Gewinnausschüttungen zwischen Kapitalgesellschaften – Steuerliche Behandlung

Gewinnausschüttungen zwischen Kapitalgesellschaften sind in der Praxis weit verbreitet. Ihre steuerliche Behandlung ist mitunter aber recht komplex. Zwar gilt im deutschen Steuerrecht prinzipiell eine Steuerbefreiung bei Gewinnausschüttungen zwischen Kapitalgesellschaften, doch müssen hierfür auch bestimmte Bedingungen erfüllt sein. Geht eine solche Gewinnausschüttung gar an eine ausländische Kapitalgesellschaft, sind weitere Besonderheiten zu beachten. Und bei verdeckten Gewinnausschüttungen gelten ebenfalls gesonderte Regelungen.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Cengiz Dedek (Bachelor of Laws in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Prof. Dr. Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

Inhaltsverzeichnis

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Abkürzungsverzeichnis

§	Paragraph
Abs.	Absatz
AEUV	Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union
Art.	Artikel
BFH	Bundesfinanzhof
DBA	Doppelbesteuerungsabkommen
EStG	Einkommensteuergesetz
EuGH	Europäischer Gerichtshof
ff.	fortfolgend
GewStG	Gewerbesteuergesetz
Hs.	Halbsatz
i. H. v.	in Höhe von
i. S. d.	im Sinne des
KapG	Kapitalgesellschaft(en)
KöMoG	Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts
KSt	Körperschaftsteuer
KStG	Körperschaftsteuergesetz
Nr.	Nummer
PersG	Personengesellschaft(en)
S.	Satz
SolZ	Solidaritätszuschlag
vGA	verdeckte Gewinnausschüttung(en)
zVE	zu versteuerndes Einkommen
zzgl.	zuzüglich

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Statistik Gesellschaftsformen Deutschland S. 4

1 Einleitung

In der heutigen Zeit verändert sich die Umwelt ständig, sei es aufgrund der Digitalisierung oder der sich ständig ändernden Rechtsgesetze durch den Gesetzgeber. Den wechselnden Umweltzuständen sind nicht nur natürliche Personen unterlegen, sondern auch viele Unternehmen. Für die Unternehmen ist es daher von äußerster Bedeutung sich diesen laufenden Veränderungen von Zeit zu Zeit anzupassen. Jeder angehende Unternehmer sollte sich am Anfang des Gründungsstadiums, die Frage nach der geeigneten Rechtsform seines zukünftigen Unternehmens stellen. Die Wahl der Rechtsform kann essenziell auf die Entwicklung des Unternehmens sein und sollte daher sorgfältig und gründlich geplant werden. Sollten sich Unternehmer nicht ausreichend mit der Planung beschäftigen, kann es im Gründungsstadium und im weiteren Verlauf zu fatalen Fehlern kommen, die erhebliche Schäden für den Unternehmer bzw. das Unternehmen haben könnten.

Insbesondere ergeben sich erhebliche Unterschiede im Steuerrecht durch die Wahl der Rechtsform. Beispielsweise werden Körperschaften bei Gewinnentstehung selbst besteuert, das heißt sie sind eigenständige Steuersubjekte. Sie unterliegen der Körperschaft- und Gewerbesteuer zzgl. SolZ.[1] Bei Ausschüttung der Gewinne erfolgt die Besteuerung auf Ebene der Gesellschafter. Dieses Besteuerungsprinzip ist in der Literatur als Trennungsprinzip bekannt. Hingegen werden die Gewinne einer Personengesellschaft direkt den Gesellschaftern zugerechnet, wobei sich eine Besteuerung mit dem persönlichen Einkommensteuersatz ergibt.[2] Die Personengesellschaft selbst unterliegt nur der Gewerbesteuer.[3] Anders als bei den Körperschaften werden die Gewinne bei Personengesellschaften nicht getrennt, sondern gelten als „Transparent“, durch die man direkt auf die Gesellschafter blicken kann. Daher gilt dieses Besteuerungsprinzip in der einschlägigen Literatur als Transparenzprinzip.

Im Rahmen der Ausarbeitung „Gewinnausschüttungen zwischen Kapitalgesellschaften – Steuerliche Behandlung“ wird zunächst auf die Kapitalgesellschaft eingegangen, darunter fällt insbesondere die Einordnung in das deutsche Rechtssystem. Im Anschluss werden dem Leser die Unterschiede der Kapitalgesellschaft gegenüber der Personengesellschaft aufgezeigt, insbesondere in Anbetracht der steuerlichen Aspekte. Dies soll den Leser an die Hand nehmen, um den Einstieg in die steuerliche Behandlung der Gewinnausschüttungen zwischen den Kapitalgesellschaften zu erleichtern, welche das Kernthema der Ausarbeitung darstellt. Die vorliegende Arbeit wird mit einem Resümee und dem sich daraus resultierenden Fazit abgeschlossen.

2 Einführung der Kapitalgesellschaften

Im Folgendem Teil der Arbeit soll nun, wie bereits in der Einleitung erwähnt, dem Leser die Kapitalgesellschaften nähergebracht werden. Insbesondere sollen die Besteuerungsgrundlagen und der Unterschied zur Besteuerung von Personengesellschaften herauskristallisiert werden. Dies hat lediglich einen einführenden Charakter und ist Voraussetzung, um das fundamentale Verständnis zu gewährleisten.

2.1 Einordnung in das deutsche Gesellschafts- und Steuerrecht

Kapitalgesellschaften können im Gegensatz zu ihrem Pendant, den Personengesellschaften, durch einen oder mehreren Gesellschaftern gegründet werden. Das Ziel der Gesellschaft wird durch die Gesellschafter definiert, dessen Aufgabe es ist, dieses Ziel zum Wohle der Gesellschaft auszuführen. Den Kapitalgesellschaften wird Ipso Iure, also kraft Gesetzes wichtige Eigenschaften verliehen, da sie Einordnung als juristische Person[4] des Zivilrechts finden und besonderen Vorschriften des Handels- und Steuerrechts unterliegen.[5] Insbesondere ist bei der Gründung einer KapG steuerrechtlich zu beachten, ob die Gründung durch Bar- oder Sachgründung erfolgen soll.[6] Abhängig von der Gesellschaftsform muss das vorgeschriebene Mindestkapital bereits vor der Gründung eingebracht werden. Die Kapitaleinlage soll die Gesellschafter im Falle einer Haftung auf ihr eigenes Vermögen beschränken.[7] Im Gegensatz zu den Gesellschaftern einer PersG, die mit ihrem Privatvermögen haften, stellt der Haftungsumstand der Gesellschafter einer KapG eine deutliche Erleichterung dar. Dies ist eine der Gründe, warum KapG als eine der beliebtesten Rechtsformen in Deutschland gelten. Diese These wird anhand der unten abgebildeten Statistik nochmals verdeutlicht.

Abbildung 1: Statistik: Gesellschaftsformen in Deutschland

Quelle: Statistisches Bundesamt, Rechtliche Einheiten nach zusammengefassten Rechtsformen, https://www.destatis.de/DE/Themen/Branchen-Unternehmen/Unternehmen/Unternehmensregister/Tabellen/unternehmen-rechtsformen-wz08.html (2021-12-06) [Zugriff am 2022-08-31]

Wie bereits erwähnt, zählen Kapitalgesellschaften als eigenständig rechtsfähige Steuersubjekte, welches eine Eigenschaft der Körperschaften ist, unter die insbesondere Kapitalgesellschaften fallen. Außerdem fallen seitdem am 25. Juni 2021 veröffentlichten KöMoG[8], auch zur Körperschaft optierende PersG in die Besteuerungsregeln der Körperschaften nach § 1a KStG. Somit werden die Körperschaften – wie natürliche Personen – als eigenständig gesehen und werden im Sinne des KStG eigenständig besteuert. Die Körperschaftsteuer ist eine Polarisierung zur Einkommensteuer, da sie häufig in der Literatur als Einkommensteuer für Körperschaften gesehen wird. Körperschaften können hierbei unbeschränkt oder beschränkt Steuerpflichtige sein, gem. §§ 1, 2 KStG.[9] Als unbeschränkt steuerpflichtig gelten die Kapitalgesellschaften, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Geschäftssitz in Deutschland haben nach § 1 Abs. 1 KStG. Dies bezieht sich auf alle Einkommensarten, die durch die KapG erzielt werden gem. § 1 Abs. 2 KStG. Der Gesetzgeber definiert in § 7 Abs. 1 KStG, wie sich die Körperschaftsteuer bemisst. Die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer ist das zu versteuernden Einkommen. Das zu versteuernde Einkommen ist das Einkommen i. S. d. § 8 KStG, welches nach den Vorschriften des EStG und des KStG zu ermitteln sind.[10] Das ermittelte Einkommen unterliegt zuletzt einem Steuersatz i. H. v. 15% zzgl. dem SolZ i. H. v. 5,5% nach § 23 Abs. 1 KStG.

Jeder Gewerbebetrieb in Deutschland i. S. d. §§ 15 EStG, 2 Abs. 1 GewStG unterliegt außerdem der Gewerbesteuer. Auch betroffen sind KapG nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG. Jede Gemeinde stellt hierbei ihre eigenen Hebesätze auf, die von den Gewerbebetrieben als Objektsteuer[11] erhoben wird. Der Gewerbesteuermessbetrag dient als Bemessungsgrundlage nach § 14 GewStG und errechnet sich aus der Multiplikation mit dem sog. Steuermessbetrag gem. § 11 Abs. 2 GewStG, abzüglich der Freibeträge und den auf volle hundert Euro abgerundeten Gewerbeertrag. Der Gewerbeertrag errechnet sich aus den Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8, 9 GewStG. Die Ausgangsgröße bildet das zVE, das sich aus den Vorschriften des EStG und KStG ermitteln lässt. Durch Multiplikation des GewSt–Messbetrages mit dem Hebesatz ergibt sich die Gewerbesteuer.[12]

2.2 Trennungsprinzip versus Transparenzprinzip

Wie bereits im einführenden Teil der Arbeit erwähnt, erfolgt die Besteuerung von Gesellschaftern bei Kapital- und Personengesellschaften auf verschiedenen Wegen. Bei Kapitalgesellschaften kommt erst eine Besteuerung auf Ebene der Anteilsinhaber zustande, wenn eine Ausschüttung an diese erfolgt. Im Gegensatz zu den Personengesellschaft werden die Gewinne der Gesellschaft sofort den Gesellschaftern zugerechnet. Diese Besteuerungsmerkmale sind in der Literatur namhaft als Trennungs-[13] und Transparenzprinzip[14] bekannt, welche im Nachfolgenden beschrieben werden sollen. Dies ist ein essenzieller Bestandteil für das Verständnis der nachfolgenden Kapitel, die den Hauptteil der Ausarbeitung darstellt.

Das Trennungsprinzip beschreibt im Steuerrecht eine Art der Unternehmensbesteuerung, das insbesondere Kapitalgesellschaften vorbehalten ist.[15] Die Gewinne einer Kapitalgesellschaft zirkulieren innerhalb des Unternehmens und werden getrennt vom Gesellschafter besteuert. Das Thesaurieren der Gewinne kann Vorteile bringen, beispielsweise für Reinvestitionen innerhalb des Unternehmens oder zur Vorlage bei einer Bank, um die Kreditwürdigkeit zu pflegen. Eine Besteuerung auf Gesellschafterebene erfolgt erst, wenn die erzielten Gewinne der Organgesellschaft bzw. Kapitalgesellschaft ausgeschüttet werden. In Anbetracht der Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte beim Empfänger muss differenziert werden, ob es sich beim Organträger bzw. Gesellschafter um einkommen- bzw. körperschaftsteuerpflichtige Dividenden handelt.[16] Sollte der Empfänger der Dividende, diese nach den Vorschriften des EStG ermitteln, muss unterschieden werden, ob die Beteiligung bei der Organschaft bzw. Kapitalgesellschaft im Betriebs- oder Privatvermögen gehalten wird.[17] Im Privatvermögen wird die Dividende als Einkünfte aus Kapitalvermögen behandelt nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und wird mit der Abgeltungssteuer zzgl. SolZ besteuert, um der Doppelbesteuerung entgegenzuwirken. Die Abgeltungssteuer ist ein besonderer und einheitlicher Steuersatz i. H. v. 25%, § 32d Abs. 1 S. 1 EStG.[18] Der Fiskus räumt außerdem eine Möglichkeit für Steuerpflichtige ein, die einem niedrigeren Einkommensteuersatz als 25% unterliegen, durch Antrag für die nach § 20 EStG ermittelten Kapitaleinkünfte eine Günstigerprüfung zu stellen nach § 32d Abs. 6 EStG. Der ermittelte Betrag wird anstelle der einheitlichen Abgeltungssteuer mit dem tariflichen ESt-Satz berechnet.[19] Bei Betrachtung der genannten Vorschriften muss berücksichtigt werden, dass tatsächlich angefallene Werbungskosten nicht geltend gemacht werden können, sondern lediglich ein Sparerpauschbetrag i. H. v. 801 bzw. 1602 Euro bei Zusammenveranlagung, § 20 Abs. 9 EStG.

Eine unternehmerische Beteiligung wird dem Empfänger zugeordnet, sobald er direkt oder indirekt mindestens 25% Anteile an der Gesellschaft besitzt bzw. hält oder mit einer Beteiligung von mindestens 1% und für diese beruflich tätig ist. Durch die Beteiligung des Betriebsvermögen ist es dem Steuerpflichtigen gestattet die Dividende dem Teileinkünfteverfahren zu unterwerfen. Durch Anwendung des Teileinkünfteverfahrens unterliegen 60% der Ausschüttung dem persönlichen ESt-Satz und 40% der Ausschüttungen bleiben steuerfrei nach § 3 Nr. 40d EStG. Die Besonderheit des Teileinkünfteverfahrens ist im Gegensatz zur Abgeltungssteuer oder Günstigerprüfung, dass der Steuerpflichtige die tatsächlich angefallenen Werbungskosten i. H. v. 60% abziehen darf.[20]

Bei körperschaftsteuerpflichtigen Empfängern sind die Dividenden grundsätzlich steuerfrei nach § 8b Abs. 1 KStG.[21] Aus den steuerfreien Dividenden, unabhängig von in- oder ausländischer Beteiligungen müssen nach § 8b Abs. 5 KStG pauschal 5%, als nicht abziehbare Betriebsaufwendungen außerbilanziell hinzugerechnet werden.[22] Es sind jedoch einige Voraussetzungen nötig, um die Steuerbefreiung nach § 8b KStG geltend machen zu können, die im nächsten Kapitel genauer untersucht werden soll.

Personengesellschaften stellen aus Sicht der ESt keine eigenen Steuersubjekte dar. Sie stellen nur ein Subjekt der Einkünfteermittlung dar. Somit unterliegen PersG nur der Gewerbesteuer.[23] Der § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Hs. 1 EStG regelt, dass die Gewinnanteile von Gesellschaftern einer PersG, bei denen sie als Mitunternehmer gezählt werden, als einkommensteuerpflichtige Einkünfte zu deklarieren sind.[24] Solange die PersG ihre Gewinne nicht nach § 34a EStG thesaurieren oder nach § 1a KStG zur Körperschaftsteuer optieren, wird durch das Transparenzprinzip der Gewinn oder Verlust aus der PersG anteilig und unmittelbar – anders als bei den KapG – bei den Mitunternehmern berechnet. Auf Ebene der Gesellschafter ist zu prüfen, welche Einkunftsart vorliegt. Die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte der Gesellschafter, welche mit dem persönlichen ESt-Satz besteuert werden müssen, können den Merkmalen des; Einkünfte des Gewerbebetriebs nach § 15 EStG, der selbstständigen Arbeit nach § 18 EStG oder der Land- und Forstwirtschaft nach § 13 EStG unterliegen. Eine weitere Ausführung der Besteuerung von Personengesellschaften wird bewusst verzichtet, da dies nicht Hauptteil der Arbeit ist und durch die beschränkte Anzahl an Worten den Rahmen sprengen würde.

3 Steuerliche Merkmale von Dividenden zwischen Kapitalgesellschaften

Im Folgenden Teil der Arbeit sollen nun die Gewinnausschüttungen zwischen den Kapitalgesellschaften durchleuchtet werden. Dabei wird insbesondere auf deren steuerliche Auswirkung eingegangen. In Kapitel 3.1 wird der Leser mit der offenen Gewinnausschüttung vertraut gemacht. In Relation zur offenen Gewinnausschüttung, wird im nächsten Unterkapitel: Kapitel 3.2, die verdeckte Gewinnausschüttung und deren steuerlichen Auswirkungen behandelt.

3.1 Die Beteiligungsertragsbefreiung gem. § 8b KStG

Die grundlegende Steuerbefreiung im Sinne des § 8b KStG knüpft an verschiedene Voraussetzungen, die in der Literatur als die Streubesitz- und Schachteldividende bekannt sind. Durch das Urteil vom 20.10.2011[25] hat der EuGH die Besteuerung von Streubesitzdividenden grundlegend geändert. Dem Leser sollen im Weiteren die aktuellen steuerlichen Auswirkungen der Schachtel- und Streubesitzdividende aufgezeigt werden.

3.1.1 Schachteldividende

Der § 8b KStG findet in der Praxis eine große Anwendung und ist eine der zentralen Vorschriften des KStG.[26] Durch die gesetzlichen Vorschriften der Norm sollen Ausschüttungen und Gewinne aus einer Veräußerung zwischen Kapitalgesellschaften steuerfrei behandelt werden, wie bereits in Kapitel 2.2 erwähnt. Der Fiskus möchte einer Doppelbesteuerung von ausschüttbaren Gewinnen zwischen den Körperschaften entgegenwirken, die sich ergeben würden, wenn die ausschüttende Gesellschaft und die empfangende Gesellschaft die Gewinne besteuern müssten.[27] Der Hintergrund ist, dass ohne die Steuerbefreiung in mehrstöckigen Beteiligungsketten, ein zu hoher Steueraufwand entstehen würde, da jede Körperschaft auf jeder Ebene den Gewinn einmal mit der Körperschaftsteuer besteuern müsste und erst dann ausschütten kann. Im deutschen Ertragssteuerrecht ist aber der Grundsatz, dass die Gewinnausschüttung erst am Ende der mehrstöckigen Beteiligungskette besteuert werden soll, welche meistens bei einer natürlichen Person erreicht wird.[28]

Die steuerfreie Beteiligung, also die sog. Schachteldividende ist in den Grundregeln des § 8b Abs. 1 KStG geregelt. Der Gesetzgeber verweist in der Norm auf den Ausdruck „Bezüge“, die im einkommenssteuerrecht als Einnahmen des § 20 Abs. 1, 2, 9 und 10a EStG, deklariert sind. Die erhaltenen Gewinnausschüttungen stellen bei den Kapitalgesellschaften handelsrechtlich einen Ertrag dar, der in den Büchern entsprechend gebucht werden muss.[29] Steuerrechtlich zielt die Systematik des § 8b Abs. 1 KStG darauf ab, dass die Gewinnausschüttung die aus der Beteiligung stammt, entsprechend bei der körperschaftsteuerlichen Ermittlung des Einkommens außerbilanziell zu korrigieren ist.[30] Es ist jedoch zu beachten, dass gem. § 8b Abs. 5 KStG ein fiktives Betriebsausgabenabzugsverbot gilt. Somit sind pauschal 5% der unter § 8b KStG fallenden steuerfreien Bezüge als nicht abziehbare Betriebsaufwendungen außerbilanziell hinzuzurechnen.[31] Bei Freistellung der Dividendenerträge kommt es zudem nicht darauf an, ob die Gesellschaft ihren Sitz im In- oder Ausland hat, oder ob sie unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist i. S. d. §§ 1 und 2 KStG. Außerdem ist es nicht notwendig, dass ein DBA vorliegt. Die ausländische Kapitalgesellschaft muss bei einer Prüfung hinsichtlich der Anwendbarkeit eine nach inländischen Verhältnissen ähnelnde KapG darstellen.[32]

Damit die o.g. Vorschriften einschlägig sind, müssen folgende Voraussetzungen in Kraft treten, die der Gesetzgeber in § 8b Abs. 4 KStG festgelegt hat. So müssen lt. § 8b Abs. 4 S. 1 KStG, eine Mindestbeteiligungsquote an der ausschüttenden Gesellschaft von 10% zu Beginn des Kalenderjahres vorhanden sein. Die Beteiligung erfolgt unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital. Es ist von einem strengen Stichtagsprinzip auszugehen, welche auf die Verhältnisse zu Beginn des 01.01. um 0 Uhr abzielt. Im Extremfall wären somit unterjährige Beteiligungen i. H. v. 100% vollumfänglich steuerpflichtig. Der Gesetzgeber hat den § 8b Abs. 4 S. 6 KStG eingeführt, um dieser Extrema entgegenzuwirken. Demnach gilt der unterjährig erworbene Anteil von mindestens 10% gleichgestellt wie eine Beteiligung zum Anfang des Kalenderjahres.[33] Auch im Rahmen der Gewerbesteuer zählt auf Ebene der Gesellschaft die Schachteldividende. Es ist aber zu beachten, dass anstatt der 10% Beteiligung eine Beteiligung i. H. v. 15% nötig ist, damit diese im Rahmen der Gewerbesteuer steuerfrei bleiben.[34]

3.1.2 Streubesitzdividende

Die Besteuerung von sog. Streubesitzdividenden wurde mit dem Urteil vom 20.10.2011[35] grundlegend geändert, der sowohl den sachlichen als auch den persönlichen Anwendungsbereich betrifft.[36] Durch das Urteil hatte der EuGH klargestellt, dass die Belastung von Beteiligungen unter 10% bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften mit Kapitalertragssteuer gegen die Kapitalverkehrsfreiheit i. S. d. Art. 63 AEUV verstößt. Der neu einzuführende § 8b Abs. 4 KStG sollte gegen dieses Problem Ablöse schaffen, welche durch die Zustimmung des Bundestages am 28.02.2013[37] entstanden ist.

Für die bisherige bis zum 28.02.2013 geltende Rechtslage für die Besteuerung von Dividendenausschüttungen bzw. Streubesitzdividenden galt, dass die auszuschüttende Kapitalgesellschaft nach § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG ff. 25% der Ausschüttung als Kapitalertragssteuer einzubehalten hat, um diese im Rahmen der Kapitalertragssteueranmeldung abzuführen. Die Kapitalgesellschaft, welche die Ausschüttung erhielt, musste die Ausschüttungen handelsrechtlich als einen Ertrag erfassen, durfte diese aber außerbilanziell nach § 8b Abs. 1 KStG korrigieren. Im gleichen Zuge mussten pauschal 5% der Dividende gem. § 8b Abs. 5 KStG, als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben wieder hinzugerechnet
werden.[38] Im Vergleich zur jetzigen Fassung, war es nicht notwendig eine Mindestbeteiligung von 10% zu besitzen, um die Vorzüge des § 8b KStG zu genießen.

Für alle Streubesitzdividenden, die nach dem 28.02.2013 ausgeschüttet wurden, galt die Neuregelung erstmals. Die Neuregelung des § 8b Abs. 4 KStG normiert eine Ertragssteuerpflicht für alle Streubesitzanteile an in- sowie ausländischen Empfangsgesellschaften. Die Neuregelung konkretisiert und beschränkt sich ausschließlich auf den § 8b Abs. 1 KStG bzw. auf die Streubesitzdividenden. Andere Gewinnausschüttungen und der Veräußerungsgewinn nach § 8b Abs. 2 KStG bleiben unabhängig von einer Beteiligungshöhe unberührt.[39] Die Ausarbeitung beschränkt sich ausschließlich auf die Dividenden, daher werden die eben genannten Vorschriften nicht weiter analysiert. Grundlegend ist festzuhalten, dass jede Ausschüttung mit einer unmittelbaren Beteiligung am Grund- oder Stammkapital unter 10% vollumfänglich zu besteuern ist, nach § 8b Abs. 4 S. 1 Hs. 1 KStG. Durch den § 8b Abs. 4 S. 1 Hs. 2 sind jedoch auch Beteiligungen am Vermögen oder einem Genossenschaftsguthaben zulässig.[40] In der Literatur wird insbesondere darauf hingewiesen, dass anders als bei einer Schachteldividende, mittelbare Beteiligungen bei einer Streubesitzdividende außer Acht bleiben. Für die Mindestbeteiligungsquote zählen nur die unmittelbaren Beteiligungen an unbeschränkt oder beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen in- oder ausländischen Kapitalgesellschaften.[41] Diese Vorschrift stellt in der Praxis insbesondere für mehrstöckige Kapitalgesellschaften eine enorme Hürde dar.

3.2 Die verdeckte Gewinnausschüttung

Im vorherigen Kapitel wurde dem Leser die offene Gewinnausschüttung nähergebracht. Im Rahmen des nächsten Kapitel wird die verdeckte Gewinnausschüttung mit ihren steuerlichen Auswirkungen dargestellt. Es wird zunächst darauf eingegangen, was man unter einer verdeckten Gewinnausschüttung, kurz vGA versteht. Im Anschluss erfolgt die Betrachtung der steuerlichen Konsequenz zwischen den Kapitalgesellschaften.

3.2.1 Grundlagen der vGA

Die vGA ist nicht im Gesetz definiert. Der Gesetzgeber charakterisiert diese im § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, mit den Worten: „Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht.“[42]. Die Thematik der vGA ist ein zentraler Bestandteil im Steuerrecht, als auch im Recht der Kapitalgesellschaften, denn diese konkretisiert und kristallisiert das Trennungsprinzip zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter.[43] Die Gesetzeslücke, die durch den nicht fest definierten Begriff des vGA entstand, wurde durch den BFH in einem Urteil[44] beschlossen und definierte die vGA, als eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung durch einen Anlass im Gesellschaftsverhältnis, die sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und nicht im Zusammenhang einer offenen Gewinnausschüttung steht. Die Finanzverwaltung hat diese Ausführungen in KStR R 8.5 ohne Einschränkungen übernommen und aufgeführt. Somit liegt eine vGA dann vor, wenn das Vermögen einer KapG sich gemindert oder sich nicht erhöht hat, die bei einer ordnungsgemäßen bzw. normalen Behandlung der Fall gewesen wäre. Dies muss gesellschaftsrechtlich veranlasst werden.[45] Beispielsweise können sich eine vGA aus den folgenden Konstellationen ergeben: eine erbrachte Leistung von einem Gesellschafter oder der Gesellschaft ohne bzw. geringes Entgelt, oder ein entstandener Aufwand aus der Gesellschaft oder dem Gesellschafter ohne bzw. keine angemessene Gegenleistung.

3.2.2 Die vGA zwischen Kapitalgesellschaften

Eine Bewertung der vGA richtet sich i. d. R. nach dem gemeinem Wert nach § 9 BewG des Vermögensvorteils. Dies entspricht dem Wert des Entgelts, der einem fremden Dritten eingegangen wäre, also der Wert der in einem gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielen gewesen wäre.[46] Auf Ebene der Gesellschaft ist dabei zu beachten, dass die entstehende Umsatzsteuer mit einzubeziehen ist, denn die vGA nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG entsteht als ein Bruttobetrag. Diese wird jedoch im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 10 Nr. 2 KStG nicht erneut hinzugerechnet.[47] Damit eine vGA vorliegt bzw. wirksam ist, muss sich ein Unterschiedsbetrag aus der Einkommensermittlung i. S. d. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG ergeben haben. Im ersten Schritt wird der tatsächliche Gewinn aus der Steuerbilanz mit dem einer fiktiven Bilanz verglichen, um den Unterschiedsbetrag ausfindig machen zu können. Der entsprechende Wert stellt die vGA dar, welche im zweiten Schritt außerbilanziell zu korrigieren ist.[48]

In der Ausarbeitung wird davon ausgegangen, dass auf Ebene des Gesellschafters eine KapG existiert bzw. der Gesellschafter eine KapG ist, der die Mehrheit der Stimmrechte besitzt. Nachstehend soll die Besteuerung der vGA auf Ebene des Gesellschafters erläutert werden, also in einer Mutter-Tochtergesellschaftskonstellation. Die vGA muss beim bilanzierenden Gesellschafter dem Teileinkünfteverfahren bzw. in der Konstellation einer KapG der Besteuerung des § 8b KStG unterworfen werden.[49] Denn die Muttergesellschaft erlangt durch die vGA eine fiktive Dividende, die nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei ist. Allerdings gilt auch hier, wie bereits in Kapitel 3.1 ausführlich beschrieben worden ist,
dass 5% der Dividende gem. § 8b Abs. 5 KStG außerbilanziell hinzuzurechnen sind. Der § 8b Abs. 4 KStG ist außer Ansatz zu lassen, denn in unserer Konstellation besitzt die Muttergesellschaft mehr als 10% am Grund- oder Stammkapital der Tochtergesellschaft.

4 Schlussbetrachtung und Fazit

In der Arbeit erfolgte eine ausführliche Beleuchtung auf die steuerliche Behandlung von Gewinnausschüttungen zwischen den Kapitalgesellschaften. In Anbetracht der bisherigen Ausführungen wird deutlich, dass es sich um ein sehr komplexes Gebiet des Steuerrechts handelt, das sich allein durch die separate Betrachtung einzelner Themenfelder feststellen lässt. In der Ausarbeitung wurden Erkenntnisse über die rechtlichen Grundlagen der Kapitalgesellschaften gewonnen, inklusive ihrer Besteuerung. Im Gegensatz zu anderen Gesellschaften werden die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft strikt getrennt besteuert, was in der Literatur allgemein als Trennungsprinzip bekannt ist. Diese wurde in der Ausarbeitung gegenüber dem Transparenzprinzip gestellt und umfassend erläutert. Als ein sehr wichtiges Thema im Zusammenhang der steuerlichen Auswirkungen bei Gewinnausschüttungen stellte sich der § 8b KStG heraus, der eine sehr zentrale Rolle in der Besteuerung von Kapitalgesellschaften einnimmt und in der Praxis immer häufiger vorkommt. Es können im Vorfeld durch eine sorgfältige Prüfung und Einhaltung formaler Erfordernisse unliebsame steuerliche Folgen vermieden werden, die in den vorgestellten Kapitel der offenen- und verdeckten Gewinnausschüttungen thematisiert worden sind.

Abschließend lässt sich somit sagen, dass bei beabsichtigten Gewinnausschüttungen darauf geachtet werden sollte, dass eine Mindestbeteiligung am Grund- oder Stammkapital zu mindestens 10% am Anfang des Kalenderjahres vorhanden ist. Durch die Mindestbeteiligung wird der empfangenden Kapitalgesellschaft gewährleistet, dass die Dividende zu 95% steuerfrei bleibt. Außerdem sollte insbesondere darauf geachtet werden, dass Leistungsbeziehungen, unabhängig von nahestehenden Personen, so gestaltet werden, als wären sie mit einem fremden Dritten geschlossen. Dadurch kann einer verdeckten Gewinnausschüttung vorgebeugt werden.

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Teufel, Tobias (Kapitalgesellschaft, 2018): § 2 Besteuerung der Kapitalgesellschaft und ihrer Gesellschafter, in: Lüdicke, Jochen, Sistermann, Christian (Hrsg.), Unternehmenssteuerrecht, 2. Aufl., München: C.H. Beck, 2018, Rn. 1 – 82

Wacker, Roland (§ 15 EStG, 2022): EStG § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, in: Weber-Grellet, Heinrich (Hrsg.), Schmidt Einkommensteuergesetz, 41. Aufl., München: C.H. Beck, 2022, Rn. 1 – 910

Wittlinger, Jürgen K., (Kapitalgesellschaft, 2022): Kapitalgesellschaft, in: Haufe Premium, Lexikonbeitrag, 2022, o.S.

Internetquellen

Dautzenberg, Norbert (GmbH, o.J,): Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH),
https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/gesellschaft-mit-beschraenkter-haftung-gmbh-36671?redirectedfrom=35151 (ohne Datumsangabe) [Zugriff am 2022-08-31]
Firma.de (Trennungsprinzip, 2022): Trennungsprinzip im Steuer-, Schuld- und Gesellschaftsrecht, https://www.firma.de/rechnungswesen/trennungsprinzip-im-steuer-schuld-und-gesellschaftsrecht/ (2022-03-21) [Zugriff am 2022-08-31]
Steuerkurse (Personengesellschaft, o.J.): Besteuerung der Personengesellschaften, https://www.steuerkurse.de/einkommensteuer-est/besteuerung-personengesellschaft.html (keine Datumsangabe) [Zugriff am 2022-08-31]

Fußnoten

[1] Vgl. Schreiber, U., Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften, 2012, S. 251 f.

[2] Vgl. Schreiber, U., Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften, 2012, S. 11 ff.

[3] Vgl. Schreiber, U., Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften, 2012, S. 94.

[4] Vgl. Wittlinger, J., Kapitalgesellschaft, 2022, o.S.

[5] Vgl. Gehrmann, R., Kapitalgesellschaft, 2019, o.S.

[6] Vgl. Golombek, A., Gründung von Kapitalgesellschaften, 2022, Rn. 1 f.

[7] Vgl. https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/gesellschaft-mit-beschraenkter-haftung-gmbh-36671?redirectedfrom=35151, Zugriff am 31.08.2022

[8] Vgl. Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts 2021 – BGBL Teil I Nr. 37, S. 2050.

[9] Vgl. Lorenz, M., Tsyganov, A., Die Besteuerung von Dividenden und anderen Kapitaleinkünften, 2022, S. 39.

[10] Vgl. Schreiber, U., Besteuerung der Unternehmen, 2012, S. 252.

[11] Vgl. Aurich, D., Steuerrecht in der Insolvenz – Sonstige Steuern und Nebenleistungen, 2022, Rn. 1.

[12] Vgl. Stache, U., Besteuerung der GmbH, 2019, S. 196 f.

[13] Vgl. Teufel, T., § 2 Besteuerung der Kapitalgesellschaft und ihrer Gesellschafter, 2018, Rn. 1 ff.

[14] Vgl. Wacker, R., EStG § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, 2022, Rn. 160.

[15] Vgl. https://www.firma.de/rechnungswesen/trennungsprinzip-im-steuer-schuld-und-gesellschaftsrecht/, Zugriff am 31.08.2022

[16] Vgl. Teufel, T., § 2 Besteuerung der Kapitalgesellschaft und ihrer Gesellschafter, 2018, Rn. 3.

[17] Vgl. Mühlhäuser, F., § 17 Besteuerung der GmbH, 2018, Rn. 5.

[18] Vgl. Mühlhäuser, F., § 17 Besteuerung der GmbH. 2018, Rn. 6.

[19] Vgl. Rauh, W., Kapitalertragsteuer, 2022, Rn. 7.

[20] Vgl. Aichberger, T., Teileinkünfteverfahren, 2022, o.S.

[21] Vgl. Lorenz, M., Tsyganov, A., Die Besteuerung von Dividenden und anderen Kapitaleinkünften, 2022, S. 40.

[22] Vgl. Lorenz, M., Tsyganov, A., Die Besteuerung von Dividenden und anderen Kapitaleinkünften, 2022, S. 41 f.

[23] Vgl. https://www.steuerkurse.de/einkommensteuer-est/besteuerung-personengesellschaft.html, Zugriff am 31.08.2022

[24] Vgl. Schüler, E., Die deutsche Besteuerung grenzüberschreitender Personengesellschaften, 2007, S. 8.

[25] Vgl. EuGH Urteil v. 20.10.2011 – C-284/09

[26] Vgl. Kusch, K., Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen, 2022, o.S.

[27] Vgl. Kusch, K., Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen, 2022, o.S.

[28] Vgl. Kusch, K., Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen, 2022, o.S.

[29] Vgl. Herlinghaus, A., Bezüge iSd. § 20 Abs. 1, 2, 9 und 10a EStG, 2015, Rn. 92.

[30] Vgl. Herlinghaus, A., Rechtsfolge, 2015, Rn. 123.

[31] Vgl. Lorenz, M., Tsyganov, A., Die Besteuerung von Dividenden und anderen Kapitaleinkünften, 2022, S. 41.

[32] Vgl. Herlinghaus, A., Rechtsfolge, 2015, Rn. 125.

[33] Vgl. Berger, J., Tetzlaff, G., Zum unterjährigen Erwerb von Schachtelbeteiligungen nach § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG, 2021, S. 2890.

[34] Vgl. Lorenz, M., Tsyganov, A., Die Besteuerung von Dividenden und anderen Kapitaleinkünften, 2022, S. 40.

[35] Vgl. EuGH Urteil v. 20.10.2011 – C-284/09

[36] Vgl. Geißer, M., § 8b Beteiligungen an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen, 2022, Rn. 370.

[37] Vgl. Beschluss vom 28.02.2013 – BT-Drs. 146/13.

[38] Vgl. Gosch, D., KStG § 8b Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen, 2020, Rn. 287 ff.

[39] Vgl. Geißer, M., § 8b Beteiligungen an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen, 2022, Rn. 373.

[40] Vgl. Geißer, M., § 8b Beteiligungen an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen, 2022, Rn. 374.

[41] Vgl. Geißer, M., § 8b Beteiligungen an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen, 2022, Rn. 374 ff.

[42] § 8 Abs. 3 S. 2 KStG

[43] Vgl. Lahme, S., Verdeckte Gewinnausschüttung, 2022, Rn. 1.

[44] Vgl. BFH-Urteil v. 22.02.1989 – I R 44/85 BStBl 1989 II , S. 475.

[45] Vgl. Lahme, S., Verdeckte Gewinnausschüttung, 2022, Rn. 9 f.

[46] Vgl. Lahme, S., Verdeckte Gewinnausschüttung, 2022, Rn. 56.

[47] Vgl. Lahme, S., Verdeckte Gewinnausschüttung, 2022, Rn. 57.

[48] Vgl. Rengers, J., KStG § 8 Ermittlung des Einkommens, 2022, Rn. 420 ff.

[49] Vgl. Störk, U., Büssow, T., HGB § 272 Eigenkapital, 2022, Rn. 616 f.

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