Zivilrechtliche Strukturierung und steuerliche Besonderheiten bei Holdinggesellschaften: Eine steuerartenübergreifende Analyse

Die zivilrechtliche Strukturierung und steuerrechtliche Besonderheiten von Holdinggesellschaften stehen im Mittelpunkt der nachfolgenden Betrachtungen. Dabei geht es einerseits um die vielfältigen Möglichkeiten und Ausgangssituationen, aus denen heraus man Holdinggesellschaften zu gründen vermag. Ebenfalls ist die Analyse der steuerlichen Aspekte ein wichtiger Bestandteil dieses Beitrags. Dabei geht es sowohl um Ertragsteuern als auch um die Umsatzsteuer. Insbesondere unter Einbeziehung von Organschaften kommen hier viele Besonderheiten bei Holdinggesellschaften ans Licht.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz wurde dieser Beitrag von Herrn Moritz Hammerschmidt (Bachelor of Laws) unter der Betreuung von Prof. Dr. Christoph Juhn nach wissenschaftlichen Kriterien erstellt.

Inhaltsverzeichnis

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Abkürzungsverzeichnis

Aufl.	Auflage
BGB	Bürgerliches Gesetzbuch
BFH	Bundesfinanzhof
ff.	fort folgend
gem.	gemäß
EStG	Einkommensteuergesetz
GbR	Gesellschaft bürgerlichen Rechts
GmbH	Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHG	Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung
HGB	Handelsgesetzbuch
i.H.v.	in Höhe von
i.V.m.	in Verbindung mit
KSt	Körperschaftsteuer
o.ä.	oder ähnliches
oHG	offene Handelsgesellschaft
Rn	Randnummer
UmwStG	Umwandlungssteuergesetz
z.B.	zum Beispiel
zzgl.	zuzüglich

Des Weiteren gelten die gängigen Abkürzungen nach Kirchner, Hildebert, Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache, 7. Aufl. 2013.

A Einleitung

Die vorliegende Arbeit befasst sich mit der zivilrechtlichen Gestaltung und den steuerlichen Besonderheiten von Holdinggesellschaften. Die Arbeit ist in zwei Themenbereiche geteilt. Der erste Themenbereich ist die zivilrechtliche Gestaltung von Holdinggesellschaften.

Diese wird anhand des Lebenszyklus eines Unternehmens erläutert. Nach kurzer Erläuterung der Grundbegriffe einer Holdinggesellschaft wird mit der Gründung einer Holdingstruktur begonnen. Hierauf folgt die Erläuterung der zivilrechtlichen Schritte bei der Veräußerung und der Schenkung von Anteilen sowohl der Holdinggesellschaften als auch von Tochtergesellschaften. Nachdem infolge dessen noch die Schritte einer Liquidation erläutert werden, wird auf die Beteiligungsverhältnisse in einer Holdingstruktur eingegangen.

Beendet wird der zivilrechtliche Teil der Arbeit mit der Darstellung von vier üblichen Holdingstrukturen, der operativen Holding, der Finanzholding, der Management-Holding und der organisatorischen Holding.

Im zweiten Themenbereich wird auf die steuerlichen Besonderheiten von Holdinggesellschaften eingegangen.

Analog zum ersten Themenbereich der Arbeit, dem zivilrechtlichen Teil, ist auch der steuerrechtliche Teil anhand des Lebenszyklus eines Unternehmens aufgebaut. Anfangs werden die steuerlichen Besonderheiten von Holdinggesellschaften bei der Gründung behandelt. Hierbei werden die Unterschiede bei Neugründung sowohl der Tochter- als auch der Muttergesellschaft, bei Kombination aus bestehender Tochtergesellschaft und neu gegründeter Holdinggesellschaft und bei Kombination einer bestehenden Tochtergesellschaft mit einer existierenden Holdinggesellschaft, erläutert.

Im Anschluss werden die steuerlichen Besonderheiten von Holdinggesellschaften im laufenden Geschäftsbetrieb erläutert. Hierbei wird getrennt auf die Besteuerung der Tochtergesellschaft, der Holdinggesellschaft und der Gesellschafter der Holdinggesellschaft eingegangen.

Des Weiteren wird auf die Besonderheiten bei Veräußerung, Schenkung von Anteilen an Tochter- oder Holdinggesellschaft und auf deren Liquidation eingegangen.

Daraufhin wird die Organschaft behandelt. Hierbei wird mit der körperschaftsteuerlichen Organschaft begonnen, die Voraussetzung zur Bildung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft dargestellt, die Grundbegriffe, wie Ergebnisabführungsverträge und Konzernumlage, erläutert und auf die Einkommensermittlung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft eingegangen. Anschließend wird analog zur körperschaftsteuerlichen noch die umsatzsteuerliche Organschaft behandelt.

Im Hauptteil dieser Arbeit wird auf Holdinggesellschaften in Form von Kapitalgesellschaften eingegangen. Dies liegt unter anderem darin begründet, dass sich durch die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft steuerliche Vorteile in der laufenden Besteuerung sowie in der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen ergeben. Auf diese wird in den entsprechenden Kapiteln genauer eingegangen. Da es unter Umständen auch sinnvoll sein kann, eine Holdinggesellschaft in Form einer Personengesellschaft zu gründen, werden die hierdurch entstehenden Vorteile, Nachteile und Nutzungsmöglichkeiten in dem auf die Organschaft folgenden, Kapitel erläutert.

Beendet wird der Hauptteil der Arbeit mit einer kurzen Darstellung von vorausschauenden Nutzungsmöglichkeiten von Holdinggesellschaften.

Die Arbeit wird zeigen, dass Holdinggesellschaft nicht gleich Holdinggesellschaft ist. Es wird aufgezeigt, dass es zahlreiche Möglichkeiten gibt, Gesellschaftsstrukturen aufzubauen, in denen Holdinggesellschaften genutzt werden. Je nach Aufbau der Gesellschaftsstruktur ergeben sich verschiedene Vor- und Nachteile, welche im Rahmen der Arbeit erläutert werden. Es wird gezeigt, dass abhängig vom Einzelfall zu entscheiden ist, wie eine Holdingstruktur aufgebaut und in welcher Rechtsform die entsprechende Holdinggesellschaft gegründet werden soll, um ein sowohl zivil- als auch steuerrechtlich optimales Ergebnis zu erzielen.

B Zivilrechtliche Strukturierung bei Holdinggesellschaften

Unter einer Holdinggesellschaft versteht man eine Gesellschaft, dessen Unternehmenszweck es ist, Anteile an anderen Gesellschaften zu halten.[1] Der Begriff „Holdinggesellschaft“ kommt hierbei von dem englischen Wort „to hold“, welches mit „halten“ übersetzt werden kann.[2]

Eine Gesellschaftsstruktur, in die eine Holdinggesellschaft involviert ist, wird als Holdingstruktur bezeichnet. Um eine solche Holdingstruktur zu schaffen, werden mindestens zwei Gesellschaften benötigt, eine Holdinggesellschaft, welche auch als Muttergesellschaft bezeichnet wird, und eine Tochtergesellschaft. Die Muttergesellschaft hält hierbei Anteile an der Tochtergesellschaft.

I Gründung

Gesetzlich ist nicht geregelt, in welcher Gesellschaftsform eine Holdinggesellschaft gegründet werden muss.[3] Soll also eine Holdinggesellschaft errichtet werden, ist vorab festzulegen, in welcher Gesellschaftsform diese gegründet werden soll. Je nachdem welche Gesellschaftsform hier gewählt worden ist, unterscheiden sich die weiteren zivilrechtlichen Schritte zur Gründung der Gesellschaft und ergeben sich unterschiedliche Vor- und Nachteile, unter anderem bezüglich der Besteuerung laufender Gewinne, der Haftungsverhältnisse und der steuerlichen Behandlung der Veräußerung von Anteilen an der Holdinggesellschaft. Um die zivilrechtlichen Unterschiede bei der Gründung einer Holdinggesellschaft in Abhängigkeit von der Rechtsform zu erläutern, werden in den folgenden Absätzen die Schritte der Gründung sowie die Konsequenzen der jeweiligen Rechtsformen anhand einer Gegenüberstellung zwischen GbR, KG, GmbH & Co. KG und GmbH erläutert.

Bei der Auswahl der Rechtsform einer Holdinggesellschaft ist vorab genau zu prüfen, welche Rechtsform zu den individuellen Anforderungen an die Gesellschaft passt. Auch wenn der Großteil der Holdinggesellschaften in Form der GmbH oder der UG gegründet werden[4], ist die Entscheidung der Rechtsformwahl in jedem Einzelfall individuell zu prüfen und zu beurteilen.

Wird eine Holdinggesellschaft in Form einer GbR gegründet, so wird hierfür, anders als bei anderen Gesellschaftsformen, wie z.B. bei der GmbH, kein Stammkapital benötigt. Auch die restlichen Gründungsabläufe sind bei einer GbR deutlich unkomplizierter als bei vergleichbaren Gesellschaftsformen, da lediglich ein Gesellschaftsvertrag aufgesetzt werden muss, der in der Regel formlos wirksam ist und keiner Eintragung in ein Register bedarf,[5] was diese attraktiv für Gesellschafter mit kleineren Unternehmen macht, da somit die Gründung auch mit geringeren Kosten verbunden ist.[6] Der größte Nachteil bei der Gründung einer GbR sind die Haftungsverhältnisse. Nach den Regelungen des BGB erfolgt die Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der GbR „unmittelbar, unbegrenzt, gesamtschuldnerisch und erstreckt sich auch auf deren Privatvermögen“[7]. Wird eine Holdinggesellschaft also in Form einer GbR gegründet, setzen sich die Gesellschafter hohem Haftungsrisiko aus. Zudem werden für die Gründung einer GbR mindestens zwei Gesellschafter benötigt. Möchte also ein alleiniger Gesellschafter einer operativen Gesellschaft eine Holdinggesellschaft gründen, fällt für diesen bereits die Option einer Holding GbR weg.[8]

Auch ist es möglich, eine Holdinggesellschaft in der Form einer KG zu gründen. Hier sind die Aufwendungen für die Gründung ebenfalls verhältnismäßig gering. Jedoch hat auch die KG den Nachteil, dass es grundsätzlich mindestens zweier Gesellschafter bedarf, dem Kommanditisten und dem Komplementär. Ebenfalls könnte bei der KG die Haftung zum Problem werden. Der Kommanditist haftet zwar nur bis zur Höhe seiner Einlage, dafür haftet jedoch der Komplementär unbeschränkt mit seinem gesamten Vermögen, also auch dem Privatvermögen. Anders als bei der Gründung einer GmbH, bedarf der Gesellschaftsvertrag einer KG keiner notariellen Form. Jedoch muss eine Kommanditgesellschaft in das zuständige Handelsregister eingetragen werden.[9] Dies hat Gründungskosten zur Folge, die bei der Rechtsformwahl zu beachten sind.

Die Probleme der unvollständigen Haftungsbeschränkung, sowie die Mindestanzahl zweier Gesellschafter, lassen sich jedoch umgehen, indem der alleinige Gesellschafter eine GmbH gründet und diese als Komplementärin in die KG einsetzt. Es entsteht somit eine GmbH & Co. KG. Für diese Gesellschaftsform ist nur ein Gesellschafter notwendig, welcher als einziger Kommanditist der KG und als alleiniger Gesellschafter der GmbH als Komplementärin der KG auftritt. Auch die Haftung wird durch eine GmbH & Co. KG beschränkt. Die natürliche Person als Kommanditistin haftet nur mit ihrer Einlage, jedoch übernimmt die Vollhaftung die GmbH als Komplementärin, die aber in sich haftungsbeschränkt ist. Nachteil einer GmbH & Co. KG ist jedoch der verhältnismäßig hohe Gründungsaufwand. Es ist nicht nur notwendig eine KG zu gründen, sondern zudem auch noch eine GmbH. Hierfür muss ein Stammkapital i.H.v. mindestens 12.500,00 € eingezahlt werden.[10] Zudem fallen Kosten für Gründung, Anmeldung zur Eintragung ins HR, und notarielle Beurkundung an.

Die häufigste Rechtsform von Holdinggesellschaften ist jedoch die GmbH. Soll eine Holding GmbH gegründet werden, ist es notwendig ein Stammkapital i.H.v. mindestens 25.000,00 € in die GmbH einzubringen.[11] In den meisten Fällen geschieht dies durch eine Bareinlage, es ist jedoch auch eine Sacheinlage möglich. Bei Bargründung muss nach § 7 Abs. 2 GmbHG mindestens die Hälfte des Stammkapitals in die Gesellschaft eingezahlt werden.[12] Zudem muss bei der Gründung einer GmbH ein Gesellschaftsvertrag geschlossen werden, welcher notariell zu beurkunden ist.[13] Dieser Gesellschaftsvertrag muss die folgenden Angaben enthalten: „die Firma und den Sitz der Gesellschaft, […] den Gegenstand des Unternehmens, […] den Betrag des Stammkapitals, […und] die Zahl und die Nennbeträge der Geschäftsanteile, die jeder Gesellschafter gegen Einlage auf das Stammkapital (Stammeinlage) übernimmt.“[14] Damit die GmbH zustande kommt, muss die Gesellschaft anschließend noch zur Eintragung ins Handelsregister angemeldet werden. Ein weiterer Nachteil einer GmbH als Holdinggesellschaft ist es, dass diese als Kaufmann kraft Rechtsform zur Aufstellung von Büchern verpflichtet ist. Dadurch entsteht zusätzlicher Verwaltungsaufwand. Trotz des verhältnismäßig hohen Gründungsaufwands und Verwaltungsaufwands einer GmbH bietet diese jedoch einige Vorteile bei der Auswahl als Holdinggesellschaft. Zum einen ist es möglich, alleine eine Holding GmbH zu gründen, da das GmbHG keine Mindestanzahl an Gesellschaftern festlegt[15], zum anderen ist die persönliche Haftung des oder der Gesellschafter ausgeschlossen. Die Gesellschaft haftet beschränkt mit ihrem Stammkapital.[16] Zudem ergeben sich bei einer Kapitalgesellschaft als Holding große steuerliche Vorteile z.B. bei der laufenden Besteuerung und bei der Veräußerung von Anteilen an Tochterunternehmen im Vergleich zu Personengesellschaften. Auf diese steuerlichen Besonderheiten wird in den Kapiteln C.I – C.II noch im Detail eingegangen.

Werden Holdinggesellschaften gegründet, so haben diese in der Praxis zum stark überwiegenden Teil die Rechtsform der Kapitalgesellschaft. Die meisten Holdinggesellschaften werden als GmbH oder als UG gegründet. Auch eine Gründung als Holding AG ist möglich.[17]

Aufgrund der Tatsache, dass der Großteil von Holdinggesellschaften in Form von Kapitalgesellschaften gegründet wird, wird in den folgenden Kapiteln überwiegend auf diese eingegangen.

Soll eine Holdingstruktur geschaffen werden, gibt es hierfür drei Möglichkeiten. Die erste Möglichkeit hierfür ist es zwei Gesellschaften neu zu gründen und in eine Holdingstruktur unterzubringen. Besteht die operative Gesellschaft jedoch schon, ist es auch möglich, eine neue Gesellschaft zu gründen und hierbei die operative Gesellschaft als Sacheinlage oder durch Sachgründung in die neue Gesellschaft, die spätere Holdinggesellschaft, einzubringen. Hier ist steuerlich allerdings die siebenjährige Sperrfrist zu beachten; auf diese wird im folgenden Kapitel noch genauer eingegangen. Die dritte Möglichkeit ist, dass bereits alle Gesellschaften, die in der späteren Holdingstruktur auftreten sollen, existieren. Hier ist es möglich, aus diesen nachträglich durch geeignete gesellschaftsrechtliche Maßnahmen eine Holdingstruktur zu bilden.

1. Neugründung zweier Gesellschaften zur Erschaffung einer Holdingstruktur

Soll eine Holdingstruktur geschaffen werden, ohne dass bereits Gesellschaften existieren, so geschieht dies durch Neugründung mindestens zweier Gesellschaften. In der einfachsten Holdingstruktur werden nur zwei Gesellschaften, die sogenannte Mutter- und die Tochtergesellschaft, benötigt. Die Muttergesellschaft hält hierbei die Anteile der Tochtergesellschaft, tritt also als Holdinggesellschaft auf, während die Tochtergesellschaft das operative Geschäft ausführt.

In dem Großteil der Fälle, in denen einfache Holdingstrukturen gegründet werden, wird sowohl bei der Tochter- als auch bei der Muttergesellschaft die GmbH als Gesellschaftsform gewählt[18]. Soll eine Holding GmbH gegründet werden, ist hier identisch vorzugehen wie bei der Gründung der Tochtergesellschaft. Hierbei muss als erstes ein Gesellschaftsvertrag zwischen allen zukünftigen Gesellschaftern der GmbH aufgesetzt werden, welcher nach § 3 Abs. 1 GmbHG „die Firma und den Sitz der Gesellschaft, […] den Gegenstand des Unternehmens, […] den Betrag des Stammkapitals […sowie] die Zahl und die Nennbeträge der Geschäftsanteile, die jeder Gesellschafter gegen Einlage auf das Stammkapital (Stammeinlage) übernimmt.“[19] enthält. Die Firmierung dient der Benennung der Gesellschaft und muss den Zusatz „Gesellschaft mit beschränkter Haftung“ oder eine entsprechende Abkürzung tragen. In dem Falle der Gründung einer Holdinggesellschaft als GmbH ist eine Firmierung wie „Müller Holding GmbH“ oder „Müller Beteiligungs GmbH“ üblich. Hierbei ist nach Außen klar erkennbar, dass es sich um eine Gesellschaft handelt, welche dem Zweck des Ankaufs und Haltens von Unternehmensbeteiligungen dient. Dies ist auch der in dem Gesellschaftsvertrag verankerte Unternehmenszweck. Der Betrag des Stammkapitals, der nach § 3 Abs. 1 Nr. 3 in dem Gesellschaftsvertrag aufzuführen ist, richtet sich nach den Entscheidungen der Gesellschafter. Bei operativen Gesellschaften wird das Stammkapital oft höher als die gesetzlich verankerten 25.000,00 €[20] angesetzt, um eine ausreichende Kreditwürdigkeit bei Banken oder eine höhere Seriosität gegenüber potentiellen Geschäftskunden zu erhalten.[21] Da dies bei Holdinggesellschaften jedoch meistens nicht von Nöten ist, wird das Stammkapital hier in der Regel auf 25.000,00 € festgesetzt. Weitere notwendige Geldmittel können als Kapitalrücklage oder in Form einer Verbindlichkeit der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter, wie z.B. eines Darlehens, in die Gesellschaft eingebracht werden.

Ist der Gesellschaftsvertrag der Holding GmbH mit den vorgenannten Daten aufgesetzt worden, ist dieser noch von einem Notar zu beurkunden. Daraufhin müssen die Gesellschafter die Leistung ihrer Stammeinlage nachweisen, bevor der Notar die Gesellschaft zur Eintragung ins Handelsregister anmelden kann. Die Stammeinlage kann als Bareinlage, als Sacheinlage oder als Mischeinlage erfolgen.

Erfolgt eine Bareinlage, zahlt der Gesellschafter die durch den Gesellschaftsvertrag festgelegte Einlage z.B. auf ein Bankkonto der Gesellschaft ein. Die Bargründung muss zum Zeitpunkt der Anmeldung zur Eintragung ins Handelsregister mindestens zur Hälfte eingezahlt sein, wobei jeder Gesellschafter mindestens ein Viertel seiner Einlage geleistet haben muss.[22]

Mit dieser Bareinlage ist es der Holding GmbH nun möglich, die operative Tochter-GmbH zu gründen. Hierbei ist genau wie bei der Gründung der Holdinggesellschaft vorzugehen, mit dem Unterschied, dass hier die Holdinggesellschaft als alleiniger[23] Gesellschafter der Tochtergesellschaft auftritt und diese, vertreten durch den Geschäftsführer der Holdinggesellschaft, führt.

Auch ist es möglich, die Stammeinlage durch Sach- oder Mischeinlage durchzuführen. Hierbei werden Vermögensgegenstände wie Anteile an Gesellschaften, Grundstücke, Forderungen o.ä. in die Gesellschaft eingebracht, um die Stammeinlage zu erfüllen.[24] Anders als bei der Bareinlage ist bei der Sacheinlage jedoch ein Sachgründungsbericht aufzustellen, in dem die eingelegten Vermögensgegenstände aufgeführt und genauer beschrieben werden.[25] Weitere notwendige finanzielle Mittel kann die Holding GmbH z.B. auch durch Zuführungen in die Kapitalrücklage oder durch Vergabe von Darlehen bereitstellen.

2. Kombination aus bestehender Gesellschaft und neu gegründeter Holding

Soll eine Holdingstruktur geschaffen werden, bei der die operative Gesellschaft schon existiert, so ist nur noch die Holdinggesellschaft zu gründen. Hier wird genauso vorgegangen wie bei der Gründung der Holdinggesellschaft im vorherigen Kapitel. Ist die Holdinggesellschaft nun gegründet, stellen sich die Beteiligungsverhältnisse wie folgt dar. Der Steuerpflichtige als natürliche Person hält 100 % der Anteile an der neu gegründeten Holdinggesellschaft und die Anzahl an Anteilen an der operativen Gesellschaft, die er auch vorher innehatte. Da jedoch nicht die natürliche Person, sondern die neu gegründete Holdinggesellschaft die Anteile an der operativen Gesellschaft halten soll, wird nun die operative Gesellschaft von dem Steuerpflichtigen in die Holdinggesellschaft eingebracht.[26] Es besteht im Fall der Gründung einer Holdinggesellschaft, bei der die spätere Tochtergesellschaft bereits existiert, die Möglichkeit, dass die Gesellschafter ihre Anteile im Wege einer entgeltlichen Sacheinlage gegen Gewährung neuer Anteile oder unentgeltlich in die Gesellschaft einbringen.[27] Somit ergibt sich für die Gesellschafter nicht die Notwendigkeit, weitere liquide Mittel aufzubringen, um die Holdinggesellschaft zu gründen.

Auf diese Vorgehensweisen und die hieraus resultieren steuerlichen Auswirkungen wird im Kapitel C.I.2. detailliert eingegangen.

3. Formen einer Holdingstruktur aus bereits bestehenden Unternehmen

Genau wie bei der Einbeziehung eines bestehenden Unternehmens in eine neu gegründete Holdinggesellschaft wird vorgegangen, wenn beide Gesellschaften, also die operative Gesellschaft und die Holdinggesellschaft, bereits existieren. Der einzige Unterschied ist hier, dass keine neue Holdinggesellschaft mehr gegründet werden muss, sondern hier allein die operative Gesellschaft in die bereits bestehende Holdinggesellschaft eingebracht werden muss.

II Veräußerung / Schenkung von Anteilen

Sollen Anteile an Tochtergesellschaften einer Holdinggesellschaft oder an der Holdinggesellschaft selbst veräußert werden, sind hierbei strenge zivilrechtliche Regelungen zu beachten. Davon ausgehend, dass es sich bei der Tochtergesellschaft bzw. bei der Holdinggesellschaft um eine GmbH handelt, ist die Veräußerung dieser Anteile in § 15 GmbHG geregelt. Hierbei gilt der Grundsatz der freien Veräußerbarkeit der Gesellschaftsanteile. Dieser Grundsatz regelt, dass Anteile an einer GmbH grundsätzlich frei von jeder natürlichen, aber auch juristischen Person, an jede andere natürliche oder juristische Person veräußert werden können.[28] Dieser Grundsatz ermöglicht es also auch einer Holdinggesellschaft, Anteile an Tochtergesellschaften sowohl an andere Gesellschaften als auch an natürliche Personen zu veräußern. In der Praxis werden die gesetzlichen Regelungen jedoch durch gesellschaftsvertragliche Regelungen modifiziert.

Die Veräußerung von GmbH-Anteilen ist hierbei in Verpflichtungs- und Verfügungsgeschäft zu teilen.

Das Verpflichtungsgeschäft stellt hierbei jegliche vertragliche Vereinbarung dar, die den Veräußerer zur Übertragung der Gesellschaftsanteile verpflichtet. Die Rechtskräftigkeit dieses Verpflichtungsgeschäfts ist jedoch an gewisse Formvorschriften gebunden. § 15 Abs. 4 GmbH regelt, dass jede vertragliche Vereinbarung, die zur Übertragung von GmbH-Anteilen verpflichtet, der notariellen Form bedarf.[29]

Der Abtretungsvertrag stellt hierbei das Verfügungsgeschäft dar. Der Abtretungsvertrag ist in §§ 398 i.V.m. 413 BGB geregelt. § 398 BGB regelt hierbei die Abtretung von Forderungen durch einen Abtretungsvertrag.

Grundsätzlich gilt § 398 BGB jedoch ausschließlich für die Abtretung von Forderungen. § 413 BGB regelt aber, dass die in § 398 festgelegte Möglichkeit zur Abtretung von Forderungen auch für die Abtretung anderer Rechte Anwendung findet, falls keine gegensätzlichen Regelungen bestimmt sind.[30] § 413 BGB schließt hiermit die Übertragung von Unternehmensanteilen oder eines gesamten Unternehmens in den Kreis der Sachen ein, die an andere Personen abgetreten werden können.[31]

Zudem ist der Abtretungsvertrag nur rechtskräftig, wenn dieser der notariellen Form entspricht.[32]

Sowohl bei dem Verpflichtungsgeschäft als auch bei dem Verfügungsgeschäft ist somit die notarielle Form vorgeschrieben. Es handelt sich hierbei ausdrücklich nicht um ein Wahlrecht, sondern um eine Pflicht. Eine Ausnahme hiervon wird jedoch in § 15 Abs. 4 S. 2 GmbHG festgelegt, nach der eine nicht notariell beurkundete Vereinbarung zur Verpflichtung der Abtretung von Gesellschaftsanteilen dennoch gültig ist, sofern der Abtretungsvertrag nach § 15 Abs. 3 GmbHG die notariell beurkundete Form hat.[33]

Zudem ist es möglich, die Abtretung von Gesellschaftsanteilen durch den Gesellschaftsvertrag an weitere Bedingungen zu knüpfen. Das häufigste Beispiel hierbei ist das sogenannte „Genehmigungserfordernis“[34]. Ist ein solches Genehmigungserfordernis in dem Gesellschaftsvertrag verankert, so müssen alle Gesellschafter der erwerbenden oder der veräußernden Person eine formlose Zustimmung zukommen lassen. Diese Zustimmung ist ebenfalls gegeben, wenn sie durch konkludentes Handeln erfolgt. Ein Beispiel hierfür wäre es, dass die bestehenden Gesellschafter den neuen Gesellschafter als solchen behandeln und in Entscheidungen einbeziehen.[35] Werden die im Rahmen des Gesellschaftsvertrages vereinbarten Bedingungen an eine Abtretung nicht erfüllt, so gilt diese als unwirksam.[36]

Der Prozess der Veräußerung bleibt unabhängig davon gleich, ob Anteile an einer Tochtergesellschaft der Holdinggesellschaft oder Anteile an der Holdinggesellschaft selbst veräußert werden.

Zudem ist es auch möglich, Anteile an Dritte zu verschenken. Dies ist typischerweise bei sogenannten Familienholdinggesellschaften der Fall. Hierunter werden Holdingstrukturen verstanden, bei denen mehrere Familienmitglieder, wie z.B. Eltern und deren Kinder, an einer Holdinggesellschaft beteiligt sind. Hierbei kommt es vor, dass die Familienmitglieder sich untereinander Anteile an der Holdinggesellschaft schenken. Ein klassisches Beispiel hierfür ist es, wenn die Eltern den Kindern mit Erreichen der Volljährigkeit Anteile an der Familienholding schenken. Auch ist es üblich, dass die Eltern im hohen Alter weitere Anteile an ihre Kinder schenken und die Familienholding somit Schritt für Schritt an die neue Generation übergeben. Die Schenkung ist in § 516 Abs. 1 BGB als „Eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen bereichert, […] wenn beide Teile darüber einig sind, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolgt“[37] definiert. Sollen Anteile an einer Holdinggesellschaft verschenkt werden, ist diese Schenkung zudem an eine Formvorschrift gebunden. Nach § 518 BGB ist für jeden Schenkungsvertrag die Form der notariellen Beurkundung vorgeschrieben.[38]

Auf die steuerlichen Voraussetzungen und Auswirkungen von Schenkungen wird in Kapitel C.III.2 eingegangen.

III Liquidation

Soll eine Holdinggesellschaft in Form einer GmbH beendet werden, so geschieht dies durch die sogenannte Liquidation. In dem Liquidationsprozess werden alle Vermögensgegenstände der Gesellschaft veräußert und die bestehenden Schulden beglichen. Falls nach Abschluss dieses Prozesses noch liquide Mittel übrig sind, werden diese auf die Gesellschafter verteilt.[39]

Soll eine Gesellschaft liquidiert werden, so ist im ersten Schritt ein Gesellschafterbeschluss erforderlich, in dem die Gesellschafter mit mindestens drei Vierteln Mehrheit beschließen, die Gesellschaft aufzulösen, der sogenannte Auflösungsbeschluss. Die Dreiviertel-Mehrheit ist nur dann notwendig, wenn im Gesellschaftsvertrag nichts anderes festgelegt wurde. In diesem kann eine geringere Mehrheit, mindestens jedoch die einfache Mehrheit, oder eine höhere Mehrheit bestimmt sein.[40]

Ist eine Auflösung durch einen Gesellschafterbeschluss festgelegt worden, so ist diese zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden. Diese Anmeldepflicht nach § 65 GmbHG richtet sich nicht grundsätzlich an die bisherigen Vertreter der Gesellschaft, sondern an die Liquidatoren nach § 66 GmbHG.[41]

Als Liquidatoren werden die Personen bezeichnet, die innerhalb des Liquidationsprozesses die Aufgaben der Geschäftsführer übernehmen. Sie gelten in diesem Zeitraum „als das gesetzliche Geschäftsführungs- und Vertretungsorgan“[42]. Wenn nichts anderes bestimmt wurde, gelten die bisherigen Geschäftsführer auch als Liquidatoren.

Im Falle der Liquidation einer von der Holdinggesellschaft gehaltenen GmbH ist somit meistens die Holdinggesellschaft der Liquidator; im Falle der Liquidation der Holdinggesellschaft selbst übernimmt diese Rolle der Geschäftsführer der Holding. Es können jedoch ebenso auch andere Personen im Rahmen des Gesellschaftsvertrags oder des Auflösungsbeschlusses zum Liquidator ernannt werden.[43] Die festgelegten Liquidatoren müssen ebenfalls zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet werden, unabhängig davon, ob nur ein oder mehrere Liquidatoren bestimmt wurden.[44] Ist dies geschehen, befindet sich die Gesellschaft in Liquidation und muss den Zusatz „i.L.“ oder „i. Liquidation“ hinter der Firmenbezeichnung anfügen, um nach außen zu verdeutlichen, dass die Gesellschaft sich in Liquidation befindet.[45]

Die Aufgabe der Liquidatoren oder des Liquidators ist es, „die laufenden Geschäfte zu beendigen, die Verpflichtungen der aufgelösten Gesellschaft zu erfüllen, die Forderungen derselben einzuziehen und das Vermögen der Gesellschaft in Geld umzusetzen“[46]. Klassische Aufgaben sind hierbei die Veräußerung von Vermögensgegenständen, das Anmahnen offener Ausgangsrechnungen und die Begleichung offener Verbindlichkeiten. Hierbei sind die Ermächtigungen der Liquidatoren auf die Erfüllung des vorgenannten Liquidationszwecks eingeschränkt, sofern nichts anderes durch die Geschäftsführer oder den Gesellschaftsvertrag festgelegt wurde.[47]

Nach § 71 Abs. 1 GmbHG ist eine Liquidationseröffnungsbilanz zum Beginn des Liquidationszeitraums sowie zum Ende der werbenden Gesellschaft eine Schlussbilanz inkl. Jahresabschluss zu erstellen. Da die Liquidationseröffnungsbilanz auf den Werten der Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft basiert, unterscheiden sich diese in ihren Werten nicht. Weiterhin befreit die Liquidation bis zur Vollendung nicht von der Buchführungspflicht. Es muss also zudem zum Ende eines jeden Jahres innerhalb des Liquidationszeitraums für handelsrechtliche Zwecke ein Jahresabschluss erstellt werden.[48]

Der Liquidationszeitraum ist nach § 73 Abs. 1 GmbHG auf mindestens 1 Jahr beschränkt. Ist dieser vollendet, so ist eine Liquidationsschlussbilanz aufzustellen. Diese Liquidationsschlussbilanz kann sowohl vor als auch nach der Verteilung des restlichen Vermögens der Gesellschaft auf die Gesellschafter stattfinden.[49]

Nach Beendigung des Liquidationszeitraums ist diese gemäß § 74 Abs. 1 GmbHG zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden. Daraufhin ist die Gesellschaft zu löschen.[50]

IV Beteiligungsverhältnisse in einer Holdingstruktur

Die Beteiligungsverhältnisse von Holdingstrukturen unterscheiden sich stark voneinander, da diese immer vom Einzelfall abhängig sind. Die einfachste Form einer Holdingstruktur besteht aus zwei Gesellschaften und einer natürlichen Person. Hierbei hält die natürliche Person 100 % der Anteile der Mutter- oder Holdinggesellschaft, welche wiederum 100 % der Anteile der Tochtergesellschaft hält. Diese Tochtergesellschaft führt hierbei das operative Geschäft aus.

Eine Holdinggesellschaft kann jedoch beliebig viele Tochtergesellschaften haben, an denen sie nicht immer zu 100 % beteiligt sein muss. Somit ist nicht pauschal festzulegen, wie die Beteiligungsverhältnisse in einer Holdingstruktur konkret aussehen. Die einzige klar zu treffende Aussage und gleichzeitig Bedingung zur Entstehung einer Holdingstruktur ist, dass die Holdinggesellschaft Anteile an mindestens einer Tochtergesellschaft hält und die Handlungen der Tochtergesellschaft bestimmen kann.

V Übliche Holdingstrukturen

In diesem Kapitel werden vier typische Formen von Holdinggesellschaften dargestellt und erläutert. Hierbei wird auf die typischen Einsatzgebiete und den Umfang der Tätigkeiten der operativen Holding, der Finanzholding, der Management-Holding und der organisatorischen Holding eingegangen.

1. Operative Holding

Die erste typische Form ist die operative Holding. Diese tritt typischerweise in großen Unternehmen auf. Wie der Name schon sagt, ist in dieser Form die Holdinggesellschaft selbst operativ tätig und erbringt Leistungen am Markt. Die Tochtergesellschaften dienen in diesem Fall z.B. dem Zweck, die Muttergesellschaft bei der Erbringung von Leistungen zu unterstützen, zusätzliche Produkte zu produzieren oder als Außenstelle im Inland, aber auch im Ausland, den Vertrieb in anderen Regionen zu gewährleisten.

Diese Form der Holding wird auch als Stammhauskonzern bezeichnet.[51]

2. Finanzholding

Ist die Holdinggesellschaft selbst jedoch nicht operativ tätig und dient ausschließlich dem Zweck der Verwaltung von Gesellschaftsvermögen, so spricht man von einer Finanzholding. Die Finanzholding zeichnet sich außerdem dadurch aus, dass diese keine Steuerung der Tochtergesellschaften durchführt. Auch die finanzielle Planung der Tochtergesellschaften wird von der Finanzholding höchstens im geringen Maße ausgeführt. Da die Finanzholding nicht operativ am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, beinhaltet diese meistens nur wenig bis gar kein Personal. Der Hauptzweck der Finanzholding ist die Finanzierung der Tochterunternehmen und die Thesaurierung ihrer Gewinne.[52]

3. Management-Holding

Auch die Management-Holding ist nicht operativ tätig. Ziel der Management-Holding ist die Dezentralisierung und Verteilung der Aufgaben auf die Tochtergesellschaften. Die Holdinggesellschaft selbst übernimmt ausschließlich strategische Entscheidungen, welche die Tochtergesellschaften betreffen, sie aber hierbei jedoch nicht in die operativen Geschäfte der Tochtergesellschaften involviert.[53] Zuzüglich zu den strategischen Entscheidungen erfüllt die Management-Holding noch den Zweck der Verteilung von Kapital zur Erfüllung der Aufgaben der Tochtergesellschaften.

4. Organisatorische Holding

Die organisatorische Holding, oder auch strukturelle Holding genannt, dient dem Zweck der Strukturierung eines Unternehmens. Hierbei wird z.B. ein Unternehmen aufgeteilt in eine Produktionsgesellschaft, die sich ausschließlich mit der Produktion neuer Produkte befasst, und eine Vertriebsgesellschaft, welche für den Vertrieb dieser Produkte verantwortlich ist. Welche der Gesellschaften dabei die Rolle der Holdinggesellschaft übernimmt, ist vom jeweiligen Sachverhalt abhängig. Auch ist es möglich, dass die Geschäftsbereiche mehrerer Gesellschaften, wie z.B. eine Produktionsgesellschaft und eine Vertriebsgesellschaft, in einer Holdinggesellschaft zusammengefasst werden. Nach außen tritt hierbei nur die Muttergesellschaft auf. Werden riskante Vorhaben geplant, so können diese auf eine Tochtergesellschaft ausgelagert werden. Scheitert das Vorhaben, so bleiben die restlichen Tochtergesellschaften sowie die Holdinggesellschaft hiervon finanziell unbeeinflusst. Der Zweck einer organisatorischen Holding ist also die interne Strukturierung und Organisation der verschiedenen Tochtergesellschaften.[54]

C Steuerliche Besonderheiten von Holdinggesellschaften

I Bei Gründung

Soll eine Holdingstruktur geschaffen werden, ergeben sich hierbei einige steuerliche Besonderheiten. Hierbei ist zu differenzieren, ob zur Erschaffung der Holdingstruktur die operative Gesellschaft und die Holdinggesellschaft noch nicht existieren, also neu gegründet werden müssen, ob die operative Gesellschaft bereits existiert, oder ob beide Gesellschaften schon existent sind.

1. Neugründung zweier Gesellschaften zur Erschaffung einer Holdingstruktur

Soll eine Holdingstruktur geschaffen werden, bei der weder die Holdinggesellschaft noch die operative Kapitalgesellschaft existiert, müssen beide Gesellschaften vorab erst einmal gegründet werden.

Nun ist es jedoch auch denkbar, dass das operative Unternehmen bereits als Einzelunternehmen oder Personengesellschaft existiert und langfristig in eine Holdingstruktur eingebracht werden soll.

Hierbei muss, um die steuerlichen Vorteile einer Holdinggesellschaft nutzen zu können, zunächst das Einzelunternehmen oder die Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden.

Wenn ein Betrieb oder ein Teilbetrieb in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird und der Einbringende dafür Anteile erhält (Sacheinlage)[55], gelten besondere Bewertungsvorschriften.[56]

Die Holding GmbH muss das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert ansetzen. Bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen kann auf Antrag auch der Buchwert oder ein Zwischenwert, maximal der gemeine Wert angesetzt werden.[57] Der Ansatz des übernommenen Betriebsvermögens zum Buchwert gewährleistet, dass eventuell vorhandene stille Reserven bei der Übertragung nicht besteuert werden.[58]

Soll ein Betrieb in die übernehmende Kapitalgesellschaft eingebracht werden, so ist es nicht von Nöten, alle Wirtschaftsgüter einzubringen. Zwar beinhaltet der Begriff des Betriebes alle immateriellen Werte, alle Wirtschaftsgüter, die zu dem Unternehmen gehören, sowie alle sonstigen Gegenstände, jedoch ist es nicht verpflichtend, alle diese Wirtschaftsgüter mit in die Kapitalgesellschaft einzubringen.[59] Es ist lediglich notwendig, „alle wesentlichen Betriebsgrundlagen“[60] einzubringen. Der Begriff der „wesentlichen Betriebsgrundlagen“ ist hierbei nicht eindeutig definiert und abhängig vom Einzelfall zu ermitteln.[61] Ist das vorher als Personengesellschaft oder Einzelunternehmen existierende Unternehmen in die Kapitalgesellschaft eingebracht, so ist nach den Prinzipien des folgenden Kapitels vorzugehen.

2. Kombination aus bestehender Gesellschaft und neu gegründeter Holding

Wenn eine Holdingstruktur geschaffen werden soll, bei der die operative Gesellschaft bereits existiert, muss wie im Kapitel B.I.2. erläutert, zunächst die Holdinggesellschaft gegründet werden.

Existieren nun beide Gesellschaften und die Anteile an diesen befinden sich im Privatvermögen der natürlichen Person, so sind nun die Anteile an der operativen Gesellschaft in das Betriebsvermögen der Holdinggesellschaft einzubringen. Wie hierbei vorzugehen ist, ist abhängig von der Anzahl an Anteilen, die der Gesellschafter an der operativen Gesellschaft hat.

Hält der Gesellschafter mehr als die Hälfte der Anteile an der operativen Gesellschaft, so kann dieser seine Beteiligung steuerneutral in die Holdinggesellschaft einbringen. Hierfür muss dieser einen qualifizierten Anteilstausch nach § 21 UmwStG durchführen.

Unter einem Anteilstausch wird die Einbringung von Anteilen an einer Gesellschaft in eine andere Gesellschaft verstanden, welche dem Einbringenden im Gegenzug dazu neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft, in diesem Fall der Holdinggesellschaft, gewährt.[62]

Voraussetzung für einen Anteilstausch ist, dass sowohl die eingebrachte als auch die übernehmende Gesellschaft die Rechtsform der Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft hat.

Grundsätzlich werden die eingebrachten Anteile mit dem gemeinen Wert in das Betriebsvermögen der Holdinggesellschaft eingebracht und bewertet. Hat der Gesellschafter jedoch mehr als die Hälfte der Anteile der operativen Gesellschaft und somit die Mehrheit der Stimmen, so können die Anteile auch mit einem geringeren Wert, wie zum Beispiel dem Buchwert angesetzt werden.[63] Hierbei spricht man von einem qualifizierten Anteilstausch.

Damit ein Anteilstausch als qualifizierter Anteilstausch gelten kann, müssen jedoch einige Voraussetzungen erfüllt sein. Zum einen muss die übernehmende Gesellschaft nach dem Anteilstausch mehr als die Hälfte der Stimmrechte in der übernommenen Gesellschaft haben, zum anderen dürfen die „sonstigen Gegenleistungen, die neben den neuen Anteilen gewährt werden, nicht mehr […] als 25 Prozent des Buchwerts der eingebrachten Anteile oder 500 000 Euro, höchstens jedoch den Buchwert der eingebrachten Anteile“[64] betragen.[65]

Der Vorteil eines qualifizierten Anteilstauschs ist es, dass dieser es möglich macht, die eingebrachten Anteile nicht mit gemeinem Wert, sondern mit Buchwert oder einem höheren Wert, der jedoch den gemeinen Wert nicht übersteigen darf, anzusetzen.

Bei Ansatz des Buchwertes ist es möglich, die Besteuerung eventuell vorhandener stiller Reserven zu vermeiden.

Sollen die Anteile zum Beispiel mit dem Buchwert fortgeführt werden, so ist dies nach § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG zu beantragen. Lediglich die übernehmende Gesellschaft ist dazu berechtigt, einen solchen Antrag zu stellen.[66] Nach § 21 Abs. 1 S. 3 UmwStG gelten für den Antrag auf Ansatz mit von dem gemeinen Wert abweichenden Werten die gleichen Anforderungen wie bei dem Antrag nach § 20 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG. Hiernach ist der Antrag von der übernehmenden Gesellschaft an das für diese Gesellschaft zuständige Finanzamt und vor Abgabe der ersten steuerlichen Schlussbilanz nach Übernahme der Gesellschaftsanteile zu stellen.[67]

Aus steuerlicher Sicht ermöglicht der Ansatz der Beteiligung zum Buchwert einen großen Vorteil gegenüber dem Ansatz zum gemeinen Wert. Grundsätzlich muss der Gesellschafter die Veräußerungsgewinne, die ihm durch die Einbringung der Anteile an der operativen Gesellschaft in die Holdinggesellschaft entstehen, als Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG versteuern. Der Veräußerungsgewinn wird durch die Minderung des Veräußerungspreises um die Anschaffungskosten und die Veräußerungskosten ermittelt.[68] Der Veräußerungspreis entspricht im Falle des Anteilstauschs dem Wert der im Gegenzug zur Einbringung von der Holdinggesellschaft gewährten Anteile.

Ein danach steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn ist nach § 17 EStG mit dem Teileinkünfteverfahren zu versteuern.[69] Hierbei werden 60 % des Veräußerungsgewinns mit dem persönlichen Einkommensteuersatz des Gesellschafters besteuert. Die übrigen 40 % bleiben nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfrei.[70] Werden die Anteile jedoch mit dem Buchwert eingebracht, erhält der Gesellschafter auch nur neue Anteile an der Holdinggesellschaft in Höhe des Buchwertes. Seine Anschaffungskosten entsprechen den Anschaffungskosten der Anteile des Gesellschafters an der operativen Gesellschaft. Somit entsteht in diesem Falle kein Veräußerungsgewinn, sondern durch den Abzug der Veräußerungskosten eventuell sogar ein steuerlicher Verlust.

Hält der Gesellschafter jedoch weniger als die Hälfte der Anteile an der operativen Gesellschaft, so ist ein einfacher Anteilstausch durchzuführen. Unter einem einfachen Anteilstausch wird verstanden, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft eingebracht werden, die einbringende Person hierfür neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft und eventuell sonstige Gegenleistungen erhält. Der Unterschied zum qualifizierten Anteilstausch ist, dass die übernehmende Gesellschaft nach dem Anteilstausch weniger als die Hälfte der Stimmrechte der eingebrachten Gesellschaft hält.[71]

Die übernehmende Gesellschaft kann, genau wie bei einem qualifizierten Anteilstausch, nur eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft sein.[72]

Ein einfacher Anteilstausch kann, anders als ein qualifizierter Anteilstausch, nicht grundsätzlich steuerneutral durchgeführt werden. Dies liegt darin begründet, dass die eingebrachten Anteile nach § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG grundsätzlich mit dem gemeinen Wert angesetzt werden. Hierdurch entsteht bei der einbringenden Person ein Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG, sofern der gemeine Wert den Buchwert der eingebrachten Anteile überschreitet. Dies resultiert aus dem Berechnungsschema des Veräußerungsgewinns, nachdem der Veräußerungspreis, also im Falle des Anteilstauschs der gemeine Wert der eingebrachten Anteile, der den als Gegenleistung hierfür erhaltenen Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft, sowie den sonstigen Gegenleistungen, entspricht, gemindert wird um die Anschaffungskosten der eingebrachten Anteile und die Veräußerungskosten. Hierbei ist noch zu beachten, dass im Falle der Verwendung des Teileinkünfteverfahrens, die Veräußerungskosten lediglich zu 60 % angesetzt werden dürfen.[73]

Hat also beispielsweise die natürliche Person A eine Beteiligung an der operativen B GmbH in Höhe von 100% und mit einem Buchwert von 25.000,00 € und hält zudem 100 % an der C Beteiligungs GmbH, einer nicht operativen Holding GmbH, mit 25.000 € Stammkapital, in die er die Anteile an der B GmbH einbringen möchte, führt A einen qualifizierten Anteilstausch durch. Entscheidet sich A dazu, keinen Antrag auf Ansatz zum Buchwert zu stellen, bringt A die Anteile an der B GmbH zum gemeinen Wert (in diesem Fall 50.000,00 €) in die C Beteiligungs GmbH ein. Im Gegenzug dafür erhält A neue Anteile an der C Beteiligungs GmbH im Wert von 50.000,00 €. Durch den Anteilstausch sind ihm Kosten i.H.v. 1.000,00 € entstanden.

Der Veräußerungsgewinn berechnet sich nun wie folgt:

Veräußerungspreis                              50.000,00 €

–           Anschaffungskosten               25.000,00 €

–           Veräußerungskosten                 1.000,00 €

=          Veräußerungsgewinn              24.000,00 €

Es ist nun ein Veräußerungsgewinn i.H.v. 24.000,00 € entstanden, den A nach dem Teileinkünfteverfahren versteuern muss. Hierbei sind 60% des Veräußerungsgewinns, also 14.400,00 €, mit dem persönlichen Einkommensteuersatz von A zu versteuern. Ausgehend von einem Einkommensteuersatz i.H.v. 35 % ergibt sich hier eine Einkommensteuerlast in Höhe von 5.040,00 €. Aus Vereinfachungsgründen werden in diesem und in den folgenden Kapiteln Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer außer Acht gelassen.

Entscheidet sich A jedoch dazu, einen Antrag auf Ansatz zum Buchwert der Anteile zu stellen, kann die Besteuerung der stillen Reserven vermieden werden.

A führt einen Anteilstausch zu Buchwerten durch und bringt die Anteile an der B GmbH zum Buchwert (in diesem Fall 25.000,00 €) in die C Beteiligungs GmbH ein. Im Gegenzug hierfür erhält er neue Anteile an der C Beteiligungs GmbH im Wert von 25.000,00 €, welche den fiktiven Veräußerungspreis der Anteile darstellen. Wie im vorgenannten Beispiel entstehen bei A Veräußerungskosten in Höhe von 1.000,00 €. Der Veräußerungsgewinn berechnet sich hier wie folgt:

Veräußerungspreis                              25.000,00 €

–           Anschaffungskosten               25.000,00 €

–           Veräußerungskosten                 1.000,00 €

=          Veräußerungsverlust                 1.000,00 €

Wenn A den Anteilstausch zu Buchwerten durchführt, entsteht kein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn, sondern sogar ein kleiner Verlust. In diesem Fall entsteht bei A keine Steuerlast durch den Anteilstausch. Es ist für ihn also steuerlich günstiger, die Anteile mit Buchwert in die Holdinggesellschaft einzubringen.

Sind Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft unter dem gemeinen Wert eingebracht worden, können diese nicht ohne steuerliche Konsequenzen wieder veräußert werden. Die in eine Holdinggesellschaft eingebrachten Anteile, sowie die Anteile an der Holdinggesellschaft, die der Gesellschafter im Gegenzug dafür erhalten hat, unterliegen einer siebenjährigen Sperrfrist. Diese Regelung ist in § 22 Abs. 2 UmwStG geregelt und besagt, dass „Soweit im Rahmen einer Sacheinlage (§ 20 Abs. 1) oder eines Anteilstausches (§ 21 Abs. 1) unter dem gemeinen Wert eingebrachte Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt durch die übernehmende Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar veräußert werden […] der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung rückwirkend als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen zu versteuern“[74] ist.

Werden also die eingebrachten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft, in diesem Fall die Holdinggesellschaft, innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist veräußert, so ist der hieraus entstehende Gewinn bei der einbringenden Person zu versteuern. Dieser Gewinn wird als Einbringungsgewinn II bezeichnet. Der Einbringungsgewinn II ist jedoch nicht in dem Jahr zu versteuern, in dem die Anteile durch die übernehmende Gesellschaft veräußert wurden, sondern in dem Veranlagungszeitraum, in dem die Anteile in die übernehmende Gesellschaft eingebracht worden sind.[75]

Bei der Berechnung des Einbringungsgewinns II ist die sogenannte „Abschmelzung“ nach § 22 Abs. 2 S. 3 UmwStG zu beachten. Unter „Abschmelzung“ wird der Effekt verstanden, nach dem der Einbringungsgewinn II für jedes vollendete Jahr nach Einbringung, in dem die Anteile nicht veräußert worden sind, um einen Siebtel gemindert wird. Hierbei relevant ist nicht das Kalenderjahr, sondern das Zeitjahr.[76] Der Einbringungsgewinn wird demnach ermittelt, indem der gemeine Wert der in die Holdinggesellschaft eingebrachten Anteile zum Zeitpunkt der Einbringung um die Kosten, die unmittelbar durch die Einbringung entstanden sind, und um den Wert der im Gegenzug zur Einbringung der Anteile in die Holdinggesellschaft erhaltenden Anteile an der Holdinggesellschaft, höchstens jedoch in Höhe der stillen Reserven, die in den eingebrachten Anteilen enthalten sind, gemindert wird.[77] Auf den hieraus resultierenden Betrag ist nun noch die Abschmelzung anzuwenden. Dieser ist also um ein Siebtel für jedes Zeitjahr, in dem die Anteile nicht veräußert worden sind, zu mindern. Diese Summe stellt nun den Einbringungsgewinn II dar und ist entsprechend bei der einbringenden Person zu versteuern.

Der Einbringungsgewinn II führt bei der einbringenden Person zu Einkünften nach § 17 EStG, also zu Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, und ist dementsprechend nach den allgemeinen Regeln des § 17 EStG zu versteuern.[78] Diese Einkünfte werden in der Regel mit dem Teileinkünfteverfahren besteuert. Hierbei unterliegen 60 % des Veräußerungsgewinns dem tariflichen Einkommensteuersatz des Steuerpflichtigen. Die restlichen 40 % verbleiben steuerfrei.[79] Dies ist nach § 17 Abs. 1 EStG immer der Fall, wenn die Höhe der Beteiligung in den letzten 5 Jahren über 1 % lag. Betrug die Beteiligung unter 1 %, ist der Einbringungsgewinn II nach § 20 Abs. 2 EStG mit dem Abgeltungssteuersatz oder auf Antrag dem niedrigeren Einkommensteuersatz zu versteuern.

Dies wird im folgenden Absatz anhand eines Beispiels genauer erläutert.

Die natürliche Person A bringt zum 01.06.2018 ihre Anteile an der operativen B GmbH mit einem gemeinen Wert von 150.000,00 € in die C Beteiligungs GmbH ein und erhält hierfür Anteile an der C Beteiligungs GmbH mit einem Buchwert von 125.000,00 €. Ihr entstehen hierbei Kosten für die Einbringung i.H.v. 5.000,00 €. Am 01.08.2021 veräußert die C Beteiligungs GmbH ihre Anteile an der B GmbH. Der Einbringungsgewinn II bei Person A berechnet sich hierbei wie folgt:

Gemeiner Wert eingebrachte Anteile                                    150.000,00 €

–           Einbringungskosten                                                          5.000,00 €

–           Wert der Anteile an der C Beteiligungs GmbH         125.000,00 €

=                                                                                                     20.000,00 €

–           Abschmelzung um 3/7                                                     8.571,43 €

=          Einbringungsgewinn II                                                    11.428,57 €

Die Person A muss den Einbringungsgewinn II nun mit dem Teileinkünfteverfahren rückwirkend im Veranlagungszeitraum 2018 versteuern. Da nur 60 % des Gewinns der Einkommensteuer unterliegen, sind 6.857,14 € der tariflichen Einkommensteuer des A zu unterwerfen. Wenn von einem durchschnittlichen Einkommensteuersatz von 35 % ausgegangen wird, ergibt dies eine Einkommensteuerlast i.H.v. 2.400,00 €.

Werden jedoch nicht alle Anteile im Gesamten veräußert, sondern nur ein Teil dieser Anteile, so wird der Einbringungsgewinn II entsprechend gekürzt.

Veräußert die C Beteiligungs GmbH also nur 60 % der Anteile an der B GmbH, so ist der Einbringungsgewinn II um 40% zu mindern.[80]

Wurde ein Anteilsaustausch durchgeführt, so ergibt sich innerhalb der Laufzeit der 7-jährigen Sperrfrist eine weitere Pflicht. Weil eine Veräußerung der in die Holdinggesellschaft eingebrachten oder der von der Holdinggesellschaft im Gegenzug erhaltenden Anteile innerhalb der 7-jährigen Sperrfrist eine nachträgliche Besteuerung des Anteilstauschs bewirken würde, ist jährlich nachzuweisen, dass diese Anteile im vergangenen Jahr nicht veräußert wurden. Diese Nachweispflicht liegt hierbei bei dem Einbringenden. Dieser muss innerhalb der 7-jährigen Frist jedes Jahr bis zum Ablauf des 31.05. einen Nachweis erbringen, dass die eingebrachten Anteile, sowie die im Gegenzug dafür erhaltenden Anteile, nicht veräußert worden sind. Wird dieser Nachweis nicht erbracht, gelten die vorgenannten Anteile, zum Zeitpunkt des Tages nach Einbringung, falls dieser Nachweis im ersten Jahr nicht erbracht wurde, oder zum Kalendertag des entsprechenden Folgejahres, für das Jahr, für das der Nachweis nicht erbracht wurde, als veräußert.[81]

Zu diesem Nachweis verpflichtet ist derjenige, der die Anteile in die Holdinggesellschaft eingebracht hat. Dies gilt nicht nur für die Anteile, die der Einbringende von der Holdinggesellschaft erhalten hat, sondern auch für die Anteile, die dieser eingebracht hat. Er ist also nicht nur dazu verpflichtet, nachzuweisen, was mit seinen eigenen Anteilen, sondern auch was mit den eingebrachten Anteilen geschehen ist.[82] Im vorgenannten Beispiel wäre also die natürliche Person A dazu verpflichtet, nachzuweisen, dass sie die Anteile an der C Beteiligungs GmbH nicht veräußert und die C Beteiligungs GmbH die Anteile an der B GmbH nicht veräußert hat.

3. Formen einer Holdingstruktur aus bereits bestehenden Unternehmen

Bestehen sowohl die Tochtergesellschaft, als auch die spätere Muttergesellschaft schon, aus denen eine Holdingstruktur geformt werden soll, ist analog zu den im vorigen Kapitel erläuterten Schritten vorzugehen.

Der einzige Unterschied ist hier, dass keine Gesellschaft, ob Tochter- oder Muttergesellschaft, mehr gegründet werden muss, sondern hier allein die Tochtergesellschaft, unter Beachtung der in dem vorigen Kapitel festgelegten Voraussetzungen und Regelungen, in die bereits bestehende Holdinggesellschaft eingebracht werden muss. Somit entsteht aus den beiden unabhängigen Gesellschaften eine Holdingstruktur.

II In der laufenden Besteuerung

In diesem Kapitel werden die Unterschiede und steuerlichen Besonderheiten der Besteuerung von Gesellschaften in einer Holdingstruktur anhand des folgenden Beispiels erläutert.

Der ledige Herr Müller hält 100 % der Anteile an der Müller Beteiligungs GmbH, welche wiederum Anteile an drei operativen Gesellschaften hält. Sie hält 100 % der Anteile an der Müller Vertriebs GmbH, 12 % der Anteile an der Schmidt & Müller GmbH und 8 % der Anteile an der Schmidt Vertriebs GmbH. Alle Gesellschaften haben ihren Sitz in Köln. Im Jahr 2021 hat die Müller Vertriebs GmbH einen Gewinn vor Steuern i.H.v. 200.000,00 €, die Schmidt & Müller GmbH einen Gewinn vor Steuern i.H.v. 100.000,00 € und die Schmidt Vertriebs GmbH einen Gewinn vor Steuern i.H.v. 350.000,00 € erwirtschaftet.

1. Auf Ebene der Tochtergesellschaft

Die Besteuerung der operativen Gesellschaften unterscheidet sich nicht von der Besteuerung von anderen, sich nicht in einer Holdingstruktur befindenden, Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Da es sich bei allen Tochtergesellschaften um Kapitalgesellschaften handelt, unterliegen diese der Körperschaftsteuer[83] sowie der Gewerbesteuer[84]. Die Höhe der Körperschaftsteuer richtet sich nach § 23 Abs. 1 KStG nach dem zu versteuernden Einkommen und beträgt 15 %. Auf den Solidaritätszuschlag wird zur Vereinfachung in diesem und den folgenden Kapiteln nicht eingegangen. Bei der Gewerbesteuer ist die Höhe des Steuersatzes je nach Gemeinde unterschiedlich. Das Gewerbesteuergesetz legt lediglich die Gewerbesteuermesszahl fest, welche 3,5 % von dem „auf volle 100 Euro nach unten abgerundeten“[85] und ggf. um die in § 11 Abs. 1 S. 3 GewStG festgelegten Freibeträge geminderten Gewerbeertrag beträgt. Diese Gewerbesteuermesszahl wird dann mit dem Hebesatz der hebeberechtigten Gemeinde, also der Gemeinde in dem die Gesellschaft ihre Betriebsstätte betreibt[86], multipliziert.[87] In Köln beispielsweise liegt der Hebesatz bei 475%[88]. Die Gewinne der operativen Gesellschaften unterliegen somit 15 % Körperschaftsteuer und 16,625 % Gewerbesteuer, werden also insgesamt mit 31,625 % besteuert, was eine Ertragssteuerlast i.H.v. 63.250,00 € bei der Müller Vertriebs GmbH, i.H.v. 31.625,00 € bei der Schmidt & Müller GmbH und i.H.v. 110.687,50 € bei der Schmidt Vertriebs GmbH auslöst.

2. Auf Ebene der Holdinggesellschaft

Werden Gewinne von den operativen Tochtergesellschaften an die Muttergesellschaft ausgeschüttet, so sind diese grundsätzlich im Jahr des Empfangs der Ausschüttungen, ebenfalls auf Ebene der Muttergesellschaft zu versteuern. Die Besteuerung von ausgeschütteten Gewinnen an eine GmbH unterscheidet sich jedoch stark von der Besteuerung an natürliche Personen ausgeschütteter Gewinne.

Dieser Unterschied liegt unter anderem darin begründet, dass nach § 8b KStG „Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes“[89], worunter auch Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften an andere Kapitalgesellschaften zählen[90], effektiv gesehen zu 95 % steuerfrei sind. Die Norm des § 8b KStG legt hierfür zwei Regelungen fest. Durch den § 8b Abs. 1 S. 1 KStG wird festgelegt, dass die Dividendenerträge der leistenden Gesellschaft bei der Ermittlung des Einkommens der empfangenden Gesellschaft außer Ansatz bleiben. Somit wären Dividendenerträge von Kapitalgesellschaften an andere Kapitalgesellschaften erstmal zu 100 % steuerfrei. Dem steuert die Regelung des § 8b Abs. 5 KStG entgegen, indem sie festlegt, dass 5 % der Dividendenerträge als nicht abziehbare Betriebsausgaben den Gewinn der Muttergesellschaft wieder erhöhen. Diese Regelungen sind nicht nur auf die Einkommensermittlung nach dem Körperschaftsteuergesetz anzuwenden, sondern finden durch § 9 Nr. 2a GewStG auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags Anwendung[91]. Somit unterliegen 95 % der Dividendenerträge einer Kapitalgesellschaft an eine andere Kapitalgesellschaft nicht der Körperschaftsteuer oder der Gewerbesteuer. Diese Erträge werden dann auf Ebene der Muttergesellschaft mit 15 % Körperschaftsteuer und mit 3,5 % Gewerbesteuer, multipliziert mit dem Gewerbesteuer-Hebesatz, besteuert. In Köln ergibt sich hiermit eine Besteuerung von 31,625 % auf 5 % der Dividendenerträge. Somit entsteht eine kumulative Ertragssteuerlast i.H.v. ca. 1,5 %.

Werden im Vergleich hierzu Dividenden an natürliche Personen ausgeschüttet, unterliegen diese nach § 32d Abs. 1 EStG der Abgeltungssteuer i.H.v. 25 %[92], oder werden nach dem Teileinkünfteverfahren gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 EStG versteuert.[93] Da bei dem Teileinkünfteverfahren nur 60 % der Dividende besteuert werden, ergibt sich bei einem persönlichen Einkommensteuersatz von beispielsweise 35% eine Steuerbelastung i.H.v. 21 %. Die maximale Steuerlast entsteht beim Teileinkünfteverfahren bei einem Einkommensteuersatz von 45 % und beträgt 27 %.

Die Regelungen des § 8b KStG finden jedoch nicht auf jede Gewinnausschüttung von Kapitalgesellschaften an andere Kapitalgesellschaften Anwendung. Nach § 8b Abs. 4 S. 1 KStG gelten die Regelungen der §§ 8b Abs. 1 und 5 KStG nur, wenn die erhaltende Gesellschaft zu Beginn des jeweiligen Geschäftsjahres zu mindestens 10 % an der leistenden Gesellschaft beteiligt war.[94] Liegt die Beteiligung also unter 10 %, so sind die Dividendenerträge sowohl mit Körperschaftsteuer als auch mit Gewerbesteuer zu versteuern. Die Steuerlast hierauf beträgt 31,625 %.

Beträgt die Höhe der Beteiligung jedoch mehr als 10 %, aber weniger als 15 %, so gilt nur die Regelung des Körperschaftsteuergesetzes. Dies begründet sich hiermit, dass nach § 8 Abs. 5 GewStG die Dividendenerträge dem Gewerbeertrag erstmal hinzugerechnet werden, diese dann aber ggfs. § 9 Nr. 2a GewStG wieder um die Dividendenerträge gekürzt werden, sofern die Höhe der Beteiligung der erhaltenden Gesellschaft an der leistenden Gesellschaft zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 % beträgt.

Würde also die Müller Vertriebs GmbH eine Dividende i.H.v. 100.000,00 € an die Müller Beteiligungs GmbH ausschütten, würden diese auf Ebene der Müller Vertriebs GmbH nur 5.000,00 € der Besteuerung unterliegen. Bei einer Ertragssteuerlast i.H.v. 31,625% ergibt das dann eine Steuerlast i.H.v. 1.581,25 € auf eine Gewinnausschüttung von 100.000,00 €. Dies entspricht einer Besteuerungsquote von 1,581%.

Schüttet hingegen die Schmidt & Müller GmbH eine Dividende i.H.v. 5.000,00 € an die Müller Beteiligungs GmbH aus, so unterliegen zwar nur 5 % der Dividende, also 250,00 € der Körperschaftsteuer, jedoch 100 % der Dividende der Gewerbesteuer. Dies liegt darin begründet, dass die Müller Beteiligungs GmbH mit 12 %, unter 15 %, aber über 10 %, der Anteile an der Schmidt & Müller GmbH hält. Somit beträgt die Körperschaftsteuer auf Ebene der Müller Beteiligungs GmbH in diesem Fall 15 % von 250,00 €, also 37,50 € und die Gewerbesteuer 16,625 % von 5.000,00 €, also 831,25 €. Dies ergibt eine Ertragssteuerlast i.H.v. 868,75 € auf eine Gewinnausschüttung von 5.000,00 €, was einer Besteuerungsquote von 17,375 % entspricht.

Prozentual am höchsten fällt die Besteuerung bei der Gewinnausschüttung der Schmidt Vertriebs GmbH aus. Schüttet diese eine Dividende i.H.v. 20.000,00 € an die Müller Beteiligungs GmbH aus, so unterliegen die vollen 20.000,00 € sowohl der Körperschaftsteuer als auch der Gewerbesteuer. Die Dividende wird einer Besteuerung i.H.v. 31,625 % unterzogen, was eine Ertragssteuerlast von 6.325,00 € ergibt.

Somit ist es erstrebenswert, eine Beteiligung von mindestens 15 % zu halten, um die Dividenden nur mit ca. 1,5 % besteuern zu müssen und in Folge dessen 98,5 % der Dividende als liquide Mittel zur Verfügung zu haben, um diese reinvestieren oder langfristig nutzen zu können. Auf die Möglichkeiten, die sich hier ergeben, wird später in Kapitel VII noch genauer eingegangen.

Bei der Ausschüttung von Gewinnen ist jedoch noch eine Besonderheit zu beachten. Wird eine Gesellschaft in eine Holdinggesellschaft eingebracht oder von der Holdinggesellschaft erworben, so ist es nicht von Vorteil, die Gewinne der Tochtergesellschaft im Jahr der Begründung des Holdingverhältnisses an die Holdinggesellschaft auszuschütten. Zwar ist es zulässig, die Gewinne des laufenden Jahres sowie auch Gewinnvorträge, die aus Zeiten vor der Anschaffung oder Einbringung stammen, direkt an die Muttergesellschaft auszuschütten, jedoch hat dies folgenden steuerlichen Nachteil.[95]

Werden Gewinne von Tochtergesellschaften an die Muttergesellschaft ausgeschüttet, so unterliegen, wie in den vorherigen Kapiteln erläutert, nach § 8b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 KStG nur 5 % der Gewinnausschüttung der Körperschaftsteuer. § 8b Abs. 4 S. 1 KStG besagt jedoch, dass dies nur gilt, wenn die Beteiligung zum Beginn des Kalenderjahres mindestens 10 % betragen hat. Somit wäre bei unterjähriger Anschaffung der Beteiligung die Gewinnausschüttung nicht zu 95 % steuerfrei.[96] Dies ist jedoch aufgrund von § 8b Abs. 4 S. 6 KStG nicht der Fall. Dieser regelt, dass ein unterjähriger „Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt“[97] gilt. Somit ist das Besteuerungsprivileg in der Körperschaftsteuer wieder hergestellt und die Dividende ist nur zu 5 % körperschaftsteuerpflichtig, auch wenn die Beteiligung unterjährig erworben oder eingebracht wurde.[98]

Anders verhält sich dies jedoch bei der Gewerbesteuer. Auch hier unterliegen die Gewinnausschüttungen einer Tochtergesellschaft grundsätzlich nur zu 5 Prozent der Besteuerung. Dies ist in § 9 Nr. 2a S. 1 GewStG geregelt.[99] Anders als im Körperschaftsteuergesetz gibt es hier keine Regelung, die veranlasst, dass Dividenden unterjährig angeschaffter Beteiligungen als zum Beginn des Kalenderjahres als angeschafft gelten. Da der § 9 Nr. 2a S. 1 GewStG jedoch bestimmt, dass Dividenden nur zu 95 % gekürzt werden, „wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 Prozent des Grund- oder Stammkapitals“[100] betragen hat, unterliegen diese vollumfänglich der Gewerbesteuer, wenn bereits Gewinne im Jahr der Anschaffung ausgeschüttet werden.

Im folgenden Absatz wird dies anhand eines Beispiels genauer erläutert.

Die natürliche Person A hält 100 % an den Gesellschaften X Holding GmbH und Y Produktion GmbH. Die Y Produktion GmbH hat einen Gewinnvortrag aus den Vorjahren i.H.v. 100.000,00 € und erwirtschaftet im Jahr 2020 zudem weitere 20.000,00 € Gewinn. Im August 2020 bringt A seine Anteile an der Y Produktion GmbH durch einen qualifizierten Anteilstausch in die X Holding GmbH ein. A möchte so früh wie möglich die vorgetragenen Gewinne der Y Produktion GmbH an die X Holding GmbH ausschütten, um mit diesem Kapital weiter zu investieren.

A entschließt sich dazu, die 100.000,00 € im Oktober 2020 an die X Holding GmbH auszuschütten. Hierbei unterliegen 5.000,00 € der Körperschaftsteuer i.H.v. 15 %. Es ergibt sich also eine Körperschaftsteuerlast von 750,00 €. Auf Ebene der Gewerbesteuer ist jedoch, da die Beteiligung zum Beginn des Veranlagungszeitraums nicht mehr als 15 % betragen hat, die gesamte Gewinnausschüttung steuerpflichtig. Die vollen 100.000,00 € unterliegen der Gewerbesteuer i.H.v. ca. 15 %. Somit ergibt sich eine Gesamtsteuerlast von 15.750,00 €. Die X Holding GmbH erhält also nur 84.250,00 € liquide Mittel, um weiter investieren zu können.

Würde A bis Januar 2021 warten und erst dann die Gewinne ausschütten, so würden nur 5 % der Gewinnausschüttung sowohl der Körperschaftsteuer als auch der Gewerbesteuer unterliegen. Es ergibt sich hieraus eine Gesamtsteuerlast i.H.v. 1.500,00 €. Die X Holding GmbH erhält also 98.500,00 € und somit 15.250,00 € mehr an liquiden Mitteln im Vergleich zur Gewinnausschüttung im Jahr der Anschaffung.

Dies zeigt deutlich, dass, falls möglich, mit der Gewinnausschüttung an eine Holdinggesellschaft gewartet werden sollte, bis das Jahr der Anschaffung der Anteile vorüber ist.

3. Auf Ebene der Gesellschafter

Schüttet die Müller Beteiligungs GmbH dann einen Teil des Gewinns i.H.v. 10.000,00 € an Herrn Müller aus, so gibt es hier zwei Möglichkeiten der Besteuerung.

Dividenden einer Kapitalgesellschaft stellen bei natürlichen Personen Einkünfte aus Kapitalvermögen dar[101], welche grundsätzlich nach § 32d Abs. 1 EStG mit einem gesonderten Einkommensteuertarif i.H.v. 25 % zu versteuern sind. Werden Kapitalerträge mit der Kapitalertragsteuer besteuert, so gilt eine allgemeine Werbungskostenpauschale, dem Sparer-Pauschbetrag, i.H.v. 801,00 € bzw. 1602,00 € bei Zusammenveranlagung. Der Ansatz tatsächlicher Werbungskosten ist hierbei nicht möglich.[102]

Die Gewinnausschüttung i.H.v. 10.000,00 € wird also aufgrund des Sparer-Pauschbetrags um 801,00 € gemindert und dann der Kapitalertragssteuer unterworfen. Dies ergibt eine Steuerlast i.H.v. 2.299,75 €.

• § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG regelt jedoch die Möglichkeit, die Dividendenerträge auf Antrag nach dem sogenannten Teileinkünfteverfahren zu versteuern. Berechtigt hierzu ist ein Gesellschafter, der entweder „zu mindestens 25 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder zu mindestens 1 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist und durch eine berufliche Tätigkeit für diese maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf deren wirtschaftliche Tätigkeit nehmen kann“.[103]

Werden Dividendenerträge mit dem Teileinkünfteverfahren besteuert, so unterliegen diese zu 60 % dem tariflichen Einkommensteuersatz des Steuerpflichtigen. Dies liegt darin begründet, dass wenn Kapitalerträge auf Antrag mit dem tariflichen Einkommensteuersatz des Steuerpflichtigen besteuert werden, § 3 Nr. 40 EStG greift, welcher besagt, dass 40 % der Dividenden steuerfrei sind. Somit werden nur 60 % der Dividenden besteuert. Selbst bei einem Steuersatz von 45 % entsteht aufgrund dessen nur eine effektive Besteuerung von 27 % auf die gesamte Dividende. Liegt der tarifliche Einkommensteuersatz jedoch bei 41,5 % oder niedriger, so liegt die Besteuerung unter 25 %, wäre also rein vom Steuersatz günstiger als die Besteuerung mit der Abgeltungssteuer.

Ein weiterer nicht zu vernachlässigender Punkt ist der Werbungskostenabzug. Bei der Besteuerung mit der Kapitalertragssteuer wird der Sparer-Pauschbetrag angesetzt, unabhängig davon wie hoch die tatsächlichen Werbungskosten sind. Ein Ansatz der tatsächlichen Werbungskosten ist hierbei nicht möglich.[104]

Bei der Besteuerung mit dem Teileinkünfteverfahren wird der Sparer-Pauschbetrag hingegen nicht angesetzt. Hier ist es nur möglich, die tatsächlichen Werbungskosten anzusetzen. Da jedoch nur 60 % der Erträge der Besteuerung unterliegen, werden die tatsächlichen Werbungskosten ebenfalls um 40 % gekürzt. [105]

Hier ist somit im Einzelfall zu prüfen, welche Variante abhängig von dem persönlichen Einkommensteuersatz und der Höhe der tatsächlichen Werbungskosten günstiger für den Steuerpflichtigen ist.

Im Falle der Gewinnausschüttung an Herrn Müller hat dieser 500,00 € tatsächliche Werbungskosten und einen tariflichen Einkommensteuersatz von 35 %.

Von der Dividende sind nur 60 %, also 6.000,00 €, gemindert um 60 % der tatsächlichen Werbungskosten, also 300,00 € zu versteuern. Dies ergibt einen zu versteuernden Betrag i.H.v. 5.700,00 €. Multipliziert mit dem tariflichen Einkommensteuersatz ergibt sich hieraus eine Steuerlast i.H.v. 1.995,00 €.

In diesem Beispiel wäre somit die Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren von Vorteil.

III Veräußerung / Schenkung von Anteilen

1. Veräußerung

Nicht nur im laufenden Betrieb, sondern auch bei der Veräußerung von Gesellschaften oder Anteilen an Gesellschaften, ergeben sich steuerliche Besonderheiten, wenn diese von einer Holdinggesellschaft gehalten werden.

Die Unterschiede in der Besteuerung von solchen Veräußerungsgewinnen aus Beteiligungen im Privatvermögen und im Betriebsvermögen einer Holding GmbH werden im folgenden Kapitel anhand des im vorherigen Kapitel erläuterten Beispiels aufgezeigt.

Veräußert eine Holdinggesellschaft in Form einer Kapitalgesellschaft Anteile an einer anderen Kapitalgesellschaft, und erzielt hieraus Veräußerungsgewinne, so sind diese auf Ebene der Holdinggesellschaft stark begünstigt zu versteuern.

Dieser Vorteil resultiert aus den Regelungen des § 8b Abs. 2 KStG, welcher besagt, dass „Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung“[106] bei der Ermittlung des Einkommens der veräußernden Gesellschaft außer Ansatz bleiben. Begründet wird dies damit, „dass Veräußerungsgewinne Gewinne aus der Realisierung stiller Reserven sind, die als thesaurierte Gewinne Gewinnausschüttungen gleichstehen.“[107] Analog zu § 8b Abs. 5 KStG gelten auch bei der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen 5 % der Gewinne als nicht abziehbare Betriebsausgaben. Dies ist in § 8b Abs. 3 S. 1 KStG geregelt. Somit sind Veräußerungsgewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften und Personenvereinigungen effektiv zu 95 % steuerfrei.

Der Veräußerungsgewinn ergibt sich nach § 8b Abs. 2 S. 2 KStG durch den, um die Veräußerungskosten und den Buchwert der Anteile zum Zeitpunkt der Veräußerung geminderten, Veräußerungspreis.[108]

Veräußert also die Müller Beteiligungs GmbH ihre Anteile an der Schmidt & Müller GmbH für einen Veräußerungspreis von 115.000,00 €, hat dabei jedoch Veräußerungskosten von 5.000,00 € und einen Buchwert der Anteile zum Zeitpunkt der Veräußerung i.H.v. 100.000,00 €, so ermittelt sich der Veräußerungsgewinn wie folgt.

Veräußerungspreis                              115.000,00 €

–           Veräußerungskosten                   5.000,00 €

–           Buchwert der Anteile              100.000,00 €

=          Veräußerungsgewinn                10.000,00 €

Der Veräußerungsgewinn i.H.v. 10.000,00 € ist auf Ebene der Müller Beteiligungs GmbH zu 5 % als gewinnerhöhend zu behandeln. Diese 500,00 € unterliegen der gewöhnlichen Gewinnbesteuerung der Müller Beteiligungs GmbH durch Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Da die Ertragsbesteuerung in diesem Falle bei 31,625 % liegt, ergibt sich eine Steuerlast i.H.v. 158,13 €. Die übrige Liquidität i.H.v. 9.841,87 € kann nun an Herrn Müller ausgeschüttet, in andere Unternehmen reinvestiert oder zu anderen langfristigen strategischen Zwecken genutzt werden.

Würden sich die zu veräußernden Anteile jedoch im steuerlichen Privatvermögen befinden, so wäre der Veräußerungsgewinn beim Anteilseigner als natürliche Person nach § 17 EStG den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen und nach dem Teileinkünfteverfahren zu besteuern. Voraussetzung hierfür ist, dass der Steuerpflichtige „innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war“[109]. Andernfalls würden die Veräußerungsgewinne als Einkünfte aus Kapitalvermögen mit dem Kapitalertragssteuersatz von 25 % besteuert werden.

Sind die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 S. 1 EStG jedoch erfüllt, so ist das Teileinkünfteverfahren anzuwenden. Hierbei sind 60 % des Veräußerungsgewinns mit der tariflichen Einkommensteuer des Steuerpflichtigen zu besteuern. Die übrigen 40 % sind steuerfrei.

Wird ein Veräußerungsgewinn i.H.v. 10.000,00 € erzielt, so würden hiervon 6.000,00 € der Besteuerung unterworfen, was bei einem tariflichen Einkommensteuersatz von 35 % eine Steuerlast i.H.v. 2.100,00 € auslöst.

Hinsichtlich der zu Verfügung stehenden Liquidität ergibt sich also eine Differenz, zwischen dem Fall, in dem die Anteile in einer Holdinggesellschaft gehalten werden und dem Fall, in dem diese im Privatvermögen gehalten werden, i.H.v. 1.941,87 € zugunsten der Holdinggesellschaft.

Bei Veräußerung der Holdinggesellschaft gelten grundsätzlich die zuvor geschilderten Grundsätze zur Veräußerung aus einem steuerlichen Privatvermögen.

2. Schenkung

Sollen Anteile an der Holdinggesellschaft verschenkt werden, sind mehrere Möglichkeiten zur Vergünstigung der Schenkungssteuer zu beachten. Diese sind in §§ 13a‑13c ErbStG festgelegt.

Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft verschenkt, so unterliegt dieser Vorgang, aufgrund der Behandlung als begünstigtes Vermögen nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 13b Abs. 2 ErbStG, nur zu 15 % der Besteuerung. 85 % bleiben steuerfrei.[110] Dies gilt jedoch nur dann, wenn die übertragenen Anteile einen Wert von 26.000.000,00 € nicht übersteigen.[111] Zusätzlich zu dem Verschonungsbetrag i.H.v. 85 % tritt noch eine Steuerermäßigung in Kraft, der sogenannte Abzugsbetrag. Dieser Abzugsbetrag beträgt 150.000,00 € abzgl. 50 % des, den Wert von 150.000,00 € übersteigenden, Betrags. Werden also Anteile im Wert von 1.000.000,00 € verschenkt, werden zuerst 85 %, also 850.000,00 €, als steuerfreier Verschonungsbetrag abgezogen. Zudem wird noch der Abzugsbetrag i.H.v. 150.000,00 € abgezogen. Die Schenkung wäre zu 100 % steuerfrei. Werden jedoch Anteile im Wert von 2.000.000,00 € verschenkt, wird auch im ersten Schritt der Verschonungsbetrag i.H.v. 85 %, also 1.700.000,00 € abgezogen, sodass ein Betrag von 300.000,00 € übrig bleibt. Der Abzugsbetrag von 150.000,00 € mindert sich um 50 % des den Abzugsbetrag übersteigenden Wert, also um 75.000,00 €. Der endgültige Abzugsbetrag beträgt somit 75.000,00 €. Diese werden von den 300.000,00 € abgezogen, sodass sich ein steuerpflichtiger Betrag von 225.000,00 € ergibt.[112]

Die vorgenannten Voraussetzungen sind jedoch an mehrere Bedingungen geknüpft. § 13b Abs. 1 Nr. 3 S. 1 ErbStG legt fest, dass der Schenker mindestens 25 % der Anteile halten muss. Zudem darf die jährliche Lohnsumme der nächsten 5 Jahre nach Schenkung nicht unter 400 % der durchschnittlichen Lohnsumme der letzten 5 Jahre vor Schenkung liegen.[113] Die letzte Voraussetzung ist, dass die Anteile in den nächsten 5 Jahren nach Schenkung nicht weiter veräußert werden dürfen.[114] Wird gegen eine der Voraussetzungen nachträglich verstoßen, ist die Steuerbegünstigung der Schenkung nicht mehr gegeben und es muss eine nachträgliche Berechnung durchgeführt werden.

Eine Alternative zur Regelverschonung von 85 % ist die Vollverschonung von 100 % nach § 13a Abs. 10 ErbStG. Diese kann beantragt werden, wenn das verschenkte Vermögen zu maximal 20 % aus Verwaltungsvermögen besteht. Dies ist bei der Schenkung von Anteilen an einer Holdinggesellschaft zwar selten, kann jedoch vorkommen.[115] Bei der Vollverschonung ist der Gesamtbetrag der Schenkung steuerfrei, es verschärfen sich jedoch auch die Voraussetzungen an diese. Zum einen steigt die Mindestlohnsumme auf 700 % und der Bemessungszeitraum hierfür auf sieben Jahre statt vier Jahre, zum anderen steigt die Sperrfrist von fünf auf sieben Jahre.[116]

Die Anteile an dem verschenkten Vermögen, die keiner der vorgenannten Steuererleichterungen unterliegen, werden nach den gewöhnlichen Regelungen des ErbStG besteuert. Hierbei sind zudem die individuellen Freibeträge, abhängig von dem Empfänger der Schenkung, zu beachten.

IV Liquidation

Soll eine Gesellschaft liquidiert werden, unabhängig davon, ob Holdinggesellschaft oder gehaltene Gesellschaft, so unterliegt ein eventuell entstandener Abwicklungsgewinn, also ein Gewinn, der innerhalb des Abwicklungszeitraums entstanden ist, der Besteuerung.[117] Die Ermittlung des Abwicklungsgewinns ist in § 11 Abs. 2-4 KStG geregelt und unterscheidet sich in den Grundzügen nicht fundamental von der normalen Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4ff. EStG. Der größte Unterschied jedoch liegt darin, dass bei der Berechnung des Abwicklungsgewinns „das Abwicklungs-Endvermögen dem Abwicklungs-Anfangsvermögen gegenüberzustellen“[118] ist. Die Gewinnermittlung erfolgt also nicht über den Zeitraum eines Wirtschaftsjahres, sondern über den Abwicklungszeitraum.[119] Das Abwicklungs-Anfangsvermögen ist in § 11 Abs. 4 KStG definiert. Es entspricht dem Betriebsvermögen, das zum Ende des letzten Wirtschaftsjahres vor der Auflösung der Gesellschaft zur Ermittlung der Körperschaftsteuer veranlagt wurde. Sind im Abwicklungszeitraum Gewinnausschüttungen vorgenommen worden, so ist das Abwicklungs-Anfangsvermögen um diese zu kürzen.[120]

Das Abwicklungs-Endvermögen ermittelt sich, indem das zum Ende des Abwicklungszeitraums zu verteilende Vermögen der Gesellschaft um die, im Abwicklungszeitraum zugeflossenen, steuerfreien Vermögensmehrungen gemindert wird. Das zu verteilende Vermögen besteht hierbei aus allen Wirtschaftsgütern, die bei Vollendung der Liquidation an die Gesellschafter verteilt wird.[121] Dieses besteht meistens aus liquiden Mitteln, Sachwerten, wie Autos oder, im Fall der Liquidation einer Holdinggesellschaft, Anteile an anderen Gesellschaften. Die hierbei ermittelte Summe ergibt das Abwicklungs-Endvermögen I. Falls im Zeitraum der Abwicklung Vorschüsse an die Gesellschafter geleistet worden sind, müssen diese dem Abwicklungs-Endvermögen I hinzugerechnet werden, um das Abwicklungs-Endvermögen II zu erhalten.[122]

Aus der Minderung des Abwicklungs-Endvermögens II um das Abwicklungs-Anfangsvermögen, ergibt sich der Liquidationsgewinn I. Dieser wird daraufhin um eventuell geleistete Körperschaftsteuer-Vorauszahlungen und Gewerbesteuer-Vorauszahlungen erhöht, da diese nach § 10 Nr. 2 KStG und § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 5b EStG den Gewinn nicht mindern dürfen. Der sich hieraus ergebende Liquidationsgewinn II bildet schlussendlich die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer.[123]

Wird eine Holding GmbH liquidiert, so ist die, auf den Gesellschafter als natürliche Person, entfallende Vermögensverteilung wie eine gewöhnliche Gewinnausschüttung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG zu besteuern. Dies gilt jedoch nur für den Teil der Vermögensverteilung, der keine Rückzahlung des Nennkapitals ist und nicht aus dem steuerlichen Einlagekonto stammt.[124]

Wird eine Tochtergesellschaft der Holding GmbH liquidiert, so wird die Vermögensverteilung ebenfalls wie laufende Gewinne besteuert. Somit ist der entsprechende Teil der Vermögensverteilung, bei Erfüllung der Mindestbeteiligungen, nach § 8b Abs. 1 KStG i.V.m. § 9 Nr. 2a GewStG grundsätzlich steuerfrei, wobei 5 %, als nicht abziehbare Betriebsausgabe, der Besteuerung zu unterwerfen sind.[125]

V Organschaft

1. Körperschaftsteuerliche Organschaft

Im Normalfall werden alle Kapitalgesellschaften und Gesellschafter von Kapitalgesellschaften nach dem Trennungsprinzip als getrennte, eigenständige Steuersubjekte behandelt. Demnach sind Kapitalgesellschaften als juristische Personen körperschaftsteuerpflichtig und aufgrund ihrer Rechtsform als Kapitalgesellschaft verpflichtet, ihre Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern. Die Art der Betätigung ist hierbei unerheblich. Zudem sind die Einkünfte der Gesellschafter der Kapitalgesellschaften getrennt von dieser mit Einkommensteuer zu versteuern.[126] In einer Holdingsstruktur werden die Gewinne der operativen Gesellschaften auf Ebene dieser besteuert und ggfs. an die Muttergesellschaft ausgeschüttet. Hierbei ergeben sich jedoch folgende Nachteile. Zum einen ist diese Gewinnausschüttung auf Ebene der Muttergesellschaft, zwar nur im geringen Maße, aber dennoch zu versteuern, zum anderen ergibt sich keine Möglichkeit, eventuelle Verluste einer der operativen Gesellschaften für den Ausgleich von Gewinnen anderer operativer Gesellschaften zu nutzen. Werden also in der operativen Gesellschaft 1 Gewinne i.H.v. 100.000,00 € erwirtschaftet und an die Muttergesellschaft ausgeschüttet und in der operativen Gesellschaft 2 Verluste i.H.v. 100.000,00 € erzielt, so wären die kumulierten Gewinne der operativen Gesellschaften 0,00 €, die Muttergesellschaft müsste jedoch trotzdem die Gewinnausschüttung der operativen Gesellschaft 1 versteuern. Die Verluste der operativen Gesellschaft 2 werden als Verlustvortrag in die folgenden Jahre vorgetragen oder nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 1 EStG in die den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum rückgetragen und hier mit eventuellen Gewinnen verrechnet.[127]

Der Verlustrücktrag ist hierbei auf 1.000.000,00 € begrenzt.[128]

Um eine Gewinn- und Verlustverrechnung unter den Gesellschaften durchführen zu können, ist es möglich, eine sogenannte Organschaft zu begründen. Unter einer Organschaft versteht man einen Zusammenschluss von mindestens zwei Gesellschaften zur Bildung einer steuerlichen Einheit. Die körperschaftsteuerliche Organschaft wird durch §§ 14 – 19 KStG definiert.

Organschaften bestehen aus einer oder mehreren Organgesellschaften und dem Organträger.

Organgesellschaft ist jede Gesellschaft in der Holdingstruktur, die ihre Gewinne oder Verluste an den Organträger weitergibt. Organgesellschaften können hierbei nur Kapitalgesellschaften sein, die ihren Sitz nach § 11 AO im Inland oder im EU-/EWR-Ausland und den Ort ihrer Geschäftsleitung nach § 10 AO im Inland haben.[129]

Organträger ist die Gesellschaft, bei der die Gewinne und Verluste aller Organgesellschaften zusammengefasst und saldiert werden. Organträger kann „eine natürliche Person, die unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist, eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Person, eine Personengesellschaft, die originär gewerblich tätig ist […oder] eine inländische Zweigniederlassung eines ausländischen Unternehmens“[130] sein.

Wird eine Organschaft begründet, so gilt für die Gesellschaften innerhalb dieser nicht mehr das Prinzip der steuerlichen Selbstständigkeit der Unternehmen. Demnach werden alle Gewinne oder Verluste der Organgesellschaften beim Organträger zusammengefasst und auf dieser Ebene versteuert.[131] Wenn also eine operative Gesellschaft 100.000,00 € Gewinn und eine andere operative Gesellschaft 100.000,00 € Verlust erwirtschaftet, beide Gesellschaften allerdings Organgesellschaften des gleichen Organkreises sind, so werden der Gewinn der ersten Gesellschaft mit dem Verlust der zweiten Gesellschaft bei dem Organträger zusammengefasst. Es ergibt sich ein zusammengefasster Gewinn i.H.v. 0,00 €, der somit auch zu keiner Besteuerung führen würde.

Ein weiterer Vorteil einer Organschaft ist es, dass hier auch der Teil, der bei einer Gewinnausschüttung ohne Organschaft nach § 8b Abs. 5 KStG als nicht abziehbare Betriebsausgabe zu versteuern wäre, innerhalb einer Organschaft nicht zu versteuern ist. Die Abführung von Gewinnen an die Muttergesellschaft unterliegt somit keiner Besteuerung. Um eine Organschaft bilden zu können, ist die sogenannte „finanzielle Eingliederung“ von Nöten. Diese liegt vor, wenn die Muttergesellschaft mittelbar oder auch unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der Tochtergesellschaft innehat. Nur wenn diese Voraussetzung erfüllt ist, ist es möglich, eine körperschaftsteuerliche Organschaft zu bilden.[132]

Eine weitere Voraussetzung, die erfüllt sein muss, damit eine körperschaftsteuerliche Organschaft entstehen kann, ist der Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrages zwischen dem Organträger und den Organgesellschaften.[133]

a) Ergebnisabführungsverträge

Der Ergebnisabführungsvertrag ist eine der Grundvoraussetzungen, damit eine Organschaft überhaupt erst entstehen kann. Der Ergebnisabführungsvertrag ist ein Vertrag aus dem Zivilrecht, der inhaltlich in § 291 AktG geregelt ist. Dieser verpflichtet die Organgesellschaft dazu, sämtliche Gewinne, die diese Gesellschaft erwirtschaftet, an den Organträger abzuführen. In dem Fall, dass eine Organgesellschaft keine Gewinne, sondern Verluste erwirtschaftet, ist der Organträger dazu verpflichtet, die Verluste der Organgesellschaft durch Zahlungen auszugleichen.[134] Der Regelungsinhalt des § 291 AktG gilt auch für GmbHs.[135]

Um eine Organschaft wirksam zu erschaffen, ist es notwendig, den Ergebnisabführungsvertrag rechtzeitig abzuschließen. Dieser gilt immer erst für das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet. Es ist somit nicht möglich, diesen für ein bereits abgeschlossenes Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft abzuschließen und die dann folgenden Gewinnausschüttungen zu verrechnen.[136]

Zudem ist der Ergebnisabführungsvertrag immer über mindestens 5 Jahre abzuschließen. Hiermit ist jedoch nicht die Laufzeit des Vertrages, sondern die Wirksamkeit und die Durchführung des Vertrages gemeint. Nur wenn ein Ergebnisabführungsvertrag auch 5 Jahre lang durchgeführt wird, ist die Organschaft steuerlich wirksam. Wird der Vertrag vorher von einem der Vertragspartner gekündigt, so gilt die Organschaft grundsätzlich rückwirkend als nicht wirksam entstanden.[137]

Wird ein Ergebnisabführungsvertrag geschlossen, ist es notwendig, diese Änderung zur Eintragung in das Handelsregister der Organgesellschaft anzumelden.[138] Erst wenn die Änderung durch den Ergebnisabführungsvertrag in das Handelsregister der Organgesellschaft eingetragen ist, gilt dieser als zivilrechtlich wirksamer Vertrag.[139] Da ein zivilrechtlich wirksamer Ergebnisabführungsvertrag Grundvoraussetzung für die Begründung einer steuerlichen Organschaft ist[140], begründet also erst die Eintragung in das Handelsregister eine steuerliche Organschaft.

Wird beispielsweise am 15.08.2020 zwischen einer Tochtergesellschaft und einer Muttergesellschaft ein Ergebnisabführungsvertrag abgeschlossen, der am 20.09.2020 von einem Notar zur Eintragung ins Handelsregister der Tochtergesellschaft eingetragen wird, so bilden die Tochter- und die Muttergesellschaft ab dem Kalenderjahr 2020 eine steuerliche Organschaft nach § 14 KStG. Hierbei wird vorausgesetzt, dass die Beteiligung von Beginn des Erhebungszeitraums an bestand. Der Ergebnisabführungsvertrag müsste hier mindestens bis zum 31.12.2025 wirksam sein. Das Wirtschaftsjahr der beiden Gesellschaften ist hierbei unerheblich.

Die Eintragung des Ergebnisabführungsvertrages in das Handelsregister des Organträgers ist nicht von Nöten, um diesen zivilrechtlich wirksam werden zu lassen.[141]

Wird der Ergebnisabführungsvertrag somit nur bei dem Organträger in das Handelsregister eingetragen, so ist zu keinem Zeitpunkt eine steuerliche Organschaft zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft zustande gekommen.

Wird innerhalb der Vertragslaufzeit ein Rumpfwirtschaftsjahr geschaffen, z.B. indem von einem Wirtschaftsjahr entsprechend dem Kalenderjahr auf ein abweichendes Wirtschaftsjahr gewechselt wird, so ist dies für die Wirksamkeit des Ergebnisabführungsvertrages unschädlich, solange die tatsächliche Laufzeit von 5 Zeitjahren eingehalten wird.[142]

Soll ein Ergebnisabführungsvertrag vorzeitig beendet werden, gibt es hierfür zwei Möglichkeiten, die in § 296 AktG geregelte Aufhebung und die Kündigung nach § 297 AktG.[143]

Die Aufhebung ist eine einvernehmliche Einigung zwischen den Vertragspartnern des Ergebnisabführungsvertrages. Soll eine solche Aufhebung erfolgen, so ist diese in einem in Schriftform festgehaltenen Aufhebungsvertrag festzuhalten.[144] Eine Aufhebung kann zudem nur zum Ende des aktuellen Wirtschaftsjahres stattfinden.[145]

Die zweite Möglichkeit zur Beendigung eines Ergebnisabführungsvertrages ist die Kündigung. Durch Kündigung aus wichtigem Grund ist es jedem Vertragspartner des Ergebnisabführungsvertrages möglich, diesen ohne die Zustimmung des anderen Vertragspartners zu beenden. „Ein wichtiger Grund liegt namentlich vor, wenn der andere Vertragsteil voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, seine auf Grund des Vertrags bestehenden Verpflichtungen zu erfüllen.“[146]. Ein wichtiger Grund kann z.B. durch die folgenden Sachverhalte gegeben sein: „Veräußerung der Organbeteiligung, Einbringung der Organbeteiligung, Verschmelzung oder Spaltung des Organträgers oder der Organgesellschaft“[147]. Hierbei ist jedoch zu beachten, dass, nach Richtlinie 14.5 Abs. 6 S. 3 KStR, falls der wichtige Grund bereits bekannt war als der Ergebnisabführungsvertrag geschlossen wurde, dieser seinen Charakter als wichtigen Kündigungsgrund verlieren kann.[148]

Auch die Kündigung bedarf nach § 297 Abs. 3 AktG der schriftlichen Form.

Anders als bei der Aufhebung ist es bei der Kündigung aus wichtigem Grund auch möglich, den Vertrag innerhalb der fünfjährigen Mindestlaufzeit zu beenden.[149] Ist dies der Fall, hat die Kündigung keine Auswirkung auf die Existenz der steuerlichen Organschaft in den vorangehenden Jahren. Die Organschaft wird im Falle einer unterjährigen Kündigung rückwirkend zum Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft beendet. Liegt jedoch ein aus steuerrechtlicher Sicht wichtiger Grund vor, der im Zivilrecht nicht den Charakter des wichtigen Grunds erfüllt, so ist neben der Kündigung auch ein Aufhebungsvertrag zwischen Organgesellschaft und Organträger zu schließen. Da die Kündigung die Organschaft jedoch rückwirkend zum Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft beendet, die Aufhebung jedoch zum Ende des Wirtschaftsjahres wirksam ist, entsteht eine Differenz zwischen der Laufzeit der Organschaft im Zivilrecht und im Steuerrecht. Steuerrechtlich gilt die Organschaft schon zum Beginn des Wirtschaftsjahres als beendet, in dem die Kündigung in Kombination mit dem Aufhebungsvertrag geschlossen wurde, wohingegen sie aus zivilrechtlicher Sicht erst zum Ende des entsprechenden Wirtschaftsjahres als aufgehoben gilt.[150]

Neben der Aufhebung und der Kündigung aus wichtigem Grund gibt es noch weitere Ursachen aus denen ein Ergebnisabführungsvertrag beendet werden kann.

Ist der Ergebnisabführungsvertrag zum Beispiel auf eine bestimmte Laufzeit befristet und nicht verlängert worden, so endet dieser mit Ablauf dieser Laufzeit. In Folge dessen geht auch die Organschaft mangels eines wirksamen Ergebnisabführungsvertrages unter.

Tritt ein neuer Gesellschafter in die Organgesellschaft ein, zum Beispiel durch Erwerb von Anteilen oder Kapitalerhöhung, so endet der Ergebnisabführungsvertrag automatisch. Der Ergebnisabführungsvertrag endet hierbei spätestens zum Ende des Wirtschaftsjahres, in dem der neue Gesellschafter in die Holding-Struktur eingetreten ist, wenn kein Grund für eine frühere Beendigung vorliegt. [151]

Dies eröffnet für den Organträger die Möglichkeit, das Organschaftsverhältnis durch Veräußerung eines einzigen Anteils an der Organgesellschaft zu beenden.[152]

Soll jedoch ein Gesellschafter in die Holdingstruktur eintreten, ohne dass die körperschaftsteuerliche Organschaft beendet wird, muss ein neuer Ergebnisabführungsvertrag abgeschlossen werden.

b) Konzernumlage

Schließen sich mehrere Gesellschaften zu einem Konzern oder einer Organschaft zusammen, so entstehen auf Ebene des Organträgers Kosten, z.B. für Lizenzen, die von allen Gesellschaften gemeinsam genutzt werden, Werbung, o.ä., die für alle Tochtergesellschaften vom Vorteil sind. Diese Kosten können mithilfe einer Kostenumlage, auch Konzernumlage genannt, auf die Gesellschaften verteilt werden. Hierbei wird mithilfe eines Umlageschlüssels ermittelt, zu welchen Teilen die Kosten auf die entsprechenden Gesellschaften anfallen. Um steuerlich anerkannt werden zu können, ist es von Nöten, dass dieser Umlageschlüssel den tatsächlichen Verhältnissen so nah wie möglich kommt, denn dieser muss einem Fremdvergleich standhalten können, damit er von der Finanzverwaltung anerkannt wird. Richten muss sich der Umlageschlüssel hierbei an klar messbaren Merkmalen, wie Umsatz, produzierte Güter, Kundenstamm o.Ä. Werden die Kosten in falschen Verhältnissen umgelegt, so entsteht bei der Gesellschaft, bei der die Kosten zu hoch angesetzt worden sind, eine verdeckte Gewinnausschüttung.[153]

Auch ist es möglich, eine Konzernsteuerumlage durchzuführen, bei der die Muttergesellschaft, die durch die Gewinne der Organgesellschaften entstehenden Steuern auf die Organgesellschaften verhältnismäßig umlegt.

Ist der Organträger nicht alleiniger Gesellschafter an der Organgesellschaft und der oder die Minderheitsgesellschafter verlieren, durch den zwischen Organgesellschaft und Organträger geschlossenen Ergebnisabführungsvertrag, ihre Mitverwaltungsrechte an der Organgesellschaft zum Teil oder sogar komplett sowie ihr Recht auf Dividenden, so sieht der Gesetzgeber vor, dass in dem Ergebnisabführungsvertrag eine Regelung über Ausgleichszahlungen an den oder die Minderheitsgesellschafter verankert sein muss.[154]

c) Einkommensermittlung der körperschaftsteuerlichen Organschaft

Auch wenn Holdinggesellschaft (als Organträger) und Tochtergesellschaft (als Organgesellschaft) eine Einheit in Form einer körperschaftsteuerlichen Organschaft bilden, werden deren Einkommen dennoch getrennt ermittelt.[155]

Bei der Berechnung des Einkommens der Organgesellschaft sind die allgemeinen Regelungen des § 8 Abs. 1 KStG anzuwenden.[156]

Hierbei wird das steuerrechtlich ermittelte Jahresergebnis um die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG, wie z.B. Ausgleichszahlungen an außenstehende Anteilseigner nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 9 EStG erhöht und um steuerfreie oder nicht steuerbare Einnahmen sowie um Erstattungen für nicht abziehbare Betriebsausgaben gemindert. Diese Summe wird im Anschluss um Zahlungen des Organträgers zum Ausgleich von Jahresfehlbeträgen der Organgesellschaft gemindert und um an den Organträger abgeführte Gewinne erhöht. Die sich hieraus ergebene Summe bildet die Bemessungsgrundlage für die Zurechnung zu dem Einkommen des Organträgers.

Das dem Einkommen des Organträgers zuzurechnende Ergebnis ist mit dieser Summe zu verrechnen. Ein positives Ergebnis ist abzuziehen, ein negatives Ergebnis ist hinzuzurechnen. Das, der Organgesellschaft verbleibende, eigene, zu versteuernde Einkommen ist damit regelmäßig 0,00 €, es sei denn, es wurden Ausgleichszahlungen an außenstehende Anteilseigner geleistet. Im Falle von Ausgleichszahlungen bilden diese die Höhe des zu versteuernden Einkommens der Organgesellschaft.[157]

Genau wie bei der Organgesellschaft erfolgt auch die Einkommensermittlung des Organträgers vorerst auf Basis der allgemeinen handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Grundsätze. Ausgangspunkt für die Ermittlung des Einkommens des Organträgers ist das handelsrechtliche Ergebnis des Organträgers. Da in diesem die abgeführten Gewinne und / oder die vom Organträger erstatteten Verluste der Organgesellschaften enthalten sind, werden diese im ersten Schritt aus dem handelsbilanziellen Ergebnis herausgerechnet. Übrig bleibt das handelsbilanzielle Ergebnis des Organträgers allein. Dieses wird um steuerrechtliche Korrekturen angepasst und ergibt dann das steuerbilanzielle Ergebnis des Organträgers. Analog zur Einkommensermittlung der Organgesellschaft sind nicht abzugsfähige Betriebsausgaben hier hinzuzurechnen und um Erstattungen für solche, sowie um steuerfreie Einnahmen zu mindern. Werden Ausgleichszahlungen von dem Organträger an außenstehende Gesellschafter geleistet, sind diese ebenfalls hinzuzurechnen. Das Ergebnis hieraus bildet den steuerlichen Gewinn des Organträgers alleine. Dieses ist nun um das zuzurechnende Einkommen aller Organgesellschaften anzupassen. Gewinne werden hinzugerechnet, Verluste werden abgezogen. Die hieraus entstehende Summe ergibt das zu versteuernde Einkommen des Organträgers.[158]

In einer körperschaftsteuerlichen Organschaft kommt es regelmäßig zu sogenannten Mehr- oder Minderabführungen. Als Mehr- oder Minderabführungen wird ein Problem verstanden, bei dem „der steuerbilanzielle Gewinn der OG [Organgesellschaft] und ihr handelsrechtlicher Abführungsbetrag an den OT [Organträger] […] nicht übereinstimmen.“[159] Als eine Mehrabführung wird es bezeichnet, wenn der steuerliche Gewinn geringer ist als der Betrag der handelsrechtlich abgeführt worden ist. Gegenteilig hierzu ist eine Minderabführung der Fall, wenn der handelsrechtliche Abführungsbetrag niedriger ist als der steuerliche Gewinn der Organgesellschaft.[160] Ein Grund für eine Minderabführung können z.B. Gewinne sein, die in einer Betriebsprüfung ans Licht kommen und vorab noch nicht berücksichtigt wurden.[161]

Treten Mehr- oder Minderabführungen innerhalb des Bestehens der Organschaft auf, so sind innerhalb der Steuerbilanz des Organträgers aktive oder passive Ausgleichsposten zu bilden. Diese Ausgleichsposten sind dann bei Veräußerung der Beteiligung an der Organgesellschaft erfolgswirksam aufzulösen.[162]

2. Umsatzsteuerliche Organschaft

Normalerweise ist jede Gesellschaft als getrennter umsatzsteuerlicher Unternehmer anzusehen. Ähnlich wie bei der körperschaftsteuerlichen Organschaft, kann unter Umständen auch eine umsatzsteuerliche Organschaft entstehen, bei der die betroffenen Gesellschaften ihren Charakter als selbstständiges Steuersubjekt verlieren und als ein zusammengefasstes Steuersubjekt gelten können.

Eine umsatzsteuerliche Organschaft zwischen juristischen Personen entsteht immer dann, wenn ein Unternehmen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein anderes Unternehmen eingegliedert ist.[163] In Bezug auf Holdingstrukturen bedeutet das, dass die Tochtergesellschaft nach den vorgenannten Kriterien mit der Muttergesellschaft, also der Holdinggesellschaft, verstrickt ist. Eine weitere Voraussetzung zur Entstehung einer umsatzsteuerlichen Organschaft ist die Unternehmereigenschaft des Organträgers. Unternehmer ist, wer eine „nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen [ausübt], auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen fehlt.“[164] Demnach kann ein Unternehmer nur Organträger sein, wenn dieser auch unternehmerisch in diesem Sinne tätig ist. Eine Holdinggesellschaft, die nicht auch selbst wirtschaftlich tätig ist, kann demnach kein Organträger einer umsatzsteuerlichen Organschaft sein.[165] Die reine Verwaltung der eigenen Beteiligungen reicht, bei einer nicht selbst operativ tätigen Holdinggesellschaft, nicht aus, um im ausreichenden Maße wirtschaftlich tätig zu sein.[166] Bei Personen des Privatrechts gibt es hierzu jedoch eine Ausnahme. Führt die Holdinggesellschaft innerorganschaftliche Umsätze aus, so reichen diese aus, um eine Unternehmereigenschaft der Gesellschaft zu begründen, unabhängig davon, dass diese innerorganschaftlichen Umsätze nicht steuerbar sind.[167] Analog zur körperschaftsteuerlichen Organschaft kann auch bei der umsatzsteuerlichen Organschaft jede natürliche oder juristische Person Organträger, jedoch nur eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft sein.

Im Folgenden werden die Kriterien der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung genauer erläutert.

Unter der finanziellen Eingliederung versteht man das Vorliegen der Mehrheit an den Anteilen einer Gesellschaft. Begründet liegt dieses Kriterium darin, dass ein Organträger über die Hälfte der Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft haben muss, um über diese herrschen zu können.[168] Hat der Organträger diese Möglichkeit, selbstständig Entscheidungen für die Organgesellschaft zu treffen, nicht, so ist die Grundeigenschaft einer Organschaft, eine Einheit zu bilden, nicht erfüllt, da außenstehende Personen Entscheidungen treffen könnten, ohne, dass der Organträger für diese gestimmt hat.

Das zweite Tatbestandsmerkmal ist die wirtschaftliche Eingliederung. Um eine wirtschaftliche Eingliederung zu bewirken, müssen die Geschäftstätigkeiten des Organträgers und der Organgesellschaft miteinander zusammenhängen. Organträger und Organgesellschaft müssen sich in den Geschäftstätigkeiten insofern ergänzen, als dass sie eine wirtschaftliche Einheit bilden.[169] Ein typisches Beispiel im Fall von Holdinggesellschaften ist die Gewährung von Darlehen der Holdinggesellschaft an die Tochtergesellschaft. Somit unterstützt die Holdinggesellschaft die Tochtergesellschaft durch die Finanzierung ihrer Unternehmungen. Hierbei ist jedoch zu beachten, dass dieses Darlehen nicht unentgeltlich gewährt werden sollte. Nach Auffassung des BFH erfüllt die Gewährung eines unentgeltlichen Darlehens allein nicht den Tatbestand der wirtschaftlichen Eingliederung.[170]

Hat eine Holdinggesellschaft nicht nur eine, sondern mehrere Tochtergesellschaften, so ist es auch möglich, dass die Leistungen, die eine wirtschaftliche Eingliederung begründen sollen, nicht von der Holdinggesellschaft an die Tochtergesellschaft, sondern von einer Tochtergesellschaft an eine andere Tochtergesellschaft ausgeführt werden. Da die beiden Schwestergesellschaften ausschließlich über die gemeinsame Muttergesellschaft miteinander verbunden sind, wird hierbei davon ausgegangen, dass diese Leistungen im Auftrag der Holdinggesellschaft an die andere Tochtergesellschaft ausgeführt werden. In diesem Fall ist die wirtschaftliche Eingliederung gegeben, da die Leistungen mittelbar über die Holdinggesellschaft an die Tochtergesellschaft ausgeführt worden sind.[171]

Das dritte Tatbestandsmerkmal ist die organisatorische Eingliederung. Eine organisatorische Eingliederung ist gegeben, wenn die Tochtergesellschaft durch den gleichen Geschäftsführer geleitet wird, wie die Muttergesellschaft. Die Muttergesellschaft hat durch die finanzielle Eingliederung die Mehrheit der Stimmrechte an der Tochtergesellschaft. Somit erhält die Holdinggesellschaft, vertreten durch ihren Geschäftsführer, die Möglichkeit der Geschäftsführung der Tochtergesellschaft. Hierbei ist jedoch essentiell, dass diese Möglichkeit auch wahrgenommen wird. Die Möglichkeit der Geschäftsführung reicht allein nicht aus, um eine organisatorische Eingliederung zu bilden.[172] Um eine organisatorische Eingliederung zu erhalten, muss das Geschäftsführungsorgan des Organträgers, im Falle einer Holdingstruktur also der Geschäftsführer der Holdinggesellschaft, auch die Geschäfte der Organgesellschaft, im Falle einer Holdingstruktur also die Geschäfte der Tochtergesellschaft, in beherrschender Weise führen.[173] Unter beherrschender Weise wird verstanden, dass die Geschäfte so geführt werden, dass ausgeschlossen werden kann, dass getroffene Entscheidungen von dem Willen des Organträgers abweichen.[174]

Sind sämtliche vorgenannte Voraussetzungen erfüllt, so gilt die umsatzsteuerliche Organschaft als begründet.

Die umsatzsteuerliche Organschaft endet, wenn eine der in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG nicht mehr erfüllt ist. Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn die Organgesellschaft nicht mehr in Form einer Kapitalgesellschaft existiert oder die Organgesellschaft nicht mehr finanziell, wirtschaftlich oder organisatorisch eingegliedert ist. Ein üblicher Fall für den Wegfall der finanziellen Eingliederung ist es, wenn der Organträger Anteile an der Organgesellschaft veräußert und die übrigen Anteile des Organträgers nicht mehr ausreichen, um die Stimmenmehrheit in der Organgesellschaft zu erhalten.[175] Soll eine Organgesellschaft durch Liquidation aufgelöst werden, so gilt die Organschaft auch nach dem Liquidationsbeschluss dennoch als beständig. Die umsatzsteuerliche Organschaft gilt in einem solchen Fall erst als beendet, wenn sämtliche Prozesse der Liquidation abgeschlossen sind.[176]

Ist eine umsatzsteuerliche Organschaft entstanden, so hat dies weitreichende Folgen auf die Unternehmereigenschaft der einzelnen Gesellschaften. Vor Entstehung der umsatzsteuerlichen Organschaft, stellte sowohl der spätere Organträger als auch jede der Organgesellschaften einen selbstständigen umsatzsteuerlichen Unternehmer dar. Mit Schaffung der Organschaft ändert sich das. Der Organträger und die Organgesellschaften werden nun als eine Einheit betrachtet, was zur Folge hat, dass diese gemeinsam ein Unternehmen bilden.[177]

Somit werden, unabhängig davon, dass die Organgesellschaften und der Organträger zivilrechtlich selbstständige Rechtssubjekte sind, diese Gesellschaften umsatzsteuerlich zusammengefasst behandelt.

Lieferungen und sonstige Leistungen innerhalb des Organkreises haben ebenfalls keine umsatzsteuerlichen Konsequenzen, sofern diese ausschließlich Unternehmensanteile im Inland betreffen[178], da diese als nicht steuerbare Innenumsätze gelten.[179] Zivilrechtlich erfolgt die jeweilige Leistungsabrechnung durch entsprechende Rechnungsstellung, allerdings ohne Ausweis der Umsatzsteuer.

Da die umsatzsteuerliche Organschaft als ein zusammengefasstes Unternehmen gilt, werden auch die Umsätze der einzelnen Gesellschaften bei dem Organträger zusammengefasst und dort besteuert.

In den folgenden Absätzen wird dies anhand eines Beispiels genauer erläutert.

Die natürliche Person A hält 100 % an der Z Beteiligungs GmbH. Sie ist ihr einziger Gesellschafter und Geschäftsführer. Die Z Beteiligungs GmbH wiederum hält 100 % an der operativen X GmbH, 100 % an der operativen Y GmbH und 40 % an der operativen M GmbH. A ist auch Geschäftsführer der X GmbH und der Y GmbH.

Da die Z Beteiligungs GmbH an alle Tochtergesellschaften verzinste Darlehen gewährt hat und diese gegenüber der Z Beteiligungs GmbH ebenfalls Leistungen erbringen, sind alle Tochtergesellschaften, also die X GmbH, die Y GmbH und die M GmbH wirtschaftlich in die Z Beteiligungs GmbH eingegliedert. Auch der die organisatorische Eingliederung ist bei zwei der drei Tochtergesellschaft erfüllt. Die Z Beteiligungs GmbH übernimmt, mittelbar durch ihren Geschäftsführer A, die Geschäftsführung der X GmbH und der Y GmbH. Die Geschäftsführung der M GmbH wird durch eine andere Gesellschaft gesteuert, die die restlichen 60 % der Anteile hält. Ebenso verhält es sich auch mit der finanziellen Eingliederung. Da die Z Beteiligungs GmbH 100 %, und somit deutlich mehr als die notwendige Mehrheit der Anteile von 50 %, an den Gesellschaften X GmbH und Y GmbH hält, sind diese finanziell in die Z Beteiligungs GmbH eingegliedert. An der M GmbH hält die Z Beteiligungs GmbH nur 40 % der Anteile, wodurch auch eine finanzielle Eingliederung nicht gegeben ist. Die letzte Voraussetzung zur Entstehung einer umsatzsteuerlichen Organschaft, dass alle Tochtergesellschaften die in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt werden, trifft auf alle Gesellschaften zu.

Da bei der X GmbH und der Y GmbH die Voraussetzungen einer Organschaft mit der Z Beteiligungs GmbH erfüllt sind, entsteht hier eine umsatzsteuerliche Organschaft. Die M GmbH erfüllt diese Voraussetzungen jedoch nicht, wodurch in dem Organkreis nur die X GmbH, die Y GmbH und die Z Beteiligungs GmbH enthalten sind. Hierbei ist die Z Beteiligungs GmbH Organträger und die X GmbH und Y GmbH Organgesellschaften.

Im Jahr 2021 erzielt die X GmbH Umsätze i.H.v. 20.000,00 € zzgl. 19 % Umsatzsteuer, die Y GmbH Umsätze i.H.v. 15.000,00 € zzgl. 19 % Umsatzsteuer und die Z Beteiligungs GmbH Umsätze i.H.v. 5.000,00 € zzgl. 19 % Umsatzsteuer. Zudem erhält die X GmbH Eingangsrechnungen i.H.v. 10.000,00 € zzgl. 19 % Vorsteuer, die Y GmbH Eingangsrechnungen i.H.v. 7.500,00 € zzgl. 19 % Vorsteuer und die Z Beteiligungs GmbH Eingangsrechnungen i.H.v. 7.500,00 € zzgl. 19 % Vorsteuer.

Die Umsatzsteuerzahllast der Organschaft berechnet sich wie folgt:

Umsatzsteuer X GmbH (20.000,00 € * 19 %)                      3.800,00 €

+          Umsatzsteuer Y GmbH (15.000,00 € * 19 %)          2.850,00 €

+          Umsatzsteuer Z Bet. GmbH (5.000,00 € * 19 %)        950,00 €

–           Vorsteuer X GmbH (10.000,00 € * 19 %)                 1.900,00 €

–           Vorsteuer Y GmbH (7.500 € * 19 %)                        1.425,00 €

–           Vorsteuer Z Bet. GmbH (7.500 € * 19 %)                 1.425,00 €

=          Umsatzsteuerzahllast Organträger                          2.850,00 €

Die Umsatzsteuerzahllast bei dem Organträger, also der Z Beteiligungs GmbH, beträgt somit 2.850,00 €. Diese muss von dem Organträger an das Finanzamt abgeführt werden. Im vorgenannten Beispiel hat die Z Beteiligungs GmbH eine Forderung gegenüber der X GmbH i.H.v. 1.900,00 € und gegenüber der Y GmbH i.H.v. 1.425,00 €. Diese berechnen sich indem die jeweilige Umsatzsteuerzahllast der Umsätze der Organgesellschaft um die Vorsteuerbeträge dieser Gesellschaft gemindert werden.

VI Holding als Personengesellschaft

Weil der Großteil der Holdinggesellschaften als Kapitalgesellschaft gegründet werden, wurde in den vorherigen Kapiteln überwiegend auf die Besonderheiten in der Besteuerung von Holdinggesellschaften in Form von Kapitalgesellschaften eingegangen. Kapitalgesellschaften haben im Vergleich zu Personengesellschaften bezüglich der Haftungsbeschränkung deutliche Vorteile. Sie haben jedoch u.a. den Nachteil, dass Verluste aus betrieblichen Tätigkeiten in den Kapitalgesellschaften nicht mit steuerpflichtigen Einkünften der Gesellschafter, als natürliche Personen, verrechnet werden können.

Um diesen und weitere Vorteile zu gewährleisten, ist es möglich, eine sogenannte doppelstöckige Holdingstruktur zu gründen. Hierbei halten die natürlichen Personen, wie z.B. eine Familie, die Anteile an einer Holding GmbH & Co. KG, die wiederum zu 100 % an einer Holding GmbH beteiligt ist, welche dann die Anteile an den operativen Gesellschaften hält. Diese Struktur bietet für die Gesellschafter folgende Vorteile.

Der erste Vorteil ist die geringe Besteuerung der laufenden, und der Veräußerungsgewinne auf Ebene der Holding GmbH. Die Gewinnausschüttungen der operativen Gesellschaften an die Holding GmbH sowie Veräußerungsgewinne sind unter den in Kapitel C.II.2 und C.III.1 gezeigten Voraussetzungen zu 95 % steuerfrei. Hierdurch bleibt eine hohe Liquidität auf Ebene der Holding GmbH übrig um z.B. Investitionen zu tätigen. Sollen Gewinne an die Gesellschafter ausgeschüttet werden, werden die Gewinne zunächst an die Holding GmbH & Co. KG ausgeschüttet. Diese Ausschüttungen sind dann auf Ebene der Gesellschafter als natürliche Personen als Einkünfte aus Gewerbeprinzip zu qualifizieren und mit Teileinkünfteverfahren zu versteuern.[180] Die hierauf gezahlte Gewerbesteuer können die Gesellschafter zudem auf ihre Einkommensteuer anrechnen.[181]

Zudem ist es auch möglich, eine Organschaft zu begründen, bei der die Holding GmbH & Co. KG den Organträger bildet. Dies macht es möglich, die Gewinne und Verluste aller Gesellschaften auf Ebene des Organträgers zu verrechnen, ohne jeweils 5 % der Gewinnausschüttungen der Besteuerung zu unterwerfen. Dieser Vorteil unterscheidet sich nicht großartig von dem bei einer einfachen Holding GmbH, jedoch bietet sich hier die Möglichkeit, Gewinne oder Verluste aus den Gesellschaften mit Gewinnen oder Verlusten aus anderen gewerblichen Tätigkeiten auf Ebene der Einkommensteuer der Gesellschafter zu verrechnen. Diese Möglichkeit ist bei einer einfachen Holding GmbH nicht gegeben.[182]

Durch die „Zwischenschaltung“ einer Holding GmbH sind die Gesellschafter ebenfalls vor Auswirkungen von Betriebsprüfungen geschützt, da diese sich auf Ebene der GmbH auswirken. Würde es sich ausschließlich um eine GmbH & Co. KG handeln, hätten Änderungen im Rahmen von Betriebsprüfungen Auswirkungen auf die Einkommensteuer der Gesellschafter, womit diese direkt von den Betriebsprüfungen betroffen sind.[183]

Zieht der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ins Ausland, so fällt hier eine Wegzugsbesteuerung an, bei der die stillen Reserven, die die Kapitalgesellschaft beinhaltet, im Inland aufzudecken und der Besteuerung zu unterwerfen sind.[184] Bei einer einfachen Holding GmbH wäre dies bei Umzug ins Ausland der Fall. Da sich die Wegzugsbesteuerung jedoch ausschließlich an Kapitalgesellschaften richtet, ist es möglich, durch die Bildung einer doppelten Holding mit Personengesellschaft an „oberster Stelle“ die Wegzugsbesteuerung zu vermeiden.[185]

Einen weiteren Vorteil bietet die doppelte Holding, wenn Anteile an dieser verschenkt oder vererbt werden sollen. Dies ist z.B. häufig der Fall, wenn es sich um eine Familienholding handelt. Werden Anteile an Kapitalgesellschaft verschenkt, muss die Höhe der Beteiligung, um eine Steuerermäßigung zu erhalten, über 25 Prozent betragen. Die entsprechende Regelung des § 13a Abs. 3 S. 12 ErbStG richtet sich jedoch ausschließlich an Kapitalgesellschaften.[186] Werden Anteile an Personengesellschaften verschenkt, so können die in Kapitel C.III.2 erläuterten Steuerermäßigungen in Anspruch genommen werden, unabhängig davon, ob die Beteiligung über oder unter 25 % Prozent liegt.[187]

Zu beachten ist jedoch, dass eine doppelte Holding mit deutlich mehr Verwaltungsaufwand, aufgrund von z.B. komplexer Vertragsgestaltung, umfangreicherer Buchführungs- und Jahresabschlusskosten und mit verhältnismäßig hohem Gründungsaufwand verbunden ist. Es ist somit genau zu bedenken, ob die Vorteile hier überwiegen, bevor eine solche Holdingsstruktur geschaffen wird.

VII Vorausschauende Nutzungsmöglichkeiten von Holdinggesellschaften

Eine Holdinggesellschaft in Form einer Kapitalgesellschaft hat, zusätzlich zu den Vorteilen in der laufenden Besteuerung, noch weitere Vorteile, die sich kurzfristig oder auch langfristig auswirken und genutzt werden können.

Eine Holdinggesellschaft hat den Vorteil, dass laufende Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinne auf Ebene der Holdinggesellschaft nur einer kumulativen Besteuerung mit Körperschaftsteuer und Gewerbsteuer von ca. 1,5 % unterliegen. Somit verbleiben 98,5 % Liquidität in der Holding, die in andere Tochtergesellschaften oder in neue Geschäftszweige investiert werden können. Werden die Gewinne nicht weiter investiert, ist es auch möglich, diese in der Holdinggesellschaft zu belassen und erst zu einem späteren Zeitpunkt an die Gesellschafter auszuschütten, zu dem die Gewinnausschüttung eventuell einer niedrigeren Besteuerung unterliegt. Ein typisches Beispiel ist die Auszahlung von Gewinnvorträgen in der Rentenzeit. Hier verdient der Gesellschafter tendenziell weniger, was zu einer niedrigeren Einkommensteuerbelastung führt.[188] Auch die Darlehensvergabe der Holding GmbH an die Gesellschafter ist möglich. Hierbei ist jedoch zu beachten, dass diese mit marktüblicher Verzinsung stattfinden muss, um keine verdeckte Gewinnausschüttung auszulösen.[189]

Hält eine Gesellschaft ausschließlich Immobilien, so ist es möglich, die Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG in Anspruch zu nehmen. Diese bewirkt, dass die Gewerbesteuer auf Gewinne aus Vermietung vollständig entfällt.[190] Somit würde auf den Gewinn der Gesellschaft nur noch die Körperschaftsteuer i.H.v. 15 % anfallen. Hält eine Tochtergesellschaft also ausschließlich Immobilien, ist es möglich hier die Gewerbesteuer zu kürzen und die Gewinne nur in geringem Maße, sprich 15 % Körperschaftsteuer auf Ebene der Tochtergesellschaft sowie ca. 1,5 % Ertragssteuerlast auf Ebene der Holdinggesellschaft besteuert, in der Holdinggesellschaft zu belassen, oder diese im Anschluss hieran an die Gesellschafter auszuschütten. Durch die Errichtung einer solchen Immobilien GmbH ist es möglich, dass eine Tochtergesellschaft als Immobilien GmbH z.B. Fabrikgebäude an eine andere Tochter GmbH vermietet, die Gewinne der Immobilien GmbH werden nur mit 15 % KSt besteuert, die andere Tochter GmbH kann den Mietaufwand jedoch voll abziehen, was zu einer geringeren Belastung mit 15 % KSt und ca. 15 % GewStG führt. So lassen sich Steuern in Höhe von ca. 15 % des Mietaufwands sparen.[191]

D Fazit

Diese Arbeit befasste sich mit der Thematik der zivilrechtlichen Strukturierung und der steuerlichen Besonderheiten von Holdinggesellschaften. Hierbei wurde auf die Unterschiede in der Gründung, abhängig von der Rechtsform, der Holdinggesellschaft eingegangen. Zudem wurden die unterschiedlichen Vorgehensweisen abhängig von der Tatsache, ob bereits eine oder mehrere der Gesellschaften, aus denen die Holdingstruktur gebildet werden soll, bereits existiert, beleuchtet. Hierbei wurde klar, dass diese sich auf zivilrechtlicher Ebene nicht stark von den Schritten der Gründung einer normalen Gesellschaft mit gleicher Rechtsform unterscheidet. Anschließend wurden die Schritte und Folgen der Veräußerung und der Schenkung von Anteilen an einer Holdinggesellschaft und an einer Tochtergesellschaft erläutert. Hierbei wurde, genau wie bei der darauffolgenden Erläuterung der Schritte einer Liquidation, klar, dass sich diese nicht unterscheiden, wenn es sich bei der Gesellschaft um eine Holdinggesellschaft oder um eine normale Gesellschaft handelt.

Das darauffolgende Kapitel befasste sich mit den Beteiligungsverhältnissen in einer Holdingstruktur. Deutlich wurde hier, dass bei Holdingstrukturen keine pauschalen Aussagen zu den Beteiligungsverhältnissen gemacht werden können, da sich diese abhängig vom Einzelfall stark unterscheiden können. Klar ist jedoch geworden, dass eine notwendige Bedingung für die Entstehung einer Holdingstruktur ist, dass die Holdinggesellschaft Anteile an einer oder mehrerer Tochtergesellschaften hält.

Darauf folgte die Erläuterung von vier üblichen Holdingstrukturen, der operativen Holding, der Finanzholding, der Management-Holding und der organisatorischen Holding. Hierbei wurde auf die jeweiligen typischen Einsatzgebiete und den Umfang der Tätigkeiten der Holdinggesellschaften eingegangen.

Im Anschluss wurden die steuerlichen Besonderheiten der Gründung von Holdinggesellschaften behandelt. Hierbei wurde die Möglichkeit der Einbringung in Form eines qualifizierten, oder eines einfachen Anteilstauschs behandelt. Der qualifizierte Anteilstausch bringt hierbei die Möglichkeit mit sich, die Anteile zum Buchwert in das Unternehmen einzubringen. Dies hat eine steuerneutrale Einbringung zur Folge. Ebenso wurde auf die Rahmenbedingungen eines solchen qualifizierten Anteilstauschs, wie die 7-jährige Sperrfrist und die jährliche Meldepflicht eingegangen. Hierbei ist aufgrund der Möglichkeit einer steuerneutralen Einbringung festgestellt worden, dass ein qualifizierter Anteilstausch im Vergleich zu einem einfachen Anteilstauschs klare Vorteile bietet.

Nachkommend wurden die steuerlichen Besonderheiten in der laufenden Besteuerung behandelt. Die umfangreichste Besonderheit ist hierbei, dass von den Gewinnausschüttungen der Tochtergesellschaften an die Holdinggesellschaft unter bestimmten Bedingungen nur 5 % der Besteuerung unterliegen. Dies bietet den Vorteil, dass auf Ebene der Holdinggesellschaft eine hohe Liquidität verbleibt, die z.B. für neue Investitionen genutzt werden kann. Der gleiche Vorteil bietet sich bei der Veräußerung von Anteilen an Tochtergesellschaften.

Im Anschluss wurden sowohl die körperschaftsteuerliche als auch die umsatzsteuerliche Organschaft erläutert. Bei einer körperschaftssteuerlichen Organschaft wird durch Abschließen eines Ergebnisabführungsvertrages zwischen einer oder mehrere Tochtergesellschaften mit der Holdinggesellschaft eine steuerliche Einheit gebildet. Die Holdinggesellschaft ist hierdurch als Organträger in der Verpflichtung, Verluste der Tochtergesellschaften durch Ausgleichszahlungen auszugleichen. Sie erhält hierfür jedoch die gesamten Gewinne der Tochtergesellschaften. Diese Gewinne müssen bei der Tochtergesellschaft dann nicht mehr versteuert werden, sondern werden mit den Gewinnen und Verlusten anderer Tochtergesellschaften auf Ebene der Holdinggesellschaft als ihr eigener Gewinn versteuert. Dies bietet nicht nur den Vorteil, dass keine Gewinnausschüttung an die Holdinggesellschaft mehr versteuert werden muss, sondern auch den Vorteil der direkten Verlustnutzung. Die darauffolgend behandelte umsatzsteuerliche Organschaft funktioniert nach einem ähnlichen Prinzip. Auch hier wird eine steuerliche Einheit gebildet, bei der die Umsatzsteuer- und Vorsteuerbeträge der Tochtergesellschaften bei der Holdinggesellschaft zusammengefasst werden.

Da im Großteil der Arbeit auf Holdinggesellschaften in Form von Kapitalgesellschaften eingegangen wurde, wurde im, auf die Organschaft folgenden Kapitel, auf die Möglichkeiten von Holdinggesellschaften als Personengesellschaft eingegangen. Besonders stach hierbei die Möglichkeit der doppelstöckigen Holdingstruktur heraus, bei der eine Holdinggesellschaft als Kapitalgesellschaft von einer Holdinggesellschaft in Form einer Personengesellschaft gehalten wird. Diese Möglichkeit bietet unter anderem Vorteile bei der Schenkung von Anteilen und bei der Vermeidung von Wegzugsbesteuerung.

Im letzten Kapitel der Arbeit wurden vorausschauende Nutzungsmöglichkeiten von Holdinggesellschaften dargestellt. Diese sind z.B. die Ansparung von Gewinnen in einer Holding um diese später als Rentenzahlungen in geringen Raten auszuschütten oder die Nutzung der erweiterten Grundstückskürzung bei der Bildung einer Immobiliengesellschaft.

Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass der Einsatz von Holdinggesellschaft viele Vorteile mit sich bringen kann. Diese Vorteile sind jedoch stets an Voraussetzungen geknüpft und können auch Nachteile mit sich bringen. Somit ist abhängig vom Einzelfall zu entscheiden, ob, und in welcher Weise der Einsatz einer Holdinggesellschaft vorteilhaft ist.

E Literaturverzeichnis

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• Lutter, Marcus, Holding Handbuch, 3. Auflage, Köln 1998 (zitiert: Bearbeiter, in: Lutter, Holding Handbuch, 3. Auflage 1998, Kapitel Rn.)
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Internetquellen

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Fußnoten

[1] Frotscher, in: Frotscher Internationales Steuerrecht, 5. Auflage 2020, § 9 Rn. 626

[2] Comuth / Juhn, in: Holdinggesellschaft einfach erklärt: Definition, Vorteile, Beispiele, gründen, Kap. 1.1

[3] Kraft, in: Lutter, Holding Handbuch, 3. Auflage 1998, Kap. B Rn. B1

[4] Kraus, in: Eine Holding gründen, Kap. „Überblick Holding Gründung“, 3. Absatz

[5] Schäfer, in: MünchKomm-BGB, 8. Auflage 2020, § 705 Rn. 32

[6] firma.de, in: Infos zu Haftung, Kapital, Anmeldung & Muster-Vertrag, Kap. „Startkapital und Haftung der GbR im Außenverhältnis“, 1. Absatz

[7] Wittlinger, in: Gesellschaft bürgerlichen Rechts / 4.2 Haftung der Gesellschafter, Kapitel 4.2, 1. Absatz

[8] Schäfer, in: MünchKomm-BGB, 8. Auflage 2020, § 705 Rn. 60

[9] Grunewald, in: MünchKomm-HGB, 4. Auflage 2019, § 161 Rn. 10

[10] vgl. § 7 Abs. 2 GmbHG

[11] Veil, in: Scholz, GmbHG Kommentar, 12. Auflage 2018, § 5 Rn. 13

[12] vgl. § 7 Abs. 2 GmbHG

[13] Fastrich, in: Baumbach / Hueck, GmbHG-Kommentar, 22. Auflage 2019, § 2 Rn. 8

[14] § 3 Abs. 1 GmbHG

[15] Wicke, in Wicke GmbHG Kommentar, 4. Auflage 2020, §1 Rn. 1

[16] Fastrich, in: Baumbach / Hueck, GmbHG-Kommentar, 22. Auflage 2019, § 13 Rn. 40

[17] Kraus, in: Eine Holding gründen, Kap. „Was ist eine Holding“, 1. Absatz

[18] Kraus, in: Eine Holding gründen, Kap. „Überblick Holding Gründung“, 3. Absatz

[19] § 3 Abs. 1 GmbHG

[20] Fastrich, in: Baumbach / Hueck, GmbHG-Kommentar, 22. Auflage 2019, § 5 Rn. 4

[21] Juhn Partner GmbH, in: Kapitalerhöhung GmbH, Kap. 1

[22] Wicke, in Wicke GmbHG Kommentar, 4. Auflage 2020, §7 Rn. 5

[23] Denkbar sind auch Strukturen mit Minderheitsgesellschaftern

[24] Fastrich, in: Baumbach / Hueck, GmbHG-Kommentar, 22. Auflage 2019, § 5 Rn. 14

[25] Fastrich, in: Baumbach / Hueck, GmbHG-Kommentar, 22. Auflage 2019, § 5 Rn. 54-55

[26] Juhn Partner GmbH, in: 7 Jahre Sperrfrist bei Einbringung und Anteilstausch bei einer Holding, Kap. 2

[27] Kraft, in: Lutter, Holding Handbuch, 3. Auflage 1998, Kap. B Rn. B73

[28] Ebbing, in: Michalski / Heidinger / Leible / Schmidt, GmbHG Kommentar, 3. Auflage 2017, § 15 Rn. 2

[29] Ebbing, in: Michalski / Heidinger / Leible / Schmidt, GmbHG Kommentar, 3. Auflage 2017, § 15 Rn. 57

[30] Roth / Kieninger, in: MünchKomm-BGB, 8. Auflage 2019, § 413 Rn. 1

[31] Roth / Kieninger, in: MünchKomm-BGB, 8. Auflage 2019, § 413 Rn. 3

[32] Ebbing, in: Michalski / Heidinger / Leible / Schmidt, GmbHG Kommentar, 3. Auflage 2017, § 15 Rn. 112

[33] vgl. § 15 Abs. 4 Satz 2 GmbHG

[34] Ebbing, in: Michalski / Heidinger / Leible / Schmidt, GmbHG Kommentar, 3. Auflage 2017, § 15 Rn. 130

[35] Ebbing, in: Michalski / Heidinger / Leible / Schmidt, GmbHG Kommentar, 3. Auflage 2017, § 15 Rn. 140-141

[36] Ebbing, in: Michalski / Heidinger / Leible / Schmidt, GmbHG Kommentar, 3. Auflage 2017, § 15 Rn. 131

[37] § 516 Abs. 1 BGB

[38] Koch, in: MünchKomm-BGB, 8. Auflage 2019, § 518 Rn. 2

[39] Juhn Partner GmbH, in: Liquidation einer GmbH – Besser als der Unternehmensverkauf?, Kap. 4.3

[40] Altmeppen, in: Altmeppen GmbHG Kommentar, 10. Auflage 2021, § 60 Rn. 12

[41] Altmeppen, in: Altmeppen GmbHG Kommentar, 10. Auflage 2021, § 65 Rn. 5-6

[42] Altmeppen, in: Altmeppen GmbHG Kommentar, 10. Auflage 2021, § 66 Rn. 3

[43]vgl. § 66 Abs. 1 GmbHG

[44] Altmeppen, in: Altmeppen GmbHG Kommentar, 10. Auflage 2021, § 67 Rn. 2-3

[45] Juhn Partner GmbH, in: Liquidation einer GmbH – Besser als der Unternehmensverkauf?, Kap. 3.1

[46] § 70 S. 1 GmbHG

[47] Altmeppen, in: Altmeppen GmbHG Kommentar, 10. Auflage 2021, § 70 Rn. 5

[48] Altmeppen, in: Altmeppen GmbHG Kommentar, 10. Auflage 2021, § 71 Rn. 5-6

[49] Altmeppen, in: Altmeppen GmbHG Kommentar, 10. Auflage 2021, § 71 Rn. 7

[50] vgl. § 74 Abs. 1 Satz 2 GmbHG

[51] bwl-lexikon.de, in: Holding, Kap. „Operative Holding“

[52] bwl-lexikon.de, in: Holding, Kap. „Finanzholding oder Vermögensholding“

[53] Schneck, in: Management-Holding, Kap. „Management-Holding – Definition“

[54] firma.de, in: Steuern sparen mit Holdingstrukturen: So geht’s!, Kap. „1.2 Organisatorische oder strukturelle Holding“

[55] Auch eine unentgeltliche Übertragung ist möglich. Die steuerrechtlichen Konsequenzen richten sich dann nach anderen Vorschriften

[56] Vgl. § 20 Abs. 1 UmwStG

[57] Menner, in: Haritz / Menner / Bilitewski UmwStG Kommentar, 5. Auflage 2019, § 20 Rn. 317

[58] Menner, in: Haritz / Menner / Bilitewski UmwStG Kommentar, 5. Auflage 2019, § 20 Rn. 473

[59] Menner, in: Haritz / Menner / Bilitewski UmwStG Kommentar, 5. Auflage 2020, § 20 Rn. 62

[60] Wacker, in: Schmidt EStG Kommentar, 40. Auflage 2021, § 16 Rn. 85

[61] Wacker, in: Schmidt EStG Kommentar, 40. Auflage 2021, § 16 Rn. 85

[62] Behrens, in: Haritz / Menner / Bilitewski UmwStG Kommentar, 5. Auflage 2020, § 21 Rn. 2

[63] Behrens, in: Haritz / Menner / Bilitewski UmwStG Kommentar, 5. Auflage 2020, § 21 Rn. 112

[64] § 21 Abs. 1 Nr. 2 UmwStG

[65] Behrens, in: Haritz / Menner / Bilitewski UmwStG Kommentar, 5. Auflage 2020, § 21 Rn. 151

[66] Behrens, in: Haritz / Menner / Bilitewski UmwStG Kommentar, 5. Auflage 2020, § 21 Rn. 192

[67] Behrens, in: Haritz / Menner / Bilitewski UmwStG Kommentar, 5. Auflage 2020, § 21 Rn. 196-197

[68] Weber-Grellet, in: Schmidt EStG Kommentar, 40. Auflage 2021, § 17 Rn. 131

[69] Weber-Grellet, in: Schmidt EStG Kommentar, 40. Auflage 2021, § 17 Rn. 1

[70] Levedag, in: Schmidt EStG Kommentar, 40. Auflage 2021, § 3 Rn. 139

[71] Behrens, in: Haritz / Menner / Bilitewski UmwStG Kommentar, 5. Auflage 2020, § 21 Rn. 115

[72] Behrens, in: Haritz / Menner / Bilitewski UmwStG Kommentar, 5. Auflage 2020, § 21 Rn. 125

[73] Levedag, in: Schmidt EStG Kommentar, 40. Auflage 2021, § 3c Rn. 11

[74] § 22 Abs. 2 UmwStG

[75] Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagel UmwStG Kommentar, 9. Auflage 2020, § 22 Rn. 127

[76] Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagel UmwStG Kommentar, 9. Auflage 2020, § 22 Rn. 130

[77] Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagel UmwStG Kommentar, 9. Auflage 2020, § 22 Rn. 130

[78] Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagel UmwStG Kommentar, 9. Auflage 2020, § 22 Rn. 135

[79] Levedag, in: Schmidt EStG Kommentar, 40. Auflage 2021, § 3 Rn. 141

[80] Schmitt, in: Schmitt / Hörtnagel UmwStG Kommentar, 9. Auflage 2020, § 22 Rn. 131

[81] Bilitewski, in: Haritz / Menner / Bilitewski UmwStG Kommentar, 5. Auflage 2020, § 22 Rn. 276

[82] Bilitewski, in: Haritz / Menner / Bilitewski UmwStG Kommentar, 5. Auflage 2020, § 22 Rn. 276-277

[83] Lambert, in: Gosch KStG Kommentar, 4. Auflage 2020, § 1 Rn. 70

[84] Güroff, in: Glanegger / Güroff GewStG Kommentar, 10. Auflage 2021, § 2 Rn. 11

[85] § 11 Abs. 1 S. 3 GewStG

[86] Gosch, in: Brandis / Heuermann GewStG Kommentar, 159. EL Oktober 2021, § 4 Rn. 5

[87] Gosch, in: Brandis / Heuermann GewStG Kommentar, 159. EL Oktober 2021, § 16 Rn. 11

[88] Stadt Köln, in: Hebesätze für die Realsteuern, Kap. „Hebesätze nach Jahren“

[89] § 8b KStG Abs. 1 S.1 KStG

[90] Gosch, in: Gosch KStG Kommentar, 4. Auflage 2020, § 8b Rn. 103a

[91] Güroff, in: Glanegger / Güroff GewStG Kommentar, 10. Auflage 2021, § 9 Nr. 2a Rn. 3

[92] Levedag, in: Schmidt EStG Kommentar, 40. Auflage 2021, § 32d Rn. 1

[93] Levedag, in: Schmidt EStG Kommentar, 40. Auflage 2021, § 32d Rn. 20

[94] Binnewies, in: Streck KStG Kommentar, 10. Auflage 2022, § 8b Rn. 215

[95] Juhn Partner GmbH, in: Keine Gewinnausschüttung an eine Holding im Jahr Ihrer Gründung!, Kap. 3.2

[96] vgl. § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG

[97] § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG

[98] Binnewies, in: Streck KStG Kommentar, 10. Auflage 2022, § 8 b Rn. 225

[99] Güroff, in: Glanegger / Güroff, GewStG Kommentar, 10. Auflage 2021, § 9 Nr. 2a Rn. 1

[100] § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG

[101] Levedag, in: Schmidt, EStG Kommentar, 40. Auflage 2021, § 20 Rn. 29

[102] Levedag, in: Schmidt, EStG Kommentar, 40. Auflage 2021, § 20 Rn. 266-267

[103] § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG

[104] Levedag, in: Schmidt, EStG Kommentar, 40. Auflage 2021, § 20 Rn. 267

[105] Levedag, in: Schmidt, EStG Kommentar, 40. Auflage 2021, § 3c Rn. 13

[106] § 8b Abs. 2 KStG

[107] Gosch, in: Gosch KStG Kommentar, 4. Auflage 2020, § 8b KStG Rn. 150

[108] Gosch, in: Gosch KStG Kommentar, 4. Auflage 2020, § 8b KStG Rn. 195

[109] § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG

[110] Vgl. § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG

[111] Hannes/Holtz in: Meincke / Hannes / Holtz ErbStG Kommentar, 18. Auflage 2021, § 13a Rn. 1

[112] Hannes/Holtz in: Meincke / Hannes / Holtz ErbStG Kommentar, 18. Auflage 2021, § 13a Rn. 30-31

[113] Hannes/Holtz in: Meincke / Hannes / Holtz ErbStG Kommentar, 18. Auflage 2021, § 13a Rn. 34

[114] Hannes/Holtz in: Meincke / Hannes / Holtz ErbStG Kommentar, 18. Auflage 2021, § 13a Rn. 60

[115] Juhn Partner GmbH, in: GmbH-Anteile steuerfrei vererben oder verschenken, Kap. 2.2.0

[116] Hannes/Holtz in: Meincke / Hannes / Holtz ErbStG Kommentar, 18. Auflage 2021, § 13a Rn. 118

[117] Stalbold, in: Gosch KStG Kommentar, 4. Auflage 2020, § 11 Rn. 2

[118] § 11 Abs. 2 KStG

[119] Stalbold, in: Gosch KStG Kommentar, 4. Auflage 2020, § 11 Rn. 56

[120] Stalbold, in: Gosch KStG Kommentar, 4. Auflage 2020, § 11 Rn. 75-78

[121] Stalbold, in: Gosch KStG Kommentar, 4. Auflage 2020, § 11 Rn. 65-66

[122] Juhn Partner GmbH, in: Liquidation einer GmbH – Besser als der Unternehmensverkauf?, Kap. 4.2

[123] Juhn Partner GmbH, in: Liquidation einer GmbH – Besser als der Unternehmensverkauf?, Kap. 4.3

[124] Deubert / Taetzner, in: Winkeljohann / Förschle / Deubert Sonderbilanzen, 5. Auflage 2016, Kap. T Rn. 472

[125] Deubert / Taetzner, in: Winkeljohann / Förschle / Deubert Sonderbilanzen, 5. Auflage 2016, Kap. T Rn. 474

[126] Jacobs / Scheffler / Spengel, in: Handbuch Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, 5. Auflage 2015, Kap. 3 S. 102ff.

[127] Schwedhelm, in: Streck KStG Kommentar, 10. Auflage 2022, § 8 Rn. 49

[128] Altvater, in: Kessler / Kröner / Köhler, Konzernsteuerrecht, 3. Auflage 2018, §11 Rn. 86

[129] Olbing, in: Streck KStG Kommentar 10. Auflage 2022, § 14 Rn. 11-13

[130] Wittlinger, Jürgen, in: Organschaft / Körperschaftsteuer, Kap. 2.0, Abs. 1

[131] Olbing, in: Streck KStG Kommentar, 10. Auflage 2022, § 14 Rn. 1-2

[132] Neumann, in: Gosch KStG Kommentar, 4. Auflage 2020, § 14 Rn. 222

[133] Olbing, in: Streck KStG Kommentar, 10. Auflage 2022, § 14 Rn. 90

[134] Olbing, in: Streck KStG Kommentar, 10. Auflage 2022, § 14 Rn. 100 – 103

[135] Emmerich, in: Emmerich / Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht, 9. Auflage 2019, §291 AktG Rn. 66

[136] Olbing, in: Streck KStG Kommentar, 10. Auflage 2022, § 14 Rn. 110 – 111

[137] Olbing, in: Streck KStG Kommentar, 10. Auflage 2022, § 14 Rn. 125 – 126

[138] Walter, in: Bott / Walter KStG Kommentar, 157. EL 2022, § 14 Rn. 598

[139] Noack, in: Noack / Servatius / Haas GmbHG Kommentar, 23. Auflage 2022, § 54 Rn. 36

[140] Olbing, in: Streck KStG Kommentar, 10. Auflage 2022, § 14 Rn. 90

[141] smartsteuer.de, in: Gewinnabführungsvertrag, Kap. 2 Abs 1 Nr. 5

[142] BFH, Urt. v. 13.11.2013, I R 45/12, Rn. 16

[143] Olbing, in: Streck KStG Kommentar, 10. Auflage 2022, § 14 Rn. 115

[144] Deilmann, in: Hölters / Weber AktG Kommentar, 4. Auflage 2022, § 296 Rn. 3

[145] Olbing, in: Streck KStG Kommentar, 10. Auflage 2022, § 14 Rn. 115

[146] § 297 Abs. 1 S. 2 AktG

[147] Olbing, in: Streck KStG Kommentar, 10. Auflage 2022, § 14 Rn. 116

[148] Olbing, in: Streck KStG Kommentar, 10. Auflage 2022, § 14 Rn. 116

[149] Olbing, in: Streck KStG Kommentar, 10. Auflage 2022, § 14 Rn. 117

[150] Olbing, in: Streck KStG Kommentar, 10. Auflage 2022, § 14 Rn. 117-118

[151] Deilmann, in: Hölters / Weber AktG Kommentar, 4. Auflage 2022, § 307 Rn. 8

[152] Deilmann, in: Hölters / Weber AktG Kommentar, 4. Auflage 2022, § 307 Rn. 5

[153] Neumann, in: Gosch KStG Kommentar, 4. Auflage 2020, § 8 Rn. 945

[154] Neumann, in: Gosch KStG Kommentar, 4. Auflage 2020, § 14 Rn. 201

[155] smartsteuer.de, in: Organschaft, Kap. 1.8.1, Abs. 1

[156] Neumann, in: Gosch KStG Kommentar, 4. Auflage 2020, § 14 Rn. 392

[157] Neumann, in: Gosch KStG Kommentar, 4. Auflage 2020, § 14 Rn. 393

[158] Neumann, in: Gosch KStG Kommentar, 4. Auflage 2020, § 14 Rn. 426

[159] Neumann, in: Gosch KStG Kommentar, 4. Auflage 2020, § 14 Rn. 416a

[160] Neumann, in: Gosch KStG Kommentar, 4. Auflage 2020, § 14 Rn. 416a

[161] Gosch / Adrian, in: Mehr- und Minderabführungen bei der ertragsteuerlichen Organschaft, GmbH Rundschau 2017, 965 (967-968)

[162] Gosch / Adrian, in: Mehr- und Minderabführungen bei der ertragsteuerlichen Organschaft, GmbH Rundschau 2017, 965 (965)

[163] Korn, in: Bunjes UStG Kommentar, 20. Auflage 2021, § 2 Rn. 107

[164] §2 Abs. 1 S. 3 UStG

[165] Korn, in: Bunjes UStG Kommentar, 20. Auflage 2021, § 2 Rn. 110

[166] BFH, Urt. v. 22.10.2009, V R 14/08, Rn. 13

[167] Korn, in: Bunjes UStG Kommentar, 20. Auflage 2021, § 2 Rn. 111

[168] Korn, in: Bunjes UStG Kommentar, 20. Auflage 2021, § 2 Rn. 117

[169] Korn, in: Bunjes UStG Kommentar, 20. Auflage 2021, § 2 Rn. 123

[170] BFH, Urt. v. 13.11.2019, V R 30/18, Rn. 22

[171] Korn, in: Bunjes UStG Kommentar, 20. Auflage 2021, § 2 Rn. 125

[172] BFH, Urt. v. 28.01.1999, V R 32/98, Rn. 17

[173] Korn, in: Bunjes UStG Kommentar, 20. Auflage 2021, § 2 Rn. 131

[174] Korn, in: Bunjes UStG Kommentar, 20. Auflage 2021, § 2 Rn. 132

[175] Korn, in: Bunjes UStG Kommentar, 20. Auflage 2021, § 2 Rn. 145

[176] Korn, in: Bunjes UStG Kommentar, 20. Auflage 2021, § 2 Rn. 145

[177] Korn, in: Bunjes UStG Kommentar, 20. Auflage 2021, § 2 Rn. 150

[178] vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG

[179] Korn, in: Bunjes UStG Kommentar, 20. Auflage 2021, § 2 Rn. 142

[180] Levedag, in: Schmidt EStG Kommentar, 40. Auflage 2021, § 20 Rn. 253

[181] Vgl. § 35 Abs. 1 Satz 1. Nr. 1 EStG

[182] Juhn Partner GmbH, in: Die doppelstöckige Holding und ihre 6 steuerlichen Vorteile, Kap. 3.3

[183] Juhn Partner GmbH, in: Die doppelstöckige Holding und ihre 6 steuerlichen Vorteile, Kap. 3.1

[184] Kraft, in: Kraft AStG Kommentar, 2. Auflage 2019, § 6 Rn. 15

[185] Kraft, in: Kraft AStG Kommentar, 2. Auflage 2019, § 6 Rn. 15

[186] Vgl. § 13a Abs. 3 Satz 12 ErbStG

[187] Juhn Partner GmbH, in: GmbH-Anteile steuerfrei vererben oder verschenken, Kap. 5

[188] Comuth / Juhn, in: Holdinggesellschaft einfach erklärt: Definition, Vorteile, Beispiele, gründen, Kap. 4.4

[189] Gosch, in: Gosch KStG Kommentar, 4. Auflage 2020, § 8 Rn. 688

[190] Güroff, in: Glanegger / Güroff GewStG Kommentar, 10. Auflage 2021, § 9 Rn. 17-18a

[191] Comuth / Juhn, in: Holdinggesellschaft einfach erklärt: Definition, Vorteile, Beispiele, gründen, Kap. 4.2

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