Auslegungskonflikt bei Doppelbesteuerungsabkommen
Es kann dazu kommen, dass Vertragsstaaten eines Doppelbesteuerungsabkommens dieses unterschiedlich auslegen. Dann messen sie den Regelungen des Doppelbesteuerungsabkommens eine abweichende Bedeutung bei. In einem solchen Fall stellt sich die Frage, wie dieser Auslegungskonflikt zu lösen ist.
Unser Video: Doppelbesteuerungsabkommen: Steuerpflicht & Steuerfreistellung
In diesem Video erklären wir, was Doppelbesteuerungsabkommen sind.
Inhaltsverzeichnis
1. Probleme durch Auslegungskonflikt bei Doppelbesteuerungsabkommen
Legen die Vertragsstaaten das zwischen ihnen abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) unterschiedlich aus, so stört dies die Einheitlichkeit der Regelungen des DBA. Das kann bedeuten, dass das eigentliche Ziel – die Vermeidung einer Doppelbesteuerung – nicht oder nur eingeschränkt erreicht werden kann. Aus diesem Grund ist es notwendig, Konflikte bei der Auslegung und Anwendung von Doppelbesteuerung zu lösen.
Dazu bedarf es besonderer Verwaltungsverfahren. Diese müssen es den Steuerbehörden der einzelnen Vertragsstaaten ermöglichen, Probleme bei der Auslegung und Anwendung der DBA im Einvernehmen zu lösen. Diese besonderen Verwaltungsverfahren heißen Verständigungsverfahren. Es gibt aber unterschiedliche Arten von Verständigungsverfahren. Das Bundesministerium der Finanzen hat zur grenzüberschreitenden Streitbeilegung das „Merkblatt zu internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen“ veröffentlicht.
2. Methoden zur Streitbeilegung bei Auslegungskonflikt
2.1. Verständigungsverfahren im engeren Sinne
Zum einen gibt es Verständigungsverfahren im engeren Sinne. Sie sind in den DBA explizit vorgesehen. Im OECD-Musterabkommen ist das Verständigungsverfahren im Artikel 25 Absatz 1 und Absatz 2 OECD-MA vorgesehen. Verständigungsverfahren im engeren Sinne ermöglichen es einzelfallbezogen, eine nicht dem Abkommen entsprechende Besteuerung durch einen oder beide Vertragsstaaten zu vermeiden oder aufzuheben.
Zu den Verständigungsverfahren im engeren Sinne lassen sich Vorabverständigungsverfahren (Advance Pricing Agreements – APAs) zählen. National sind sie im § 89a AO geregelt. Diese finden präventiv statt, bevor der streitige Geschäftsvorfall abgeschlossen ist. Sie spielen beispielsweise für grenzüberschreitend tätige Unternehmen im Zusammenhang mit der Gewinnabgrenzung zu verbundenen Unternehmen (Verrechnungspreise) und der Gewinnzuordnung zu Betriebsstätten eine Rolle. Anwendbar sind sie aber auf sämtliche grenzüberschreitende Sachverhalte.
2.2. Konsultationsverfahren
Ein weiteres Instrument zur einheitlichen Auslegung und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen bei einem Auslegungskonflikt sind Konsultationsverfahren. Sie dienen allgemein oder in einzelnen Anwendungsfällen, jedoch ohne Bezug auf einen bestimmten Steuerpflichtigen, der Beseitigung von Schwierigkeiten oder Zweifeln bei der Auslegung oder Anwendung der Abkommen (konkretes Konsultationsverfahren) oder der Schließung von Vertragslücken (abstraktes Konsultationsverfahren), siehe § 2 Absatz 2 Satz 2 AO. Somit geht es um die Klärung von Rechtsfragen ohne Bezug zu einem konkreten Einzelfall. Deswegen können diese Verfahren neben einem Verständigungsverfahren im engeren Sinne betrieben werden. Trotz des fehlenden Bezugs zu einem konkreten Einzelfall sind aber auch diese Verfahren nicht für die Gerichte bindend. Auch die DBA selbst können durch derartige Vereinbarungen nicht geändert werden. Vielmehr sind auch Konsultationsverfahren lediglich Auslegungshilfsmittel für DBA.
2.3. Schiedsverfahren
Vermehrt ermöglichen Doppelbesteuerungsabkommen Schiedsverfahren im Sinne des Artikel 25 Absatz 4 OECD-MA. Schiedsverfahren wurden entwickelt, um die verfahrensmäßige Defizite der oben erklärten Verständigungsverfahren im engeren Sinne zu beheben. Daher sehen die Schiedsverfahren unter anderem einen Einigungszwang vor. Deswegen geht der internationale Trend dahin, vermehrt obligatorische Schiedsklauseln zu vereinbaren, um den Steuerrechtsschutz zu verbessern.
Das Schiedsverfahren nach einem DBA ist ein unselbstständiger Teil des Verständigungsverfahrens selbst. Schiedssprüche werden nämlich, soweit der Antragsteller zustimmt, dadurch umgesetzt, dass eine inhaltsgleiche Verständigungsvereinbarung abgeschlossen wird. Verfahrensvoraussetzung ist aber, dass sich die Behörden im Rahmen des eigentlichen Verständigungsverfahrens über einen Zeitraum von zwei Jahren nicht einigen konnten. Diese Frist beginnt erst ab dem Zeitpunkt, in dem der Behörde alle zur Lösung des Falles notwendigen Informationen zur Verfügung gestellt wurden. Zudem muss es auf Grund der fehlenden Einigung tatsächlich schon zu einer abkommenswidrigen Besteuerung gekommen sein. Ist bereits eine Gerichtsentscheidung zu dem konkreten Sachverhalt ergangen, so darf ein Schiedsverfahren nicht eingeleitet werden.
2.4. Verfahren auf EU-Ebene
Für Streitigkeiten zwischen EU-Mitgliedstaaten sieht unteranderem die EU-Streitbeilegungsrichtlinie die Streitbeilegung durch Verständigungsverfahren vor. In nationales Recht wurde sie durch das EU-DBA-Streitbeilegungsgesetz transformiert. Ziel dessen ist es Regelungslücken für innereuropäische Doppelbesteuerungskonflikte zu schließen. Dadurch sollen die bestehenden DBA-Streitbeilegungsmechanismen ergänzt werden. Gegenstand sind Meinungsverschiedenheiten, die durch die Auslegung und Anwendung von Abkommen und Übereinkommen entstehen, welche die Beseitigung der Doppelbesteuerung von Einkommen und gegebenenfalls Vermögen vorsehen
Im Zusammenhang mit Verrechnungspreiskonflikten sieht die EU-Schiedsverfahrenskonvention verbindliche Streitbeilegungsmechanismen durch Schiedsverfahren vor.
3. Wahlrecht des Steuerpflichtigen bei einem Auslegungskonflikt
Sind die Voraussetzungen der verschiedenen Streitbeilegungsinstrumente erfüllt, so kann der Steuerpflichtige wählen, welches der ihm zustehenden Verfahren zur Streitbeilegung er beantragen möchte. Für die Wahl des vorteilhaftesten Verfahrens sind einige Faktoren zu beachten. Zudem sollte der Steuerpflichtige andenken, parallel zum zwischenstaatlichen Verständigungsverfahren innerstaatliche Rechtsbehelfe einzulegen.
Hat der Steuerpflichtige eine Streitbeilegungsbeschwerde nach dem EU-DBA-SBG beantragt, so werden frühere Verständigungsverfahren automatisch beendet. Nachfolgend angestrengte Verständigungsverfahren sind unzulässig.
Strengt der Steuerpflichtige demgegenüber ein Verständigungsverfahren nach dem DBA an und beantragt er im Nachgang ein Verständigungsverfahren nach der EU-Schiedskonvention (und umgekehrt), so lehnt die Finanzverwaltung das spätere Verfahren ab, wenn der Steuerpflichtige den Antrag für das zuerst beantragte Verfahren nicht zurückgenommen hat. Hat der Steuerpflichtige die Anträge gleichzeitig gestellt, muss sich der Steuerpflichtige innerhalb einer vom BZSt gesetzten Frist für eines der Verfahren entscheiden. Ansonsten legt das BZSt den Antrag zugunsten des Antragstellers nach pflichtgemäßen Ermessen aus.
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4. Ausgestaltung der Verständigungsverfahren bei Auslegungskonflikt
4.1. Rechtsnatur als bloße Verwaltungsverfahren
Verständigungsverfahren sind Verwaltungsverfahren und damit keine Gerichtsverfahren beziehungsweise Rechtsbehelfsverfahren. Daher gelten für sie lediglich Billigkeitserwägungen und Praktikabilitätserwägungen. Es gelten aber gerade die Grundsätze und Garantien von rechtsförmlichen Verfahren nicht.
3.2. Rechtsstellung des Steuerpflichtigen
Die Steuerpflichtigen sind an den zwischenstaatlichen Verständigungsverfahren nicht beteiligt. Sie haben daher auch keine Rechte, die nur Beteiligten des Verfahrens zustehen.
3.3. Rechtsstellung der Finanzbehörden
Die Finanzbehörden der Vertragsstaaten sind die Beteiligten des Verständigungsverfahren. Für sie besteht aber nicht die Pflicht, sich zu einigen. Diese Pflicht bieten nur die zunehmend vereinbarten Schiedsverfahren – zum Beispiel nach Artikel 25 Absatz 5 OECD-MA.
Einigen sich die Finanzbehörden folgt daraus eine völkervertragliche Erfüllungspflicht. Diese ist gemäß § 175a AO innerstaatlich ohne Weiteres umzusetzen. Damit hat die Einigung in Deutschland den Rechtscharakter eines (schlichten) Verwaltungsabkommens. An dieses sind zwar die Gerichte nicht gebunden. Gebunden sind aber die Finanzbehörden.
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