2241 – 14/05, BStBl. I 2005, S. 458.
[3] Vgl. BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 – S 2241/15/10003, BStBl. 2019, S. 1291.
[4] Vgl. BT-Drucks. 14/23 v. 9.11.1998, S. 173: § 6 Abs. 3 S. 1 1. Halbs. und S. 3 EStG wurden durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000 und 2002 als Ersatz für die identische Regelung des § 7 EStDV a. F. eingeführt.
[5] Vgl. Gratz/Uhl-Ludäscher; in: H/H/R, 2017, § 6 EStG, Rz. 1205.
[6] Vgl. BT-Drucks. 14/7084 v. 10.10.2001, S. 7: § 6 Abs. 3 S.1 2. Halbs. und S. 2 EStG wurden durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz eingeführt.
[7] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2667.
[8] Vgl. Schindler, in: K/S, 2020, § 6 EStG, Rz. 193.
[9] Vgl. Schindler, in: K/S, 2020, § 6 EStG, Rz. 193, 207.
[10] Vgl. Ehmcke, in: Blümich, 2018, § 6 EStG, Rz. 1228 i. V. m. BFH v. 09.05.1996 – VIII R 70/94 BStBl. II 1996, S. 467
[11] Vgl. Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 694.
[12] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2678.
[13] Vgl. Teschke/Kraft, in: K/K/B, 2020, § 6 EStG, Rz. 318.
[14] Vgl. BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 – S 2241/15/10003, BStBl. I 2019, S. 1291, Rn 3.
[15] Vgl. BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 – S 2241/15/10003, BStBl. I 2019, S. 1291, Rn 4.
[16] Vgl. BFH v. 25.05.2011 – I R 60/10, BStBl. II 2011, S. 858.
[17] Vgl. BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 – S 2241/15/10003, BStBl. I 2019, S. 1291, Rn 5.
[18] Vgl. Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 692.
[19] Vgl. Teschke/Kraft, in: K/K/B, 2020, § 6 EStG, Rz. 11.
[20] Vgl. BFH v. 02.10.1997 – IV R 84/96, BStBl. II 1998, S. 104; Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2697.
[21] Vgl. BFH v. 02.09.1992 – XI R 26/91, BFH/NV 1993, S. 161.
[22] BFH v. 14.07.1993 – X R 74-75/90, BStBl. II 1994, Rn. 15; BFH 09.05.1996 – IV R 77/95, BStBl. II 1996, S. 476; BFH 15.06.2005 – X B 180/03, BFH/NV 2005, S. 1843; BFH 09.05.1996 – IV R 77/95, BStBl. II 1996, S. 476.
[23] Vgl. BFH v. 02.04.1989 – I R 105/85, BStBl. II 1989, S. 653.
[24] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2756.
[25] Vgl. BFH v. 12.12.2013 – IV R 17/10, DStR 2014, S. 252; Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2727.
[26] Vgl. BFH v. 16.12.2009 – IV R 7/07, BStBl. II 2010, S. 431
[27] Vgl. BFH v. 20.07.2005 – X R 22/02, BStBl. II 2006, S. 457; BFH v. 11.2.2009 – X R 56/06, BFH/NV 2009, S. 1411.
[28] Vgl. BFH v. 01.04.2010 – IV B 84/09, BFH/NV 2010, S. 1450.
[29] Vgl. BFH v. 09.11.2011 – X R 60/09, BStBl. II 2012, S. 638; BFH v. 12.05.2016 – IV R 12/15, DStR 2016, S. 1518.
[30] Vgl. BFH v. 09.11.2011 – X R 60/09, BStBl. II 2012, S. 638
[31] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2699.
[32] Vgl. BFH v. 16.12.2009 – IV R 7/07, BStBl. II 2010, S. 431.
[33] Vgl. BFH v. 25.01.2017 – X R 59/14, DStR 2017, S. 1308.
[34] Vgl. BFH v. 22.10.2015 – IV R 17/12, BFH/NV 2016, S. 209; BFH v. 04.07.2007 – X R 49/06, BStBl. II 2007, S. 772; BFH v. 16.11.2017 – VI R 63/15, BFH/NV 2018, S. 369
[35] Vgl. BFH v. 16.11.2017 – VI R 63/15, BFH/NV 2018, S. 369; Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2737.
[36] Vgl. BFH v. 12.12.2013 – X R 33/11, BFH/NV 2014, S. 693; BFH v. 09.12.2009 – X R 4/07, BFH/NV 2010, S. 888.
[37] Vgl. BFH v. 19.2.1976 – IV R 179/72, BStBl. II 1976, S. 415; BFH 19.2.1976 – IV R 179/72, BStBl. II 1976, 415; Ehmcke, in: Blümich, 2018, § 6 EStG, Rz. 1236.
[38] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2747.
[39] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2749.
[40] Vgl. BFH v. 12. 4. 2000 – XI R 35/99, BStBl. II 2001, S. 26.
[41] BFH v. 24.08.2000 – IV R 51/98, BStBl. II 2005, S. 173; Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 648.
[42] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2749.
[43] Vgl. BFH 31.08.1995 – VIII B 21/93, BStBl. 1995 II, S. 890
[44] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2750.
[45] Vgl. BFH 06.05.2010 – IV R 52/08, BStBl. 2011 II, S. 261
[46] Vgl. BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 – S 2241/15/10003, BStBl. I 2019, S. 1291, Rz. 17.
[47] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2682.
[48] Vgl. BFH 07.04.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, S. 467, zur Teilbetriebsübertragung nach dem UmwStG; Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2682.
[49] Vgl. Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, 2017, § 6 EStG, Rz. 1300.
[50] Vgl. jeweils zu § 7 Abs. 1 EStDV a. F., BFH v. 02.04.1989 – I R 105/85, BStBl. II 1989, S. 653, unter II.4.c): 25 Monate als oberste Grenze; BFH v. 14.07.1993 – X R 74-75/90, BStBl. II 1994, S. 15, unter II.1.: Rund zwei Jahre; glA Gratz/Uhl-Ludäscher, in: H/H/R, 2020, § 6 EStG, Rz. 1206.
[51] Vgl. Wacker, in: Schmidt, 2020, § 16 EStG, Rz. 437.
[52] Vgl. BFH v. 06.05.2010 – IV R 52/08, BStBl. II 2011, S. 261, Rz. 18.
[53] Vgl. Kulosa, in: Schmidt, 2020, § 6 EStG, Rz. 655.
[54] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2688.
[55] Hierbei wird der Beschenkte zu einer Leistung aus dem zugewendeten Vermögen verpflichtet
[56] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2789b.
[57] Vgl. BFH v. 06.05.2010 – IV R 52/08, BStBl. II 2011, S. 261, Rz. 67.
[58] Vgl. BFH v. 01.03.2018 – IV R 16/15, BStBl 2018 II, S. 527.
[59] Vgl. BFH v. 27.09.2006 – X B 71/06, BFH/NV 2007, S. 37; BFH v. 10.07.1986 – IV R 12/81, NJW 1987, S. 798.
[60] Vgl. Brinkmann/Förster, in: BB, 2003, S. 657; Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2690.
[61] Vgl. Teschke/Kraft, in: K/K/B, 2020, § 6 EStG, Rz. 316.
[62] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2690.
[63] Vgl. BFH v. 06.04.2016 – X R 52/13, BStBl. 2016 II, S. 710.
[64] Vgl. BFH v.  5. 7. 1990 – GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, S. 847; Wacker, in: Schmidt, 2020, § 16 EStG, Rz. 430.
[65] Vgl. Gratz/Uhl-Ludäscher; in: H/H/R, 2017, § 6 EStG, Rz. 1200.
[66] Vgl. BFH v. 12.12.2013 – IV R 17/10, DStR 2014, S. 252
[67] Vgl. Gratz/Uhl-Ludäscher; in: H/H/R, 2017, § 6 EStG, Rz. 1200.
[68] Vgl. BMF 13.01.1993 – IV B 3-S 2190-37/92, BStBl. I 1993, S. 80, Rz. 38; Wacker, in: Schmidt, 2020, § 16 EStG, Rz. 40, 58.
[69] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2767.
[70] Vgl. Gratz/Uhl-Ludäscher; in: H/H/R, 2017, § 6 EStG, Rz. 1302; Wacker, in: Schmidt, 2020, § 16 EStG, Rz. 59.
[71] Vgl. Brinkmann/Förster, in: BB, 2003, S. 659.
[72] Vgl. Brinkmann/Förster, in: BB, 2003, S. 659.
[73] Vgl. BFH v. 22.09. 2011 – IV R 33/08, BStBl. II 2012, S. 10, Rz. 17.
[74] Vgl. BFH v. 22.10.2008 – X B 162/08, BFH/NV 2009, S. 156.
[75] Vgl. BFH v. 22.09.2011 – IV R 33/08, BStBl 2012 II, S. 10; BFH v. 12.12.2013 – IV R 17/10, BStBl 2014 II, S. 316.
[76] Vgl. BFH v. 10.12.2013 – IV B 63/13, BFH/NV 2014, S. 512: unrichtige Ansätze in der Bilanz des Rechtsvorgängers sind ggf. in der Bilanz des Rechtsnachfolgers zu korrigieren, vgl. BFH v. 21.08.2012 – I B 179/11, BFH/NV 2013, S. 21.
[77] Vgl. BMF v. 08.12.2011 – IV C 6 – S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, S. 1279, Rz. 36.

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