Anrechnungshöchstbetrag: Aktuelle Probleme

Unbeschränkt Steuerpflichtige können für ausländische Einkünfte gezahlte ausländische Steuern der deutschen Einkommensteuer unter anderem bei Erfüllen der Voraussetzungen des § 34c EStG anrechnen. Dabei ist die Anrechnung jedoch nur bis zu dem Anrechnungshöchstbetrag des § 34 Absatz 1 Satz 2 EStG möglich. Dieser Anrechnungshöchstbetrag steht jedoch erheblich in Kritik. Er wird dabei nicht nur europarechtlich kritisiert, sondern auch verfassungsrechtlich. Wir erklären, wie der Anrechnungshöchstbetrag funktioniert und warum er so in Kritik steht.

Inhaltsverzeichnis

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1. Methodenüberblick

1.1. Anrechnungsmethode vs. Freistellungsmethode

Die Souveränität der Staaten beinhaltet das Recht, frei zu entscheiden, welche persönliche und sachliche Anknüpfungspunkte sie in ihrem Territorium für die Anwendbarkeit der Besteuerung verwenden. Dies bedingt auch das Recht, einen bestimmte Sachverhalt als nicht steuerbar anzusehen oder ihn – aus welchen Gründen auch immer – zu befreien. Als Einschränkungen des Besteuerungsrechts kommen insbesondere die Anrechnungsmethode, aber auch die Freistellungsmethode in Betracht. Die Methoden haben schon von Grund auf andere Grundideen.

Hintergrund der Freistellungsmethode ist der Grundsatz der Kapitalimportneutralität. Demnach darf ein Steuerpflichtiger, der im Ausland investiert, steuerlich nicht schlechter stehen, als der Steuerpflichtiger, der in diesem Ausland ansässig ist und dort investiert. Mithin werden die Einkünfte nach der Freistellungsmethode an der Quelle besteuert und im Wohnsitzstaat freigestellt.

Hintergrund der Anrechnungsmethode ist gegensätzlich dazu die Kapitalexportneutralität. Demnach muss für in einem Land ansässige Investoren der gleiche Steuersatz gelten, unabhängig davon, in welchem Land er Einkünfte erzielt. Daher ist die im Ausland gezahlte Steuer im Inland anzurechnen. Dabei unterbleibt aber regelmäßig unter Hinweis auf die ansonsten entstehenden Friktionen zwischen den Steueraufkommen der Staaten eine Erstattung der höheren ausländischen Steuer durch den Wohnsitzstaat.

1.2. Gesetzliche Regelung

In Deutschland sieht § 34c EStG die Methoden zur Berücksichtigung der ausländischen Steuer vor. § 34c Absatz 1 EStG regelt die direkte Anrechnung der ausländischen Steuer. Daneben gibt es alternativ (§ 34c Absatz 2, 3 EStG) oder ergänzend (§ 34c Absatz 5 EStG) den Abzug der ausländischen Steuer von der inländischen Bemessungsgrundlage. Eine weitere vorgesehene Möglichkeit ist die Pauschalierung oder der Erlass der auf die ausländischen Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer (§ 34c Absatz 5 EStG).

Dabei gilt aber regelmäßig die Anrechnungsmethode (§ 34c Absatz 1 EStG). Die Freistellungsmethode kommt hingegen nur selten zur Anwendung. Die Doppelbesteuerungsabkommen enthalten oft keine eigenen Reglungen zur Ausgestaltung der Anrechnungsmethode. Die Details der Anwendung der Anrechnungsmethode regelt vielmehr das innerstaatliche Recht des jeweiligen Vertragsstaats. Tatsächlich wirkt sich dies nachteilig für den Quellenstaat aus. Der Ansässigkeitsstaat kann Investitionen im Quellenstaat negativ beeinflussen, indem er die Anrechnung ganz oder teilweise nicht gewährt.

Anders, als bei der Freistellungsmethode profitiert der Ansässigkeitsstaat von einem niedrigen Steuersatz. Nach Abzug einer geringeren ausländischen Steuer von der deutschen Steuer auf das Welteinkommen bleiben die ausländischen Einkünfte wenigstens teilweise mit inländischer Steuer belastet. Dann erhöht sich die Gesamtsteuerbelastung der ausländischen Einkünfte auf das inländische Steuersatzniveau.

2. Anrechnungsmethode

2.1. Voraussetzungen der Anrechnung

In Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtige, die mit ihren Einkünften aus einem ausländischen Staat dort zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen worden sind, können die festgesetzte, gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegende ausländische Steuer auf die deutsche Steuer anrechnen (§ 34c Absatz 1 Satz 1 EStG). Dabei werden die ausländischen Steuern berücksichtigt, die der inländische Steuerpflichtige auf seine ausländischen Einkünfte tatsächlich gezahlt hat oder die für ihn tatsächlich einbehalten wurden.

Zusammengefasst bedarf es daher für die Anwendung der Anrechnungsmethode

1. der Feststellung der unbeschränkten Steuerpflicht,
2. der Ermittlung der ausländischen Einkünfte und Steuer,
3. der Überprüfung, ob die ausländische Steuer der deutschen Einkommensteuer entspricht und
4. der Festsetzung des Anrechnungsbetrags.
5. Außerdem muss Steuersubjektidentität, Steuerobjektidentität und Identität des Besteuerungszeitraums vorliegen.

Die Ermittlung der ausländischen Einkünfte richtet sich nach dem deutschen Recht. Demnach müssen Einkünfte im Sinne des § 34d EStG vorliegen.

2.2. Wirkung der Steueranrechnung

Die Steueranrechnung wirkt wie eine Ermäßigung der deutschen Einkommensteuer. Sie mindert die Durchschnittsbelastung mit deutscher Einkommensteuer. Ist die ausländische Steuer niedriger als der Anrechnungshöchstbetrag der deutschen Einkommensteuer, ist die gesamte ausländische Steuer anrechenbar. Dann wird die deutsche Einkommensteuer als Differenzbetrag festgesetzt und erhoben. Dadurch erhöht sich die Gesamtbelastung auf das Niveau der deutschen Steuerprogression.

Ist die ausländische Steuer hingegen höher als der Höchstbetrag, so beträgt die deutsche Einkommensteuer auf die ausländischen Einkünfte EUR 0. Dadurch wird die anrechenbare ausländische Steuer gedeckelt. Der den Höchstbetrag übersteigende Teilbetrag ist steuerlich nicht nutzbar.

3. Anrechnungshöchstbetrag

3.1. Ziel des Anrechnungshöchstbetrags

Die Anrechnung der tatsächlich bezahlten Steuern ist jedoch auf einen Anrechnungshöchstbetrag begrenzt. Der Anrechnungshöchstbetrag ist in dem § 34 c Absatz 1 Satz 2 EStG geregelt. Die Anrechnung wird demnach nur insoweit gewährt, wie auf ausländische Einkünfte deutsche Einkommensteuer entfällt.

Ziel des Anrechnungshöchstbetrags ist es, sicherzustellen, dass die ausländische Steuer betragsmäßig nur auf den Teil der deutschen Steuer angerechnet wird, der auf die ausländischen Einkünfte entfällt. Hintergrund ist, dass die Gesamtsteuerbelastung mindestens dem deutschen Steuerniveau – also dem des Ansässigkeitsstaat entsprechen soll. Demgegenüber soll aber eine etwaige höhere ausländische Steuerbelastung nicht auf ein etwaig niedrigeres Niveau in Deutschland heruntergeschleust werden. Eine über den Anrechnungshöchstbetrag hinausgehende ausländische Steuer kann daher weder zurückgetragen noch vorgetragen werden. Billigkeitsmaßnahmen nach §§ 163, 227 AO können nicht erfolgen. Dies soll auch dem Schutz vor Verlust des Steueraufkommens in Deutschland dienen. Der EuGH hat ein solches Vorgehen als unionsrechtskonform eingestuft. Der Ansässigkeitsstaat ist nicht verpflichtet, eine ausländische Steuer zu erstatten, die höher ist als die nationale Steuer.

3.2. Ursprünglich fehlende Berücksichtigung von persönlichen Verhältnissen beim Anrechnungshöchstbetrag

Die Berechnung fand bis einschließlich 2014 statt, indem die aus dem jeweiligen Staat stammenden ausländischen Einkünfte ins Verhältnis zur Summe der Einkünfte gesetzt wurden. Folge dessen war, dass persönliche Abzüge von der Bemessungsgrundlage nur anteilig berücksichtigt wurden, soweit sie auf die inländischen Einkünfte anfallen. Soweit sie rechnerisch auf die ausländischen Einkünfte fielen, wurden die persönlichen Abzüge anteilig gekürzt. Einer solchen Berechnung liegt die Überlegung zu Grunde, dass die Verantwortung für die Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse bei dem Quellenstaat liegt.

Bei einem solchen System kommt es nur dann zur Berücksichtigung von Abzügen für die persönlichen Verhältnisse, wenn der ausländische Quellenstaat die persönlichen Abzüge bei der Besteuerung der Quelleneinkünfte mindestens in Höhe des Ansässigkeitsstaats berücksichtigt. Andernfalls ist die Gesamtbelastung immer Höher, als in einem reinen Inlandsfall. Dies gilt selbst dann, wenn das Steuerniveau im Ansässigkeitsstaat und im Quellenstaat gleich hoch ist. Damit kommt es zu Anrechnungsüberhängen. Diese haben ihre Ursache in der nicht ausreichenden Berücksichtigung der persönlichen Abzüge.

Diese Berechnungsart hat der EuGH in der Entscheidung Beker und Beker verworfen. Dabei argumentierte der EuGH, dass die Gewährung von persönlichen Vergünstigungen die Angelegenheit des Wohnsitzstaates ist. Hinsichtlich der Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse befinden sich beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtiger nicht in einer vergleichbaren Situation. Der Ansässigkeitsstaat können sich Informationen zu persönlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen leichter beschaffen. Deswegen dürfe sich das Anrechnungsvolumen im Wohnsitzstaat nicht in Folge einer aus persönlichen Verhältnissen resultierenden Steuerminderung reduzieren. Vielmehr verstößt eine nur anteilige, proportional auf die inländischen Einkünfte beschränkte Berücksichtigung von persönlichen Verhältnissen gegen Grundfreiheiten. Deutschland ist als Ansässigkeitsstaat daher auch bei der Anrechnung der ausländischen Steuer verpflichtet, die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen vollumfänglich zu berücksichtigen.

3.3. Neuregelung: Umfassendere Berücksichtigung beim Anrechnungshöchstbetrag

Dementsprechend hat der Gesetzgeber zum 01.01.2015 in § 34c Absatz 1 Satz 2 EStG eine Neuregelung getroffen. Der Unterschied zwischen der Altregelung und der Neuregelung ist, dass im Nenner anstatt auf die Summe der Einkünfte auf das zu versteuernde Einkommen abgestellt wird.

Folge dieser Neuregelung ist zweierlei. Zum einen wird damit der Grundfreibetrag immer noch nur anteilig in Bezug auf die inländischen Einkünfte berücksichtigt. Andere persönliche Verhältnisse hingegen sind vollumfänglich berücksichtigt. Zum anderen ist durch die Rechtsprechung des EuGH durch das Abstellen auf das zu versteuernde Einkommen überschießend umgesetzt. Folge ist, nämlich dass auch solche Abzüge von der Bemessungsgrundlage den Anrechnungshöchstbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen erhöhen, die aber aber gerade nicht dazu dienen, die persönliche Verhältnisse und die subjektive Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Dazu gehören:

1. der Freibetrag für Land- und Forstwirtschaft (§ 13 Absatz 3 EStG)
2. der Verlustvortrag (§ 10d EStG)
3. die Steuerbegünstigung für zu Wohnzwecken genutzte Wohnungen, Gebäude und Baudenkmale sowie für schutzwürdige Kulturgüter nach § 10e bis § 10i EStG
4. ein zurechenbares, negatives Einkommen einer Organgesellschaft

Die Berücksichtigung dieser Abzüge war nach der Rechtsprechung des EuGH nicht erforderlich. Diese verlangt vielmehr nur die volle Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse. All diese Begünstigungen dienen aber nicht dem subjektiven Nettoprinzip, sondern dem objektiven Nettoprinzip beziehungsweise sozialen Zwecken.

3.4. Per-Country-limitation beim Anrechnungshöchstbetrag

Erzielt ein Steuerinländer ausländische Einkünfte aus verschiedenen ausländischen Staaten, so muss er für die Einkünfte aus jedem einzelnen ausländischen Staat eine eigene Höchstbetragsberechnung durchführen, der nur die aus diesem Staat stammenden Einkünfte zugrunde gelegt werden („per-country-limitation“). Der „per-country-limitation“-Grundsatz lädt damit unter bestimmten Umständen dazu ein, die Einkünfteerzielung möglichst in einem ausländischen Staat zu konzentrieren, um dort Anrechnungsüberhänge und Anrechnungsguthaben, die bei einzelnen aus diesem Staat erzielten Einkünften entstehen können, rechnerisch ausgleichen zu können.

4. Unionsrechtliche Kritik am Anrechnungshöchstbetrag

4.1. Kritik am „per-country-limitation-Grundsatz“

Nach dem „per-country-limitation-Grundsatz“ ist der Anrechnungshöchstbetrag für jeden Staat gesondert zu bestimmen. Der Gedanke an einen einheitlichen Binnenmarkt innerhalb der EU begründet aber eigentlich die steuerliche Gleichbehandlung der innerhalb der EU bestehenden Teilmärkte und damit die Forderung nach einer auf die EU-Mitgliedstaaten bezogenen „over-all-limitation“. Umgekehrt lässt sich der „per-country-limitation“-Grundsatz aber möglicherweise unter dem Gesichtspunkt des gewollten steuerlichen Wettbewerbs zwischen den EU-Mitgliedstaaten wiederum rechtfertigen. Die Frage nach der Unionsrechtskonformität ist derzeit nicht geklärt.

4.2. Keine Berücksichtigung des Grundfreibetrags beim Anrechnungshöchstbetrag

Zwar berücksichtigt die neue Berechnungsformel für den Anrechnungshöchstbetrag die persönlichen Verhältnisse von der Bemessungsgrundlage vollumfänglich. Der Grundfreibetrag hingegen wird nicht voll, sondern lediglich anteilig für die inländischen Einkünfte gewährt. Nach der Rechtsprechung des EuGH sind aber sämtliche persönliche Verhältnisse, also auch der Grundfreibetrag zu berücksichtigen.

5. Verfassungsrechtliche Probleme des Anrechnungshöchstbetrags

5.1. Schlechterstellung von Kapitalgesellschaften

Die neue Berechnungsmethode für den Anrechnungshöchstbetrag schlägt nicht auf das Körperschaftsteuerrecht durch. Dort ist vielmehr die Anrechnung in dem § 26 Absatz 2 Satz 1 KStG geregelt. Maßgeblich ist dort weiterhin die Summe der Einkünfte. Die Neuregelung des Einkommensteuergesetzes wurde daher nicht in das Körperschaftsteuergesetz übertragen.

Der Gesetzgeber begründet diese Abkopplung damit, dass die Berücksichtigung der persönlichen Abzüge bei Körperschaftsteuer nicht relevant wird. Körperschaftsteuersubjekte verfügen nicht über eine Privatsphäre. Wenn es nur um die persönlichen Abzüge gehen würde, so könnte die Neuregelung in § 34c Absatz 1 Satz 2 EStG einfach ins Körperschaftsteuerrecht übertragen werden. Dann liefe die Berücksichtigungspflicht der persönlichen Abzüge wegen fehlender Abzugsfähigkeit ohnehin ins Leere.

Dies gilt jedoch nicht für die Abzüge, die von der Summe der Einkünfte bis hin zur Bildung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt werden, aber nicht persönlicher Natur sind. Diese können bei Körperschaften ebenfalls das zu versteuernde Einkommen mindern. Sie sind aber noch nicht bei der Summe der Einkünfte berücksichtigt. Für diese Abzüge entsteht daher eine Ungleichbehandlung zu Lasten der Körperschaftsteuersubjekte. Die Ungleichbehandlung, wenn man die Höhe der festzusetzenden Körperschaftsteuer nach geltendem Recht (§ 26 Absatz 2 Satz 1 KStG n.F.) ermittelt. Diesen Betrag muss man dann mit der Körperschaftsteuer vergleichen, die hypothetisch festzusetzen wäre, wenn § 34c Absatz 1 Satz 2 EStG auch für Körperschaftsteuersubjekte gelten würde.

5.2. Schlechterstellung von natürlichen Personen

Umgekehrt kann die neue Berechnungsmethode für den Anrechnungshöchstbetrag aber auch zu Benachteiligungen von natürlichen Personen führen. Dazu kommt es, wenn sich die Bemessungsgrundlage nach der Bildung der Summe der Einkünfte noch durch Zurechnung erhöht. Dann ist die Summe der Einkünfte geringer als das zu versteuernde Einkommen. Solche Zurechnungen können bei Kapitalgesellschaften und natürlichen Personen gleichermaßen entstehen. Jedoch werden sie allein bei natürlichen Personen berücksichtigt. Ein Beispiel für solche Zurechnungen ist das positive Einkommen einer Organgesellschaft, dass dem Organträger zuzurechnen ist (§§ 14, 17 KStG).

5.3. Rechtfertigung denkbar?

An dieser Argumentation ist zunächst kritisch zu hinterfragen, ob tatsächlich eine Ungleichbehandlung vorliegt. Dazu müssten Kapitalgesellschaften und natürliche Personen wesentlich gleich sein.

Derzeit wird die sogenannte Rechtsformneutralität regelmäßig abgelehnt. Kapitalgesellschaften sind vielmehr auf Grund der Abschirmung der körperschaftlichen Vermögensphäre anders zu behandeln.

Bei der Frage, ob gewisse Abzüge steuerlich zu berücksichtigen sind, geht es aber nicht darum, ob spezifische Rechtsformunterschiede eine unterschiedliche Belastung bei der Besteuerung rechtfertigen können. Vielmehr gelten die Abzugs- und Zurechnungstatbestände für natürliche Personen und Körperschaften gleichermaßen. Diese betreffen nicht-persönliche Verhältnisse. Insoweit befinden sich Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften in derselben Lage. Eine Ungleichbehandlung liegt daher vor.

Eine Rechtfertigung ist nicht ersichtlich. Zwar steht dem Gesetzgeber Typisierungsbefugnis zu. Dabei muss er aber von einem typischen Fall ausgehen. Vernachlässigen darf der Gesetzgeber allein atypische Ausnahmefälle. Im Verhältnis zu den persönlichen Abzügen bilden aber die nicht-persönlichen keine atypischen und daher zu vernachlässigenden Ausnahmefällen.

Zudem lässt sich auch nicht davon ausgehen, dass sich die unterschiedlichen Berechnungsmethoden teils nachteilig und teils vorteilhaft auswirken können. Die gegenläufigen Effekte wirken nämlich nicht ansatzweise zielgenau kompensierend. Vielmehr führen sie zu weiteren Ungleichbehandlungen im Einzelfall.

6. Fazit

Die neue Methode zur Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags ist weiterhin unionsrechtswidrig. Der Grundfreibetrag wird entgegen der Rechtsprechung des EuGH nicht voll, sondern nur anteilig bei den inländischen Einkünften berücksichtigt. Demgegenüber erhöhen aber nicht-persönliche Abzüge den Anrechnungshöchstbetrag zu Gunsten von natürlichen Personen. Dies ist aber unionsrechtlich nach der sogenannten Schuhmacker-Doktrin des EuGH nicht zwingend erforderlich. Folge dessen ist ein Verfassungsverstoß. Entsprechende Abzüge erhöhen bei Körperschaften den Anrechnungshöchstbetrag nicht.

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