Wenn man eine Familienstiftung in Liechtenstein errichtet, um die Wegzugsteuer zu vermeiden, dann muss man auch darauf achten, dass auf die zukünftigen Gewinne der deutschen GmbH keine Kapitalertragsteuer anfällt. Denn der Gesetzgeber hat strenge Regeln eingeführt, sollte eine deutsche GmbH Dividenden an eine ausländische Kapitalgesellschaft oder Vermögensmasse ausschütten. In der Praxis kommt es folglich fast immer zu einer solchen Besteuerung.
Wir bieten hier vier Gestaltungsmodelle an, mit denen eine Familienstiftung in Liechtenstein die Kapitalertragsteuer vermeiden kann. Einerseits ist dies mittels einer GmbH & Co. KG als Holding möglich. Eine andere Option stellt die Zuordnung der GmbH-Beteiligung an eine neu errichtete Betriebsstätte in Deutschland dar. Die dritte Variante sieht den Verkauf der GmbH an eine von der Familienstiftung neu gegründete Holding vor, wobei diese den Kaufpreis über die Gewinne der GmbH abbezahlt. Und viertens kann die Familienstiftung in Liechtenstein in eine atypisch stille Beteiligung mit ihrer GmbH eintreten, um die Kapitalertragsteuer zu vermeiden.
Unser Video:
Familienstiftung in Liechtenstein
In diesem Video erklären wir, wie eine Familienstiftung in Liechtenstein Kapitalertragsteuer in Deutschland vermeiden kann.
Inhaltsverzeichnis
1. Wegzugsteuer vermeiden mittels Familienstiftung in Liechtenstein – Einleitung
1.1. Was ist die Wegzugsteuer?
Wir haben schon in vielen Beiträgen dargestellt, dass man als GmbH-Gesellschafter beim Wegzug aus Deutschland Wegzugsteuer zahlt. Dies ist eine Steuer, die Deutschland erhebt, wenn ein Wegfall des nationalen Besteuerungsrechts für hierzulande generiertes Steuersubstrat droht oder eintritt. Damit ist die Besteuerung der stillen Reserven gemeint, die in einer GmbH oder in anderen Kapitalgesellschaften enthalten sind. Normalerweise fallen Steuern an, sobald diese stillen Reserven als Gewinn aufgedeckt werden. Wenn jedoch ein GmbH-Gesellschafter im Ausland lebt und eben nur dort steuerpflichtig ist, fehlt Deutschland die rechtliche Grundlage, um diesen Gewinn zu besteuern. Also fingiert das deutsche Außensteuergesetz, dass GmbH-Gesellschafter beim Verlassen Deutschlands einen fiktiven Unternehmensverkauf vornehmen und dafür den Verkehrswert für ihr Unternehmen erhalten. Auf diese Weise kann sich Deutschland in der letzten Sekunde, in der ein GmbH-Gesellschafter noch in Deutschland steuerpflichtig ist, seinen Anteil am fiktiven Gewinn sichern.
1.2. Möglichkeiten, um die Wegzugsteuer zu vermeiden
Es ist klar, dass dies für GmbH-Gesellschafter eine einschneidende Maßnahme darstellt, denn es bedeutet, dass sie einen rein fingierten und rein nach gesetzlichen Vorgaben berechneten Gewinn zu versteuern haben. Von daher bieten wir als Steuerberatungskanzlei mit einer Spezialisierung im internationalen Steuerrecht vielen Mandanten an, die Wegzugsteuer zu vermeiden. Deshalb haben wir in der Vergangenheit auch auf ein Modell hingewiesen, das mittels einer Familienstiftung in Liechtenstein hilft, die Wegzugsteuer zu vermeiden.
1.3. Folgerisiko Kapitalertragsteuer in Deutschland vermeiden
Gehen wir also davon aus, dass ein GmbH-Gesellschafter eine Familienstiftung in Liechtenstein errichtet, um die Wegzugsteuer zu vermeiden. Zwar glückt das Vorhaben wie geplant, doch lauert ein weiteres steuerliches Risiko, wenn die GmbH Gewinnausschüttungen an die Stiftung ausschüttet. Denn dann zahlt sie 25 % Kapitalertragsteuer in Deutschland, obwohl sie in Liechtenstein keine Steuern zu zahlen hätte. Wie vermeiden wir also neben der Wegzugsteuer auch noch die Kapitalertragsteuer? Hierzu beschreiben wir vier Gestaltungsmodelle.
2. Wegzugsteuer und Kapitalertragsteuer mit einer Familienstiftung in Liechtenstein vermeiden: Rechtsgrundlagen
Im ersten Schritt nehmen wir auf die rechtlichen Grundlagen Bezug, die die Wegzugsteuer regeln. Hierzu konsultieren wir als erstes § 6 AStG, das Gesetz, das die Wegzugsteuer definiert. Dabei ist insbesondere der Punkt relevant, dass die Wegzugsteuer an bestimmte Voraussetzungen geknüpft ist, auf die wir bereits im vorigen Abschnitt hingewiesen haben.
Neben der Vermeidung der Wegzugsteuer ist aber auch der Umstand zu beachten, dass die Gewinne der GmbH zukünftig den Vorschriften des § 50d Absatz 3 EStG unterliegen. Denn wenn man diese Gewinne direkt an eine ausländische Stiftung ausschüttet, fallen in Deutschland Kapitalertragsteuern an. Zwar lässt das Gesetz eine Erstattung dieser Kapitalertragsteuer zu, knüpft diese aber an bestimmte Bedingungen. Allerdings sind diese Bedingungen in der Praxis kaum umsetzbar, sodass es in der Regel zu einem Einbehalt von 25 % Kapitalertragsteuer kommt. Da wir aber durch den Wegzug ins Ausland auch unsere Bindung an das deutsche Steuerrecht lösen möchten, brauchen wir auch hierfür ein Gestaltungsmodell zur Lösung.
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3. Wegzugsteuer und Kapitalertragsteuer vermeiden – 4 Modelle für die Familienstiftung in Liechtenstein
Wenn wir also mit einer Familienstiftung in Liechtenstein die Wegzugsteuer vermeiden, müssen wir ebenso Vorkehrungen treffen, um auch für empfangene Dividenden keine Kapitalertragsteuer in Deutschland abführen zu müssen. Dafür schlagen wir die folgenden vier Alternativen vor.
3.1. Kapitalertragsteuer einer Familienstiftung in Liechtenstein vermeiden Modell 1: Gründung einer GmbH & Co. KG als Holding für die GmbH
Der erste Vorschlag setzt im Grunde den Tenor für alle weiteren Alternativen. Denn wenn wir die Kapitalertragsteuer vermeiden wollen, dann müssen wir dafür sorgen, dass es keine Kapitalerträge sind, die an die Familienstiftung in Liechtenstein fließen.
Dazu also unser erster Vorschlag: Die operative GmbH, als deren Gesellschafter zukünftig die Familienstiftung in Liechtenstein vorgesehen ist, erhält eine Holding. Und zwar wählen wir hierfür bewusst eine GmbH & Co. KG als Rechtsform, weil dies eine Personengesellschaft ist. Eine Personengesellschaft unterliegt aber keiner Kapitalertragsteuer, wenn sie ihre Gewinne ausschüttet. Stattdessen spricht man von Entnahmen, die ihre Gesellschafter aus ihr tätigen. Und von Entnahmen ist in § 50d EStG keine Rede. Daher kann die Familienstiftung in Liechtenstein die Kapitalertragsteuer ganz einfach vermeiden, indem sie die Gewinne der operativen GmbH als Entnahmen von der GmbH & Co. KG-Holding erhält.
3.2. Kapitalertragsteuer einer Familienstiftung in Liechtenstein vermeiden Modell 2: Gründung einer Betriebsstätte in Deutschland
Folgt man also diesem generellen Ansatz, dann kommt auch die Gründung einer Betriebsstätte in Deutschland durch die Familienstiftung in Liechtenstein als Alternative zur Holding in Frage. Denn wenn man die Beteiligung an der GmbH der deutschen Betriebsstätte zuordnet, kann man die Kapitalertragsteuer in Deutschland vermeiden. Zwar zahlt die Betriebsstätte die Kapitalertragsteuer zunächst doch, kann sie aber deutlich leichter als die Familienstiftung in Liechtenstein zurückerhalten.
3.3. Kapitalertragsteuer einer Familienstiftung in Liechtenstein vermeiden Modell 3: Verkauf der GmbH an eine neue Holding-GmbH
Lassen Sie uns bei Gestaltung Nummer 3 etwas kreativer werden. Zunächst gründet die Familienstiftung in Liechtenstein in Deutschland eine neue GmbH. Anschließend verkauft sie ihre operative GmbH an die neue GmbH, die nun als Holding fungiert. Dazu vereinbart man, dass die neue Holding den Kaufpreis allmählich abbezahlt. Und zwar finanziert sie die Tilgung des Kaufpreises über den laufenden Gewinn ihrer nun erworbenen Tochtergesellschaft. Und da für Tilgungsleistungen keine Kapitalertragsteuer anfällt, bleibt auch diese Variante zum Durchschleusen der GmbH-Gewinne an die Familienstiftung in Liechtenstein in Deutschland steuerfrei.
Das mag wohl eine ganze Weile wie vorgesehen funktionieren, doch irgendwann einmal ist der Kaufpreis vollständig abbezahlt; realistisch ist hierbei ein Zeitraum von 15 Jahren. Was dann? Ganz einfach: man verschmilzt die operative Tochter-GmbH mit ihrer Holding, gründet parallel dazu eine neue GmbH und verkauft dann, wie im vorigen Absatz beschrieben, die mit der alten Holding verschmolzene operative GmbH an die neue Holding unter dem Vorbehalt, dass die neue Holding den Kaufpreis wiederum tilgt. Auch auf diese Weise kann man dafür sorgen, dass die Familienstiftung in Liechtenstein die Kapitalertragsteuer in Deutschland vermeiden kann.
3.4. Kapitalertragsteuer einer Familienstiftung in Liechtenstein vermeiden Modell 4: Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft
Noch phantastischer mag aber unser viertes Gestaltungsmodell erscheinen. Dazu beteiligt sich die Familienstiftung in Liechtenstein atypisch still an der operativen GmbH in Deutschland. Auf diese Weise werden aus den zuvor kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinnen der GmbH nun Gewinne, die dem Sonderbetriebsvermögen der Familienstiftung zuzurechnen sind. Und diese sind bei ihrer Entnahme steuerfrei. Somit kann die Familienstiftung in Liechtenstein die Kapitalertragsteuer in Deutschland ebenfalls vermeiden.
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4. Wie wir Ihrer Familienstiftung in Liechtenstein helfen, Kapitalertragsteuer zu vermeiden
Es kommt also auf eine ganze Reihe von Details an, wenn wir für unsere Mandanten Gestaltungsmodelle ausarbeiten. Daher ist klar, dass wir hierbei sehr individuell vorgehen. Die hier vorgestellten Gestaltungen sind somit allenfalls sehr simplifizierte Umschreibungen von grundlegenden Lösungsansätzen. Fest steht allerdings, dass die Familienstiftung in Liechtenstein als Option zur Vermeidung der Wegzugsteuer noch weiterer spezieller Vorkehrungen bedarf, um das volle Potential an Steuereinsparungen auszuschöpfen. Wenn wir aber unsere Ergebnisse insgesamt betrachten, dann sehen wir deutlich, dass sich das Konzert an Maßnahmen zur Vermeidung der Wegzugsteuer und Kapitalertragsteuer mit Sicherheit lohnt. Dabei erzielen wir als Nebeneffekt, dass sogar die Vermögensnachfolge im Sinne der ins Ausland fortziehenden GmbH-Gesellschafter geregelt wird. Denn auch hierfür eignet sich eine Familienstiftung in Liechtenstein hervorragend.
Wie Sie also sehen, arbeiten wir für unsere Mandanten stets mit einem ganzheitlichen Ansatz. Wir beziehen alle Eventualitäten und Begleitumstände mit in unsere Projekte ein, sodass unsere Mandanten einen umfassenden Nutzen erhalten. Wenn wir also unsere Konzepte hier vorstellen, dann dient dies nur, um potentiellen Mandanten zu zeigen, dass wir erfolgversprechende Lösungsansätze für ihre Anliegen haben. Und die hier beschriebenen Methoden, mit der man mit einer Familienstiftung in Liechtenstein sowohl die Wegzugsteuer als auch die zukünftig anfallende Kapitalertragsteuer vermeiden kann, beweisen deutlich, dass wir darin sehr gut sind. Sollten also auch Sie auf der Suche nach solchen innovativen Lösungen sein, dann empfehlen wir uns Ihnen aus Überzeugung. Und diese Überzeugung vermitteln wir Ihnen mit Freude, wenn Sie uns anrufen. Fordern Sie uns also gerne heraus.
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Die Wegzugsteuer kann man auf verschiedene Weisen vermeiden, unter anderem durch eine atypisch stille Gesellschaft. Dabei verhilft die atypisch stille Gesellschaft GmbH-Gesellschaftern dazu, dass aus ihrer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft aus steuerlicher Sicht eine Mitunternehmerschaft entsteht. Diese Mitunternehmerschaft ist aber anders als die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft kein Kriterium, das die Wegzugsteuer auslöst. Auf diese Weise ermöglicht es die atypisch stille Gesellschaft die Wegzugsteuer zu vermeiden. Gleichzeitig bleibt die GmbH formal, und somit im Außenverhältnis, dennoch bestehen.
Unser Video:
3 Option zur Vermeidung der Wegzugsteuer
In diesem Video erklären wir 3 Methoden, mit denen man die Wegzugsteuer vermeiden kann.
Inhaltsverzeichnis
1. Wegzugsteuer vermeiden – Einleitung
Ach ja, die Wegzugsteuer. In unseren Beiträgen haben wir uns schon des Öfteren mit ihr beschäftigt. Genauer gesagt mit den Möglichkeiten, wie man die Wegzugsteuer vermeiden kann. Und das auch aus gutem Grund. Denn einerseits zieht es viele Unternehmer, die eine GmbH führen, früher oder später dauerhaft ins Ausland. Dabei sind potentielle Steuerersparnisse durchaus einer der Gründe, warum man ins Ausland fortziehen möchte, auch wenn die Steigerung der Lebensqualität zumeist der Hauptgrund ist. Andererseits steht die Wegzugsteuer auch deshalb oft bei uns im Fokus, weil es eine zum Teil sehr belastende Steuer ist. Schließlich fällt Wegzugsteuer an, obwohl kein tatsächlicher Wertzuwachs stattfindet. Wer aber die teilweise sehr hohe Wegzugsteuer vermeiden muss, um überhaupt ins Ausland auswandern zu können, empfindet sie verständlicherweise als ungerecht.
Dennoch ist sie aus Sicht Deutschlands in einer Hinsicht sehr wohl gerecht. Denn durch den Wegzug einer steuerpflichtigen Person, die an einer deutschen Kapitalgesellschaft beteiligt ist, verliert Deutschland die Chance, um die sonst bei einem Verkauf anfallende Steuer auf den Veräußerungsgewinn einzufordern. Mit anderen Worten: gäbe es keine Wegzugsteuer, würden auswandernde GmbH-Gesellschafter gegenüber jenen, die in Deutschland verbleiben, einen Steuervorteil erhalten, falls sie ihr Unternehmen im Ausland zu einer geringeren Steuer verkaufen würden. Und das wäre mindestens ebenso ungerecht.
Trotzdem betrachten wir nun eine Option, mit der man die Wegzugsteuer vermeiden kann. Und zwar nutzen wir hierzu eine atypisch stille Gesellschaft.
2. Wegzugsteuer vermeiden: gesetzliche Grundlagen
Zuvor noch ein Exkurs in die Welt der Steuergesetze. Den Rahmen zur Wegzugsteuer bildet § 6 AStG. Hier ist, in Anlehnung an das Einkommensteuerrecht (konkret § 17 EStG), geregelt, was bei grenzüberschreitenden Steuersachverhalten zu beachten ist. Dazu zählt eben auch der drohende Verlust der Steuerhoheit, der eintritt, wenn Steuerpflichtige durch ihren Wegzug ins Ausland Steuersubstrat aus Deutschland abziehen. Deshalb kommt es zu einer Besteuerung im Rahmen der Wegzugsbesteuerung.
Den zweiten wichtigen Aspekt in unserem Vorhaben, die Wegzugsteuer zu vermeiden, stellt die atypisch stille Gesellschaft dar. Dabei handelt es sich um eine finanzielle Beteiligung an einem Unternehmen, bei der die stillen Teilhaber im Geschäftsverkehr des Unternehmens mit anderen Geschäftskontakten unsichtbar bleiben. Durch das von den stillen Gesellschaftern bereitgestellte Kapital steht ihnen eine Gewinnbeteiligung zu.
Eine stille Gesellschaft ist im Handelsgesetzbuch konkret beschrieben. Man findet die Definition in § 230 HGB. Weitere Regelungen zur stillen Gesellschaft sind Bestandteil der §§ 231 bis 236 HGB. Dennoch fehlt dort ein wesentlicher Hinweis. Denn man kann zwischen einer typisch stillen und einer atypisch stillen Gesellschaft unterscheiden. Das HGB geht nur auf die typisch stille Gesellschaft ein. Doch ist die atypisch stille Gesellschaft nur in wenigen, wenn auch wichtigen, Punkten anders. So erhält ein atypisch stiller Gesellschafter im Unterschied zum typisch stillen Gesellschafter gewisse Mitunternehmereigenschaften. Beispielsweise können atypisch stille Gesellschafter bei einem Verkauf der GmbH eine Beteiligung am Verkaufsgewinn einfordern; bei einem typisch stillen Gesellschafter ist dies ausgeschlossen.
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3. Wegzugsteuer vermeiden: atypisch stille Gesellschaft gründen
Um nun die Wegzugsteuer zu vermeiden, gründet man als GmbH-Gesellschafter eine atypisch stille Gesellschaft mit der eigenen GmbH. Das bedeutet, dass man einen Gesellschaftsvertrag abschließt und die darin vereinbarte Geldeinlage leistet. Dazu ist weder ein Notartermin noch irgendein Antrag bei der Finanzverwaltung erforderlich. Somit ist ein solcher Schritt auch recht kurzfristig leicht umsetzbar.
Von nun an erhält man als GmbH-Gesellschafter sowohl Dividenden von der eigenen GmbH als auch eine Gewinnbeteiligung, die meist proportional zur Geldeinlage erfolgt. Allerdings muss man hierbei auch die Frage beantworten, warum es ausgerechnet eine atypisch stille Gesellschaft sein muss während die typisch stille Gesellschaft für unser Ziel, nämlich die Wegzugsteuer zu vermeiden, ungeeignet ist.
Die Antwort auf diese Frage ist, dass die typisch stille Gesellschaft keine Änderung der Gesellschaftsstruktur bedingt. Ein GmbH-Gesellschafter, der eine stille Gesellschaft mit der eigenen GmbH eingeht, bleibt im Innen- wie im Außenverhältnis weiterhin Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft.
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4. Wie die atypisch stille Gesellschaft die Wegzugsteuer vermeiden hilft
Um diese Frage tiefgreifender zu verstehen, muss man zunächst hervorheben, dass die Wegzugsteuer im Sinne des § 6 AStG allein auf Kapitalgesellschaften abzielt. Wenn wir es also schaffen, dass die GmbH, die ja eindeutig eine Kapitalgesellschaft ist, für Zwecke der Wegzugsbesteuerung als eine Personengesellschaft aufzufassen ist, haben wir unser Ziel erreicht.
Und genau das geschieht, wenn wir eine atypisch stille Gesellschaft mit der GmbH begründen. Denn dann entsteht aus der ursprünglichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft eine Mitunternehmerschaft im Sinne des § 16 EStG. Der Dreh- und Angelpunkt hierbei ist, dass dieser Wechsel der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft hin zu einer Mitunternehmerschaft lediglich im Innenverhältnis erfolgt. Dem hingegen bleibt der ganze Vorgang Außenstehenden verborgen, denn die GmbH besteht für sie unverändert fort, während die stille Gesellschaft rein auf das Innenverhältnis ausgerichtet ist.
Aus steuerlicher Sicht ist dieser Wechsel von der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zur Mitunternehmerschaft aber ganz wesentlich. Denn nun fällt die Beurteilung, ob der Wegzug eines GmbH-Gesellschafters die gesetzlich fingierte Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft im Sinne von § 17 EStG auslöst, abschlägig aus. Tatsächlich bezieht sich § 6 AStG auf die Prüfung der Voraussetzungen, die § 17 EStG für das Vorhandensein von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften stellt. Und mit unserer atypisch stillen Gesellschaft haben wir dies eindeutig geändert. Auf diese Weise können wir die Wegzugsteuer durch die atypisch stille Gesellschaft vermeiden.
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5. Mit atypisch stiller Gesellschaft Wegzugsteuer vermeiden – Fazit
Halten wir zum Schluss nochmals alle wichtigen Punkte fest. Erstens: die atypisch stille Gesellschaft mit der eigenen GmbH führt dazu, dass aus der ursprünglichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft eine Mitunternehmerschaft entsteht. Zweitens ist die Mitunternehmerschaft kein Kriterium, bei der die Wegzugsteuer anfällt. Bleibt somit drittens als Fazit: mit der atypisch stillen Gesellschaft kann man die Wegzugsteuer relativ einfach vermeiden.
Dabei kann man das sogar auf eine sehr elegante Weise erreichen, weil die atypisch stille Gesellschaft rein im Innenverhältnis vorliegt und Außenstehende keine Kenntnis davon erhalten. So ist beispielsweise keine Veröffentlichung im Handelsregister vorgeschrieben. Andererseits nimmt das Finanzamt den Wechsel zur Mitunternehmerschaft durchaus als steuerlich wesentlichen Wechsel wahr, denn nun bleibt die Voraussetzung zur Wegzugsbesteuerung unerfüllt.
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Kann man mit Strukturen im Ausland eine bessere Asset Protection erzielen als im Inland? Von dieser Frage ausgehend untersuchen wir in einem Vergleich eine vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft im Inland mit einer solchen im Ausland. Als drittes Element beziehen wir noch eine Familienstiftung im Ausland in unsere Analyse mit ein. Dabei betrachten wir insbesondere die Faktoren Steuern und Haftungsrisiken. Aber auch die Vermögensnachfolge ist ein Aspekt, den wir hierbei berücksichtigen. Schließlich soll Asset Protection im Inland genauso wie im Ausland Vermögen dauerhaft und somit möglichst generationenübergreifend schützen.
Unser Video:
Asset Protection im Ausland
In diesem Video erklären wir, welche Vor- und Nachteile man durch eine auslandsbasierte Vermögensverwaltung erhält.
Inhaltsverzeichnis
1. Asset Protection im Ausland – Einleitung
Vermögen ist weder Selbstzweck noch einfach so da. Es entsteht, und irgendwann einmal ist es auch wieder verschwunden – oft sogar schneller, als man erwartet. Faktoren, die Vermögen über die gesamte Lebensspanne beeinflussen, gibt es in Unzahl. Doch ist allen Betroffenen klar, dass man es vor dem Verfall schützen muss – und zwar laufend. Asset Protection ist also unumgänglich, wenn man das eigene Vermögen bewahren möchte. Die Frage dabei ist nur: wie?
Auch im Rahmen der Asset Protection existieren mannigfache Lösungsansätze. Je umfassender der Schutzschirm ist, der das eigene Vermögen sichert, desto besser. Also kann man schnell auf den Gedanken kommen, über die eigenen Landesgrenzen hinweg nach solchen Lösungen zu suchen. Aber ist Asset Protection im Ausland tatsächlich eine weiterführende Alternative zu den in Deutschland bestehenden Optionen?
2. Beispielfälle zur Analyse der Asset Protection im Ausland
Wie gesagt, Risiken, die Vermögen bedrohen, gibt es viele. Daher sollten wir bei der Erörterung der Frage, ob Asset Protection im Ausland sinnvoll sein kann, lediglich auf einige ausgewählte Beispiele eingehen. Der Rahmen dieses Beitrags soll schließlich übersichtlich bleiben.
2.1. Vorstellung der drei Optionen zur Asset Protection im In- und Ausland
Dazu gehen wir auf drei Alternativen ein. Einerseits wollen wir die Asset Protection einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft im Inland betrachten. Andererseits wollen wir ihr eine vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft im Ausland gegenüberstellen. Als dritte Möglichkeit nehmen wir die Errichtung einer Stiftung im Ausland in unsere Analyse auf.
Asset Protection findet bei diesen drei Optionen auf die gleiche Weise statt. Dadurch, dass sie keine operativen Geschäfte tätigen, gehen sie auch keine derartigen Risiken ein. Stattdessen verwalten sie die ihnen anvertrauten Vermögenswerte lediglich. So versuchen sie etwa die Risiken, die Vermögen je nach Asset Klassen auf unterschiedliche Weise bedrohen, durch Streuung zu minimieren.
Gleichzeitig sind sie aber auch die Ausgangsbasis, auf der die Vermögensnachfolge aufbaut. Daher sollte man die Vermögensnachfolge bei der Asset Protection stets mitberücksichtigen.
2.2. Gliederung unseres Beitrags
Die Gliederung unseres Artikels ist nun an diesen drei Alternativen ausgerichtet. Dabei stellen wir einerseits vor, welche Möglichkeiten beim Vermögensschutz diese Varianten zur Vermögensverwaltung bieten. Aus dem Vergleich der darin vorgebrachten Aspekte ziehen wir dann unsere Quintessenz. Dabei liegt ein Hauptaugenmerk gezielt auf dem Faktor Steuern. Denn Steuern sind stets ein großes Risiko, wenn es um den Erhalt von Vermögen geht. Als Ergänzung in dieser Hinsicht blicken wir aber auch auf die Vermögensnachfolge. Denn auch diese ist stark von steuerlichen Einflüssen betroffen. Somit dürfte die Asset Protection mit Blick auf das Ausland für viele unserer Leser eine spannende Frage darstellen.
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3. Vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft im Inland
3.1. Umfang der zu verwaltenden Asset Klassen
Hierzulande kennt man im Grunde nur die GmbH in der Rolle der vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft. Als solche hält sie das von ihren Anteilseignern eingebrachte Vermögen und verwaltet es gemäß der von ihren Gesellschaftern vorgegebenen Satzung. Dabei kann es sich um verschiedene Arten von Vermögen handeln, die unter dieser Verwaltung stehen. Einerseits kann es sich um Immobilien handeln. Liegen Immobilien als einzige Vermögensform vor, spricht man aber eher von einer Immobilien-GmbH. Ähnlich verhält es sich, wenn die vermögensverwaltende GmbH nur Unternehmensbeteiligungen verwaltet. Denn dann liegt eine Holding vor. Allerdings kann eine vermögensverwaltende GmbH auch liquide Mittel, Wertpapiere oder andere Vermögenswerte verwalten.
3.2. Besteuerung der vermögensverwaltenden GmbH und ihrer Anteilseigner
Jedenfalls ist der Punkt, dass die vermögensverwaltende GmbH hierbei keiner gewerblichen Tätigkeit nachgeht, von besonderem Wert im Hinblick auf ihre Besteuerung. Denn in dem Fall kann man bei einer reinen Immobilien-GmbH einen Antrag auf erweiterte Grundstückskürzung bei der Finanzverwaltung stellen, um eine Besteuerung im Rahmen der Gewerbesteuer zu vermeiden. Auf diese Weise fällt die Abgabe mit nur 15 % als Körperschaftsteuer an.
Allerdings kommt bei einer Gewinnausschüttung durch die vermögensverwaltende GmbH eine weitere Besteuerung auf Ebene ihrer Gesellschafter hinzu. Dabei fallen in der Regel 25 % als pauschale Kapitalertragsteuer an.
3.3. Haftungsrisiken einer vermögensverwaltenden GmbH
Ein weiterer Vorteil der vermögensverwaltenden GmbH im Rahmen der Asset Protection stellt die Risikominimierung auf Ebene der Gesellschafter dar. Dadurch, dass die Gesellschaft als juristische Person fungiert, haftet im Prinzip nur sie für ihre Geschäfte. Ihre Gesellschafter haften hingegen lediglich mit ihrem Nennkapital. Allerdings bedeutet das auch, dass gerade bei einer vermögensverwaltenden GmbH, die definitionsgemäß ja über einen hohen Vermögensbestand verfügt, die Haftungsmasse auf dieser Ebene sehr hoch ist. Das erhöht wiederum ihr potentielles Risiko. Doch besteht objektiv betrachtet in dieser Hinsicht gegenüber der Vermögensverwaltung im Privatvermögen oder auf anderem Wege kein erhöhtes Risiko.
Ein letztes Risiko, dem Gesellschafter-Geschäftsführer ausgesetzt sind, ist die Durchgriffshaftung. Sollten Gesellschafter-Geschäftsführer für ihre Fehlentscheidungen haftbar sein, haften sie auch mit ihrem Privatvermögen.
3.4. Vermögensnachfolge als Teilaspekt des Asset Protection
Kein Risiko, aber dennoch ein wichtiger Faktor, ist die Vermögensnachfolge bei der vermögensverwaltenden GmbH. Eine Übertragung der Anteile an der GmbH ist regelmäßig steuerpflichtig. Da in diesem Fall auch eine Verschonungsbedarfsprüfung weitestgehend ausscheidet, weil wir ja Vermögensverwaltung statt operative Tätigkeit entfalten, ist in den meisten Fällen mit einer erheblichen Steuer zu rechnen.
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4. Zwei Optionen zur Asset Protection im Ausland
Hier unterscheiden wir nun die zwei Varianten: die vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft und die Familienstiftung im Ausland. In beiden Fällen besteht kein Unterschied zur deutschen vermögensverwaltenden GmbH in Bezug auf den Umfang der zu verwaltenden Asset Klassen.
4.1. Asset Protection durch vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft im Ausland
Prinzipiell existiert auch kein gravierender Unterschied zwischen einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft im Inland und im Ausland. In beiden Fällen erwirtschaftet die Gesellschaft mit dem ihr anvertrauten Vermögen weitere Gewinne, die sie an ihre Gesellschafter ausschüttet. Jedoch kommt es dabei auch darauf an, wo die Gesellschafter steuerpflichtig sind und welche Steuern die vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft im Ausland zu entrichten hat.
Sollten die Anteilseigner Dividenden ihrer ausländischen vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft empfangen, unterliegen diese der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung. Daher steigt zwar der Verwaltungsaufwand bei der Erstellung fachlich korrekter Einkommensteuererklärungen enorm an, die zu zahlenden Steuern summieren sich allerdings zum gleichen Betrag, den man auch bei einer deutschen vermögensverwaltenden GmbH zu zahlen hätte.
Wenn man es allerdings durch geeignete Gestaltungsmodelle schafft, die Hinzurechnungsbesteuerung zu vermeiden, kann man unter Umständen von niedrigeren Steuersätzen bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften im Ausland profitieren. Dazu muss man kein Steuerkonstrukt in einer weit entfernten Steueroase etablieren, denn schon hier in Europa gibt es Steuerregime, die mit vergleichsweise günstigen Steuersätzen Körperschaftsteuern erheben.
Abgesehen davon liegt auch hier die gleiche Risikoverteilung in Bezug auf die Gesellschafter vor, die wir bereits zur vermögensverwaltenden GmbH in Deutschland angemerkt haben. Dies gilt auch für Haftungsfälle, bei denen Gesellschafter-Geschäftsführer der Durchgriffshaftung unterliegen. Somit bietet das Ausland keine wesentlich andere Abschirmwirkung als jene der vermögensverwaltenden GmbH in Deutschland.
Im Hinblick auf die Vermögensnachfolge können die Besteuerungsumstände bei einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft im Ausland hingegen gravierend sein. Denn je nach Steuerregime kann bei einem fehlenden Doppelbesteuerungsabkommen, das Erbschaft- und Schenkungsteuer abdeckt, sogar eine Doppelbesteuerung im In- und Ausland stattfinden. Tatsächlich besteht nur für eine geringe Zahl an Ländern ein solches Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland. Hier besteht vorab erheblicher Beratungsbedarf.
4.2. Asset Protection durch Familienstiftung im Ausland
Die zweite Alternative mit Bezug zur Asset Protection im Ausland ist die Familienstiftung. Auch sie dient der Vermögensverwaltung, ganz gleich mit welchen Asset Klassen man sie ausstattet. Um sie aber zu errichten, bedarf es einer initialen Schenkung. Diese mag vielleicht im Ausland keine Steuern verursachen (zum Beispiel in Österreich), aber wenn die Stifter in Deutschland steuerpflichtig sind, dann unterliegt das Stiftungsgeschäft dennoch der hiesigen Schenkungsteuer. Darüber hinaus sollte man aber auch bedenken, dass eine Familienstiftung in Deutschland alle 30 Jahre der Erbersatzbesteuerung unterliegt. Wenn man das Ausland, in dem man die Familienstiftung als Alternative errichten möchte, geschickt wählt, kann man zumindest eine zukünftige Besteuerung dieser Art ausschließen.
Ein weiterer Vorteil einer Familienstiftung im Ausland könnte dann vorliegen, wenn auch die Erträge, die sie im Rahmen ihrer Vermögensverwaltung erwirtschaftet, steuerfrei bleiben, zumindest aber einer günstigeren Körperschaftsbesteuerung als in Deutschland unterliegen. Auch auf diese Weise kann man Asset Protection im Ausland betreiben.
Im Gegensatz zu den Varianten mittels vermögensverwaltender Kapitalgesellschaft hat die Familienstiftung allerdings den Vorteil, dass hierbei keine private Haftung bei den Destinatären droht. Schließlich ist eine Stiftung ein eigentümerloses Zweckvermögen, sodass die Frage der Haftung allenfalls für die Mitglieder der Stiftungsorgane relevant ist.
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5. Asset Protection im Ausland – Fazit
5.1. Vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften im In- und Ausland im Vergleich
Wir wollen nun zwei Vergleiche ziehen. Einerseits wollen wir die Vor- und Nachteile einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft im In- und Ausland untersuchen. Abgesehen davon, dass eine vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft im Ausland unter Umständen dazu beitragen kann, dass dort weniger Steuern anfallen – sofern man die Hinzurechnungsbesteuerung in Deutschland auszuschließen vermag – bestehen keine wesentlichen Unterschiede zu jener hierzulande. Jedenfalls liegt im Bereich der Haftungsrisiken kein Unterschied vor. Denn in einem solchen Fall greift die Haftung auf die Gesellschafter unbeirrt der Tatsache, ob sich ihre Gesellschaft im In- oder Ausland befindet. Was aber einen Unterschied macht, ist der Aufwand, den man bei der Abgabe der Steuererklärungen vor allem in Deutschland und womöglich auch im Ausland zu betreiben hat. Daher mag es fraglich sein, ob sich eine vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft im Ausland zur Asset Protection eignet. Zumindest sollte man hierbei stets den Einzelfall prüfen.
5.2. Vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften und Stiftung im Ausland im Vergleich
Andererseits wollen wir die vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaften im In- und Ausland kollektiv mit der Familienstiftung im Ausland vergleichen. Da dieser Vergleich ebenfalls stark von der Wahl des jeweiligen Auslands abhängt, nehmen wir hierzu die Familienstiftung in Liechtenstein als Referenz. Denn erstens fällt in Liechtenstein beim Stiftungsgeschäft keine zweite Schenkungsteuer an, zweitens unterliegen die erwirtschafteten Gewinne dort einer Besteuerung zu 12,5 % und drittens bietet das Stiftungsrecht in Liechtenstein viele Freiheiten zur Gestaltung der Satzung. Bei diesem Vergleich überwiegen die Vorteile der Familienstiftung in Liechtenstein gegenüber jenen, die die vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaften für sich reklamieren können. Allein im Hinblick auf die Frage einer eventuellen Haftung brilliert die Familienstiftung, und zwar unabhängig vom Ort ihres Sitzes. Hinzu kommt noch, dass Destinatäre einer Stiftung, anders als Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, ohne Wegzugsteuer auswandern können.
Daher lautet unser abschließendes Fazit, dass eine Familienstiftung im Ausland im Allgemeinen und in Liechtenstein im Besonderen im Rahmen von Maßnahmen zur Asset Protection den vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaften generell überlegen ist. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die Vermögensnachfolge. Dadurch, dass das Vermögen in der Stiftung verbleibt, ist die Vermögensnachfolge dauerhaft geregelt und gesichert. Weder eine Schenkung noch eine Erbschaft sind nun erforderlich, um den Familienangehörigen finanzielle Freiheiten zu gewähren, die sie sonst nur durch direkte Übertragung von Vermögensanteilen erhalten würden.
Wenn also auch Sie sich für eine individuelle Fachberatung zu einer dieser Alternativen interessieren, freuen wir uns darauf, Ihr kompetenter Ansprechpartner zu sein. Vereinbaren Sie einen Beratungstermin indem Sie uns gleich jetzt anrufen.
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Wir besprechen diesmal eine interessante Steuergestaltung für Intellectual Property auf Malta. Dabei gehen wir als Grundprämisse davon aus, dass eine pfiffige Person eine Geschäftsidee hat, bei der immaterielle Vermögensgegenstände im Vordergrund stehen und diese ein enormes Wertsteigerungspotential erwarten lassen. Nach Gründung einer GmbH in Deutschland gründet diese Person zunächst eine schottische Personengesellschaft und die wiederum eine Holding mit operativer Tochtergesellschaft auf Malta. Später zieht die Person nach Malta fort. Wenn sie zukünftig ihr Unternehmen gewinnbringend per Share Deal verkauft, zahlt sie keine Steuern auf Malta. Und bei einem Verkauf per Asset Deal fallen auf Malta lediglich 5 % Steuern an.
Unser Video:
Steuern sparen – ein Weg über Schottland und Malta
In diesem Video erklären wir, wie man mit Intellectual Property im Ausland massiv Steuern sparen kann.
Inhaltsverzeichnis
1. Steuergestaltung für Intellectual Property auf Malta – Einleitung
In manchen Branchen machen immaterielle Wirtschaftsgüter einen Großteil des Betriebsvermögens aus. Dies ist beispielsweise bei Influencern der Fall, weil hier ihre Persönlichkeitsrechte von besonderer Bedeutung sind. Solche immateriellen Wirtschaftsgüter nennt man im internationale Sprachgebrauch auch Intellectual Property, ein Begriff, der sich mittlerweile auch in Deutschland eingebürgert hat. Da wir Ihnen in diesem Beitrag eine grenzüberschreitende Steuergestaltung in Verbindung mit Malta vorstellen möchten, die auf eben jene immateriellen Wirtschaftsgüter abzielt, verwenden auch wir nun das Synonym Intellectual Property hierfür.
2. Ziel der Steuergestaltung für Intellectual Property auf Malta
Selbstverständlich ist das Ziel einer Steuergestaltung das Einsparen, im besten Fall sogar das vollständige Vermeiden von Steuern. Allerdings kann man dabei verschiedene Aspekte unterscheiden. Einerseits kann man durch Steuergestaltung die laufende Besteuerung eines Unternehmens oder Unternehmers optimieren. Andererseits kann man mit einer Steuergestaltung gezielt die Besteuerung beim Unternehmensverkauf angehen. In unserem Artikel soll es insbesondere um letzteren Aspekt gehen.
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3. Exempel zur Steuergestaltung für Intellectual Property auf Malta
Um Ihnen einen möglichst leicht verständlichen Einblick in unsere Steuergestaltung im Zusammenhang mit Intellectual Property auf Malta zu ermöglichen, wollen wir Ihnen ein Beispiel bieten.
3.1. Ausgangslage
Frau Sabine Sattel liebt Pferde. Sie hat schon früh und viel mit diesen faszinierenden Lebewesen gearbeitet und verfügt somit über ein überaus fundiertes Fachwissen. Da sie dieses Wissen gerne mit anderen begeisterten Pferdenarren weltweit teilen möchte, ist sie mittlerweile dazu übergegangen, Videos auf diversen Social Media Kanälen zu posten. So berichtet sie etwa von kleinen, aber feinen oder berühmten Gestüten, von Pferderennen oder anderen Wettkämpfen, über die Geschichte der Pferdezucht sowie über Pflege und Gesundheit ihrer Lieblinge.
Ihr Engagement hat sie inzwischen recht bekannt gemacht, sodass sie allmählich sogar Geld mit ihrer Influencer-Tätigkeit zu verdienen beginnt. Da dies also deutlich über Liebhaberei hinauszuwachsen beginnt, fragt sie ihren Steuerberater um Rat. Und der rät ihr nun, eine GmbH zu gründen.
3.2. Weitere steuerliche Überlegungen
Allerdings erweist sich dieser Rat als etwas übereilt. Denn durch die Einbringung ihrer Persönlichkeitsrechte in ihre Happy-Horse-GmbH ist eine Betriebsaufspaltung entstanden. Zum Glück ist dies noch in den ersten Monaten des Bestehens ihrer GmbH aufgefallen. Denn dadurch sind wir in der Lage, dieses potentielle Steuerrisiko noch rechtzeitig zu entschärfen.
Dabei entdecken wir die Betriebsaufspaltung eher zufällig, denn Frau Sattel will von uns als ihren neuen Steuerberatern wissen, wie sie als GmbH-Gesellschafterin nun ins Ausland fortziehen könnte, ohne dass ihr dabei die Wegzugsteuer in die Quere kommt. Und so heilen wir gleich mehrere steuerliche Angelegenheiten durch unsere Steuergestaltung für ihr Intellectual Property mit einer Unternehmensstruktur auf Malta.
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4. Die Steuergestaltung für Intellectual Property auf Malta im Detail
4.1. Schritt 1: Unternehmensgründungen im Ausland
Unsere Empfehlung an Frau Sattel ist, dass sie als erstes eine Limited (Ltd.) in Schottland gründet. Diese braucht sie, um dort mit ihr eine Limited Partnership (LP) zu gründen. Das entsprechende deutsche Äquivalent dazu ist die GmbH & Co. KG. Mit der LP gründet Frau Sattel nun ein weiteres Unternehmen, nämlich eine Limited, diesmal aber auf Malta. Und diese maltesische Limited gründet wiederum eine weitere Limited als operatives Tochterunternehmen.
Parallel zu ihrer deutschen GmbH verfügt Frau Sattel nun über eine doppelstöckige Holding im Ausland. Doch wozu soll das gut sein?
4.2. Schritt 2: Verkauf des Intellectual Propertys an Tochtergesellschaft auf Malta
Der Clou dabei ist, dass Frau Sattel nun ihre noch geringwertigen Persönlichkeitsrechte an die maltesische operative Tochtergesellschaft verkauft. Dabei setzt sie bewusst einen Verkaufspreis an, der dem derzeitigen Marktwert ihrer Persönlichkeitsrechte entspricht. Dadurch entsteht zwar deutscherseits ein Veräußerungsgewinn, der steuerpflichtig ist, gleichzeitig verlagert Frau Sattel aber auch alle zukünftigen Wertzuwächse ihrer Persönlichkeitsrechte nach Malta. Und das soll sich später für sie auszahlen.
4.3. Schritt 3: Wertzuwachs des Intellectual Propertys in den nächsten Jahren
Wie zu erwarten war, steigt die Popularität der Beiträge von Frau Sattel von Jahr zu Jahr merklich an. Parallel dazu verdient sie mit ihren Social Media Kanälen immer mehr Geld. Dass ihre Happy-Horse-GmbH für die Überlassung ihrer Persönlichkeitsrechte – dem Intellectual Property, das nun dank unserer Steuergestaltung auf Malta positioniert ist – Lizenzen zahlt, mindert als Betriebsausgaben den steuerpflichtigen Gewinn in Deutschland. Hier muss man allerdings aufpassen, dass keine Hinzurechnungsbesteuerung entsteht. Das kann man etwa durch Einrichtung eines aktiven Geschäftsbetriebs erreichen – die maltesische Tochtergesellschaft soll ja schließlich operativ tätig sein. Gegebenenfalls kann auch die Lizenzschranke den Betriebsausgabenabzug einschränken. Aber auch dies ist vermeidbar.
4.4. Schritt 4: Veräußerungsgewinn aus dem Wertzuwachs des Intellectual Propertys erzielen
Wichtiger ist, wie bereits eingangs erwähnt, dass Frau Sattel dereinst ihr Unternehmen möglichst steuerfrei verkaufen kann. Dazu gibt es prinzipiell zwei Wege, den Share Deal und den Asset Deal. Noch wichtiger ist allerdings, dass Frau Sattel noch vor dem Unternehmensverkauf nach Malta zieht. Das führt zwar zur Wegzugsbesteuerung in Deutschland, doch kann man diese entweder durch weitere Steuergestaltungen vermeiden oder relativ gering halten. Letzteres ist vor allem dann vorteilhaft, solange ihre Happy-Horse-GmbH noch keine großen Gewinne generiert. Und da viele junge Unternehmen in der Anfangszeit ohnehin eher Verluste erwirtschaften, dürfte dieses Szenario Frau Sattel in Bezug auf ihre Wegzugsteuer entgegenkommen.
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5. Steuergestaltung für Intellectual Property auf Malta: Share Deal vs. Asset Deal
Nun ist Frau Sattel nach Malta gezogen. Als nächstes steht also der Verkauf ihres Unternehmens an. Dann schauen wir einmal, wie sie dies in den beiden Varianten Share Deal und Asset Deal steuerlich betrifft.
5.1. Unternehmensverkauf per Share Deal
Der einfachere Weg für Frau Sattel ist der Share Deal, denn damit bleibt ihr eine Liquidation ihrer Unternehmen erspart. Dabei kann man hier gleich mehrere Varianten unterscheiden. Einerseits kann sie ihre Anteile an der operativen Tochtergesellschaft durch ihre maltesische Holding verkaufen lassen. Dann wäre noch denkbar, dass sie ihre Holding verkauft. Oder, als dritte Alternative, sie verkauft ihre Mitunternehmeranteile an der schottischen Personengesellschaft. Im Hinblick auf die dadurch vermiedene Liquidation aller ausländischen Unternehmen wäre dies wohl der günstigste Fall für sie. Jedenfalls geht das Intellectual Property in jeder der drei Optionen auf den Erwerber des jeweiligen Unternehmenskonstrukts über.
Der steuerliche Vorteil hierbei ist, dass Frau Sattel als nach Malta hinzugezogene Person einem besonderen Steuerregime unterliegt, nämlich dem Non-Dom-Steuerregime. In ihrem Fall bedeutet dies, dass sie auf Kapitaleinkünfte keine Steuern zu zahlen braucht, denn Malta sieht für Non-Dom-Personen keine Besteuerung ihrer ausländischen Kapitaleinkünfte vor.
Dies gilt für die Varianten, in denen Frau Sattel Anteile ihrer maltesischen Unternehmen verkauft. Wenn sie jedoch gleich an der Basis ansetzt und ihre Mitunternehmeranteile an der schottischen LP veräußert, dann müssen wir uns ebenfalls mit dem dortigen Steuerrecht auseinandersetzen. Da aber die schottische LP lediglich über Auslandsvermögen verfügt und dieses bei der Besteuerung vor Ort irrelevant ist, bleibt Frau Sattel auch in diesem Fall ganz von der Besteuerung ihres Gewinns bewahrt.
5.2. Unternehmensverkauf per Asset Deal
Die andere Variante sieht den Verkauf des Intellectual Propertys selbst vor. Er findet also aus der maltesischen operativen Tochtergesellschaft heraus statt. In diesem Fall sieht das maltesische Steuerrecht eine besondere Besteuerung vor. Dabei liegt der Steuersatz bei lediglich 5 %. Im Vergleich zur Besteuerung, die bei ähnlichem Sachverhalt in Deutschland entstehen würde, ist dies verschwindend gering.
Nach dem Verkauf des Intellectual Propertys schüttet die Tochtergesellschaft ihren Gewinn an ihre Muttergesellschaft aus. Dabei fällt keine weitere Steuer auf Malta an. Aber auch die Holding soll nun ihrerseits den Gewinn an die schottische Personengesellschaft weiterreichen. Und auch dabei fällt weder in Großbritannien noch auf Malta eine Steuer an.
Wichtig hierbei ist allerdings, dass die Auszahlung keinesfalls auf ein maltesisches Konto erfolgt, denn sonst würde dies doch noch zu einer Besteuerung auf Malta führen. Denn hierbei kommt das im angelsächsischen Raum verbreitete Besteuerungsprinzip nach der sogenannten Remittance-Basis zur Anwendung, also nach im Inland ausgezahlten Einkünften. Und da Malta lange Zeit unter britischer Verwaltung stand, haben die Malteser einen Großteil des britischen Steuersystems in ihr Steuerrecht übernommen – inklusive des Remittance-Base-Prinzips. Allerdings dürfte dieses Detail keine große Hürde bei unserer Steuergestaltung für Intellectual Property auf Malta bedeuten; ein Konto bei einer Bank außerhalb Maltas ist vielleicht schon in Deutschland vorhanden.
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6. Steuergestaltung mit Intellectual Property auf Malta – Fazit
Manchmal sind besondere Strukturen erforderlich, um erhebliche Steuervorteile zu generieren. Dabei kommt oft die Frage auf, ob dies denn tatsächlich mit dem deutschen Steuerrecht harmoniert. Schließlich führt diese Gestaltung ja dazu, dass Frau Sattel den Gewinn aus ihrem über die Jahre angewachsenen Unternehmensvermögen außerhalb Deutschlands bezieht. Eine Besteuerung in Deutschland bleibt also aus.
Wirklich? Erinnern wir uns doch daran, dass Deutschland auf den Verkauf des Intellectual Propertys an die maltesische operative Tochtergesellschaft Steuern erhoben hat. Außerdem fiel eventuell auch eine Wegzugsteuer an. Das war zwar jeweils relativ gering, weil damals noch keine nennenswerte Wertsteigerung im Intellectual Property stattgefunden hatte. Dennoch hat Deutschland sein Besteuerungsrecht vollständig gewahrt und angewendet. Einen weiteren Besteuerungsanspruch Deutschlands kann man also gut begründet ablehnen.
Als Fazit können wir also festhalten, dass sich unsere Steuergestaltung für Intellectual Property auf Malta dann besonders lohnt, wenn man in Deutschland ein Unternehmen gründet, bei dem man gerade im Bereich Intellectual Property zukünftig mit enormem Wertsteigerungspotential rechnen kann. Dass dies gerade für junge Influencer durchaus attraktiv erscheint, liegt auf der Hand. Aber auch in anderen Branchen, etwa in Tech-Unternehmen oder anderen kreativen Startups, ist dies eine schöne Gelegenheit, um zukünftige Gewinne mit dieser Steuergestaltung möglichst steuerfrei zu halten.
Wenn also auch Sie daran glauben, dass Sie mit einer solchen unternehmerischen Entwicklung rechnen können, dann wenden Sie sich an uns. Rufen Sie uns an und beauftragen Sie uns mit dem Entwurf Ihres individuell geplanten Steuervorteils. Maltas Sonne wartet bereits auf Sie.
Steuerberater für internationales Steuerrecht
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum internationalen Steuerrecht spezialisiert. Bei grenzüberschreitenden Steuergestaltungen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
GmbH
- Beratung und Betreuung bei der GmbH-Gründung
- Empfehlungen zur Vermeidung von Betriebsaufspaltungen
Internationales Steuerrecht – Privat
- Beratung zum Home Office im Ausland
- Informationen zum Steuerrecht in ausländischen Steuerregimen (zum Beispiel Malta, Österreich, USA)
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Internationales Steuerrecht – Unternehmen
- Empfehlungen zur Gründung von Unternehmen im Ausland
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- Entwicklung steuerlicher Gestaltungsmodelle
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Fachreferent beim Steuerberaterverband für internationales Steuerrecht
Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen circa 1.500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu „Alte und neue Risiken im internationalen Steuerrecht“ gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:
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Die Neuregelung der Wegzugsbesteuerung bedarf einer Analyse in Bezug auf ihre Konformität mit dem Europarecht. Dieser Analyse liegen Fragen nach der Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit zugrunde, somit also wichtige Grundrechte aller EU-Bürger.
Die Ausarbeitung wurde als Masterarbeit von Theresa Mark (Master of Laws (LL.M. Unternehmensteuerrecht)) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von Dr. Florian Oppel (Universität Köln) erstellt.
Unser Video:
Wegzugsteuer – ein EU-Rechtsverstoß?
In diesem Video erklären wir, warum die neue Wegzugsteuer gegen geltendes EU-Recht verstößt.
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
| ABl. | Amtsblatt |
| Abs. | Absatz |
| AEUV | Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union |
| AO | Abgabenordnung |
| Art. | Artikel |
| AStG | Außensteuergesetz |
| ATAD | Anti-Tax-Avoidance-Directiv (deutsch: Anti-Steuervermeidungsrichtlinie) |
| ATAD-UmsG-E | Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtline (ATAD-Umsetzungsgesetz) |
| Az. | Aktenzeichen |
| BB | Betriebsberater (Zeitschrift) |
| BBK | Buchführung, Bilanzierung und Kostenrechnung (Zeitschrift) |
| Begr. | Begründer |
| Bd. | Band |
| BeckRS | Beck-Rechtsprechung |
| BFH | Bundesfinanzhof |
| BGBl. | Bundesgesetzblatt |
| bspw. | beispielsweise |
| BStBl. | Bundesteuerblatt |
| bzw. | beziehungsweise |
| DBA | Doppelbesteueurungsabkommen |
| DStR | Deutsches Steuerrecht |
| EG | Europäische Gemeinschaft |
| Erg.-Lfg. | Ergänzungslieferung |
| EStG | Einkommensteuergesetz |
| EU | Europäische Union |
| EuGH | Europäische Gerichtshof |
| EUV | Vertrag über die Europäische Union |
| EuZW | Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) |
| EWR | Europäischer Wirtschaftsraum |
| f. | folgende |
| ff. | fortfolgende |
| FA | Finanzamt |
| FG | Finanzgericht |
| FR | Finanzrundschau (Zeitschriftt) |
| FZA | Freizügigkeitsabkommen |
| gem. | gemäß |
| GewStG | Gewerbesteuergesetz |
| GmbH | Gesellschaft mit beschränkter Haftung |
| grds. | grundsätzlich |
| Hrsg. | Herausgeber |
| i.d.F. | in der Fassung |
| i.d.R. | in der Regel |
| ISR | Internationale Steuer-Rundschau (Zeitschrift) |
| IStR | Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) |
| JuS | Juristische Schulung (Zeitschrift) |
| IWB | Internationale Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift) |
| KG | Kommanditgesellschaft |
| KStG | Körperschaftsteuergesetz |
| lit. | littera (deutsch: Buchstabe) |
| mAnm. | mit Anmerkung |
| M&A | Merger & Acquisitions |
| Mrd. | Milliarde |
| m.w.N | mit weiteren Nachweisen |
| Nr. | Nummer |
| OECD | Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung |
| OECD-MA | Musterabkommen der OECD zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen |
| OLG | Oberlandesgericht |
| p.a. | per anno |
| Rn. | Randnummer |
| Rs. | Rechtssache |
| Rz. | Randziffer |
| S. | Seite/Satz |
| SEStEG | Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften |
| Slg. | Sammlung |
| StuB | Unternehmensteuern und Bilanzen (Zeitschrift) |
| SteuK | Steuerrecht kurzgefasst (Zeitschrift) |
| StuW | Steuern und Wirtschaft (Zeitschrift) |
| Tz. | Textziffer |
| u.a. | unter anderen/unter anderem |
| v. | von/vom |
| VAE | Vereinigten Arabische Emirate |
| vgl. | vergleiche |
| WPg | Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) |
| z.B. | zum Beispiel |
Für sonstige Abkürzungen wird verwiesen auf Kirchner, Hildebert/Böttscher, Eike,
Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache, 8. Auflage 2015[1]
A. Einleitung
Jährlich verziehen mehr als 270.000 Bürger aus der Bundesrepublik Deutschland[2] und legen damit auch ihre hiesige unbeschränkte Steuerpflicht nieder. In vielen Fällen bedeutet dies auch, dass die durch den Steuerpflichtigen im Inland geschaffenen Vermögenswerte durch den Wegzug dem deutschen Besteuerungsrecht entzogen werden.
Da diese Vermögenswerte in Deutschland durch inländische Ressourcen, Know how und Kapital geschaffen wurden, entspricht es auch dem Gedanken an eine territoriale Besteuerung, dass Deutschland durch den Wegzug das Besteuerungsrecht an diesen Wertzuwächsen nicht verliert. Während im betrieblichen Bereich das Besteuerungsrecht durch eine Reihe von sogenannten „Entstrickungsvorschriften“ gesichert wird[3], ist im Privatbereich ein Verlust oder eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechtes grundsätzlich ohne steuerliche Folgen, jedoch mit einer Ausnahme:
Zur Vermeidung von Steuerumgehung hat der Gesetzgeber im Jahr 1972 in § 6 AStG die sogenannte „Wegzugsbesteuerung“ eingeführt. Danach werden Anteilseigner mit ihren Wertzuwächsen der Kapitalgesellschaftsbeteiligung nach Maßgabe des § 17 EStG besteuert.[4] Aufgrund der hohen Bewertungen der Kapitalgesellschaftsbeteiligung ergeben sich häufig hohe Steuerbelastungen, die den
Steuerpflichtigen von einem Wegzug ins Ausland abhalten oder diesen gar unmöglich machen.[5]
Weil der Umzug von Unionsbürgern in ein EU-/EWR-Ausland folglich mit höheren steuerlichen Folgen verbunden ist als der reine Inlandsumzug, war diese Regelung von vorneherein europarechtlich bedenklich. Als der EuGH mit seinen Urteilen in der Rs. Hughes de Lasteyrie du Saillant[6] und der Rs. N[7] die französische und niederländische Wegzugsbesteuerung für europarechtswidrig eingestuft hat, führte der deutsche Gesetzgeber im Rahmen des SEStEG im Jahr 2006 in § 6 Abs. 5 AStG eine unbefristete Stundungsmöglichkeit für Wegzugsfälle innerhalb des EU-/EWR-Raumes ein.[8]
Nachdem der EuGH in den Rs. DMC[9] und Verder LabTec[10] in den Jahren 2014 und 2015 im Bereich der betrieblichen Entstrickung eine unbefristete Stundung europarechtlich als nicht mehr notwendig einstufte und eine Besteuerung in fünf bzw. zehn Jahresraten als noch verhältnismäßig beurteilt hat, hält das Bundesministerium der Finanzen auch auf privater Ebene eine Besteuerung in fünf Jahresraten für
europarechtskonform. Nach Ansicht des Bundesministerium der Finanzen wird diese These dadurch unterstützt, dass im betrieblichen Bereich durch die ATAD nunmehr eine ratierliche Besteuerung in fünf Jahresraten für alle EU-/EWR-Staaten verpflichtend ist. Entsprechend hat das Bundesministerium am 10. Dezember 2019 einen Entwurf zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD)[11] bekanntgegeben, in dem insbesondere auch die bisher geltende Stundungsmöglichkeit für EU-/EWR-Wegzugsfälle künftig durch eine siebenjährige Ratenzahlung ersetzt werden soll. Diese Neuregelung ist jedoch insbesondere in Bezug auf folgende Fragestellungen kritisch zu beurteilen:
- Ist eine vorzeitige Besteuerung der Wertzuwächse europarechtlich auch dann zulässig, wenn das deutsche Besteuerungsrecht an den Kapitalgesellschaftsanteilen weder ausgeschlossen noch
beschränkt wird? - Wahrt eine Besteuerung in sieben Jahresraten auch im Privatbereich den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit?
Die in Ziffer 1 genannte Fragestellung ergibt sich insbesondere daraus, dass der EuGH eine vorzeitige Besteuerung der Wertzuwächse in Entstrickungsfällen nur zulässt, wenn ein Mitgliedstaat mit seiner
Vorschrift das Ziel verfolgt, die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zu wahren.[12] Wenn ein Mitgliedstaat durch den Wegzug eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft sein Besteuerungsrecht jedoch nicht verliert, ist ernsthaft in Frage zu stellen, ob auch in solchen Fällen eine vorzeitige Besteuerung durch das Ziel gerechtfertigt werden kann, der Mitgliedstaat wolle durch diese
Maßnahme das Besteuerungsrecht sichern.
Der in Ziffer 2 genannten Fragestellung liegt die Kritik zugrunde, dass die EuGH-Rechtsprechungen und EU-Richtlinie eine vorzeitige Besteuerung in Jahresraten nur in betrieblichen Entstrickungsfällen[13] vorsieht und eine Übertragbarkeit auf private Wegzugsfälle durch den EuGH bisher nicht bestätigt wurde.
Die Arbeit setzt sich daher zunächst mit den geltenden Regelungen und den geplanten Neuregelungen der Wegzugsbesteuerung auseinander, bevor in Kapital C die Neuregelung insbesondere auf die vorgenannten zwei Fragestellungen europarechtlich kritisch gewürdigt wird.
Haben Sie Fragen zur
Wegzugsbesteuerung?
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B. Grundlagen der Wegzugsbesteuerung de lege lata und de lege ferenda
I. Besteuerungsrecht bei Anteilen an Kapitalgesellschaften
1.) Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht
Das Besteuerungsrecht bei Anteilen an Kapitalgesellschaften bestimmt sich sowohl nach nationalem Recht als auch nach Abkommensrecht. Nach nationalem Recht ist dabei zwischen der unbeschränkten Steuerpflicht und der beschränkten Steuerpflicht zu differenzieren[14].
Im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht werden natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, mit ihrem Welteinkommen besteuert, § 1 Abs. 1 S. 1 EStG.[15] Das bedeutet, dass die Bundesrepublik Deutschland sowohl den Gewinn aus der Veräußerung von inländischen Kapitalgesellschaften, als auch den Gewinn von ausländischen Kapitalgesellschaften,
besteuert.
Im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht werden nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) EStG in Deutschland insbesondere jene Kapitalgesellschaften besteuert, die in Deutschland ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung haben oder deren Wert sich zu mehr als der Hälfte aus inländischem unbeweglichem Vermögen zusammensetzt.[16]
Fehlt es an einem steuerlichen Anknüpfungspunkt sowohl auf Ebene des Anteilseigners (Wohnsitz, gewöhnliche Aufenthalt), als auch auf Ebene der Kapitalgesellschaft (Sitz, Geschäftsleitung, Inlandsvermögen), wird ein Verkauf dieser Anteile an Kapitalgesellschaften nicht der deutschen Besteuerung unterworfen.[17]
Ebenfalls kann eine Besteuerung in Deutschland nur noch teilweise oder gar nicht mehr vorgenommen werden, wenn zwar nach nationalem Recht ein Besteuerungstatbestand ausgelöst wird, das deutsche
Besteuerungsrecht jedoch durch ein Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt oder gar vollständig ausgeschlossen wird.[18]
2.) Belegenheitsprinzip bei unbeweglichem Vermögen (Art. 13 Abs. 4 OECD-MA)
Werden Anteile an Kapitalgesellschaften veräußert, deren Wert zu irgendeinem Zeitpunkt während der Veräußerung zu mehr als 50 Prozent unmittelbar oder mittelbar aus unbeweglichem Vermögen im Sinne des Art. 6 OECD-MA bestanden hat, stet nach Art. 13 Abs. 4 OECD-MA nur jenem Vertragsstaat das Besteuerungsrecht zu, in dem das Vermögen belegen ist.[19]
Veräußert beispielsweise eine in Deutschland steuerlich ansässige natürliche Person ihre französische Kapitalgesellschaft, deren Vermögen zu über 50 Prozent aus in Spanien belegenen Grundbesitz besteht, steht aufgrund des Belegenheitsprinzipes nach Art. 13 Abs. 4 OECD-MA dem spanischen Staat das Besteuerungsrecht für den Anteilsverkauf zu. Ein Besteuerungsrecht in Deutschland ist damit nicht gegeben.
Veräußert hingegen eine in Österreich steuerlich ansässige natürliche Person ihre niederländische Kapitalgesellschaft, deren Vermögen über 50 Prozent aus in Deutschland belegenen Grundbesitz besteht, liegt das Besteuerungsrecht in diesem Fall in Deutschland.[20] Folglich würde Deutschland sowohl nach nationalem Recht (§ 1 Abs. 4, § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) lit. cc)) EStG und Abkommensrecht (Art. 13 Abs. 4 OECD-MA) eine Besteuerung vornehmen.
3.) Ansässigkeitsprinzip bei übrigen Kapitalgesellschaften (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA)
In der Praxis deutlich häufiger vorkommende Fälle sind jedoch nicht Kapitalgesellschaften mit umfangreichem Grundbesitz, sondern Kapitalgesellschaften mit operativem Vermögen.[21] In diesem Fall ist die Aufteilung des Besteuerungsrechtes nicht nach Maßgabe des Art. 13 Abs. 4 OECD-MA zu beurteilen, sondern nach Maßgabe des Art. 13 Abs. 5 OECD-MA, der sämtliche Anteile an Kapitalgesellschaften erfasst, die nicht unter Abs. 4 fallen. Danach steht das Besteuerungsrecht aus dem Verkauf von Anteilen an Kapitalgesellschaften dem Staat des Anteilseigners zu.[22] Folglich hat die Bundesrepublik Deutschland in diesen Fällen dann das Besteuerungsrecht, wenn der Anteilseigner im abkommensrechtlichen Sinne nach Art. 4 OECD-MA in Deutschland ansässig ist.
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II. Wegzugsbesteuerung de lege lata
1.) Auslösende Ereignisse
Im Jahr 1968 verzog der Kaufhausunternehmer Helmut Horten von Deutschland in die Schweiz und veräußerte anschließend seine inländischen Kapitalgesellschaftsbeteiligungen. Nach dem Wegzug stand das Besteuerungsrecht der Schweiz als neuem Ansässigkeitsstaat zu (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA entsprechend), sodass der Veräußerungsgewinn von über Mrd. 1 DM in Deutschland unversteuert blieb.[23] Aufgrund einer nationalen Regelung im schweizer Steuerrecht, erfolgte dort ebenfalls keine Besteuerung, sodass der Veräußerungsgewinn gänzlich unversteuert blieb.[24]
Mit dem Ziel, solche Möglichkeiten der Steuerflucht zu vermeiden, hat der deutsche Gesetzgeber mit der Einführung des Außensteuergesetzes im Jahr 1972 auch eine Regelung zur Wegzugsbesteuerung (§ 6)
aufgenommen. Nach § 6 Abs. 1 S. 1 AStG führt die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht einer natürlichen Person (Wegzug) zur Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven in seinen Kapitalgesellschaftsbeteiligungen i.S.d. § 17 EStG.[25] Entsprechend ist als fiktiver Veräußerungspreis der gemeine Wert der Anteile im Wegzugszeitpunkt anzusetzen, § 6 Abs. 1 S. 4 AStG.[26]
Neben solchen Wegzugsfällen wird die Wegzugsbesteuerung auch ausgelöst, wenn einer der nachfolgenden vier Ersatztatbestände erfüllt ist.[27] Nach § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 AStG führt damit die unentgeltliche Übertragung der Kapitalgesellschaftsbeteiligungen (Schenkung oder Erbfall) von einem deutschen Steuerpflichtigen auf einen ausländischen Steuerpflichtigen zur Finalbesteuerung.[28] Das Gleiche gilt, wenn ein deutscher Steuerpflichtiger auch in einem anderen Staat steuerliche Anknüpfungspunkte hat, und nach Art. 4 Abs. 2 OECD-MA – insbesondere aufgrund seines dortigen Lebensmittelpunktes – dort als (haupt)ansässig gilt (§ 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 AStG) oder der Steuerpflichtige seine Kapitalgesellschaftsbeteiligungen in einen ausländischen Betrieb oder Betriebsstätte einlegt (§ 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AStG). Und letztendlich ist in § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 4 AStG ein Auffangtatbestand geregelt, wonach die Rechtsfolgen der Wegzugsbesteuerung auch dann eintreten, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland an den Kapitalgesellschaftsanteilen aufgrund anderer Ereignisse ausgeschlossen oder beschränkt wird.[29] Letzteres ist beispielsweise bei der Revision von DBA gegeben, wenn dadurch das deutsche Besteuerungsrecht zugunsten des anderen Vertragstaates verloren geht.[30]
Interessanterweise knüpfen sowohl der Grundtatbestand als auch die Ersatztatbestände (Nr. 1-3) nicht an einen Verlust oder die Beschränkung des Besteuerungsrechtes an, sondern an andere Tatbestände.
Hierunter fallen beispielsweise Wegzug, Übertragung, abkommensrechtliche Ansässigkeit oder Einlagen in ein Betriebsvermögen. Dies führt dazu, dass die Wegzugsbesteuerung in den vorgenannten Fällen auch dann ausgelöst wird, wenn das Besteuerungsrecht an den betroffenen Kapitalgesellschaftsanteilen im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht fortbesteht und damit überhaupt nicht beschränkt oder ausgeschlossen wird.[31]
2.) Erlass und Stundung der Wegzugsteuer
a) Erlass bei vorübergehender Abwesenheit (§ 6 Abs. 3 AStG)
Bei Anteilseignern, die nur vorübergehend ihre deutsche Steuerpflicht aufgegeben haben, entfällt der aus der Wegzugsbesteuerung herrührende Steueranspruch, wenn diese innerhalb von fünf Jahren nach ihrem Wegzug in Deutschland wieder unbeschränkt steuerpflichtig werden.[32] Bei berufsbedingter Abwesenheit kann das zuständige Finanzamt die Frist um weitere fünf Jahre, folglich auf insgesamt zehn Jahre verlängern.[33] In Verbindung mit der in § 6 Abs. 4 AStG vorgesehenen Stundungsmöglichkeit gewährt die Finanzverwaltung in Fällen der nur vorübergehenden Abwesenheit eine Stundung der Wegzugsteuer bis zur Rückkehr.[34] Wurde die Steuer bereits entrichtet, wird diese nach einer Rückkehr in den vorgenannten Zeiträumen durch die Finanzverwaltung erstattet. Voraussetzung hierfür ist unter anderem, dass der Kapitalgesellschaftsanteil zwischenzeitlich nicht veräußert wurde.[35]
b) Entrichtung in fünf Jahresraten (§ 6 Abs. 4 AStG)
Würde die Einziehung der Wegzugsteuer mit erheblichen Härten für den Anteilseigner verbunden sein, ist die Wegzugsteuer auf Antrag in fünf Jahresraten zu erheben.[36] Hierzu wird teilweise die Auffassung vertreten, dass bereits der mit der Wegzugsbesteuerung verbundene Liquiditätsnachteil eine erhebliche Härte darstellen kann, soweit „damit eine spürbare Einschränkung der Zahlungsfähigkeit des Steuerpflichtigen verbunden ist“.[37] Nach der hier vertretenen Auffassung reichen die vorgenannten (geringen) Einschränkungen der Zahlungsfähigkeit des Steuerpflichtigen jedoch nicht aus. Es muss vielmehr geprüft werden, ob der Steuerpflichtige andere Vermögensgegenstände kurzfristig liquidieren kann, oder die Wegzugsteuer sogar durch die Aufnahme von Krediten tilgen kann, ohne dass die Kapitalgesellschaftsbeteiligung zur Beschaffung von Liquidität veräußert werden muss.[38]
Die Stundung geht über die in § 222 AO genannten Stundungsmöglichkeiten hinaus, ist jedoch an die Leistung von Sicherheiten i.S.d. § 241 AO geknüpft.[39] Darüber hinaus fallen die üblichen Stundungszinsen nach § 234 AO von derzeit 6 Prozent p.a. an.
c) Stundung bis zum Realisationszeitpunkt (§ 6 Abs. 5 AStG)
Durch die Wegzugsteuer wird die Verlegung des Wohnsitzes ins Ausland einer Besteuerung unterworfen, gleichwohl diese Besteuerung bei reinen Inlandsfällen nicht vorgenommen wird. Aufgrund des damit verbundenen Liquiditätsnachteiles werden grenzüberschreitende (EU-) Sachverhalte gegenüber rein nationalen Sachverhalten benachteiligt, sodass der EuGH bereits im Jahr 2004 die mit der französischen
Wegzugsbesteuerung verbundene Sofortbesteuerung als Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EG-Vertrag (heute Art. 49 AEUV) einstufte.[40]
Mit dem Ziel eine europarechtskonforme Wegzugsbesteuerung zu schaffen, hat der deutsche Gesetzgeber daher im Jahr 2006 im Rahmen des SEStEG eine Stundungsmöglichkeit für Unionsbürger eingeführt, die in einen EU-/EWR-Staat verziehen oder ihre Kapitalgesellschaftsbeteiligung unentgeltlich auf einen Unionsbürger in diesen Staaten übertragen (Schenkung oder Erbfall).[41] Diese können die Wegzugsteuer seither nach § 6 Abs. 5 AStG unbefristet stunden lassen, ohne dafür eine Sicherheitsleistung gewähren oder Zinsen entrichten zu müssen.[42] De lege lata wird die Stundung nach § 6 Abs. 5 S. 4 AStG so lange gewährt, bis der Steuerpflichtige die Gesellschaftsanteile veräußert, in einen Drittstaat verzieht oder auf einen Drittstaatenansässigen unentgeltlich überträgt.[43]
III. Wegzugsbesteuerung de lege ferenda
Seitdem der EuGH in Fällen der betrieblichen Entstrickung auch in EU-/EWR-Fällen eine ratierliche Besteuerung in fünf bzw. zehn Jahresraten als verhältnismäßig einstuft[44], wird in der Literatur diskutiert, ob auch bei privaten Wegzugsfällen von einer zeitlich unbefristeten Stundung abgesehen werden kann und die Steuererhebung in fünf bis zehn Jahresraten europarechtlich noch verhältnismäßig ist.[45]
Mit dem Entwurf zum ATAD-UmsG hat das Bundesministerium der Finanzen einen Vorschlag gemacht, wie die europarechtlichen Vorgaben durch die ATAD zur betrieblichen Entstrickung für Körperschaftsteuersubjekte in nationales Recht übernommen werden können.[46] Neben den Änderungen der betrieblichen Entstrickungsvorschriften sieht der Referentenentwurf vom 10. Dezember 2019,[47] in der am 24. März 2020[48] überarbeiteten Fassung, auch eine Neuregelung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG vor. Während die Wegzugsteuer auslösenden Tatbestandsvoraussetzungen zwar neu geregelt werden, inhaltlich aber größtenteils identisch sind, sieht der Referentenentwurf erhebliche Einschränkungen bei den Stundungsmöglichkeiten der Wegzugsteuer vor.[49]
1.) Vorübergehende Abwesenheit (§ 6 Abs. 3 AStG i.d.F. des ATAD-UmsG-E)
Zu Gunsten des Steuerpflichtigen soll die Möglichkeit der Erstattung der Wegzugsteuer bei geplanter und tatsächlicher Rückkehr des Steuerpflichtigen innerhalb von bisher fünf Jahren künftig auf sieben Jahre verlängert werden.[50] Weiterhin wird dem Steuerpflichtigen die Option gewährt, den vorgenannten Zeitraum auf Antrag um fünf Jahre auf insgesamt zwölf Jahre zu verlängern.[51] De lege ferenda soll diese
Verlängerungsoption unabhängig davon möglich sein, ob die vorübergehende Abwesenheit berufliche oder private Gründe hat.
2.) Sieben Jahresraten (§ 6 Abs. 4 AStG i.d.F. des ATAD-UmsG-E)
Ebenfalls zugunsten des Steuerpflichtigen wird die Möglichkeit der Entrichtung der Steuer in Jahresraten erweitert. Dabei soll der Steuerpflichtige die Wegzugsteuer künftig auf sieben Jahre anstatt bisher auf fünf Jahre verteilen können.[52] Ebenfalls zum Vorteil des Steuerpflichtigen soll die ratierliche Steuerentrichtung ohne Vorliegen von erheblichen Härten gewährt werden.[53] Zudem soll auf Zinsen
verzichtet werden. Die Gestellung von Sicherheiten ist jedoch weiterhin erforderlich.[54]
3.) Wegfall der EU-/EWR-Stundungsmöglichkeit
Während die vorgenannten beiden Punkte durchweg zugunsten des Steuerpflichtigen reformiert werden, werden Unionsbürger, die in EU-/EWR-Staaten verziehen, erhebliche Nachteile erleiden. Denn das bisher geltende Recht auf unbefristete und unverzinsliche Stundung der Wegzugsteuer in EU-/EWR-Fällen nach § 6 Abs. 5 AStG soll künftig ersatzlos entfallen.[55]
Der Gesetzesentwurf nimmt damit keine differenzierte Betrachtung mehr zwischen Wegzügen in Drittstaaten und in EU-/EWR-Staaten vor.[56] Unter Bezugnahme auf die jüngere EuGH-Rechtsprechung in den Rs. DMC[57] und Verder LabTec[58] sieht das Bundesminister der Finanzen auch bei privaten Wegzugsfällen eine Besteuerung in sieben Jahresraten als europarechtskonform an,[59] was europarechtlich aber noch keineswegs geklärt ist und damit im Folgenden kritisch beurteilt werden muss.
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C. Kritische europarechtliche Beurteilung der Neuregelungen
I. Primärrechtliche Vorgaben
1.) Allgemeines
Eine nationale (Steuerrechts-)Norm muss nicht nur verfassungsrechtlichen Vorgaben gerecht werden, sondern auch europarechtliche Anforderungen erfüllen.[60] Ungeachtet der Frage, ob die deutsche
Wegzugsbesteuerung verfassungskonform ist, muss sie daher auch dem Vertrag über die Arbeitsweisen der Europäischen Union (AEUV) gerecht werden. Mit diesem Vertrag verfolgt die Europäische Union das Ziel, die gegenwärtigen 27 Mitgliedstatten zu einem einheitlichen Europa zu einigen und innerhalb des Binnenmarktes den freien Verkehr von Waren, Personen, Dienstleistungen und Kapital zu gewährleisten, Art. 26 Abs. 2 AEUV. Hierzu hat der Unionsgesetzgeber die Warenverkehrsfreiheit (Art. 34 AEUV), Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 AEUV), Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV), Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 AEUV) und Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) eingeführt.[61] Als Unionsrecht genießen die Grundfreiheiten Anwendungsvorrang vor nationalem Recht,[62] sodass Kollisionen zwischen nationalen Normen und den Grundfreiheiten zur Unanwendbarkeit des nationalen Rechtes führen können.[63]
In der Praxis muss die Wegzugsbesteuerung insbesondere den Anforderungen der Niederlassungsfreiheit sowie der Kapitalverkehrsfreiheit gerecht werden.
2.) Niederlassungsfreiheit
Art. 49 AEUV gewährleistet die sogenannte Niederlassungsfreiheit jedes Unionsbürgers.[64] Danach sind Beschränkungen der freien Niederlassung eines Mitgliedstaates im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaates grundsätzlich verboten.[65] Nationale (Steuerrechts-)Normen verstoßen damit grds. gegen Art. 49 AEUV, wenn durch sie die freie Niederlassung in Form eines Wegzuges in einen anderen Mitgliedstaat verboten oder weniger attraktiv gemacht wird.[66]
Die Regelungen zur Niederlassungsfreiheit beziehen sich nur auf grenzüberschreitende Sachverhalte[67] und werden vom EuGH weitreichend ausgelegt. Folglich sind hierunter auch neben der üblichen
Sitznahme eines Unionsbürgers in einem anderen Mitgliedstaat[68] auch Rückkehr-[69]und Wegzugsfälle[70] inbegriffen.
Verzieht ein Unionsbürger aus Deutschland in einen EU-/EWR-Staat, stellt dies die Begründung einer ausländischen Hauptniederlassung gem. Art. 49 Abs. 1. S. 1 AEUV dar, sodass nach Maßgabe der
Niederlassungsfreiheit dieser Wegzug grundsätzlich nicht untersagt, behindert oder weniger attraktiv gemacht werden darf.[71] Hierzu ist ein Vergleichspaar zu bilden zwischen dem Wegzug innerhalb Deutschlands und dem Wegzug von Deutschland in einen EU-/EWR-Staat. Beide Fälle sind grundsätzlich gleich zu behandeln. Weil ein Wegzug innerhalb Deutschlands keine Wegzugsbesteuerung i.S. des § 6 AStG i.d.F. des ATAD-UmsG-E auslöst, während der Wegzug in einen EU/EWR-Staat die Wegzugsbesteuerung i.S.d. § 6 AStG i.d.F. des ATAD-UmsG-E auslöst, liegt eine Ungleichbehandlung vor. Die damit verbundene fiktive Besteuerung der Wertzuwächse im Wegzugszeitpunkt führt zu einer Steuerbelastung des Unionsbürgers und könnte diesen von der Begründung der Hauptniederlassung in einem anderen EU-/EWR-Staat abhalten oder diese weniger attraktiv machen.[72] Damit beschränkt § 6 AStG i.d.F. des ATAD-UmsG-E die Niederlassungsfreiheit i.S.d Art. 49 AEUV.
3.) Kapitalverkehrsfreiheit
Darüber hinaus kann die Wegzugsbesteuerung neben der Niederlassungsfreiheit auch die Kapitalverkehrsfreiheit i.S.d. Art. 63 AEUV beschränken.[73] Dies betrifft Fälle, in denen Kapitalgesellschaftsbeteiligungen von einem in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen
Unionsbürger an ausländische Personen durch Schenkung oder Erbfall übertragen werden.[74] In diesem Fall löst § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AStG i.d.F des ATAD-UmsG-E ebenfalls eine Wegzugsbesteuerung aus, weil durch die Übertragung der Kapitalgesellschaftsbeteiligung das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen wird.[75] Da durch diesen Vorgang jedoch keine Beschränkung der Niederlassung eines Unionsbürgers im Ausland, sondern vielmehr die Übertragung von (Kapital-)Vermögen in Form einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung beschränkt wird, ist hier in der jüngeren Rechtsprechung der Verstoß gegen den freien Kapitalverkehr zu sehen.[76]
Weil für einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit die gleichen Vorgaben – insbesondere hinsichtlich der Rechtfertigungsmöglichkeiten und der Verhältnismäßigkeit der Beschränkung – gelten, wie für einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit,[77] wird nachfolgend hierauf nicht näher eingegangen.
Einzig bei dem persönlichen Schutzbereich beider Normen ist festzuhalten, dass die Kapitalverkehrsfreiheit anders als die Niederlassungsfreiheit auch auf Drittstaatensachverhalte Anwendung findet.[78] Dies führt im Ergebnis dazu, dass die Niederlassungsfreiheit den Wegzug von Kapitalgesellschaftsanteilseignern nur in EU-/EWR-Staaten schützt, während die Kapitalverkehrsfreiheit in Schenkungs- und Erbfällen auch die Übertragung auf Drittstaatenbegünstigte schützt[79].
4.) Rechtfertigungsmöglichkeiten
Die vorgenannten Beschränkungen der Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit können durch den deutschen Gesetzgeber gerechtfertigt werden, wenn dieser mit den beschränkenden Maßnahmen
zwingende Gründe des Gemeinwohles verfolgt.[80] Als legitime Ziele hat der EuGH im Steuerrecht bisher nachfolgende Rechtfertigungsgründe anerkannt.[81]
- Keine doppelte Verlustberücksichtigung[82]
- Effiziente Steuererhebung[83]
- Wirksamkeit der Steueraufsicht[84]
- Wirksamkeit der Steuerkontrolle[85]
- Vermeidung von Steuerflucht und Steuerhinterziehung[86]
- Steuerliche Kohärenz[87]
- Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis[88]
Für Fälle der Wegzugs- und Steuerentstrickungsbesteuerung sind die erstgenannten fünf Rechtfertigungsgründe ohne Bedeutung.[89] Auch dem Rechtfertigungsgrund der steuerlichen Kohärenz kommt in der jüngeren Rechtsprechung des EuGH keine eigenständige Bedeutung mehr zu,[90] weil der EuGH Wegzugs- und Steuerentstrickungsfälle seit der Entscheidung in der Rs. N[91] maßgeblich danach beurteilt, ob der Mitgliedstaat eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse wahren möchte.[92] Dabei hat der EuGH im Jahr 2006 festgestellt, dass ein Mitgliedstaat nationale Vorschriften erlassen darf, die bei Beendigung seiner Besteuerungsbefugnisse eine Besteuerung jener Wertzuwächse vorsehen, die während des Bestehens seiner Besteuerungsbefugnis entstanden sind.[93] Dieser Rechtfertigungsgrundsatz verbindet dabei das Territorialprinzip mit einer zeitlichen Komponente.
Aufgrund der Anerkennung dieses Rechtfertigungsgrundes ist Deutschland daher grundsätzlich berechtigt, die mit § 6 AStG i.d.F des ATAD-UmsG-E verbundene Finalbesteuerung vorzunehmen. Voraussetzung ist jedoch, dass der Steuerpflichtige durch den Wegzug aufhört, in Deutschland steuerpflichtige Einnahmen zu erzielen. Darüber hinaus ist alleine durch den Rechtfertigungsgrund noch nicht geklärt, in welcher Form und zu welchem Zeitpunkt die Besteuerung vorgenommen werden darf; dies ist anhand einer Verhältnismäßigkeitsprüfung zu eruieren.
5.) Verhältnismäßigkeit
Kann ein Mitgliedstaat die mit seiner Norm verbundene Beschränkung der Niederlassungs- oder Kapitalverkehrsfreiheit durch ein legitimes Ziel rechtfertigen, müssen die beschränkenden Normen nach der sogenannten Gebhard-Formel auch „geeignet sein, die Verwirklichung des mit ihnen verfolgten Zieles zu gewährleisten, und […] dürfen nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Zieles erforderlich ist“ [94].
Zwar ist die Vornahme einer vorzeitigen Besteuerung geeignet, das damit verfolgte Ziel, nämlich die Sicherstellung der Besteuerung in Deutschland, zu gewährleisten, doch ist fraglich, ob diese Maßnahme nicht auch durch ein milderes Mittel erreicht werden kann.[95] Hierzu differenziert der EuGH zwischen der Steuerfestsetzung und der Steuererhebung. Entsprechend hat der EuGH bereits in der Rs. N[96] für private Wegzugsfälle entschieden, das auch mit einer sofortigen Steuerfestsetzung und einer nachgelagerten Besteuerung – i.d.R. zum Realisationszeitpunkt – die Besteuerungsbefugnis des Wegzugstaates gewahrt bleibt, bei zeitgleich nur verhältnismäßig geringer Beschränkung der Grundfreiheiten der Unionsbürger.
II. Sekundärrechtliche Vorgaben
Neben primärrechtlichen Vorgaben hat der nationale Gesetzgeber auch das Sekundärrecht zu berücksichtigen. Bei letzterem handelt es sich i.d.R. um EU-Richtlinien, deren Vorgaben durch jeden Mitgliedstaat in nationales Recht zu übernehmen sind.[97] Relevant sind im Steuerrecht insbesondere die Mehrwertsteuersystemrichtlinie[98], die Zins- und Lizenzrichtlinie[99] und die Mutter-Tochterrichtlinie[100].
Mit der Richtlinie EU 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 kommt nunmehr noch die Anti-Tax-Avoidance-Directive (ATAD)[101] hinzu. Sie beinhaltet für die Mitgliedstaaten verpflichtende Maßnahmen zur Bekämpfung der Steuervermeidung. Neben Änderungen bei der Hinzurechnungsbesteuerung (Art. 7 und 8) und der Besteuerung hybrider Finanzierungsformen (Art. 9 und 9b) enthält die ATAD für den deutschen Gesetzgeber auch verpflichtende Regelungen zur Entstrickungs- und Wegzugsbesteuerung (Art. 5). In Anlehnung an die jüngere EuGH-Rechtsprechung[102] sieht die Richtlinie bei Entstrickungs- und Wegzugsfällen eine ratierliche Besteuerung in fünf Jahresraten vor.[103] Nach Art. 5 i.d.F. des ATAD-UmsG-E sind die Vorgaben zur Entstrickungs- und Wegzugsbesteuerung bis zum 1. Januar 2020 in
nationales Recht zu transformieren.
Dies erweckt den Anschein, dass der deutsche Gesetzgeber daher auch die deutsche Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG an die Vorgaben der Richtlinie anzupassen hat. Dies ist jedoch nicht zutreffend, da die Richtlinie nach Art. 1 ausdrücklich nur für Körperschaftsteuersubjekte Anwendung findet.[104] Während die Bundesregierung daher im Körperschaftsteuergesetz eine ratierliche Besteuerung in fünf Jahresraten – vorbehaltlich primärrechtlicher Bestimmungen[105] – verpflichtend
aufnehmen muss, ergeben sich daher für private Wegzugsfälle im EStG und AStG keine Änderungspflichten.
Zusammengefasst gibt es keine sekundärrechtlichen Vorgaben für die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG.[106] Die europarechtliche Zulässigkeit des § 6 AStG i.d.F. ATAD-UmsG-E ist daher ausschließlich nach primärrechtlichen Vorgaben zu prüfen.
III. Ausgewählte EuGH-Rechtsprechungen
Bereits seit 2004 setzt der EuGH sich auf Ebene des Primärrechtes regelmäßig mit der Zulässigkeit von Entstrickungsnormen auseinander. Die fünf wichtigsten Entscheidungen werden daher im Folgenden näher analysiert.
1.) Entstrickung von Privatvermögen
a) Rs. Hughes de Lasteyrie du Saillant (Az. C-9/02) [107]
In der Rs. Hughes de Lasteyrie du Saillant verlegte der Kläger seinen Wohnsitz aus Frankreich nach Belgien und löste damit die französische Wegzugsbesteuerung aus. Ebenso wie die deutsche Wegzugsbesteuerung sah auch die französische Regelung vor, dass Steuerpflichtige bei einem Wohnsitzwechsel ins Ausland die stillen Reserven aus wesentlichen Beteiligungen im Wegzugszeitpunkt versteuern mussten.[108]
Diese Steuer wurde auf Antrag bis zur tatsächlichen Realisation der stillen Reserven gestundet, sofern Sicherheiten bezüglich der Steuerzahlungen geleistet wurden. Mit dem Ablauf von fünf Jahren oder mit dem Rückzug nach Frankreich entfiel die zum Zeitpunkt des Wegzuges festgesetzte Wegzugsteuer.[109]
Letztlich wird die Besteuerung eines damit einhergehenden fiktiven Veräußerungsgewinnes im Zeitpunkt des Wegzuges vom EuGH als eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit eingestuft.[110] Als Rechtfertigungsgrund erkannte der EuGH zwar das Ziel der Verhinderung von Steuerflucht an. Jedoch geht die Norm weit über ihr eigentliches Ziel hinaus. Anstatt nur die Unionsbürger zu besteuern, die mit der Absicht der Steuerflucht ins Ausland verziehen, werden auch die Unionsbürger benachteiligt, die ohne die Absicht der Steuerreduktion einen Wohnsitz im Ausland begründen. Auch die erforderliche Gestellung von Sicherheiten für die Stundung benachteilige den Unionsbürger, weil dieser damit in der Nutzung seiner Sicherheit gehindert wird.[111]
b) Rs. N (Az. C-470/04)[112]
In der Rs. N verlegte ein niederländischer Alleingesellschafter seinen Wohnsitz nach Großbritannien. Die anfallende Wegzugsteuer wurde auf Antrag zunächst gegen Gewährung von Sicherheiten bis zur tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung gestundet.
Dabei entwickelt der EuGH seine Entscheidungsgrundsätze aus der Rs. Hughes de Lasteyrie du Saillant[113] fort und erkannte erstmals das Ziel einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse als legitimes Ziel an.[114] Daher war die Maßnahme zur Erreichung des
legitimen Zweckes grundsätzlich geeignet, jedoch ging diese aufgrund der Abhängigkeit der Stundung von Sicherheiten über das erforderliche Ziel hinaus und war insoweit nicht verhältnismäßig. Aufgrund der
damaligen Amtshilferichtlinie[115] war es den Niederlanden nämlich möglich, Informationen von Großbritannien über einen etwaigen Verkauf der Beteiligungen zu erhalten. Zudem konnte der sich ergebene Steueranspruch im Rahmen der damals geltenden Beitreibungsrichtlinie[116] auch bei in Großbritannien ansässigen Steuerpflichtigen erhoben werden[117].
Des Weiteren weist der EuGH darauf hin, dass eine solche Steuervorschrift nur verhältnismäßig sein könne, wenn im Aufnahmestaat nicht berücksichtigte, nachträgliche Wertminderungen im Herkunftsstaat
berücksichtigt werden.[118]
c) Rs. Wächtler (Az. C‑581/17)[119]
In der Rs. Wächtler ist Herr Martin Wächtler als 50 prozentiger Anteilseigner einer deutschen Kapitalgesellschaft in die Schweiz verzogen und hat damit die Wegzugsteuer ausgelöst. Eine Stundung sieht § 6 AStG im Bezug auf die Schweiz nicht vor. Auch eine Zahlung in fünf Jahresraten war nach § 6 Abs. 4 AStG nur in besonderen Härtefällen vorgesehen.
Weil nach Art. 9 des zwischen Deutschland und der Schweiz bestehenden Freizügigkeitsabkommens (FZA) – ähnlich Art. 49 AEUV– grenzüberschreitende Wegzugsfälle gegenüber innerdeutschen Wegzugsfällen nicht benachteiligt werden dürfen, hat das vorlegende Gericht Zweifel an der sofortigen Besteuerung von Wegzugsfällen in die Schweiz bekundet. Der EuGH entschied, dass eine Ratenzahlung „nicht geeignet [ist], in einem solchen Fall den Liquiditätsnachteil aufzuheben, den die Verpflichtung des Steuerpflichtigen darstellt“.[120] Damit hat der EuGH im Jahr 2019 eine fünfjährige Ratenzahlung im privaten Bereich als unverhältnismäßig eingestuft. Dieses Urteil distanziert sich damit deutlich zu den betrieblichen Entstrickungsvorgaben durch die ATAD 2016.
2.) Entstrickung von Betriebsvermögen
a) Rs. DMC (Az. C‑164/12)[121]
In der Rs. DMC prüft der EuGH eine grenzüberschreitende Einbringung von Gesellschaftsanteilen. In dem vorausgegangenen Sachverhalt ging es konkret um zwei in Österreich ansässige Kapitalgesellschaften, die ihre Kommanditanteile an einer deutschen KG gegen Gewährung neuer Anteile in die ebenfalls in Deutschland ansässige Komplementär-GmbH einbrachten.[122]
Eine Einbringung war nach damaliger Gesetzeslage nur dann zu Buchwerten möglich, soweit das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Veräußerungsgewinnes der gewährten Anteilen im Zeitpunkt der Sacheinlage nicht ausgeschlossen war.[123] Vorliegend lag jedoch das Besteuerungsrecht nach Art. 7 Abs. 1 DBA-Österreich im Ansässigkeitsstaat der beiden einbringenden Kapitalgesellschaften und damit in Österreich. Aufgrund des ausgeschlossenen Besteuerungsrechtes an den neuen Anteilen erfolgte die Einbringung zum Teilwert und damit unter Aufdeckung der stillen Reserven.
Der EuGH stellt zunächst fest, dass im vorliegenden Fall vorrangig der freie Kapitalverkehr beschränkt wird,[124] da durch die mit der Sofortbesteuerung verbundenen Liquiditätsnachteile ausländische Investoren von dem Erwerb deutscher Kommanditgesellschaften und deren Übertragung auf eine deutsche Kapitalgesellschaft abhalten könnten.[125]
Jedoch erkennt der EuGH auch im vorliegenden Fall unter Bezugnahme auf die Urteile in Rs. National Grid Indus[126] und Kommission/Portugal[127] das Ziel der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse als Rechtfertigungsgrund an.[128]
Im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung sieht der EuGH – neben einer unbefristeten Stundung – auch die Erhebung der Steuer in fünf Jahresraten als verhältnismäßig an, weil mit zunehmendem Zeitablauf auch ein zunehmendes Risiko der Nichteinbringung der Steuer besteht. Zusätzlich dürfe der Wegzugstaat auch hier die Stellung von Sicherheiten verlangen, sofern die Bewertung des Risikos der Nichteinbringung der Steuer zu einer Gefährdung des Steueranspruches führt.[129]
b) Rs. Verder LabTec (Az. C-657/13)[130]
In der Rs. Verder LabTec prüft der EuGH die deutsche Entstrickungsbesteuerung stiller Reserven im Zuge der Überführung von Wirtschaftsgütern einer Gesellschaft in eine ausländische Betriebsstätte. Speziell ging es um eine Personengesellschaft deutschen Rechtes mit Sitz in Deutschland, die immaterielle Wirtschaftsgüter in eine niederländische Betriebsstätte überführte.
Um das Besteuerungsrecht der stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern nicht zu verlieren, sah das deutsche Recht nach seinem zu dem Zeitpunkt geltenden § 4 Abs. 1 S. 3 und 4 EStG[131] vor, die stillen
Reserven im Überführungszeitpunkt aufzudecken und zu besteuern. Die Steuer konnte aufgrund der damaligen Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze[132] durch einen Ausgleichsposten in der Bilanz auf zehn Jahre[133] gestreckt und linear beglichen werden.[134]
Die Steuervorschrift wird im Urteil durch das Ziel der Sicherung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigt und kann nach der Wahl des jeweiligen Mitgliedstaates sowohl an einen realisierten, als auch an einen nicht realisierten Tatbestand anknüpfen.[135] Die im Überführungszeitpunkt sofort festgesetzte Steuer ist verhältnismäßig, da in diesem Zeitpunkt die ausgewogene Aufteilung der Steuerbefugnisse auf die stillen Reserven endet. Im Hinblick auf die Fälligkeit dieser Steuer ist allerdings obligatorisch, dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zwischen einer sofortigen und einer aufgeschobenen, ggf. verzinsten, Besteuerung einzuräumen. Die Stundung darf außerdem, wie in der Rs. National Grid Indus entschieden, für das Risiko der Nichteinbringung der Steuer, Sicherheiten von Steuerpflichtigen fordern. Auch die in diesem Sachverhalt festgesetzte zehnjährige Stundung wird unter dem Hinweis auf die in der Rs. DMC[136] anerkannte, über fünf Jahre gestaffelte Stundung als eine verhältnismäßige Maßnahme angesehen.[137]In diesem Judikat wird die Entstrickungsbesteuerung anlässlich der Überführung von Wirtschaftsgütern einer Gesellschaft in eine ausländische Betriebsstätte durch die alternativ gestaffelte Stundung über zehn Jahre als unionsrechtskonform erkannt.[138]
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IV. Unvereinbarkeit der Neuregelung mit dem Europarecht
In der vorgeschlagenen Gesetzesbegründung unterstellt das Bundesministerium der Finanzen auf S. 74, dass der EuGH seit seiner Entscheidung in der Rs. Kommission/Portugal[139] private und betriebliche/
körperschaftsteuerpflichtige Wegzugsfälle einer einheitlichen Verhältnismäßigkeitsprüfung unterzieht und damit die für letzteres ergangenen Entscheidungen[140] auf private Wegzugsfälle übertragbar seien.[141] Dies erweckt den Eindruck, dass § 6 AStG i.d.F. des ATAD-UmsG-E auf dem europarechtlichen Prüfstand durch die ATAD geschützt sei. Diese Argumentation kann für die private Wegzugsbesteuerung jedoch nicht gelten, weil die ATAD nach Art. 1 Abs. 1 nur körperschaftsteuerliche Entstrickungsvorgänge erfasst[142] und damit für die Mitgliedstaaten keine Vorgaben zur privaten Wegzugsteuer gibt.[143] Daher bleibt es trotz der ATAD fraglich, ob die geplanten Änderungen europarechtskonform sind.[144]
Die in Kapitel B.III dargestellten Neuregelungen zur Wegzugsbesteuerung müssen daher die in Kapitel C.I dargestellten primärrechtlichen Vorgaben des Europarechtes erfüllen. Selbstredend dienen hier die
bereits ergangenen Rechtsprechungen des EuGHs als Orientierungsgrundlage. In Anbetracht der Rechtsprechungen in den Rs. Hughes de Lasteyrie du Saillant [145] und Rs. N[146] hat der EuGH bereits festgestellt, dass eine Wegzugsbesteuerung durch den Wegzugstaat grds. gerechtfertigt werden kann, aber keine sofortige Besteuerung auslösen darf, sodass die Steuer gestundet werden muss.[147] Dabei lag der EuGH-Entscheidungen jedoch Sachverhalte zu Grunde, bei denen das Besteuerungsrecht der Wegzugstaaten final ausgeschlossen wurde und diesen damit die Möglichkeit der (nachträglichen) Besteuerung, der in seinem Hoheitsgebiet entstandenen stillen Reserven, endgültig verloren hatten.[148] Es gibt jedoch auch Fälle, in denen Deutschland auch trotz des Wegzuges das Besteuerungsrecht im Falle des späteren Verkaufes der Kapitalgesellschaftsbeteiligung durch den weggezogenen Gesellschafter behält.
Die Besteuerung solcher Fälle sind durch die vorgenannten Rechtsprechungen nicht gedeckt und bedürfen nachfolgend einer genaueren Auseinandersetzung hinsichtlich der Frage, ob Deutschland bei der geplanten Neuregelung der Wegzugsbesteuerung Fälle zu differenzieren hat, bei denen das Besteuerungsrecht durch den Wegzug final ausgeschlossen wird und bei denen das Besteuerungsrecht trotz des Wegzuges erhalten bleibt.
Darüber hinaus ist fraglich, ob die in den Rs. DMC und Verder Lab Tec ergangenen Rechtsprechungen zu einer ratierlichen Besteuerung in fünf bzw. zehn Jahresraten auf die Entstrickung in Privatvermögen
übertragbar sind. Dies ist insbesondere daher kritisch zu sehen, weil dem steuerpflichtigen bei betrieblichen Entstrickungsfällen im Zuzugsstaat steuerliche Vorteile zugestanden werden, die bei privaten Wegzugsfällen nicht gewährt werden.
1.) Erhalt des Besteuerungsrechtes
a) Fälle des Erhalts des Besteuerungsrechtes nach Wegzug
aa) Wegzug in Nicht-DBA-Staat
Verzieht ein deutscher Steuerpflichtiger von Deutschland in einen Nicht-DBA-Staat bleibt er nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) lit. aa) EStG in Deutschland mit dem Veräußerungsgewinn aus seinen Anteilen aus der Kapitalgesellschaft beschränkt steuerpflichtig, wenn sich Sitz oder Geschäftsleitung der letzteren in Deutschland befindet.[149]
Erfolgt der Wegzug in einen Nicht-DBA-Staat, kann das deutsche Besteuerungsrecht in diesen Fällen auch nicht durch ein DBA ausgeschlossen werden. In diesen Fällen bleibt das deutsche Besteuerungsrecht an den Kapitalgesellschaftsanteilen in vollem Umfang erhalten.[150]
bb) Immobilien-GmbH (Art. 13 Abs. 4 OECD-MA)
Auch im Falle einer Kapitalgesellschaft, deren Wert sich zu mehr als der Hälfte aus in Deutschland belegenen Grundbesitzt bemisst, verbleibt das Besteuerungsrecht trotz des Wegzuges des Gesellschafters in Deutschland.[151] Dies liegt darin begründet, dass Art. 13 Abs. 4 OECD-MA das Besteuerungsrecht für die Veräußerung der Kapitalgesellschaftsanteile dem Belegenheitsstaat der Immobilien zugesteht[152] und nicht nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA dem Ansässigkeitsstaat zuordnet.[153]
Auch in diesem Fall wird das deutsche Besteuerungsrecht an den Kapitalgesellschaftsanteilen durch den Wegzug des Anteilseigners weder ausgeschlossen noch beschränkt.
cc) Sonderfall: Wegzug in die Vereinigten Arabischen Emirate
Darüber hinaus gibt es noch Sonderfälle, in denen auch bei einem Wegzug in einen DBA-Staat das Besteuerungsrecht einer Nicht-Immobilien-GmbH in Deutschland verbleibt. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn der Anteilseigner, in die Vereinigten Arabischen Emirate (VAE) verzieht, ohne die dortige Staatsangehörigkeit anzunehmen.
Denn Art. 4 Abs. 1 lit. b) DBA-VAE bestimmt, dass die Ansässigkeit in den VAE nur dann gegeben sei, wenn der Steuerpflichtige die dortige Staatsbürgerschaft angenommen hat. Solange dies nicht geschehen ist, kann das Besteuerungsrecht für die deutsche Kapitalgesellschaftsbeteiligung nicht auf die Vereinigten Arabischen Emirate als neuen Ansässigkeitsstaat überspringen.[154] Auch in solchen Fällen behält Deutschland folglich nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit e) lit. aa) EStG das uneingeschränkte Besteuerungsrecht an den Kapitalgesellschaftsanteilen.
b) Beschränkung der Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit
Weil § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.d.F. des ATAD-UmsG-E an die „Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht infolge der Aufgabe des Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthaltes“[155] anknüpft, wird durch den Wegzug des Anteilseigners die Finalbesteuerung in den vorliegenden drei Fällen in vollem Umfang ausgelöst, gleichwohl das deutsche Besteuerungsrecht erhalten bleibt. Auch im Fall der unentgeltlichen Übertragung auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person erfolgt die Wegzugsbesteuerung nach § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.d.F. des ATAD-UmsG-E unabhängig davon ob das Besteuerungsrecht in Deutschland verbleibt.[156]
Die mit dieser Finalbesteuerung vorgenommene Liquiditätsbelastung[157] ist geeignet, deutsche Unionsbürger von einem Wegzug oder der unentgeltlichen Übertragung der Anteile abzuhalten.[158] Dies stellt ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit (Wegzug)[159] bzw. Kapitalverkehrsfreiheit (Schenkung) dar.[160] In EU-Fällen ist eine Differenzierung zwischen beiden Grundfreiheiten nicht erforderlich. Bei Drittstaatensachverhalten können sich Steuerpflichtige nur auf die Kapitalverkehrsfreiheit berufen.[161] Entsprechend ist ein Wegzug in die VAE durch keine der Grundfreiheiten gedeckt. Die unentgeltliche Übertragung der Kapitalgesellschaftsanteile per Schenkung oder Erbfall auf einen in den Vereinigten Arabischen Emiraten ansässigen Begünstigten wäre hingegen durch die Kapitalverkehrsfreiheit geschützt.
c) Fehlender Rechtfertigungsgrund
In Kapitel C.I.4 wurde dargestellt, das ein Mitgliedstaat in Wegzugsfällen grundsätzlich seine Maßnahme rechtfertigen kann, mit der er das legitime Ziel verfolgt, sein inländisches Besteuerungssubstrat zu
sichern und damit eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse wahren möchte.[162]
In Situationen in denen das Besteuerungsrecht des Wegzugstaates auch ohne eine entsprechende Maßnahme gesichert bleibt, können darüberhinausgehende Handlungen des Mitgliedstaates natürlich nicht durch den vorgenannten Rechtfertigungsgrund legitimiert werden.
Entsprechend ist der EuGH bisher in allen Verfahren, in denen er eine vorzeitige Steuerfestsetzung bzw. Erhebung zugelassen hat, davon ausgegangen, dass das Besteuerungsrecht des Wegzugstaates final
ausgeschlossen wurde.[163]
Außerdem hat der EuGH in der Rs. Kommission/Spanien im Jahr 2012 den vorgenannten Rechtfertigungsgrund ausdrücklich abgelehnt, weil der Entscheidung ein Sachverhalt zugrunde lag, in der das spanische Besteuerungsrecht durch die Steuerentstrickung nicht verloren gegangen ist.[164]
Da die geplante Neuregelung nicht zwischen Wegzugsfällen unterscheidet, in denen das Besteuerungsrecht verloren geht und solchen, in denen es erhalten bleibt,[165] kann die beschränkende Wirkung des § 6 AStG i.d.F. des ATAD-UmsG-E insbesondere in den Fällen nicht gerechtfertigt werden, in denen das deutsche Besteuerungsrecht erhalten bleibt. Insoweit ist § 6 AStG i.d.F. des ATAD-UmsG-E
europarechtswidrig.
d) Folgen einer europarechtswidrigen Norm
Ist eine Norm europarechtswidrig, ist zu differenzieren, ob der Wille des Gesetzgebers, eine europarechtskonforme Regelung zu schaffen, erkennbar ist, oder ob die Norm so deutlich gegen die europarechtlichen Vorgaben verstößt, dass eine europarechtskonforme Interpretation unmöglich ist.[166] Ist die Regelung daher nur in Nuancen europarechtswidrig, ist sie weiterhin im Rahmen einer sogenannten europarechtskonformen Auslegung anwendbar, jedoch mit der Folge, dass ihre Vorgaben im Lichte des Europarechtes auszulegen sind[167]. Wenn eine europarechtskonforme Auslegung aufgrund des engen und deutlichen Wortlautes der Regelung ausscheidet, ist diese europarechtsinkonform, mit der Folge ihrer Unanwendbarkeit.[168]
Da die vorgenannten Beispiele des Erhalts des deutschen Besteuerungsrechtes eine absolute Minderzahl in der Praxis vorherrschender Fälle repräsentieren, ist § 6 AStG i.d.F des ATAD-UmsG-E nach der hier vertretenen Auffassung europarechtskonform auszulegen, mit der Folge, dass die Norm dann einen steuerfreien Wegzug erlaubt, wenn das Besteuerungsrecht erhalten bleibt und im Übrigen uneingeschränkt anzuwenden ist.
2.) Angemessenheit der siebenjährigen Stundungsregelung
a) Verhältnismäßigkeit der Maßnahme
Liegt keiner der vorgenannten Fälle des Erhalts des Besteuerungsrechtes vor und geht das deutsche Besteuerungsrecht folglich mit dem Wegzug des Anteilseigners oder der unentgeltlichen Übertragung unter, kann eine vorzeitige Besteuerung der stillen Reserven grundsätzlich durch das Ziel gerechtfertigt werden, dass der Wegzugstaat die in seinem Hoheitsgebiet entstandenen, aber nicht realisierten Wertzuwächse, besteuern möchte.[169] Dies ist unstreitig.[170]
Hinsichtlich der Verhältnismäßigkeit der Maßnahme hat der EuGH im privaten Bereich in seinen Rechtsprechungen zu Rs. Hughes de Lasteyrie du Saillant und Rs. N national entschieden, dass eine sofortige Besteuerung im Wegzugsjahr nicht erforderlich ist, um die Besteuerungsinteressen des Wegzugstaates zu wahren.[171] Damit hat der EuGH die Sofortbesteuerung in Wegzugsfällen als unverhältnismäßig eingestuft.[172] Der EuGH hat festgestellt, dass nur eine Steuerfestsetzung, die i.d.R. durch einen Steuerbescheid erfolgt, erforderlich ist, um die Besteuerungsinteressen des Wegzugstaates zu gewährleisten. Die Erhebung der Steuer erfolgt hingegen erst bei Realisation der stillen Reserven,[173] i.d.R. also bei Verkauf oder Liquidation der Kapitalgesellschaft. Bis zu diesem Zeitpunkt ist die festgesetzte Wegzugsteuer zu stunden.[174]
Im betrieblichen Bereich hat der EuGH hingegen in zwei deutschen Entscheidungen die Erhebung der festgesetzten Steuer in fünf[175] bzw. zehn Jahresraten [176] als verhältnismäßig eingestuft. Nicht geklärt ist, ob diese ratierliche Steuererhebung auf private Entstrickungsvorgänge übertragbar ist. Zwar hat der EuGH in seiner Rechtsprechung zur Rs. Kommision/Portugal bei der Rechtfertigungs- und Verhältnismäßigkeitsprüfung auf das Urteil National Grid Indus Bezug genommen,[177] was bekanntlich zur betrieblichen Entstrickung ergangen ist, jedoch hat er eben nicht die im Entscheidungsjahr 2016 ebenfalls auf die bereits ergangenen Rs. DMC und Verder LabTec verwiesen.[178] Daher kann weder aus den beiden vorgenannten Rechtsprechungen noch aus dem Verweis auf National Grid Indus geschlussfolgert werden, dass auch im Privatbereich eine ratierliche Besteuerung durch den EuGH als verhältnismäßig eingestuft werden würde. Zudem hat der EuGH in der Rs. Wächtler im Jahr 2019 nochmals verdeutlicht, dass eine ratierliche Steuererhebung in fünf Jahresraten im Privatbereich
unverhältnismäßig ist.[179] Die grundsätzliche Bedeutung der Entscheidung Wächtler für private EU-/EWR-Wegzugsfälle wird auch von Kahlenberg bestätigt, der ausführt, dass (1) der EuGH das Ratenkonzept des § 6 Abs. 4 AStG ausdrücklich geprüft und abgelehnt hat,[180] (2) kein wesentlicher Unterschied zwischen einer fünfjährigen und einer siebenjährige Stundung zu sehen ist, (3) aufgrund Abschreibungsmöglichkeiten zwischen betrieblichen und privaten Entstrickungsvorgängen zu differenzieren ist und (4) private Wirtschaftsgüter i.d.R. als Investitionsobjekte dienen und nicht zur Veräußerung bestimmt sind.[181]
Daher bedarf es nachfolgend einer ausführlichen Prüfung, ob die Sachverhaltslage bei betrieblichen und privaten Wegzugs- und Entstrickungsfällen ähnlich sind. Sofern dies zutrifft, hätte dies zur Folge, dass eine Übertragung zu befürworten ist. Sind die beide Situationen jedoch grundlegend different hätte dies zur Folge, dass eine ratierliche Besteuerung auf private Wegzugsfälle ausscheidet.
b) Übertragbarkeit der EuGH-Rechtsprechungen zur betrieblichen Entstrickung auf private Wegzugsfälle
aa) Gründe für die Angemessenheit bei Betriebsvermögen
Im betrieblichen Bereich sind i.d.R. bewegliche (abnutzbare) Wirtschaftsgüter Gegenstand einer Entstrickungshandlung eines Unternehmers.[182] Dies liegt u.a. darin begründet, dass (unbeweglicher) Grundbesitz aufgrund des Belegenheitsprinzips nach Art. 6 OECD-MA aus dem Steuerregime des Belegenheitsstaates nicht entstrickt werden kann.[183] In der Praxis sind es daher meist bewegliche
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die durch den physischen Transport von einer inländischen in eine ausländische Betriebsstätte, dem inländischen Besteuerungsrecht entzogen werden.[184] Hinzu kommt noch die Handelsware,[185] die bspw. von der deutschen Produktionsbetriebsstätte in die ausländische Vertriebsbetriebsstätte überführt wird (Umlaufvermögen).
Die vorgenannten beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind – zumindest wenn es sich bei dem Steuerpflichtigen um ein Körperschaftsteuersubjekt handelt – im Aufnahmestaat nach Art. 5 Abs. 5 i.d.F des ATAD-UmsG-E mit dem Verkehrswert anzusetzen und von diesem einer Abschreibung von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer zugänglich zu machen.[186] Durch diese erhöhte Abschreibung generiert der Steuerpflichtige im Aufnahmestaat einen Steuervorteil, sodass es sachgerecht scheint, im Ursprungsstaat eine ratierliche Besteuerung durch Zuschreibung vom Buchwert zum Verkehrswert, über einen pauschalen Zeitraum von fünf bzw. zehn Jahren zuzulassen. Wenn sich die Dauer der Zuschreibung und Abschreibung, sowie die Steuersätze des Ursprungs- und Aufnahmestaates ähneln, tendieren die durch die Entstrickungshandlung vorgenommenen Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit gegen Null.[187] Würde man dem Ursprungsstaat keine ratierliche Besteuerung erlauben, könnten international tätige Unternehmen durch die mit der Entstrickungshandlung verbundenen Abschreibungsmöglichkeiten temporäre Steuervorteile erlangen.
Auch spricht nach der hier vertretenen Meinung nichts dagegen, Handelsware (Umlaufvermögen) in Entstrickungsfällen einer vorzeitigen oder gar sofortigen Besteuerung zu unterwerfen.[188] Schließlich sind diese Wirtschaftsgüter definitionsbedingt dazu bestimmt, kurz nach ihrer Produktion und Entstrickung in der Vertriebsbetriebsstätte veräußert zu werden.
Im Ergebnis ist in den dargestellten betrieblichen Entstrickungsfällen eine vorzeitige ratierliche Besteuerung in fünf bis zehn Jahren sachgerecht und verhältnismäßig, wenn diese Wirtschaftsgüter im Zuzugsstaat einer Abschreibung vom Verkehrswert zugänglich sind.[189]
bb) Gründe gegen eine Übertragbarkeit der Grundsätze bei Betriebsvermögen auf Privatvermögen
i) Kein Ansatz zum Verkehrswert und keine planmäßige Abschreibung im Zuzugsstaat
Bei im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften werden die Anschaffungskosten im Zuzugsstaat in der Regel nicht per se durch eine Fiktion auf den Verkehrswert erhöht.[190] Zwar haben wir für Zuzugsfälle nach Deutschland in § 17 Abs. 2 S. 3 EStG die Regelung, dass an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert tritt, den der Wegzugstaat bei der Berechnung einer nach § 6 AStG vergleichbaren Besteuerung angesetzt hat, jedoch ist eine solche Regelung für den Zuzugsstaat keineswegs europarechtlich verpflichtend.[191]
Hinzukommt, dass für im Privatvermögen gehaltene Anteile an Kapitalgesellschaften eine planmäßige Abschreibung – sei es von den Anschaffungskosten oder sei es von dem Verkehrswert – üblicherweise ausscheidet.[192]
Zudem sei an dieser Stelle erwähnt, dass der EuGH eine ratierliche Steuererhebung im Wegzugstaat bisher auch nur in den Fällen zugelassen hat, in denen beim Zuzugsstaat eine ratierliche Abschreibung vom Verkehrswert möglich war. So handelte es sich bei der Rs. DMC um die Einbringung von Kommanditbeteiligungen, die aufgrund eines Entstrickungsvorganges bei der übernehmenden Gesellschaft – ggf. über die Aufstockung per Ergänzungsbilanzen – als Anschaffungsvorgang mit dem Verkehrswert angesetzt wurde und damit eine Abschreibung vom Verkehrswert sämtlicher in der
Kommanditgesellschaft befindlichen Wirtschaftsgütern ermöglichte. Auch in der Rs. Verder LabTec wurden Wirtschaftsgüter überführt (Patent-, Marken- und Gebrauchsrechtemuster), die nach niederländischem Steuerrecht ebenfalls einer Abschreibung vom Verkehrswert zugänglich gemacht wurden.[193]
Daher sind die unter lit. a) angegebenen Gründe für die Angemessenheit einer ratierlichen Besteuerung in betrieblichen Entstrickungsfällen nicht auf private Wegzugsfälle übertragbar.
ii) Späterer Realisationszeitpunkt bei Kapitalgesellschaftsanteilen
Während bei im Betriebsvermögen entstrickten Wirtschaftsgütern – meist (abnutzbaren) Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und Handelsware – der Realisationszeitpunkt im Überführungszeitpunkt bereits absehbar ist, haben Privatpersonen ihre Kapitalgesellschaftsbeteiligungen meist auf unbestimmte Dauer erworben. Es wäre daher schlichtweg falsch, auch bei Kapitalgesellschaftsbeteiligungen einen pauschalen Wertverzehr bzw. Realisationszeitpunkt von fünf Jahren nach dem Wegzug zu unterstellen.
cc) Stellungnahme
Es wurde dargestellt, dass die in § 6 AStG i.d.F des ATAD-UmsG-E vorgesehende Stundung in sieben gleichen Jahresraten nicht durch die bisherigen Rechtsprechungen gedeckt ist. Ebenfalls ist festzuhalten, dass eine solche ratierliche Besteuerung auch nicht durch die ATAD vorgesehen ist, da diese den Mitgliedstaaten für private Wegzugsfälle keine Vorgaben macht.[194]
Fraglich bleibt jedoch, ob der Wegzugstaat daher eine Stundung bis zum tatsächlichen Realisationszeitpunkt vorsehen muss. Dies wurde in den Rs. Hughes de Lasteyrie du Saillant[195] und Rs. N[196]so festgestellt und stellt nach § 6 AStG die geänderte Rechtslage dar. Dies führt jedoch in der Praxis zu nachfolgendem Problem:
Verzieht der Anteilseigner einer wertvollen Kapitalgesellschaft in das EU-/EWR-Ausland, kann der Steuerpflichtige den Zeitpunkt der Steuererhebung selbst bestimmen, indem er Einfluss auf den Zeitpunkt der Veräußerung oder der Liquidation nimmt. Würde die Kapitalgesellschaft derart im Wert sinken (z.B. auf 1 EUR), würde der Liquidationserlös nicht ausreichen, um die im Zuge der Liquidation ausgelöste
Erhebung der Wegzugsteuer (bis zu 27 Prozent der stillen Reserven im Wegzugszeitpunkt[197]) zu begleichen.[198] In solchen Fällen würde der Steuerpflichtige die wertlose Kapitalgesellschaft vor einer Liquidation bewahren, um die Erhebung der deutschen Wegzugsteuer weiter zeitlich unbefristet aufzuschieben.[199]
Damit Steuerpflichtige in solchen Fällen die Erhebung der gestundeten Steuer nicht zeitlich unbefristet hinauszögern können, muss dem Wegzugstaat gestattet werden, die Steuer zu einem fiktiven Realisationszeitpunkt zu erheben. Dieser fiktive Realisationszeitpunkt sollte sich dabei an der Dauer bestimmen, wie lange Steuerpflichte Anteile an Kapitalgesellschaften durchschnittlich halten. Hierzu führt der Lehrstuhl für Statistik und Ökonomie der Universität Rostock aus, dass Beteiligungen an Kapitalgesellschaften von ihren Anteilseignern durchschnittlich nach neun Jahren veräußert werden.[200]
Nach der hier vertretenen Auffassung ist daher eine Besteuerung anstatt in sieben Jahresraten zu je 1/7, allerfrühstens in neun Jahren in einer Summe – demnach zu 100 Prozent – verhältnismäßig. Zu beachten ist hierbei, dass es sich hierbei nicht um Jahresraten handeln soll, sondern um einen Zeitpunkt in dem die Steuer in einer Summe zu entrichten ist.[201]
c) Europarechtskonforme Auslegung
In Kapitel C.IV.1.d. wurden die differenzierten Folgen der europarechtskonformen Auslegung und der Europarechtsinkonformalität dargestellt. Da nach der hier vertretenen Auffassung die Steuererhebung in sieben Jahresraten europarechtswidig ist, stellt sich auch hier die Frage, ob der § 6 AStG i.d.F. des ATAD-UmsG-E weiterhin einer europarechtskonformen Auslegung zugänglich ist oder europarechtsinkonform ist, mit der Folge der Unanwendbarkeit der Norm. Letzteres hätte zur Folge, dass der Steuerpflichtige auch im Zeitpunkt des fiktiven Realisationszeitraumes die Steuer nicht mehr zu entrichten hätte.
Jedoch wird hier die Auffassung vertreten, dass der Gesetzgeber sich mit seiner vorgesehenen siebenjährigen Ratenzahlung bewusst an den europarechtlichen Vorgaben orientieren wollte und damit eine europarechtskonforme Regelung schaffen wollte. Das diese – nach der hier vertretenen Auffassung – nur in Nuancen von den europarechtlichen Anforderungen abweicht, ist sie weithin einer europarechtskonformen Auslegung zugänglich, mit der Folge, dass § 6 AStG i.d.F. des ATAD-UmsG-E dahingehend auszulegen ist, dass die siebenjährige Ratenzahlung in eine Finalbesteuerung nach Ablauf des fiktiven Realisationszeitpunktes von neun Jahren umzudeuten ist.
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D. Schlussbetrachtung
Die neue Wegzugsbesteuerung schränkt den Unionsbürger stärker in seiner Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit ein, als die bisherigen Regelungen. Es wurde gezeigt, dass die mitgliedstaatenfreundlichen Rechtsprechungen des EuGH in den Rs. DMC[202] und Verder
LabTec[203] nicht auf private Wegzugsfälle übertragbar sind und die deutsche Wegzugsbesteuerung damit eigenständig an den primärrechtlichen Vorgaben zu messen ist.
In den Fällen, in denen durch den Wegzug des Unionsbürgers in ein EU-/EWR-Land das deutsche Besteuerungsrecht nicht verloren geht, kann der deutsche Gesetzgeber die vorzeitige Besteuerung der Wertzuwächse nicht mit dem Ziel rechtfertigen, er ergreife diese Maßnahme zur Sicherung des deutschen Besteuerungsrechtes. Verschenkt ein deutscher Unionsbürger seine Kapitalgesellschaftsanteile an einen
EU-/EWR oder Drittstaatenansässigen unter zeitgleichem Erhalt des deutschen Besteuerungsrechtes, ist dieser Vorgang im Lichte der Kapitalverkehrsfreiheit zu betrachten und muss daher ebenfalls europarechtlich steuerneutral erfolgen. Dies führt zur Europarechtsinkonformität der Regelung, mit der Folge, dass diese unanwendbar ist. Der Wegzug bzw. die Übertragung erfolgt damit zunächst ohne steuerliche Folgen und die Besteuerung wird erst zum späteren Realisationszeitpunkt zu den dann geltenden Besteuerungsregelungen nachgeholt.
Des Weiteren sind keine Gründe erkennbar, die den EuGH im Privatvermögen von seinen bisherigen Rechtsprechungen – in den Rs. Hugh de Lasteyrie du Saillant[204]und Rs. N[205] – abweichen lassen. Der
Fortbestand dieser Entscheidunggrundsätze hat der EuGH insbesondere in der Rs. Wächtler[206] jüngst bestätigt.
Der Wegfall der unbefristeten Stundungsmöglichkeit wird daher von dem Autor besonders kritisch gesehen. Nach seiner Beurteilung ist eine Besteuerung frühestens zum pauschalen Realisationszeitpunkt nach Ablauf von neun Jahren europarechtlich zulässig und die geplante Änderung dahingehend europarechtskonform auszulegen.
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Rechtsprechungsverzeichnis
Europäischer Gerichtshof
| Datum | Aktenzeichen/Rechtssache | Fundstelle |
| 07.02.1974 | C-115/78 Knoors | Slg. 1979, 399 |
| 20.02.1979 | C-120/78 Rewe/Bundesmonopolverwaltung für Branntwein | Slg. 1979, 649 |
| 06.10.1981 | C-246/80 Broekmeulen | Slg. 1981, 2311 |
| 27.09.1988 | 81/87 Daily Mail | Slg. 1988, 5483 |
| 03.10.1990 | C-61/89 Bochoucha | Slg. 1990, I-3551 |
| 25.07.1991 | C-111/89 Factortame II | Slg. 1991, I-3905 |
| 30.11.1995 | C-55/94 Gebhard | Slg. 1995, I-14165 |
| 15.05.1997 | C-250/95 Futura Participations und Singer/Administration des contributions | Slg. 1997, I-2471 |
| 16.07.1998 | C-264/96 ICI | Slg. 1998, I-4695 |
| 21.11.2002 | C-436/00 X und Y | Slg. 2002, I-10847 |
| 12.12.2002 | Lankhorst-Hohorst | Slg. 2002, I-11779 |
| 11.03.2004 | C-9/02 Hughes de Lasteryrie du Saillant | Slg. 2004, I-2409 |
| 13.12.2005 | C-446/03 Marks & Spencer | Slg. 2006, I-10837 |
| 07.09.2006 | C-470/04 N | Slg. 2006, I-7409 |
| 12.09.2006 | C- 196/04 Cadburry Schweppes | Slg. 2006, I-7995 |
| 03.10.2006 | C-290/04 Scorpio | Slg. 2006, I-9461 |
| 15.05.2008 | C-414/06 Lidl Belgium | Slg. 2008, I-13601 |
| 16.12.2008 | C-210/06 Cartesio | Slg. 2008, I-9641 |
| 11.11.2010 | C-543/08 Kommission/ Portugal |
Slg. 2010, I-11241 |
| 10.02.2011 | C-436/08 Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen | Slg. 2011, I-305 |
| 29.11.2011 | C-371/10 National Grid Indus | EuZW 2011, 951 |
| 12.07.2012 | C-269/09 Kommision/Spanien | EuZW 2013,34 |
| 06.09.2012 | C-38/10 Kommission/Portugal | IStR 2012, 763 |
| 18.10.2012 | C-498/10 X | EuZW 2013,156 |
| 31.01.2013 | C-301/11 Kommission/Niederlande | BeckRS 2013, 80253 |
| 25.04.2013 | C-64/11 Kommission/Spanien | BeckRS 2013, 80339 |
| 18.07.2013 | C-261/11 Kommission/ Dänemark | BeckRS 2013, 81546 |
| 23.01.2014 | C-164/12 DMC | ECLI:EU:C:2014: 20 |
| 21.05.2015 | C-657/13 Verder LabTec | ECLI:EU:C:2015: 331 |
| 17.12.2015 | C- 388/14 Timac Agro | ECLI:EU:C:2015: 829 |
| 21.12.2016 | C-503/14 Kommission/Portugal | ECLI:EU:C:2016: 979 |
| 23.11.2017 | C-292/16 A Oy | ECLI:EU:C:2017: 888 |
| 26.02.2019 | C-581/17 | ECLI:EU:C2019 138 |
Bundesfinanzhof
| Datum | Aktenzeichen/Rechtssache | Fundstelle |
| 26.01.1977 | VIII R 109/75 | BStBl. II 1977, 283 |
Finanzgerichte
| Datum | Gericht/Aktenzeichen | Fundstelle |
| 06.11.2000 | FG Münster 9 K 6931/98 K | EFG 2001, 234 |
| 07.01.2011 | FG Rheinland-Pfalz 1 V1217/10 | EFG 2011, 1096 |
| 28.03.2019 | FG Köln 15 K 2159/152019 | EFG 2019, 1361 |
| 31.10.2019 | FG Münster 1 K 3448/17E | EFG 2020, 19 |
Rechtsquellenverzeichnis
a. Gesetze
Umwandlungssteuergesetz 2006 (UmwStG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782,2791), zuletzt geändert durch Art. 3 des Gesetzes vom 19. Juni 2020 (BGBl. I S. 1385)
2. Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) in der Fassung der Bekanntmachung vom 25. März 1957 (United Nations Treaty Series Bd. 298 S. 11), zuletzt geändert durch Artikel 2 Vertrag von Lissabon vom 13. Dezember 2007 (ABl. Nr. C 306 S. 1).
Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften 2006 (SEStEG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 07.Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782).
Außensteuergesetz 1972 (AStG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 8. September 1972 (BGBl. I S. 1713), zuletzt geändert durch Artikel 4 des Gesetzes vom 25. März 2019 (BGBl. I S. 357).
Einkommensteuergesetz 2009 (EStG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 08. Oktober 2009 (BGBl. I S. 3366, 3862), zuletzt geändert durch Artikel 6 des Gesetzes vom 12. August 2020 (BGBl. I S.1879).
b. Referentenentwurf
Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) vom 10. Dezember 2019, 1. Fassung
Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) vom 24. März 2020, 2. Fassung
c. Doppelbesteuerungsabkommen
Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Arabischen Emiraten zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung vom 09. April 1995, Stand 2011, (BStBl. I, 955).
Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000, Stand 2012, (BStBl. I, S. 369).
OECD-Musterabkommen 2017 zur Beseitigung der Doppelbesteuerung sowie der Steuerverkürzung und – umgehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, Stand 2017, IV B 2 – S 1301/13/10009
d. Europäische Gesellschaft
Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern, ABl. L 336 vom 27. Dezember 1977,15. ABl. EG 1977 Nr. L 336, S. 15
Richtlinie 2001/44/EG des Rates vom 15. Juni 2001 zur Änderung der Richtlinie 76/308/EWG über die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen im Zusammenhang mit Maßnahmen, die Bestandteil des Finanzierungssystems des Europäischen Ausrichtungs- und Garantiefonds für die Landwirtschaft sind, sowie von Abschöpfungen und Zöllen und bezüglich der Mehrwertsteuer und bestimmter Verbrauchsteuern, ABl. EG 2001 Nr. L 175, S. 17
Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten, ABl. 2003 Nr. L 157, S. 49. Zuletzt geändert durch die Richtlinie 2013/13/EU des Rates v. 13. Mai 2013, ABl. 2013 Nr. L 141, S. 30
Mitteilung der Kommission an den Rat, das europäische Parlament und den europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuss – Wegzugsbesteuerung und die Notwendigkeit einer Koordinierung der Steuerpolitiken der Mitgliedstaaten, 19. Dezember 2006, KOM (2006) 825 endgültig.
Richtline 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts, zuletzt geändert 29. Mai 2017
Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen
Verwaltungsanweisungen des Bundesministeriums
| Behörde | Datum | Aktenzeichen | Fundstelle |
| Bundesministerium der Finanzen | 24.12.1999 | IV B 4- S1300-111/99 | BStBl. I 1999, 1076 |
| Bundesministerium der Finanzen | 14.05.2004 | IV B 4-S 1340-11/04 | BStBl. I 2004, 3 |
Fußnoten
[1] Kirchner/Böttcher, Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache, 8. Auflage 2015.
[2] Siehe hierzu die Pressemitteilung des statistischen Bundesamtes vom 26. Oktober 2020 (Anzahl Abwanderer/Abwanderinnen im Jahr 2019: 270.294), https://www.destatis.de/DE/Themen/Gesellschaft-Umwelt/Bevoelkerung/Wanderungen/_inhalt.html (Abruf 1. November 2020).
[3] Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, S. 22 ff.
[4] Blümich/Pohl, § 6 AStG, 153. Erg.-Lfg.
[5] Heurung/Ferdinand/Kremer, IStR 2020 (3), 90, 90.
[6] EuGH v. 11.03.2004 – C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409.
[7] EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409.
[8] Häck, IStR 2015 (8), 267, 267; kritisch ggü. dem Entwurf des SEStEG: Hahn, IStR 2006 (23), 797, 798 ff.; Rödder/Schumacher, DStR 2006 (34), 1481, 1485.
[9] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20.
[10] EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331.
[11] Entwurf eines Gesetztes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie – (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) 1. Fassung v. 10. Dezember 2019, zuletzt geändert am 24. März 2020 (2. Fassung).
[12] Juhn, Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften, S. 134, 146 f.; Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 381 ff.; Wilke, IStR 2020 (10), 366, 367 ff.
[13] Verhältnismäßigkeit einer Besteuerung in fünf Jahresraten: EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20; Verhältnismäßigkeit einer Besteuerung in zehn Jahresraten: EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331.
[14] Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 123; Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, S. 376.
[15] Alber, Körperschaftsteuer in der Unternehmenspraxis, S. 13 ff.; Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, S. 211; Nickenig, Praxislehrbuch Steuerrecht, S. 20; Rupp/Knies/Ott u. a, Internationales Steuerrecht, S. 26.
[16] Birk/Desens/Tappe, Steuerrecht, S. 448; HHR/Roth, § 49 EStG, Rn. 275; Rupp/Knies/Ott u. a, Internationales Steuerrecht, S. 149 ff.
[17] Dinkelbach, Ertragsteuern, S. 17; Rupp/Knies/Ott u. a, Internationales Steuerrecht, S. 149.
[18] Dinkelbach, Ertragsteuern, S. 23; Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 132 f.; Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, S. 378.
[19] Siehe hierzu im Detail: Djanani/Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 165, Lindauer/Kutschka, BB 2016 (11), 669, 669 ff.; Perl, Steuerrecht für die Praxis, S. 102 f.
[20] Brähler, Umwandlungssteuerrecht: Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung; Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 281.
[21] Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, S. 388 ff.
[22] Bäuml/Braatz/Brenncke u. a., Umwandlungssteuergesetz, § 21, Rn. 1087; Djanani/Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 165 f.; Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 280 f.
[23] Außensteuergesetz/Kraft, § 6, Rn. 1; BFH v. 26.01.1977 – VIII R 109/75, BStBl. II 1977, 283; https://www.zeit.de/1970/51/jagd-auf-die-horten-millionen/seite-2 (Abruf 18. Juli 2020).
[24] Siehe hierzu im Detail: Pohl, Fortentwicklung der internationalen Unternehmensbesteuerung, S. 34.
[25] Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 30 ff.; Keller, Die Fortentwicklung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG, S. 12; Rupp/Knies/Ott u. a., Internationales Steuerrecht, S. 453 f.
[26] Keller, Die Fortentwicklung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG, S. 12 ff., Schmidt/Sigloch/Henselmann, Internationale Steuerlehre, S. 236.
[27] Rek/Brück/Labermeier, Internationales Steuerrecht in der Praxis, S. 80 f.; Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, S. 390.
[28] Häck, IStR 2015 (8), 267, 267; Scheffler, Besteuerung von Unternehmen, S. 391.
[29] Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 60; Heurung/Ferdinand/Kremer, IStR 2020 (3), 90, 91.
[30] Brähler, Internationales Steuerrecht: Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung, S. 501; Rek/Brück/Labermeier, Internationales Steuerrecht in der Praxis, S. 82; Reiter, IStR 2012 (10), 357, 358 ff.
[31] Außensteuergesetz/Kraft, § 6, Rn. 45; Häck, IStR 2015 (8), 267, 267 ff.
[32] Egner, Internationale Steuerlehre, S. 102; Keller, Die Fortentwicklung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG, S. 11 f.
[33] Heurung/Ferdinand/Kremer, IStR 2020 (3), 90, 92; Wilke, IStR 2020 (10), 366, 369.
[34] BMF v. 14.05.2004 – IV B 4-S 1340-11/04, BStBl. I 2004, 3, Tz. 6.5.2.
[35] Djanani/Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 370; Keller, Die Fortentwicklung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG, S. 16 f.; Welter/Harings, Die Wegzugsbesteuerung vor dem Hintergrund des Freizügigkeitsabkommens mit der Schweiz, S. 2
[36] Heurung/Ferdinand/Kremer, IStR 2020 (3), 90, 90; Welter/Harings, Die Wegzugsbesteuerung vor dem Hintergrund des Freizügigkeitsabkommens mit der Schweiz, S. 3.
[37] Haase, § 6 AStG, Rz. 169; in dieser Richtung auch: Lademann/Kaligin, § 6 AStG, Rz. 71; F/W/B/S/Wassermeyer, § 6 AStG, Rz. 505.
[38] So auch Blümich/Pohl, § 6 AStG, Rn. 81.
[39] Häck/Kahlenberg, IStR 2019 (7), 253, 258.
[40] EuGH v. 11.03.2004 – C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409, Rn. 48.
[41] Alber, Körperschaftsteuer in der Unternehmenspraxis, S. 305; Häck, IStR 2015 (8), 257, 267; Klingebiel/Patt/Krause, Umwandlungssteuerrecht, S. 527.
[42] Keller, Die Fortentwicklung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG, S. 16 f.; Wacker, IStR 2017 (22), 926, 926 f.
[43] Alber, Körperschaftsteuer in der Unternehmenspraxis, S. 305 f.; Djanani/Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 400 ff.; Egner, Internationale Steuerlehre, S. 103 f.
[44] Verhältnismäßigkeit einer Besteuerung in fünf Jahresraten: EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20; Verhältnismäßigkeit einer Besteuerung in zehn Jahresraten: EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331.
[45] Mitschke mAnm., IStR 2015 (12), 440, 444; Schlücke mAnm., IStR 2019 (7), 260, 264; Schiefer, ISR 2020 (3), 84, 84; Häck, ISR 2018 (6), 189, 189, 193; Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 383 f.
[46] Ditz/Bärsch/Engelen u. a., DStR 2020 (3), 73, 73; Wilke, IStR 2020 (10), 366, 366 f.
[47] Vgl. hierzu Entwurf eines Gesetztes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie – (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) 1. Fassung.
[48] Vgl. hierzu Entwurf eines Gesetztes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie – (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) 2. Fassung.
[49] Wilke, IStR 2020 (10), 366, 370.
[50] Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 378; Wilke, IStR 2020, 366 (10), 369.
[51] FG Münster v. 31.10.2019 – 1 K 3448/17; Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 386.
[52] Heurung/Ferdinand/Kremer, IStR 2020 (3), 90, 93; Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 383; Wilke, IStR 2020 (10), 366, 369 f.
[53] Heurung/Ferdinand/Kremer, IStR 2020 (3), 90, 94.
[54] Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 384; Wilke, IStR 2020 (10), 366, 370.
[55] Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 383; Wilke, IStR 2020 (10), 366, 369.
[56] Entwurf eines Gesetztes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie – (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) 2. Fassung, S. 74
[57] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20.
[58] EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331.
[59] So Entwurf eines Gesetztes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie – (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) 2. Fassung, S. 74
[60] Ditz/Bärsch/Engelen u. a., DStR 2020 (3), 73, 79 ff.
[61] Schaumburg/Englisch/Schaumburg, Kapital 3, Rn. 3.4.
[62] Niedobitek, Europarecht, S. 311; Ruffert/Grischek/Schramm, JuS 2020 (5), 413, 416, Streinz, Europarecht, S. 76.
[63] Matz-Lück/Hong, Grundrechte und Grundfreiheiten im Mehrebenensystem – Konkurrenzen und Interferenzen, S. 2008 f.; Ruffert/Grischek/Schramm, JuS 2020 (5), 413, 418.
[64] Geiger/Kahn/Kotzur/Kotzur, Art. 49, Rn. 1; Streinz, Europarecht, S. 10.
[65] Arndt/Fischer/Fetzer, Europarecht, S. 147; Schaumburg/Englisch/Reimer, Kapitel 7, Rn. 7.
[66] Rupp/Knies/Ott u. a., Internationales Steuerrecht, S. 868 ff.
[67] Arndt/Fischer, Europarecht, S. 147 f.; Grabitz/Hilf/Nettesheim/Forsthoff, Art. 49 AEUV, Rn. 66; Streinz/Müller-Graff, Art. 49, Rn. 20.
[68] EuGH v. 25.07.1991 – C-221/89, Factortame II, Slg. 1991, I-3905, Rn. 20.
[69] EuGH v. 07.02.1979 – C-115/78, Knoors, Slg. 1979, 399, Rn. 24; EuGH v. 06.10.1981 – C-246/80, Broekmeulen, Slg. 1981, 2311, 20; EuGH v. 03.10.1990 – C-61/89, Brochoucha, Slg. 1990, I-3551, 13.
[70] EuGH v. 27.09.1988 – 81/87, Daily Mail, Slg. 1988, 5483; EuGH v. 16.7.1998 – C-264/96, ICI, Slg. 1998, I-4695; EuGH v. 21.11.2002 – C-436/00, X und Y, Slg. 2002, I-10847; EuGH v. 16.12.2008 – C-210/06, Cartesio, Slg. 2008, I-9641.
[71] Calliess/Ruffert/Korte, Art. 49, Rn. 27; Schaumburg/Englisch/Reimer, Kapitel 7, Rn. 76.
[72] Heurung/Ferdinand/Kremer, IStR 2020 (3), 90, 90.
[73] Perl, Steuerrecht für die Praxis, S. 31.
[74] Arndt/Fischer, Europarecht, S. 60 ff.; Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 379 ff.
[75] Heurung/Ferdinand/Kremer, IStR 2020 (3), 90, 91 f.
[76] FG Köln v. 28.03.2019 – 15 K 2159/152019.
[77] Schwarze/Glaesner, Art. 63, Rn. 15; Grabitz/Hilf/Nettesheim/Ress/Ukrow, Art. 63, Rn. 304.
[78] Calliess/Ruffert/Bröhmer, Art. 63, Rn. 6; Gosch/Schönfeld, IStR 2015 (20), 755, 756; Schaumburg/Englisch/Reimer, Kapitel 7, Rn. 8.
[79] Gosch/Schönfeld, IStR 2015 (20), 755, 755 ff.
[80] EuGH v. 15.05.1997 – C-250/95, Futura Participations und Singer / Administration des contributions, Slg. 1997, I-2471, Rn. 26; EuGH v. 21.11.2002 – C-436/00, X und Y, Slg. 2002, I-10847, Rn. 49; EuGH v. 12.12.2002 – C-324/00, Lankhorst-Hohorst, Slg. 2002, I-11779, Rn. 33; EuGH v. 11.03.2004 – C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409, Rn. 49.
[81] Jacobs/Endres/Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 210.
[82] Siehe hierzu bspw.: EuGH v. 15.05.2008 – C-414/06, Lidl Belgium, Slg. 2008, I–13601, Rn. 33; EuGH v. 17.12.2015 – C-388/14, Timac Agro, BStBl. II 2015, 362, Rn. 362; Groeben/Schwarze/Hatje/Bahns u. a., vor Art. 110-113 AEUV, Rn. 68.
[83] Siehe hierzu bspw.: EuGH v. 03.10.2006 – C-290/04, Scorpio, Slg. 2006, I-9461, Rn. 36 EuGH v. 18.10.2012 – C-498/10, X, EuZW 2012, 156, Rn. 50 ff.
[84] Siehe hierzu bspw.: EuGH v. 20.02.1979 – 120/78, Rewe / Bundesmonopolverwaltung für Branntwein, Slg. 1979, 649, Rn. 8; EuGH v. 15.05.1997 – C-250/95, Futura Participations und Singer / Administration des contributions, Slg. 1997, I-2471, Rn. 31.
[85] EuGH v. 20.02.1979 – 120/78, Rewe / Bundesmonopolverwaltung für Branntwein, Slg. 1979, 649; EuGH v. 10.02.2011 – C‑436/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen, Slg. 2011, I-305; EU-Kommission, KOM 2006, 825, S. 7.
[86] Siehe hierzu bspw.: EuGH v. 12.09.2006 – C-196/04, Cadburry Schweppes, Slg. 2006, I-7995 EuGH v. 21.11.2002 – C-436/00, X und Y, Slg. 2002, I-10847, Rn. 45 ff.
[87] EuGH v. 29.11.2011 – C-371/10, National Grid Indus, EuZW 2011, 951, Rn. 81 ff., Gosch/Lampert, § 12 KStG, Rn. 61.
[88] Siehe hierzu bspw.: Groeben/Schwarze/Hatje/Bahns u. a., vor Art. 110-113 AEUV, Rn. 11 f.; EuGH v. 13.12.2005 – C-446/03, Marks & Spencer, Slg. 2005, I-10837, Rn. 39.
[89] Juhn, Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften, S. 126 ff.
[90] EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409, Rn. 106; EuGH v. 29.11.2011 – C-371/10, National Grid Indus, EuZW 2011, 951, Rn. 80.
[91] EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409.
[92] Juhn, Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften, S. 129, 147.
[93] EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409, Rn. 41 ff.
[94] EuGH v. 30.11.1995 – C-55/94, Gebhard, Slg. 1995, I–14165, Rn. 37.
[95] Juhn, Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften, S. 137 ff.
[96] EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409, Rn. 55.
[97] Niedobitek, Europarecht, S. 276.
[98] Richtlinie 2001/44/EG des Rates vom 15. Juni 2001 zur Änderung der Richtlinie 76/308/EWG über die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen im Zusammenhang mit Maßnahmen, die Bestandteil des Finanzierungssystems des Europäischen Ausrichtungs- und Garantiefonds für die Landwirtschaft sind, sowie von Abschöpfungen und Zöllen und bezüglich der Mehrwertsteuer und bestimmter Verbrauchsteuern. ABl. 2001 Nr. L 175, S. 17.
[99] Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten, Abl. 2003 Nr. L 157, S. 49. Zuletzt geändert durch die Richtlinie 2013/13/EU des Rates v. 13. 5. 2013, ABl. 2013 Nr. L 141, S. 30.
[100] Richtlinie 90/435/EWG des Rates v. 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, ABl. Nr. L 225, S. 6; zuletzt geändert durch Richtlinie 2003/123/EG vom 22. Dezember 2003, ABl. 2004, Nr. L 7/41, S. 44.
[101] Richtline 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts, zuletzt geändert 29. Mai 2017.
[102] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20; EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331.
[103] Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 378.
[104] Ditz/Bärsch/Engelen u. a., DStR 2020 (3), 73, 76; Wilke, IStR 2020 (10), 366, 367.
[105] Zu der Vereinbarkeit der ATAD mit der Niederlassungs- und Kapitaverkehrsfreiheit kritisch Juhn in: Juhn, Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften, S. 166 ff.
[106] Juhn, Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften, S. 164.
[107] EuGH v. 11.03.2004 – C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409.
[108] Sofern diese gegenwärtig oder zu einem Zeitpunkt in den letzten fünf Jahren mit Familienangehörigen insgesamt eine Beteiligungsquote von 25 Prozent erreichen.
[109] EuGH v. 11.03.2004 – C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409, Rn. 20.
[110] EuGH v. 11.03.2004 – C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409, Rn. 48.
[111] EuGH v. 11.03.2004 – C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409, Rn. 47.
[112] EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409.
[113] EuGH v. 11.03.2004 – C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409.
[114] EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409, Rn. 42 ff.; Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487, S. 73.
[115] Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern, ABl. L 336 vom 27. Dezember 1977.
[116] Richtlinie 2001/44/EG des Rates vom 15. Juni 2001 zur Änderung der Richtlinie 76/308/EWG über die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen im Zusammenhang mit Maßnahmen, die Bestandteil des Finanzierungssystems des Europäischen Ausrichtungs- und Garantiefonds für die Landwirtschaft sind, sowie von Abschöpfungen und Zöllen und bezüglich der Mehrwertsteuer und bestimmter Verbrauchsteuern, ABl. EG 2001 Nr. L 175.
[117] EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409, Rn. 51 ff.
[118] EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409, Rn. 54.
[119] EuGH v. 26.02.2019 – C-581/17, Wächtler, ECLI:EU:C:2019:138.
[120] EuGH v. 26.02.2019 – C-581/17, Wächtler, ECLI:EU:C:2019:138, Rn. 68.
[121] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20.
[122] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 2, 9 ff.
[123] Vgl. hierzu § 20 Abs. 3 UmwStG 1995
[124] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 37 ff.; EuGH v. 26.03.2009 – C‑326/07, Kommission/Italien, Slg. 2009, I-5145 2009, I-2291; EuGH v. 11.11.2010 – C‑543/08, Kommission/Portugal, Slg. 2010 2010, I-11241, Rn. 43.
[125] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 37 ff.
[126] EuGH v. 29.11.2011 – C-371/10, National Grid Indus, EuZW 2011, 951.
[127] EuGH v. 06.09.2012 – C-38/10, Kommission/Portugal, IStR 2012, 763.
[128] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 58.
[129] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 62 ff.
[130] EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331.
[131] Beide Normen gelten nach § 52 Abs. 8b EStG bereits für Überführungsfälle vor dem 1. Januar 2006, obwohl der S. 3 des § 4 Abs. 1 EStG erst im Rahmen des SEStEG und der Satz 4 erst mit dem Jahressteuergesetz 2010 eingeführt wurde.
[132] Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, 1076.
[133] Durch das SEStEG 2006 auf fünf Jahre verkürzt; vgl. hierzu: EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331, Rn. 11.
[134] EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331, Rn. 4 ff.,18 ff.
[135] EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331, Rn. 41 ff.
[136] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 63.
[137] EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331, Rn. 52.
[138] EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331, Rn. 53.
[139] EuGH v. 21.12.2016 – C-503/14, Kommission/Portugal, EuZW 2016, 180.
[140] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20; EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331.
[141] Entwurf eines Gesetztes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie – (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) 2. Fassung, S. 74.
[142] Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 381; Wilke, IStR 2020 (10), 366, 366.
[143] Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 381.
[144] Juhn, Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften, S. 189, 206, 208; Wilke, IStR 2020 (10), 366, 370.
[145] EuGH v. 11.03.2004 – C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409.
[146] EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409.
[147] Schindler, IStR 2004 (9), 300, 309; Wilke, IStR 2020 (10), 366, 367.
[148] EuGH v. 11.03.2004 – C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409 Rn. 47 ff. ; EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409 Rn. 51 ff.
[149] Blümich/Reimer, § 49 EStG, Rn. 1; Schaumburg/Englisch/Reimer, Kapitel 7, S. 758; HHR/Roth, § 49 EStG, Rn. 53.
[150] Djanani/Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 394 f.; Heurung/Ferdinand/Kremer, IStR 2020 (3), 90, 90 f.; Lang, IStR 2002 (18), 609, 610.
[151] Salzmann/Heufelder, IStR 2019 (2), 67, 68 ff.
[152] Kudert/Schade, IStR 2017 (15), 605, 611; Pietrek/Busch/Mätzig, IStR 2014 (18), 660, 661 ff.
[153] Beinert/Scheifele, FR 2010 (5) 1009, 1011 ff.; Lindauer, Immobilien und Steuern, S. 292.
[154] Ebenfalls kritisch zur Verwirklich des Tatbestandes des § 6 Abs. 1 AStG: Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 380.
[155] Siehe hierzu Entwurf eines Gesetztes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie – (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) 2. Fassung, S. 18.
[156] Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 382; Keilen/Kölbl, IStR 2020 (5), 171, 170, 173 ff.; Heurung/Ferdinand/Kremer, IStR 2020 (3), 90, 91.
[157] Belz, IStR 2020 (8), 302, 303.
[158] Heurung/Ferdinand/Kremer, IStR 2020 (3), 90, 90.
[159] Schlussantrag der Generalanwältin Kokott 08.09.2011, – C-371/10, National Grid Indus, EuZW 2011, 951; Thömmes, IStR 2012 (8), 277, 283; Linn, IStR 2011 (21), 817, 817 ff.
[160] Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 379 ff.; Schwarze/Glaesner, Art. 63, Rn. 15.
[161] Calliess/Ruffert/Bröhmer, Art. 63, Rn. 6; Gosch/Schönfeld, IStR 2015 (20), 755, 755 ff.; Schaumburg/Englisch/Reimer, Kapitel 7, Rn. 8.
[162] Jacobs/Endres/Spengel, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 210.
[163] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 19; EuGH v. C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331, Rn. 46 f.
[164] EuGH v. 12.07.2012 – C-269/09, Kommission/Spanien, ECLI:EU:C:2012:439, Rn. 82; Juhn, Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften, S. 183 f.
[165] Siehe hierzu Entwurf eines Gesetztes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie – (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) 2. Fassung.
[166] Körner, IStR 2011, 527, 531; ähnlich auch: FG Rheinland-Pfalz v. 07.01.2011 – 1 V 1217/10, DStRE 2011, 1065, Rn. 73.
[167] Niedobitek, Europarecht, S. 221 ff.
[168] Calliess/Ruffert/Ruffert, Art. 1 AEUV, Rn. 21.
[169] Wilke, IStR 2020 (10), 366, 367 ff.; Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 381 ff.
[170] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 53; EuGH v. 29.11.2011 – C-371/10, National Grid Indus, EuZW 2011, 951, Rn. 49; EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331, Rn. 44 f.
[171] EuGH v. 29.11.2011 – C-371/10, National Grid Indus, EuZW 2011, 951, Rn. 48; EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409, Rn. 47.
[172] EuGH v. 21.11.2002 – C-436/00, X und Y, Slg. 2002, I-10847; EuGH v. 11.03.2004 – C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409; EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409; EuGH v. 29.11.2011 – C-371/10, National Grid Indus, EuZW 2011, 951; EuGH v. 25.04.2013 – C-64/11, Kommission/Spanien, BeckRS 2013, 80339; EuGH v. 06.09.2012 – C-38/10, Kommission/Portugal, IStR 2012, 763; EuGH v. 31.01.2013 – C-301/11, Kommission/Niederlande BeckRS 2013, 80253; EuGH v. 18.07.2013 – C-261/11, Kommission/Dänemark, BeckRS 2013, 81546; EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20; EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331; EuGH v. 23.11.2017 – C-292/16, A Oy, EuZW 2017, 80.
[173] Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 383; Scholten/Waldens, DStR 2018 (8), 383, 385; Dannecker, DStR 2020 (17), 853, 861 ff.
[174] EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409, Rn. 46 f.
[175] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, Rn. 37.
[176] EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331, Rn. 48.
[177] EuGH v. 21.12.2016 – C-503/14, Kommission/Portugal, EuZW 2016, 180, Rn. 52, 58.
[178] Für eine Gleichbehandlung betrieblicher und privater Entstrickungsvorgänge: FG Rheinland-Pfalz v. 07.01.2011 – 1 V 1217/10, DStRE 2011, 1065, Rn. 74.
[179] EuGH v. 26.02.2019 – C-581/17, Wächtler, ECLI:EU:C:2019:138, Rn. 26, Rn. 68.
[180] EuGH v. 26.02.2019 – C-581/17, Wächtler, ECLI:EU:C:2019:138, Rn. 25.
[181] Kahlenberg, IStR 2020 (10), 378, 384.
[182] Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, S. 289 ff.; Patt, Umstrukturierungen von betrieblichen Unternehmen, S. 39.
[183] Lindauer/Kutschka, BB 2016 (11), 669, 670; Porebski/Schade, IStR 2020 (7), 249, 250 ff.; Wagner/Lievenbrück, IStR 2012 (16), 593, 593 ff.
[184] Patt, Umstrukturierungen von betrieblichen Unternehmen, S. 41.
[185] Müller-Thomczik, Umwandlungsbedingte Entstrickung, S. 120.
[186] Patt, Umstrukturierungen von betrieblichen Unternehmen, S. 41 ff.
[187] Juhn, Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften, 167 f.
[188] Juhn, Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften, S. 150 f.
[189] Juhn, Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften, S. 149 ff. Führt noch ergänzent auf, dass die Steuer nicht in Jahresraten, sondern zum fiktiven Realisationszeitpunkt in einer Summe zu erheben ist.
[190] Klein/Rippert, IStR 2019 (12), 439, 440.
[191] Lohmann/Herdt, IStR 2014 (5), 153, 154.
[192] Bisle/Epple, SteuK 2016 (14), 311, 313; Schalast/Raettig, Grundlagen des M&A-Geschäftes, S. 153 ff.
[193] Schlussanträge der Generalanwältin Jääskinen v. 26.02.2015 – C-657/13, Verder LabTec, Rn. 48; Schalast/Raettig, Grundlagen des M&A-Geschäftes, S. 155 f.
[194] Nach Art. 1 ATAD ist der Anwendungsbereich der Richtlinie auf Körperschaftsteuersubjekte beschränkt. Damit macht die ATAD keine Vorgaben für Einkommensteuersubjekte.
[195] EuGH v. 11.03.2004 – C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409, Rn. 48 ff.
[196] EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409, Rn. 54 ff.
[197] Nach § 17 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 lit. d EStG ist der Veräußerungsgewinn zu 60 Prozent mit dem tariflichen Steuersatz (0-45 Prozent gem. § 32a EStG) und damit bis zu 27 Prozent steuerpflichtig.
[198] Es sei jedoch darauf hingewiesen, dass in vielen Fällen unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 6 EStG nach dem Wegzug eintreten Wertverluste berücksichtigt werden können.
[199] So für betriebliche Wirtschaftsgüter: Schlussanträge der Generalanwältin Jääskinen v. 26.02.2015 – C-657/13, Verder LabTec, Rn. 69.
[200] https://www.uni-rostock.de/universitaet/kommunikation-und-aktuelles/medieninformationen/detailansicht/n/wie-alt-werden-unternehmen-in-deutschland-4041/ (Abruf 23. Oktober 2020); ähnliches Ergebnis (zehn Jahre): https://royalsocietypublishing.org/doi/10.1098/rsif.2015.0120 (Abruf 25. Oktober 2020).
[201] Ein ähnliches Konzept verfolgend Juhn in: Juhn, Grenzüberschreitende Einbringungen in Kapitalgesellschaften, S. 149 ff.
[202] EuGH v. 23.01.2014 – C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20.
[203] EuGH v. 21.05.2015 – C-657/13, Verder LabTec, ECLI:EU:C:2015:331.
[204] EuGH v. 11.03.2004 – C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409.
[205] EuGH v. 07.09.2006 – C-470/04, N, Slg. 2006, I-7409.
[206] EuGH v. 26.02.2019 – C-581/17, Wächtler, ECLI:EU:C:2019:138 2019, Rn. 68.
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Verdeckte Gewinnausschüttungen, die eine ausländischen Gesellschaft von ihrer Tochtergesellschaft erzielt können bei einem inländischen Anteilseigner der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen. Dies gilt unter Umständen auch, wenn sie ansonsten aktive Tätigkeiten betreibt. Daher gibt es einiges zu beachten, was wir im Folgenden erklären.
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerliche Gestaltungsberatung spezialisiert. Dabei arbeiten wir regelmäßig Gestaltungsmodelle zu Hinzurechnungsbesteuerung aus. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:
Unser Video: Die neue Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7-13 AStG ab 1. Januar 2020
In diesem Video erklären wir, wie die Hinzurechnungsbesteuerung funktioniert.
Inhaltsverzeichnis
1. Hinzurechnungsbesteuerung
1.1. Hinzurechnungsbesteuerung kurz erklärt
Die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung werden allgemein ausgelöst, wenn ein unbeschränkt Steuerpflichtiger eine ausländische Kapitalgesellschaft beherrscht und diese Gesellschaft niedrig besteuerte Einkünfte aus passiver Tätigkeit erzielt. Dabei sind Einkünfte aus passiver Tätigkeit solche Einkünfte, die nicht aus den in § 8 Absatz 1 AStG aufgezählten aktiven Tätigkeiten entstammen. Einkünfte aus aktiver Tätigkeit lösen daher keine Hinzurechnungsbesteuerung aus.
1.2.Verdeckte Gewinnausschüttung und Hinzurechnungsbesteuerung
Die Frage, ob verdeckte Gewinnausschüttungen der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen, kann sich beispielsweise dann stellen, wenn eine von einem Steuerinländer beherrschte ausländische Gesellschaft von ihren Tochtergesellschaften verdeckte Gewinnausschüttungen erhält.
Dazu kommt es, wenn eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschaft zu 100 % an einer im Ausland ansässigen Tochter-Gesellschaft beteiligt ist. Diese ist wiederrum zu 100 % an der ebenfalls im Ausland ansässigen Enkelgesellschaft beteiligt. Die Tochtergesellschaft könnte nun der Enkelgesellschaft eine Dienstleistung erbringen, die die Emkelgesellschaft nach dem Fremdvergleichsgrundsatz um 100.000 € zu hoch bezahlt. Die Entgeltzahlung ist bei der Tochtergesellschaft als laufende Betriebseinnahme und bei der Enkelgesellschaft als Betriebsausgabe erfasst.
1.3. Verdeckte Gewinnausschüttung und Hinzurechnungsbesteuerung: Anwendbarkeit
Im alten System stellten offene und verdeckte Gewinnausschüttungen nach § 8 Absatz 1 Nummer 8 AStG alte Fassung stets Einkünfte aus aktiver Tätigkeit dar. Daher schied ein Aufgriff dieser Beteiligungserträge und die Besteuerung mit der Hinzurechnungssteuer bei einem deutschen Steuerinländer grundsätzlich aus.
Obwohl die Gewinnausschüttungen eigentlich nach den Vorgaben der sogenannten Anti-Steuervermeidungs-Richtlinie (ATAD) den Einkünften aus passiven Tätigkeiten zugeordnet sind, hat der deutsche Gesetzgeber bei der Umsetzung der Richtlinie an seiner Grundsatzentscheidung festgehalten, Gewinnausschüttungen den aktiven Einkünften zu zurechnen. Daher sind solche Bezüge auch ab dem Veranlagungszeitraum 2022 weiterhin nach § 8 Absatz 1 Nummer 7 AStG neue Fassung grundsätzlich aktiv. Jedoch wurden einige Bezüge davon ausgenommen und sind nunmehr als passiv einzustufen. Auch diese Ausnahmetatbestände befinden sich in dem § 8 Absatz 1 Nummer 7 AStG. Darunter fallen solche, für die der § 8b KStG keine Steuerbefreiung vorsieht.
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2. Dann liegen passive Einkünfte vor
2.1. § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a) Satz 1 AStG
Ein zentraler Ausnahmetatbestand ist in § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a) Satz 1 AStG geregelt. Er begründet, dass die empfangenen Bezüge (beispielsweise Gewinnausschüttungen), soweit diese das steuerliche Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben, zu den passiven Einkünften gehören. Tatbestandlich erfasst die Ausnahmevorschrift grenzüberschreitende Sachverhalte, die nach den Maßstäben des deutschen Steuerrechts als verdeckte Gewinnausschüttung der Tochtergesellschaft an die ausländische Gesellschaft angesehen werden und bei der ausschüttenden Tochtergesellschaft nicht zu einer gewinnerhöhenden Einkommenskorrektur geführt haben. Der fehlende Aufgriff der verdeckten Gewinnausschüttung auf der Ebene der ausschüttenden Gesellschaft kann sich beispielsweise dadurch ergeben, dass die Ausschüttung nicht erkannt worden ist.
2.2. Materielles Korrespondenzprinzip
Durch die Regelung hat der Gesetzgeber das in § 8b Absatz 1 Satz 2 KStG verankerte materielle Korrespondenzprinzip in das System der Hinzurechnungsbesteuerung importiert. Demnach gilt die allgemeine Steuerbefreiung für Beteiligungserträge nur, soweit diese Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben. Ziel ist es sogenannte weiße Einkünfte zu verhindern. Soweit die Zahlung bei der leistenden Körperschaft in einen steuerlichen Betriebsausgabenabzug mündet, darf die Zahlung auf Empfängerseite nicht als steuerfreier Beteiligungsertrag vereinnahmt werden, sondern muss korrespondierend zur steuermindernden Behandlung bei dem Zahlenden voll steuerpflichtig sein.
Der Grund bestimmte verdeckte Gewinnausschüttungen aus dem Aktivkatalog gemäß § 8 Absatz 1 AStG auszunehmen, dürfte daher also in der fehlenden steuerlichen Vorbelastung dieser Beteiligungserträge im Ausland liegen. Wenn die Gewinnausschüttung keiner als ausreichend empfundenen ertragsteuerlichen Vorbelastung auf Ebene der ausschüttenden Gesellschaft ausgesetzt worden ist, soll dies durch die Inklusion der Gewinnausschüttung im einkommensteuerpflichtigen beziehungsweise körperschaftsteuerpflichtigen Hinzurechnungsbetrag beim Steuerinländer nachgeholt werden.
2.3. Verdeckte Gewinnausschüttung und Hinzurechnungsbesteuerung: Mehrfachbelastung vermieden
Der Wortlaut des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a) Satz 1 AStG suggeriert, dass die Rechtsfolge unabhängig von den Rechtsolgen auf Ebene der ausschüttungsempfangenden ausländischen Gesellschaft eintreten. Es ist aber vorstellbar, dass die Gewinnausschüttung bei der ausländischen Gesellschaft einer angemessenen Ertragssteuerbelastung ausgesetzt ist. Diese Vorbelastung lässt der Wortlaut aber zunächst unberücksichtigt. Damit könnte es zu einer Mehrfachbelastung der Beteiligungserträge bei der ausländischen Gesellschaft und dem deutschen Steuerinländer kommen. Dann würde die die Regelung des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a) Satz 1 AStG überschießend wirken. Deswegen gibt es Rückausnahmen.
Folglich sollte der Steuerinländer als potentieller Adressat der Hinzurechnungsbesteuerung die Lieferbeziehungen und Leistungsbeziehungen zwischen den ausländischen Gesellschaften und deren Tochtergesellschaften beobachten. Sind diese nach dem inländischen Verständnis nicht fremdvergleichskonform ausgestaltet, sondern stellen eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, droht der Besteuerungszugriff in Deutschland im Rahmen der §§ 7 bis 13 AStG. Dies ergibt sich aus § 8 Absatz 1 Nummer Buchstabe a) Satz 1 AStG. Jedoch sollte er auch bemüht sein, die steuerliche Bewertung im Ausland zu dokumentieren, um die Rückausnahmen geltend machen zu können.
3. Rückausnahme für verdeckte Gewinnausschüttung und Hinzurechnungsbesteuerung
Die Rückausnahmen zur Passivität sind in § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a) Satz 2 Doppelbuchstabe aa) AStG und speziell für verdeckte Gewinnausschüttungen in Doppelbuchstabe bb) zu finden.
Verdeckte Gewinnausschüttungen sind demnach als Einkünfte aus aktiver Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft einzustufen, obwohl sie das steuerliche Einkommen der ausschüttenden Körperschaft gemindert haben, soweit gewisse Voraussetzungen erfüllt sind. Vorerst muss die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der ausländischen Gesellschaft oder einer ihr nahestehenden Person erhöht haben. Dieses Einkommen dürfte zudem keiner niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Absatz 5 AStG unterliegen. Dadurch soll die oben beschriebene ungewollte Doppelerfassung verhindert werden.
Im Ergebnis gelten die Bezüge aus verdeckten Gewinnausschüttungen, sofern sie nicht von den Rückausnahmen des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a) Doppelbuchstabe aa) AStG bei der ausländischen Gesellschaft als passiv. Wegen der Nichtanwendbarkeit der funktionalen Betrachtungsweise gilt dies unabhängig von einer etwaigen funktionalen Zuordnung zu einer anderen aktiven Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft.
Sofern indes eine Einkommensminderung schon unilateral durch eine Regelung oder bilateral durch Verrechnungspreiskorrekturnormen, beseitigt wird, greift der § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a nicht, da es zu keiner tatsächlichen Einkommensminderung bei der leistenden Körperschaft kommt.
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Wir erklären die verdeckte Gewinnausschüttung und warum sie nicht immer nachteilhaft ist.
4. Praxisfalle: Verdeckte Gewinnausschüttung und Hinzurechnungsbesteuerung bei Umwandlungsvorgängen
4.1. Fallgestaltung
Die Problematik der verdeckten Gewinnausschüttung in der Hinzurechnungsbesteuerung ergibt sich nicht nur bei Lieferungs- und Leistungsbeziehungen. Verdeckte Gewinnausschüttungen können regelmäßig auch in ausländischen Umwandlungsvorgängen zu sehen sein.
Beispielsweise kann eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige GmbH zu 100 % an der im Ausland ansässigen Tochtergesellschaft T-Co beteiligt sein. Die T-Co kann zu 100 % an der ausländischen Enkelgesellschaft E-Co beteiligt sein. Die Wirtschaftsgüter der E-Co werden nach ausländischen Recht auf die T-Co übertragen. Die E-Co besteht jedoch weiterhin fort. Die Übertragung erfolgt nach dem ausländischen Recht zu Buchwerten. Es entstehen daher weder bei der E-Co noch bei der T-Co nach ausländischem Recht Einkünfte.
Dann ist zunächst fraglich, wie überhaupt hinzurechnungssteuerpflichtige Einkünfte entstehen können. Denn zum einen ist die E-Co ausschließlich aktiv tätig; zum anderen scheint die T-Co überhaupt keine Einkünfte aus der steuerneutralen Reorganisationsmaßnahme zu beziehen. Weiterhin sind sowohl E-Co als auch T-Co in einem Hochsteuerland ansässig, so dass eine Niedrigbesteuerung ebenfalls nicht ersichtlich erscheint.
Deswegen ergibt sich in der Praxis regelmäßig die Erkenntnis, dass sich bei ausländischen Reorganisationsmaßnahmen ein Anwendungsfall von § 8 Absatz 1 Nummer 7 AStG ergeben kann, erst infolge eines Prüfungsprozesses auf Ebene des übertragenen Rechtsträgers. Solche Fallgestaltungen bedürfen daher besonderer Aufmerksamkeit. Wir beraten Sie dazu sehr gerne.
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4.2. Bewertung von Umwandlungen unter der Hinzurechnungssteuer
Einkünfte aus Umwandlungen führen grundsätzlich gemäß § 8 Absatz 1 Nummer 9 AStG zu aktiven Einkünften. Umwandlung im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 9 AStG umfasst dabei Umwandlungen nach dem UmwG (Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung, Vermögensübertragung, Formwechsel) und umwandlungsähnliche Vorgänge. Zu letzteren gehören etwa der Austausch von Anteilen oder die Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge.
Davon enthält der § 8 Absatz 1 Nummer 9 Halbsatz 2 AStG eine Ausnahme. Soweit die Einkünfte aus der Übertragung von Wirtschaftsgütern stammen, die nicht der Erzielung von aktiven Einkünften dienten, liegen passive Einkünfte vor. Maßgeblich ist daher der Verwendungszweck der Wirtschaftsgüter.
Halbsatz 3 kennt dazu eine Rückausnahme. Demnach liegen aktive Einkünfte vor, wenn die Umwandlung im Inland ungeachtet des § 1 Absatz 4 UmwStG zu Buchwerten hätte erfolgen können und im Ausland tatsächlich zu Buchwerten erfolgt ist.
4.3. Ebene der Enkelgesellschaft
Da die E-Co im Beispielsfall ausschließlich aktive Einkünfte erzielt, sind die Einkünfte aus der Übertragung der Wirtschaftsgüter grundsätzlich als aktiv zu qualifizieren. Dies ergibt sich nunmehr explizit aus § 8 Absatz 1 Satz 1 AStG, wonach Veräußerungsgewinne das Schicksal der in den Nummer 1 – 9 genannten Tätigkeit, mit der diese im Zusammenhang stehen, teilen. Das gilt trotz der Niedrigbesteuerung aufgrund des steuerlichen Buchwertansatzes.
4.4. Achtung auf Ebene des Anteilseigners
Fraglich ist jedoch, wie die ausländische Reorganisationsmaßnahme auf Ebene des Anteilseigners also der T-Co aus außensteuerlicher Sicht zu würdigen ist.
Dabei ist zu beachten, dass der Vorgang nach dem ausländischen Recht steuerneutral erfolgte. Nach deutschen Grundsätzen müsste der Vorgang jedoch zur Aufdeckung der stillen Reserven in den übertragenen Wirtschaftsgütern auf Ebene der E-Co führen. Vor diesem Hintergrund könnte sich die Übertragung eine verdeckte Sachausschüttung der E-CO an die T-Co in Form einer verhinderten Vermögensmehrung darstellen. Dann liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, so dass die ausländische T-Co Beteiligungserträge im Sinne des § 8b Absatz 1 Satz 2 KStG erzielen würde.
Gewinnausschüttungen sind nach § 8 Absatz 1 Nummer 7 AStG grundsätzlich aktiv. Jedoch könnten nach der Ausnahme des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a) AStG passive Einkünfte auf Ebene der T-Co anzunehmen sein. Eine Gewinnausschüttung erfolgt in Deutschland stets unter Aufdeckung der stillen Reserven in den übertragenen Wirtschaftsgütern. Insoweit fehlt es daher an der notwendigen ertragsteuerlichen Vorbelastung auf Ebene der E-CO, da die Übertragung zu Buchwerten erfolgt. Die Übertragung zu Buchwerten stellt somit eine verhinderte Mehrung des steuerlichen Einkommens auf Ebene der E-Co dar. Dadurch ist die steuerliche Vorbeslastung geringer, als sie eigentlich sein müsste. Deswegen lässt sich nicht ausschließen, dass das Tatbestandsmerkmal der Einkommensminderung im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a) AStG erfüllt ist. Entsprechend dieser fehlenden Vorbelastung könnte die verdeckte Gewinnausschüttung bei der Hinzurechnungsbesteuerung als passiv eingeordnet werden. Es kommt
Auch die Rückausnahme des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a) Satz 2 Doppelbuchstabe aa) AStG greift nicht ein. Demnach liegen aktive Einkünfte vor, soweit die leistende Körperschaft mit den, den Bezügen zugrunde liegenden Einkünften, bereits Zwischengesellschaft ist. Dazu müsste die leistende Körperschaft passive Einkünfte erzielen. Da die E-Co aber ausschließlich aktive Einkünfte erzielt ist sie keine Zwischengesellschaft.
4.5. Folgen der Einordnung als passive Einkünfte
Werden die Einkünfte aus der Reorganisationsmaßnahme auf Ebene der Tochtergesellschaft T-Co als passiv eingestuft, so ist sie insoweit für einen inländischen Anteilseigner Zwischengesellschaft. Daher unterliegen die Einkünfte der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung. Dann würde es im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung zu einer effektiven Steuerbelastung von 30 % auf Ebene der M GmbH kommen.
Würde die ausländische Reorganisationsmaßnahme unmittelbar bei der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen M GmbH stattfinden, also ohne die Einschaltung der T-Co, würde die verdeckte Gewinnausschüttung von dem innerstaatlichen Korrespondenzprinzip für körperschaftsteuerliche Zwecke erfasst werden. Daher würde sie auf Ebene der M GmbH vollumfänglich der Körperschaftsteuer unterliegen. Für gewerbesteuerliche Zwecke erfolgt jedoch für die verdeckte Gewinnausschüttung eine Kürzung gemäß § 9 Nummer 7 GewStG. Somit würde die verdeckte Gewinnausschüttung nur einer effektiven Steuerbelastung von 15,825 % unterliegen. Damit würde die Hinzurechnungsbesteuerung im Ergebnis zu einer höher Belastung führen.
5. Verdeckte Gewinnausschüttung und Hinzurechnungsbesteuerung: Fazit
Die verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8b Absatz 1 Satz 5 KStG ist steuerfrei, wenn sie das Einkommen der nahestehenden Person erhöht hat. Bei der Hinzurechnungsbesteuerung gibt es zwei Alternativen, unter denen die verdeckte Gewinnausschüttung als aktive Einkunftsart klassifiziert werden kann. Bei der ersten Alternative hat die verdeckte Gewinnausschüttung, die das Einkommen der leistenden Körperschaft verringert hat, das Einkommen der ausländischen Gesellschaft selbst erhöht. In der zweiten Alternative hat die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer der ausländischen Gesellschaft nahestehenden Person erhöht. Zudem darf die Einkommenserhöhung in beiden Alternativen nicht nach den Vorgaben von § 8 Absatz 5 AStG niedrig besteuert werden.
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Jedes Land verfügt über sein eigenes Steuerrecht. Daraus ergibt sich logischerweise, dass auch jedes Land über bestimmte Besonderheiten in seinem Steuerrecht verfügt, die in vielen anderen Ländern unbekannt sind. Daher ist es auch mal spannend auf solche Regelungen im Ausland zu blicken, die uns in Deutschland fremd sind. Deshalb berichten wir diesmal über Besonderheiten im Steuerrecht von Spanien. Dazu gehen wir exemplarisch auf die fünf Besonderheiten Steueranmeldung, residenzabhängige Steuerregime, die regionalen Kompetenzen zur Steuergesetzgestaltung, der sogenannten Lex Beckham und der Selbstnutzungssteuer ein.
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten zur Nutzung von Gestaltungen im internationalen Steuerrecht spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle aus. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:
|
Datum |
Thema |
| 8. Oktober 2021 |
Betriebsstätte in Spanien: nur 25 % Steuern für deutsche Personengesellschaft |
| 30. Dezember 2021 |
Spanien und sein Steuerrecht: Ein Überblick über die Steuerarten |
| 15. Februar 2022 |
Steuern auf den Kanarischen Inseln |
| 17. Februar 2022 |
Die Sonderwirtschaftszone ZEC auf den Kanarischen Inseln |
| 11. November 2022 |
Besonderheiten im Steuerrecht von Spanien (dieser Beitrag) |
Unser Video:
Besonderheiten im Steuerrecht von Spanien
In diesem Video folgen wir den Erklärungen von Steuerberater Willi Plattes zum Steuerrecht in Spanien.
Inhaltsverzeichnis
1. Besonderheiten im Steuerrecht von Spanien – Einleitung
Andere Länder, andere Steuern: Mit knapp 200 Staaten auf der Welt, zu denen noch weitere unabhängige Steuerregime, wie etwa jenen auf den Kanalinseln, hinzukommen, ist die Vielfalt an Steuervorschriften, global betrachtet, schier grenzenlos. Dabei geht es eigentlich nur um eine Sache, nämlich um Steuern, also um Abgaben, die Steuerpflichtige zu entrichten haben. Klar, dass man dabei verschiedene Steuerarten nach mehr als nur ein paar Kriterien unterscheiden kann. Doch ebenso offensichtlich ist auch, dass jede Steuerjurisdiktion dieser Welt ganz eigene Vorstellungen davon entwickelt, wie sie Steuern erheben will. Deshalb gibt es neben einer Reihe allgemeiner Charakteristika auch eine Vielzahl an Besonderheiten. Womit wir wieder zur dem wohlbekannten Sprichwort entlehnten Aussage am Beginn zurückverweisen.
In diesem Artikel sollen uns die Besonderheiten im Steuerrecht von Spanien interessieren. Da viele unserer Mandanten und Leser sich durchaus für einen Wegzug dorthin begeistern lassen, halten wir es für eine gute Idee, wenn wir an dieser Stelle einige dieser Besonderheiten im Steuerrecht von Spanien thematisieren.
2. Besonderheiten im Steuerrecht von Spanien: unsere Perspektive
Womit wir uns im Grunde schon auf eine bestimmte Perspektive, aus der wir die Besonderheiten im Steuerrecht von Spanien betrachten wollen, festlegen. Denn uns interessiert explizit, welche dieser besonderen Regelungen insbesondere für Auswanderer und Investoren aus Deutschland von Bedeutung sind. Doch dürfte diese Betrachtung im Großen und Ganzen auch für Bürger anderer Staaten durchaus ähnliche Zusammenhänge beinhalten, zumindest wenn man von anderen Mitgliedsstaaten der EU ausgeht. Dennoch ist hierbei stets darauf zu achten, dass auch die Besonderheiten des eigenen Staates hierbei relevant sein können. So ergeben sich etwa für Österreicher aufgrund des Fehlens einer Erbschaftsteuer in ihrer Heimat ganz andere Konsequenzen, als für Deutsche.
Außerdem soll hier nur eine Auswahl an Besonderheiten im Steuerrecht von Spanien ins Rampenlicht gelangen. Hinweise auf die allgemeinen Regelungen im spanischen Steuerrecht finden sie hingegen in einem eigenen Beitrag.
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3. 5 ausgewählte Besonderheiten im Steuerrecht von Spanien
3.1. Steueranmeldung statt Steuererklärung
3.1.1. Steuern selber berechnen, anmelden und zahlen
Beginnen wir mit einer aus deutscher Sicht recht kuriosen Regelung. Anders als etwa in Deutschland, reichen Steuerpflichtige in Spanien keine Steuererklärung ein. Da mag man wohl zu recht fragen, auf welche Weise Spaniens Finanzverwaltung die korrekte Steuern erhält.
Die Besonderheit im Steuerrecht von Spanien liegt hierbei darin, dass man prinzipiell zur Abgabe von Steueranmeldungen verpflichtet ist. Man meldet also unaufgefordert dem spanischen Finanzamt alle Steuern, die man ihm zu zahlen hat. Das bedeutet zunächst, dass man überhaupt wissen muss, ob ein Sachverhalt steuerpflichtig ist. Ebenfalls von Bedeutung hierbei ist, dass man die Steuern selber bestimmen muss. In Deutschland übernimmt dies das Finanzamt. Dabei gilt dies sowohl für die jährliche Einkommensteuer als auch für andere Steuerarten. Selbstverständlich muss man parallel zur Steueranmeldung auch die auf dieser Grundlage berechnete Steuer an die Finanzkasse überweisen.
Wir können also festhalten, dass es in Spanien keine separate Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung durch die Finanzämter gibt. Hat man etwa die Abgabefrist zur Einkommensteueranmeldung überschritten, erhält man Post vom Fiskus, in dem sogleich eine Mahngebühr enthalten ist. Dies bedeutet aber auch, dass man in Spanien regelmäßig keinen Steuerbescheid erhält. Stattdessen erhält man eine Bestätigung über die Zahlung der angemeldeten Steuer.
Übrigens ist die Steueranmeldung unter Umgehung einer Veranlagung keine Besonderheit, die nur im Steuerrecht von Spanien existiert. Tatsächlich gilt sie auch in der größten Volkswirtschaft der Welt, nämlich in den USA. Weitere Beispiele hierzu bieten Großbritannien, Irland, Italien, Kanada, Polen, Tschechien und Ungarn. Und selbst in Deutschland kennen wir in einigen Ausnahmefällen eine Steueranmeldung. Vor allem bei der Lohnsteueranmeldung und der Umsatzsteuervoranmeldung beziehungsweise der Umsatzsteuerjahreserklärung geht man hier den gleichen Weg.
3.1.2. Wie die spanische Finanzverwaltung die Steuern prüft
Insgesamt betrachtet stellt die Steueranmeldung in Spanien doch keine so große Besonderheit dar. Denn auch in Deutschland sind Steuerpflichtige prinzipiell unaufgefordert dazu verpflichtet, fristgemäße Einkommensteuererklärungen abzugeben. Das Besondere an den Regelungen in Spaniens Steuerrecht ist vielmehr, dass der Steuerpflichtige statt das Finanzamt die Steuern berechnet. Das Finanzamt überprüft die Berechnungen lediglich. Stellt es eine Abweichung von der eigentlichen Steuer fest, informiert es die Steuerpflichtigen. Folglich kommt es entweder zu einer Erstattung oder zu einer Nachzahlung. Auf beide berechnet die Finanzverwaltung Zinsen, so, wie auch in Deutschland. Zumindest hierbei gibt es keine Besonderheiten im Steuerrecht von Spanien.
Da also die spanische Steuerverwaltung keine Veranlagung durchführt, setzt sie verstärkt auf die Prüfung. Aus diesem Grund kommen Außenprüfungen in Spanien häufiger vor als in Deutschland.
3.1.3. Option bei Steuergestaltungen: Antrag auf verbindliche Auskunft
Eine Möglichkeit, die die spanischen Finanzämter zur Überprüfung von Steueranmeldungen nutzen, ist also die Außenprüfung. Wenn man zuvor eine Steuergestaltung angewendet hat, bei der man unsicher ist, ob die Finanzverwaltung sie akzeptiert, dann findet die Klärung oft erst im Rahmen einer solchen Außenprüfung statt. Abgesehen davon existiert aber auch in Spanien die Möglichkeit zur Vorabklärung über einen Antrag auf verbindliche Auskunft. Wer jedoch risikofreudig ist, der kann es ja mal auf einen Versuch ankommen lassen und die Steueranmeldung unkommentiert einreichen und darauf hoffen, dass keine Außenprüfung erfolgt. Dabei muss man eine Verjährungsfrist von vier Jahren berücksichtigen.
3.1.4. Implikationen der Steueranmeldung für Steuerpflichtige und Staat
Die versteckte Konsequenz, die sich aus dieser Verfahrensweise bei der Besteuerung in Spanien ergibt, ist, dass die Steuerpflichtigen im Grunde über das steuerliche Fachwissen verfügen müssen, um die Steuern korrekt zu bestimmen. In Deutschland muss man hingegen lediglich die zur Steuerberechnung erforderlich Daten angeben. Die eigentliche Berechnung übernehmen dann die Finanzämter.
Wer also als Steuerpflichtiger in Spanien ohne entsprechende fachliche Vorkenntnisse eine Steueranmeldung einreicht, riskiert stets, dass die Berechnung der Steuer zu hoch oder zu niedrig ausfällt. Ohne Überprüfung durch die Finanzbehörde führt dies in beiden Fällen dazu, dass die eine Seite einen finanziellen Vorteil gegenüber der anderen erhält. Eine solide Steuerberatung durch Steuerberater, die sich mit den Besonderheiten im Steuerrecht von Spanien auskennen, ist also eine grundsätzliche Empfehlung.
3.2. Steuerregelung auf nationaler und regionaler Ebene
In Spanien liegt eine Besonderheit in Bezug auf das Steuerrecht darin, dass der Staat einen Teil der Kompetenz zur Ausgestaltung des Steuerrechts in die Hände der Regionalverwaltungen gelegt hat. Zum Beispiel können die Regionen Spaniens die Grunderwerbsteuer und die Vermögensteuer innerhalb allgemein vorgegebener Parameter selbstbestimmt regeln.
Eine ähnliche Kompetenz kennen wir zum Teil auch in Deutschland. Hier bestimmen die Länder zum Beispiel die Höhe des Steuersatzes zur Grunderwerbsteuer. Neuerdings können sie auch die Grundsteuer nach eigenen Vorstellungen ausgestalten. Die wichtigsten Steuern, die die Grundlage zur Etatfinanzierung bilden, bleiben in Deutschland allerdings fest in der Hand des Bundes.
In Spanien geht man aber noch einen Schritt weiter. Denn hier unterliegt sogar die Einkommensteuer der Kompetenz regionaler Autoritäten. Dies hat auch Einfluss auf die folgende Besonderheit im Steuerrecht von Spanien.
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3.3. Das Dom- und Non-Dom-Steuerregime in Spanien
Weiterhin existieren in Spanien zwei unterschiedliche Steuerregime parallel zueinander. Das eine betrifft ausschließlich ansässige Steuerpflichtige (Dom-Steuerregime; Dom kommt von domiciled, also resident oder ansässig auf Deutsch) und das andere ist das Non-Dom-Steuerregime (für alle anderen Steuerpflichtigen). Während wir in Deutschland primär zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht unterscheiden, ohne dabei die Grundsätze der Besteuerung zu ändern, ging Spanien einen Weg, der deutlich mehr Freiheiten bei der unterschiedlichen Ausgestaltung des Steuerrechts in Abhängigkeit von der Ansässigkeit einräumt. So haben etwa Steuerpflichtige, die dem Non-Dom-Steuerregime unterliegen, ein Wahlrecht, ob sie die Besteuerung von Immobilien in Spanien, die in unterschiedlichen Regionen liegen, nach den nationalen Vorschriften vornehmen oder nach dem Recht der Region, in der sich die größten Vermögenswerte befinden. Einer in Spanien ansässigen Personen steht hingegen kein solches Wahlrecht zu.
Um auf die regionalen Steuergesetzgebungskompetenzen zurückzukommen: Wer im Rahmen des Non-Dom-Steuerregimes das Wahlrecht in Bezug auf die Vermögensteuer geschickt nutzen möchte, kann Immobilien in mehreren Regionen Spaniens erwerben, in denen eine Vermögensteuer anfällt (zum Beispiel auf den Balearen). Solange aber die höchsten Vermögenswerte in einer Region liegen, in der keine Vermögensteuer anfällt (zum Beispiel Madrid), bleiben auch die übrigen Immobilien von der regionalen Vermögensteuer verschont.
3.4. Lex Beckham
Als ein spanischer Fußballverein den englischen Profifußballer David Beckham verpflichtete, kam es in Spanien zur Einführung eines besonderen Steuergesetzes. Damit konnte Beckham in den Genuss einer begünstigten Besteuerung kommen. Denn nun zahlte er für sein Gehalt nur 25 % Steuern. Gleichzeitig fiel die Besteuerung in allen anderen Bereichen des Steuerrechts in Spanien weg. Auch auf ausländische Einkünfte fiel keine Steuer in Spanien an. Dieses Steuergesetz erhielt daher den geflügelten Begriff Lex Beckham.
Mittlerweile hat man das Gesetz nachgeschärft. So gilt dies nunmehr nur für Angestellte, die aufgrund eines Arbeitsvertrags für mindestens sechs Jahre in Spanien tätig werden. Sportler sind hiervon allerdings nunmehr ausgeschlossen. Voraussetzung für die Nutzung dieser Regelung ist, dass die steuerpflichtige Person in den letzten zehn Jahren vor dem Zuzug nach Spanien ausschließlich im Ausland ansässig war. Dafür hat man den Steuersatz sogar auf derzeit 24 % gesenkt.
Die Besonderheiten, die das Steuerrecht in Spanien in dieser Hinsicht vorsieht, liegen einerseits in der pauschalen Besteuerung der Einnahmen aus der Tätigkeit als angestellte Person oder aus gewerblicher Tätigkeit. Dies bedeutet, dass somit keine Kosten oder andere Ausgaben, die mit der Tätigkeit verbunden sind, berücksichtigungsfähig sind. Andererseits gilt dies nur für einen Betrag, der jährlich maximal EUR 600.000 beträgt. Auf diese Weise beabsichtigt der Staat insbesondere für hochqualifizierte Fachkräfte aus dem Ausland steuerliche Anreize zur Arbeit in Spanien zu schaffen.
3.5. Selbstnutzungssteuer bei Zweitwohnsitzen
Aus deutscher Sicht ebenfalls äußerst kurios muss die Selbstnutzungssteuer in Spanien wirken. Dabei fällt sie an, wenn man mehr als einen Wohnsitz im Inland besitzt. Denn dann zahlt man auf diejenigen Immobilien eine Selbstnutzungssteuer, die man weder selber bewohnt noch vermietet. Dies gilt allerdings nur für den Zeitraum, in dem diese Bedingungen gegeben sind. Sollte etwa ein Zweitwohnsitz für eine bestimmte Dauer unbewohnbar sein, renoviert werden oder sich sogar noch in Bau befinden, dann fällt für diesen Zeitraum keine Selbstnutzungssteuer an. Doch um den Nachweis hierfür zu erbringen ist ein Beleg einer spanischen Behörden erforderlich (etwa vom Bauamt).
Zum Glück fällt in der Regel nur eine geringe Selbstnutzungssteuer an. Grundlage zur Besteuerung ist der Katasterwert, der dem deutschen Einheitswert in etwa entspricht. In der Regel handelt es sich hierbei um einen Wert, der etwa 30-40 % des Verkehrswerts entspricht. Durch eine Limitierung der Bemessungsgrundlage auf 1,1 % des Katasterwerts fällt trotz eines Steuersatzes von 19 % bei einem Katasterwert von beispielsweise EUR 500.000 eine Selbstnutzungssteuer von lediglich EUR 1.045 jährlich an. Allerdings ist hierbei die Anrechnung von Kosten oder anderen Ausgaben ausgeschlossen.
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4. Besonderheiten im Steuerrecht von Spanien – Fazit
Zwar konnten wir nur einen kleinen Teil der Besonderheiten im Steuerrecht von Spanien im Rahmen dieses Beitrags darstellen, ohne selbigen zu sprengen, doch ist wohl allen klar, dass dies beweist, dass Steuerrecht auch anders als in Deutschland gestaltbar ist. Gleichzeitig erkennt man aber auch, dass manches nur oberflächlich betrachtet anders auf uns wirkt. Denn obwohl die äußere Form bisweilen fremd auf uns wirken mag, führt die Lösung, die der spanische Gesetzgeber hierfür eingeführt hat, bisweilen doch zu ähnlichen Ergebnissen.
Mit diesen beiden Aussagen im Hinterkopf sollte man also ganz allgemein Vorsicht walten lassen, wenn man aus der Perspektive des deutschen Steuerrechts auf jenes in anderen Ländern blickt. Oft gehen solche Vergleiche nämlich an der Realität vorbei. So muss man bei solchen Vorhaben stets auch eine Reihe weiterer maßgebender Faktoren berücksichtigen. Zum Beispiel kommt der Größe der Volkswirtschaft ebenso Bedeutung zu wie auch der Ausrichtung der Wirtschaft. Beide Faktoren können wiederum von geografischen und anderen Gegebenheiten abhängen. Allein schon die geschichtliche Entwicklung des jeweiligen Steuerrechts bedingt große Auswirkungen auf die gegenwärtigen Steuergesetze. Schließlich kommt es nur selten vor, dass ein Land von heute auf morgen ein völlig neu entwickeltes Steuerrecht einführt. Wer also auf die Besonderheiten im Steuerrecht von Spanien blickt, der sollte sich auch dieser Zusammenhänge stets bewusst sein.
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- Beratung rund um den Schutz durch Doppelbesteuerungsabkommen
- Information zu Meldepflichten bei Beteiligung an ausländischen Unternehmen
Internationales Steuerrecht – Unternehmen
- Betreuung bei Auseinandersetzungen bei internationalen Verständigungsverfahren
- Empfehlungen zur Gründung von Unternehmen im Ausland
- Entwicklung maßgeschneiderter Gestaltungsmodelle
- Vorausschauende Beratung zur Quellensteuer und Hinzurechnungsbesteuerung
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Lehrauftrag für internationales Steuerrecht
Unsere besonderen Expertisen für internationales Steuerrecht werden auch durch die FOM Hochschule bestätigt. Steuerberater Christoph Juhn wurde dort zum Lehrbeauftragten für Steuerrecht berufen und lehrt seit dem Wintersemester 2013 die Veranstaltung „Spezialgebiete des Steuerrechts – internationales Steuerrecht“. Das vorlesungsbegleitende Skript stellen wir Ihnen hier gerne vorab als Information zum kostenlosen Download zur Verfügung:
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Das Fürstentum Liechtenstein stellt unter anderem wegen des weltweit ersten Blockchain-Gesetz, das Token- und VT-Dienstleister-Gesetz (TVTG), einen attraktiven Standort für Unternehmen und private Krypto-Investoren dar. Deswegen siedeln sich immer mehr etablierte Unternehmen und Startups mit Blockchain-basierten Geschäftsmodellen dort an. Auch für kryptointeressierte Privatpersonen kann eine Verlegung des Wohnsitzes nach Liechtenstein äußerst attraktiv sein. Vor allem deutsche Steuerpflichtige müssen jedoch bei einem Wegzug die Regelungen des AStG beachten. Deswegen erklären wir, was Sie bei Kryptowährungen im Ausland bei der deutschen Besteuerung beachten müssen.
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die Besteuerung von Kryptowährungen spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle zur Reduktion der Steuern aus. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:
| Datum | Thema |
| 29. Januar 2019 |
Bitcoins & Kryptowährungen: Wegzug ins Ausland ermöglicht steuerfreien Verkauf |
| 25. August 2021 |
Neue Regeln zur Besteuerung von Bitcoins & Co. – BMF-Schreiben soll Klärung schaffen |
| 3. September 2021 |
Bitcoin-GmbH – welche Rechtsform ist die steuerlich beste? |
| 17. Dezember 2021 |
Kryptowährung und ihre Besteuerung – so können Sie Verluste verrechnen und Erträge steuerfrei vereinnahmen |
| 30. August 2022 | Kryptowährungen im Ausland: Steuerpflicht in Deutschland? (dieser Beitrag) |
Unser Video: Steuern auf Bitcoins und andere Kryptowährungen?
In diesem Video erklären wir die Besteuerung von Bitcoins und anderen Kryptowährungen.
Inhaltsverzeichnis
1. Kryptowährungen im Ausland
Lichtenstein ist sowohl für private Krypto-Investoren, als auch für Unternehmen interessant. Denn Lichtenstein verfügt zum einen über ein Blockchain-Gesetz, das Token- und VT-Dienstleister-Gesetz (TVTG). Zum anderen ist die Steuerlast dort gering. Deswegen ziehen immer mehr Privatpersonen nach Lichtenstein. Doch dann stellt sich die Frage, ob in Deutschland vielleicht weiterhin eine Steuerpflicht besteht. Konkret geht es daher um die Frage, ob eine natürliche Person deutscher Staatsangehörigkeit, die im Ausland wohnt und dort Einkünfte mit Kryptowährungen erzielt, in Deutschland steuerpflichtig ist. Diese klären wir folgend.
2. Steuerpflicht in Deutschland bei Kryptowährungen im Ausland
2.1. Unbeschränkte Steuerpflicht
Der Wegzug nach Lichtenstein hat zur Folge, dass in Deutschland künftig weder Wohnsitz noch gewöhnlicher Aufenthalt vorliegt. Damit besteht schon mal keine unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland mehr.
2.2. Beschränkte Steuerpflicht bei Kryptowährungen im Ausland
Gemäß § 1 Absatz 4 EStG sind jedoch auch natürliche Personen, die in Deutschland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, beschränkt einkommensteuerpflichtig mit ihren inländischen Einkünften im Sinne des § 49 EStG. Daher gilt es zu prüfen, ob mit Kryptowährungen inländische Einkünfte in diesem Sinne erzielt werden.
2.2.1. Ankauf und Verkauf von Kryptowährungen
Der Ankauf und Verkauf von Kryptowährungen könnte solche inländische Einkünfte bedeuten.
Liegt zwischen Kauf und Verkauf eines sonstigen Wirtschaftsgutes, welches keinen Gegenstand des täglichen Gebrauchs darstellt, weniger als ein Jahr, handelt es sich gemäß § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 EStG um ein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft. Gemäß § 49 Absatz 1 Nummer 8 Buchstabe a und b EStG fallen unter inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht auch Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften. Jedoch sind davon lediglich solche in Zusammenhang mit Grundstücken oder inländischen Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, betroffen. Dies ist bei Kryptowährung indes nicht der Fall, sodass der Veräußerungsgewinn, der mit Kryptowährungen erzielt wurde, nicht dem Katalog des § 49 EStG unterliegt. Folglich stellt der Veräußerungsgewinn insoweit keine inländischen Einkünfte dar und unterliegt daher auch keiner beschränkten Steuerpflicht in Deutschland.
2.2.2. Staking-Rewards
Unter Staking ist die Zurverfügungstellung von Coins oder Token an das Netzwerk zur Validierung von Transaktionen zu verstehen. Durch die Zurverfügungstellung werden die Coins oder Token für einen gewissen Zeitraum gesperrt, sodass eine kurzfristige Veräußerung nicht mehr möglich ist. Dafür erhält der Stakende Staking-Rewards in Form von neuen Coins/Token. Die Zurverfügungstellung an das Netzwerk wird derzeit häufig mit einer Darlehensüberlassung gleichgesetzt, wofür dem Stakenden Zinsen durch Staking-Rewards zufließen.
Die Staking-Rewards stellen dennoch keine Kapitaleinkünfte dar, da sich der Vorgang keiner Ziffer der abschließenden Aufzählung des § 20 EStG zuordnen lässt. Es handelt sich insbesondere um keine sonstige Kapitalforderung, da hier keine Forderung in Geld besteht, sondern virtuelle Währungen zufließen.
Oftmals wird Staking aber über die Teilnahme an Staking-Pools betrieben, bei der die Teilnehmenden nicht direkt als Validatoren auftreten, sondern ihre Coins respektive Token einem Validator zur Verfügung stellen. Laut BMF-Schreiben vom 10.05.2022 wird jedoch die Teilnahme an Staking-Pools regelmäßig nicht als Mitunternehmerschaft angesehen. Vielmehr gelten die Einkünfte aus der Teilnahme an Staking-Pools als Einkünfte im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung, wodurch sie als sonstige Einkünfte nach § 22 Nummer 3 EStG zu versteuern sind.
Gemäß § 49 Absatz 1 Nummer 9 EStG zählen zu den inländischen Einkünften auch sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 3 EStG, soweit es sich um Einkünfte aus der Nutzung beweglicher Sachen im Inland handelt. Hierbei stellt sich zum einen die Frage, ob Coins/Token als bewegliche Sachen zu qualifizieren sind, und zum anderen, wo die Coins/Token belegen sind. Folgend gehen wir weiter auf die Frage des Inlandsbezuges bei virtuellen Währungen ein. Vorweg lässt sich aber sagen, dass kein Inlandsbezug gegeben sein wird.
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3. Erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG durch Kryptowährungen im Ausland
3.1. Voraussetzungen der Steuerpflicht nach § 2 AStG
§ 2 AStG enthält eine Regelung zur erweiterten beschränkten Steuerpflicht. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht umfasst alle Einkünfte im Sinne des § 2 EStG mit Ausnahme der ausländischen Einkünfte gemäß § 34d EStG. Der Katalog des § 49 EStG spielt daher keine Rolle.
In § 2 AStG werden folgende kumulative Voraussetzungen genannt, deren Vorliegen zu der erweiterten beschränkten Steuerpflicht führen:
- Natürliche Person mit deutscher Staatsbürgerschaft.
- Innerhalb eines Zehnjahreszeitraums vor Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht muss die Person für mindestens fünf Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen sein.
- Ansässigkeit in einem ausländischen Staat, in dem sie mit ihrem Einkommen einer niedrigen Besteuerung unterliegt, welche gemäß § 2 Absatz 2 AStG vorliegt, wenn die im ausländischen Staat zu entrichtende Steuer auf ihr Einkommen nicht mindestens 2/3 der deutschen Einkommensteuer entspricht, die sich bei unbeschränkter Steuerpflicht auf dieses Einkommen ergeben würde.
- Wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland. Diese liegen gemäß § 2 Absatz 3 Nummer 2 AStG vor, wenn die Einkünfte einer Person, die keine ausländischen Einkünfte nach § 34d EStG sind, 30 % sämtlicher Einkünfte dieser Person betragen oder insgesamt EUR 62.000 übersteigen. Wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland liegen zudem auch vor, wenn das Vermögen, aus dem Einkünfte generiert werden, die bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht keine ausländischen Einkünfte im Sinne des § 34d EStG wären, einen mindestens mehr als 30 %igen Anteil am Gesamtvermögen hat oder den Betrag von EUR 154.000 übersteigt.
Fraglich ist, ob Einkünfte aus Kryptowährungen im Ausland diese Voraussetzungen erfüllen.
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Wir erklären die beschränkte und unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland.
3.2. Niedrigbesteuerung
Eine Vergleichsrechnung der Steuerbelastung zeigt, dass die Steuerlast in Liechtenstein die deutsche Besteuerung um mehr als 1/3 unterschreitet. Es liegt somit eine niedrige Besteuerung im Sinne des § 2 AStG vor.
3.3. Ausländische Einkünfte durch Kryptowährungen im Ausland?
3.3.1. Wesentliche wirtschaftliche Interesse
Jedoch müsste es sich bei den Einkünften aus Kryptowährungen um wesentliche wirtschaftliche Interessen im Sinne des § 2 AStG handeln. Maßgeblich ist daher, ob diese als ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d EStG zu qualifizieren sind. Denn wenn es sich hier um Einkünfte handeln würde, die bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d EStG sind, wäre der Anwendungsbereich eröffnet. Dann wären diese Einkünfte weiterhin in Deutschland steuerpflichtig.
Sonstige Einkünfte können gemäß § 34d Nummer 8 Buchstabe c EStG zu ausländischen Einkünften führen, wenn Einkünfte aus Leistungen vorliegen und der zur Leistung Verpflichtete Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat. Sofern es sich um ein privates Veräußerungsgeschäft handelt und das Wirtschaftsgut nicht in Deutschland, sondern in einem anderen Staat belegen ist, handelt es sich gemäß § 34d Nummer 8 Buchstabe b EStG ebenfalls um ausländische Einkünfte. Dann wären die Einkünfte aus Kryptowährungen in Deutschland nicht zu besteuern.
Um die Frage zu klären, ob es sich um ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d EStG handelt, sind also folgende zwei Kriterien entscheidend:
1. Wer ist zur Leistung verpflichtet und wo ist dieser ansässig?
2. Wo sind die Coins respektive Token belegen?
3.3.2. Staking-Rewards
Die Staking-Rewards werden dem Stakenden von einem Netzwerk ausbezahlt. Das Hauptcharakteristikum von Krypto-Netzwerken ist deren Dezentralität. Das bedeutet, dass die Informationen auf verschiedenen Computern im Netzwerk gleichzeitig gespeichert werden und es keinen zentralen Ort gibt, an dem die Informationen gebündelt und von dem die Handlungen ausgeführt werden. Somit lässt sich de facto auch kein zentraler Emittent bestimmen, der die Leistung, in Form von Staking-Rewards erbringt.
Dies hat wiederum zur Folge, dass weder ein konkreter Ort der Geschäftsleitung noch ein konkreter Sitz bestimmbar ist. Überwiegend ist das dezentrale Netzwerk als Leistender in ausländischen Staaten belegen, sodass es sich um ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d Nummer 8 Buchstabe c EStG handelt.
3.3.2 Veräußerungseinkünfte aus Kryptowährungen im Ausland
Entsprechendes gilt auch hinsichtlich der Belegenheit der Coins beziehungsweise Token. Durch die dezentrale Ausgestaltung des Netzwerkes kann zwar einerseits kein konkreter Belegenheitsstaat bestimmt werden, andererseits kann aber aufgrund der globalen Nodes darauf geschlossen werden, dass die Coins beziehungsweise Token überwiegend in ausländischen Staaten belegen sind. Somit würde es sich gemäß § 34d Nummer 8 Buchstabe b EStG um ausländische Einkünfte handeln, die nicht der erweiterten beschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 2 AStG unterliegen.
Fachberatung für internationales Steuerrecht?
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4. Fazit zu Kryptowährungen im Ausland
Es besteht somit weder eine unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 EStG noch eine beschränkte Steuerpflicht, und auch der Anwendungsbereich der erweitert beschränkten Steuerpflicht des § 2 AStG ist in Deutschland nicht eröffnet, so dass die Einkünfte nicht mehr in Deutschland besteuert werden.
Daraus lassen sich vielfältige Gestaltungsmöglichkeiten entwickeln, beispielsweise durch die gezielte Auswahl von Projekten oder indem der Standort der Nodes (Netzwerkknoten) in die Betrachtung einbezogen wird. Wenn Sie dazu Fragen haben, kontaktieren Sie uns gerne. Um Ihr optimales Gestaltungsmodell zu entwickeln, beziehen wir in die Steuerplanung auch immer den technischen Hintergrund ein.
Steuerberater für Kryptowährungen
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zu Kryptowährungen spezialisiert. Bei der Beurteilung der Besteuerung und der Reduktion der Steuerlast schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
- Kryptowährungen steuerfrei verkaufen
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- Verlustverrechnung bei Kryptowährungen
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Fachreferent beim Steuerberaterverband für die Besteuerung von Bitcoins
Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen ca. 1500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu Kryptowährungen gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:
§ 138a AO enthält Vorschriften für die Erstellung und Übermittlung des länderbezogenen Berichts, auf englisch „Country-by-Country Report“. Dabei bei müssen berichtspflichtige inländische Konzerneinheiten einer multinationalen Unternehmensgruppe ab einer bestimmten Umsatzgröße dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) gewisse Informationen bereitstellen. Den inländischen Steuerbehörden soll dieser Bericht einen Überblick über die weltweite Verteilung der Geschäftstätigkeiten geben. Darunter fallen ausgewählte Indikatoren wirtschaftlicher Aktivität, wie Beschäftigtenzahl, materielle Vermögenswerte und Eigenkapitaleinsatz
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf das internationale Steuerrecht spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle zur Reduktion der Steuerlast aus, aber beraten auch zu internationalen Meldepflichten. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:
| Datum | Thema |
| 9. Mai 2022 |
Verrechnungspreisdokumentation: Details und Hinweise |
| 5. Januar 2022 |
Schwarze Liste der EU – welche Maßnahmen treffen Steueroasen? |
| 25. Februar 2021 |
Steuerfestsetzung & Steuererhebung bei der deutschen Steuerentstrickung |
| 23. August 2022 | Country-by-Country Report: So erklären Sie richtig! Pflichten – Verfahren – Sanktionen (dieser Beitrag) |
Unser Video: Steuern auf Bitcoins und andere Kryptowährungen?
In diesem Video erklären wir die Besteuerung von Bitcoins und anderen Kryptowährungen.
Inhaltsverzeichnis
1. Country-by-Country Report
1.1. Hintergrund des Country-by-Country Report
Im Zuge des von der OECD indizierten BEPS-Aktionsplan hat der Gesetzgeber den neuen § 138a AO geschaffen, der weitere Meldepflichten für Auslandsaktivitäten normiert. Die Historie zum Country-by-Country-Report haben wir in einem unserer anderen Beiträge nochmal genau erklärt.
Den inländischen Finanzbehörden soll dieser Country-by-Country Report einen Überblick über die weltweite Verteilung der Geschäftstätigkeit einer Gesellschaft geben. Deswegen muss der Report insbesondere ausgewählte Indikatoren wirtschaftlicher Aktivität, wie Beschäftigtenzahl, materielle Vermögenswerte und Eigenkapitaleinsatz und Outputdaten, wie Umsatzerlöse, Gewinne, Ertragsteuerzahlungen erfassen.
1.2. Zweck des Country-by-Country Report
Die im Country-by-Country Report ausgewiesenen Unternehmensdaten sollen den prüfenden Finanzbehörden im Rahmen eines internen Risikomanagements die Prüffelder aufzeigen, die einen weitergehenden Prüfungsbedarf aufweisen. Somit sollen rein steuerlich motivierte Gewinnverkürzungen und Gewinnverlagerungen besser bekämpft werden können. Dazu bedarf es der Bereitstellung ausreichender Informationen über die multinationale Unternehmensgruppe. Folglich kommt es zu erhöhter Transparenz, die für die Durchführung sachlich fundierter Risikoabschätzungen insbesondere mit Blick auf Verrechnungspreisgestaltungen bedeutsam ist. Diese Risikoabschätzungen sollen aufzeigen, wo den Staaten fiskalische Risiken aus Verrechnungspreisgestaltungen und sonstigen Steuergestaltungsmaßnahmen drohen und es dadurch ermöglichen, die knappen personellen Prüfungsressourcen wirkungsvoll an diesen Stellen einzusetzen. Folglich liegt ein besonderes Augenmerk bei der allgemeinen Risikoabschätzung durch Verrechnungspreisgestaltungen und der Beurteilung anderer Gewinnverkürzungsrisiken.
Dennoch soll der Country-by-Country Report der Finanzverwaltung auch die Möglichkeit geben, wirtschaftliche oder statistische Analysen anzustellen, um beispielsweise die Auswirkungen von Steuergesetzänderungen auf das Steueraufkommen zu ermitteln.
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Wir klären, wie Sie Verrechnungspreise dokumentieren.
1.3. Tabellen des Country-by-Country Report
Der Country-by-Country Report ist in drei Tabellen zu unterteilen.
Dabei ist die Tabelle eins die Übersicht im Sinne des § 138a Absatz 2 Nummer 1 AO. Sie enthält eine nach Steuerhoheitsgebieten gegliederte zahlenmäßige Übersicht über die Aufteilung der Umsatzerlöse, Gewinne, Ertragsteuerzahlungen sowie von weiteren wesentlichen Indikatoren wirtschaftlicher Aktivität einer multinationalen Unternehmensgruppe.
Die Tabelle zwei hingegen betrifft die Auflistung nach § 138a Absatz 2 Nummer 2 AO und enthält Angaben zu den, von den einzelnen Konzerneinheiten in den jeweiligen Steuerhoheitsgebieten ausgeübten wichtigsten Geschäftstätigkeiten.
Die dritte Tabelle enthält gemäß § 138a Absatz 2 Nummer 3 AO weitere Informationen oder Erläuterungen seitens des berichtspflichtigen Konzernunternehmens, die für das Verständnis der Angaben in den anderen Tabellen für die prüfenden Steuerbehörden nützlich sein können. Dadurch sollen Fehlinterpretationen vorgebeugt und aus Sicht der berichtspflichtigen Unternehmensgruppe potenzielle Aufgriffsrisiken gemindert werden.
2. Anwendungsbereich des Country-by-Country Report
2.1. Vorranging inländische Konzernobergesellschaften
Vorranging zur Erstellung und Übermittlung eines Country-by-Country Report betroffen sind inländische Unternehmen. Dazu müssen aber ein paar Voraussetzungen erfüllen. Zunächst muss eine inländische Konzernobergesellschaft einer multinationalen Unternehmensgruppe vorliegen, die einen Konzernabschluss aufzustellen hat. Darin muss mindestens eine ausländische Konzernuntereinheit in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, einer ausländischen Personengesellschaft oder einer ausländischen Betriebsstätte einzubeziehen sein. Die im Konzernabschluss ausgewiesenen konsolidierten Umsatzerlöse, also die Umsätze, die nur mit Unternehmen erzielt wurden, die nicht in den Konzernabschluss einbezogen wurden (sogenannte Außenumsatzerlöse), müssen in dem, dem Berichtswirtschaftsjahr vorangegangenen Wirtschaftsjahr mindestens 750 Millionen € betragen.
Dadurch wird deutlich, dass nur multinationale Unternehmensgruppen ab einer bestimmten Umsatzgröße betroffen sind. Bei Umsatzmerkmal spielt es keine Rolle, ob diese im Inland oder Ausland erzielt wurden. Damit können auch große deutsche mittelständische Unternehmensgruppen der Mitteilungspflicht unterfallen, selbst wenn ein Großteil der Umsatzerlöse im Inland erzielt wird. Eine ausländische Tochtergesellschaft oder eine ausländische Betriebsstätte reicht bei einem Überschreiten der Umsatzschwelle aus, um die Berichterstattungspflicht auszulösen.
Von der länderbezogenen Berichterstattung ist eine inländische Konzernobergesellschaft befreit, wenn sie in den Konzernabschluss einer übergeordneten ausländischen Konzernobergesellschaft einbezogen wird. Mit dieser Ausnahme von der Berichterstattungspflicht soll verhindert werden, dass für dieselbe multinationale Unternehmensgruppe international gesehen mehrfach ein länderbezogener Bericht erstellt und übermittelt werden muss.
Haben Sie Fragen zum Country-by-Country Report?
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2.2. Beauftragung eines inländischen Konzernunternehmens als Berichterstatter
Weiterhin kann sich eine Country-by-Country Reporting Pflicht eines inländischen Konzernunternehmens daraus ergeben, dass eine übergeordnete ausländische Konzernobergesellschaft diese damit beauftragt, an ihrer Stelle im Namen des Konzerns und für den Konzern einen Country-by-Country Report abzugeben.
Unter bestimmten Bedingungen hätten sowohl das BZSt als auch andere inländische prüfende Steuerbehörden keinen Zugriff auf die weltweiten Unternehmensdaten einer Unternehmensgruppe. Deswegen ist nach § 138a Absatz 4 Satz 1 AO im Rahmen des sogenannten Sekundärmechanismus an sich jede inländische Konzernuntereinheit einer multinationalen Unternehmensgruppe mit einer bestimmten Umsatzgröße zur Erstellung und Übermittlung eines länderbezogenen Berichts verpflichtet. Um der dadurch entstehenden generellen Verpflichtung von allen inländischen Konzerneinheiten entgegen zu wirken, kann die ausländische Konzernobergesellschaft gezielt eine in den Konzernabschluss einbezogene inländische Konzerngesellschaft damit beauftragen, stellvertretend für alle anderen inländischen Konzerneinheiten den länderbezogenen Bericht zu erstellen und an das BZSt zu übermitteln. Dazu sollte diese Konzerneinheit aber personell und sachlich in der Lage und besonders geeignet sein. Dann entfällt die länderbezogene Berichterstattungspflicht für alle anderen inländischen Konzerneinheiten nach § 138 Absatz 4 Satz 1 AO.
2.3. Sekundärmechanismus
Trotz der beschriebenen Regelungen hätten inländische prüfende Steuerbehörden für Zwecke der allgemeinen Risikoabschätzung keinen Zugriff auf einen Country-by-Country Report für die weltweite Unternehmensgruppe, wenn für die ausländische Konzernobergesellschaft in ihrem steuerlichen Ansässigkeitsstaat die Vorlage dergleichen gar nicht vorgeschrieben ist oder zu dem Ansässigkeitsstaat keine wirksame völkerrechtliche Vereinbarung besteht, die die zwischenstaatliche automatische Übermittlung des länderbezogenen Berichts ermöglicht beziehungsweise der Austausch tatsächlich nicht durchgeführt wird.
Um den obigen Informationsmangel für inländische prüfende Steuerbehörden zu beheben, verpflichtet § 138a Absatz 4 Satz 1 AO eine inländische Konzerngesellschaft oder inländische Betriebsstätte ersatzweise dazu, für ihre übergeordnete ausländische Konzernobergesellschaft einen Country-by-Country Report zu erstellen und zu übermitteln, wenn das BZSt ihn anderweitig nicht erhält
3. Formelle Voraussetzungen des Country-by-Country Report
Der Country-by-Country Report kann insgesamt in englischer Sprache übermittelt werden. Für die Angaben in der Tabelle eins und zwei hat dies keine besondere Bedeutung, da die zu erstellende XML-Datei lediglich Ländercodes für das Steuerhoheitsgebiet, zahlenmäßige Angaben sowie die Namen der Konzerneinheiten enthalten. Die in Tabelle 3 enthaltenen Informationen oder Erläuterungen sind verpflichtend in englischer Sprache zu übermitteln.
Bei der Abgabe der Steuererklärung muss jedes inländische Konzernunternehmen oder die inländische Betriebsstätte eines ausländischen Konzernunternehmens angeben, ob es eine berichtspflichtige inländische Konzernobergesellschaft, eine berichtspflichtige beauftragte Konzernuntereinheit oder eine in einen Konzernabschluss einer ausländischen Konzernobergesellschaft einbezogene inländische Konzernuntereinheit ist. Bei letzterem ist anzugeben, von welcher inländischen oder ausländischen Konzerngesellschaft und bei welcher Steuerbehörde der Country-by-Country Report abgegeben wird. Dies soll Vorsorge dafür getroffen treffen, dass die bestehende Verpflichtung zur ersatzweisen Erstellung eines länderbezogenen Berichts auch erfüllt wird, indem jede inländische Konzernuntereinheit durch Nachfrage klärt, wer den länderbezogenen Bericht für den Konzern erstellt. Fehlt diese Erklärung, so ist die Konzerngesellschaft selbst verpflichtet, den Country-by-Country Report abzugeben.
Fachberatung zur Erstellung des Country-by-Country Report?
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4. Verfahren der Finanzbehörde
Die Informationen der Tabelle eins des Country-by-Country Report können durch die prüfenden Finanzbehörden zum Beispiel mittels Verhältniszahlen in einen Zusammenhang gebracht werden, um diese Verhältniszahlen anschließend innerhalb desselben Konzerns miteinander vergleichen zu können. Ein Ziel dieses Vergleichs besteht regelmäßig darin, Ungleichheiten innerhalb der Unternehmensgruppe zu identifizieren, deren Ursachen zum Beispiel für eine detailliertere Verrechnungspreisprüfung von Interesse sein könnten.
Die ungleiche Verteilung von bestimmten Inputfaktoren und Outputdaten stellt jedoch keinen Beweis für vorgenommene Gewinnverlagerungen mittels Verrechnungspreisvereinbarungen oder durch andere Steuergestaltungsmaßnahmen dar und kann deshalb für sich genommen keine Einkünftekorrektur durch die prüfenden Steuerbehörden begründen.
5. Sanktionen
Ab dem Kalenderjahr 2020 kann das BZSt, sofern der länderbezogene Bericht nicht, nicht vollständig oder nicht fristgerecht beim BZSt eingereicht wird, gemäß § 379 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe c), Absatz 5 AO aufgrund des Vorliegens einer Ordnungswidrigkeit eine Geldbuße von bis zu 10 000 € festsetzen. Liegt eine leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO vor, so ist eine Geldbuße von bis zu 50 000 € möglich.
Ein unrichtiger Country-by-Country Report ist jedoch nicht mit Geldbuße bedroht. Soweit technische Schwierigkeiten beim BZSt zu einer Ablehnung des Country-by-Country Report und damit zu einer zeitlichen Verzögerung bei der Abgabe geführt haben, kommt eine Sanktionierung ebenfalls nicht in Betracht.
Steuerberater für internationales Steuerrecht
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- Besondere Meldepflichten bei Auslandsbeteiligungen
- Empfehlungen zur Gründung von Unternehmen im Ausland
- Informationen zu Unternehmensformen im Ausland (Österreich, USA)
- Beratung zur Einstellung von Mitarbeitern in den USA
- Entwicklung steuerlicher Gestaltungsmodelle
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Inländische Steuerpflichtige sind in einigen Fällen dazu verpflichtet, der Finanzverwaltung auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck oder auf digitalem Wege Meldungen über Betriebe, Betriebsstätten im Ausland oder ihre Auslandsbeteiligungen zu machen. Dabei besteht diese Pflicht parallel zu etwaigen Pflichten in Bezug auf das Transparenzregister. Hier erklären wir, welche Erklärungen über Ihre Auslandsbeteiligung Sie wann abgeben müssen, um Sanktionen zu vermeiden.
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf das internationale Steuerrecht spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle zur Reduktion der Steuerlast aus, aber beraten auch zu internationalen Meldepflichten und sonstigen Formalitäten, die zu beachten sind. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:
| Datum | Thema |
| 25. Februar 2021 |
Steuerfestsetzung & Steuererhebung bei der deutschen Steuerentstrickung |
| 5. Januar 2022 |
Schwarze Liste der EU – welche Maßnahmen treffen Steueroasen? |
| 9. Mai 2022 |
Verrechnungspreisdokumentation: Details und Hinweise |
| 22. August 2022 | Auslandsbeteiligung: Diese Meldepflichten treffen inländische Steuerpflichtige (dieser Beitrag) |
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Inhaltsverzeichnis
1. Auslandsbeteiligung
Der Staat stuft eine Auslandsbeteiligung deswegen als heikel ein, weil es für den deutschen Fiskus schwer ist, von dem Engagement im Ausland Kenntnis zu erlangen. Deswegen gibt es die allgemeine Meldepflicht des § 138 AO. Daneben treffen große Unternehmen die weiteren Pflichten des § 138a AO, sogenannter Country-by-Country Report. Wie dieser funktioniert haben wir in einem unserer anderen Beiträge erklärt. Für Kreditinstitute bestehen zudem weitergehende Anzeigepflichten nach § 138b AO. Dies soll sicherstellen, dass ausländische Einkünfte in Deutschland zutreffend besteuert werden. Zusätzlich erhält das Bundeszentralamt für Steuern ausdrücklich die Möglichkeit, die ausgewerteten Daten in zentralen Datenbanken zu erfassen.
2. Meldepflichten des § 138 AO für die Auslandsbeteiligung
2.1. Hintergrund zu § 138 AO
Der § 138 Absatz 2 AO normiert unterschiedliche Meldepflichten eines inländischen Steuerpflichtigen, der Aktivitäten im Ausland entfaltet. Dabei ist es unerheblich, ob es sich um eine natürliche Person oder eine juristische Person handelt. Die Bestimmung gilt darüber hinaus auch für Personengesellschaften.
Voraussetzung des § 138 AO ist zunächst, dass eine unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland besteht. Der zur Meldung Verpflichtete muss mithin seinen Wohnsitz oder den gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, um unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu sein. Für die unbeschränkte Körpersteuerpflicht muss demgegenüber die Geschäftsleitung oder der Sitz der Gesellschaft in Deutschland liegen.
Haben Sie Fragen zu den Meldepflichten bei einer Auslandsbeteiligung?
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2.2. Gründung und Erwerb von Betrieben und Betriebstätten im Ausland
Mitteilung sind unaufgefordert über bestimmte Tatsachen zu machen. Dazu gehören die Gründung und der Erwerb von Betrieben oder Betriebsstätten im Ausland. Dies umfasst auch die Verlegung einer Tätigkeit aus dem Inland in das Ausland oder aus dem Ausland in ein anderes Land. Der Erwerb meint neben dem entgeltlichen Erwerb (insbesondere dem Kauf) auch den unentgeltlichen Erwerb durch Schenkung oder Erbschaft. Die Größe des Betriebes spielt für die Mitteilungspflicht des § 138 AO keine Rolle. Auch die Gründung oder der Erwerb einer freiberuflichen Geschäftseinrichtung ist von der Anzeigepflicht umfasst. Liegt nur nach dem innerstaatlichen Steuerrecht des ausländischen Aktivitätsstaates eine Betriebstätte vor, jedoch nicht gleichzeitig auch nach § 12 AO (sogenannte hybride Betriebstätte), besteht keine Anzeigepflicht, wenn die Tätigkeit nicht als Betrieb gilt.
2.3. Anzeige von Erwerb, Aufgabe, Veränderung einer Auslandbeteiligung an ausländischer Personengesellschaft
Auch die Beteiligung an ausländischen Personengesellschaften und die Veränderung, der Erwerb oder die Aufgabe der Auslandsbeteiligung lösen Mitteilungspflichten aus. Ob eine ausländische Personengesellschaft vorliegt, bestimmt sich nach dem Typenvergleich. Danach muss das ausländische Rechtsgebilde nach seiner inneren Struktur und seinem äußeren Erscheinungsbild einer deutschen Personengesellschaft vergleichbar sein. Daher ist es auch irrelevant, ob die Gesellschaft nach dem ausländischen Steuerrecht als Körperschaft besteuert wird. Zudem kommt es auf die Mitunternehmerstellung des inländischen Steuerpflichtigen nicht an.
Die Einordnung des ausländischen Rechtsgebildes als Personengesellschaft nach dem Typenvergleich ist insofern für die Anzeigepflicht von Bedeutung, als keine bestimmte Mindestbeteiligungshöhe erforderlich ist. Daher lösen bereits geringe Beteiligungsverhältnisse die Anzeigepflicht aus, wohingegen bei einer Auslandsbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft für die Anzeigepflicht nach § 138 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a AO eine Mindestbeteiligung von 10 % erforderlich ist.
Die Aufgabe des Mitunternehmeranteils meint eine Veräußerung der Beteiligung, die Liquidation der ausländischen Personengesellschaft oder der Übergang der Beteiligung im Zuge der Gesamtrechtsnachfolge. Weitere Zukäufe bei einer bereits bestehenden Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft sind ebenfalls anzeigepflichtig, da sie eine Veränderung der Beteiligung bedeuten. Dies gilt daher auch für teilweise Veräußerungen einer weiterhin bestehenden Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft.
Die Anzeigepflicht ermöglicht der Finanzverwaltung zum Beispiel zu prüfen, ob eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a AO der inländischen Gesellschafter in Betracht kommt.
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2.4. Erwerb, Veräußerung der Auslandsbeteiligung an einer Körperschaft
Anzeigepflichtig sind zudem der Erwerb oder die Veräußerung einer Auslandsbeteiligung an einer Körperschaft, wenn damit eine Beteiligung von mindestens 10 % am Kapital erreicht wird. Bei der Ermittlung der erforderlichen Mindestbeteiligungsquote von 10 % sind unmittelbare und mittelbare Beteiligungen zusammenzurechnen. Es müssen mindestens 10 % erreicht sein, was dem Wortlaut nach bedeutet, dass nur das erstmalige Erreichen der Mindestbeteiligungsgrenze eine Anzeigepflicht auslöst. Daher sind weitere Zukäufe und Beteiligungsaufstockungen bei einer schon bestehenden Auslandsbeteiligung von 10 % nicht umfasst. Sinkt die Beteiligungsquote unter 10 % und kommt es durch nachfolgende Erwerbe wiederum zu einem Überschreiten der Mindestbeteiligungsgrenze, ist der Steuerpflichtige erneut anzeigepflichtig.
Umfasst ist auch der Erwerb mittelbarer Beteiligungen. Daher hat der Steuerpflichtige auch den, mit dem Erwerb der unmittelbaren Auslandsbeteiligung einhergehenden Erwerb mittelbarer Beteiligungen anzuzeigen. Zu solchen kommt es, wenn die Gesellschaft an der der Steuerpflichtige unmittelbar beteiligt ist, an anderen Gesellschaften beteiligt ist. In der Praxis ist es ratsam in einem solchen Fall zwei Anzeigen zu machen. Die eine betrifft dann den Erwerb der unmittelbaren Beteiligung, während die andere die mittelbar erworbene Beteiligung betrifft.
2.5. Anschaffungskosten der Auslandsbeteiligung übersteigt EUR 150.000
Inländische Steuerpflichtige haben den Erwerb oder die Veräußerung einer Auslandsbeteiligung an einer ausländischen Körperschaft auch anzuzeigen, wenn die Summe der Anschaffungskosten aller aktuell bestehenden Beteiligungen an der ausländischen Körperschaft erstmals mehr als EUR 150.000 beträgt. Dies kommt dann zu tragen, wenn die Prozentgrenze von 10 % nicht überschritten ist. Bei der Ermittlung der Höhe der Anschaffungskosten aller aktuell bestehenden Beteiligungen sind auch die Anschaffungskosten von früher erworbenen Beteiligungen mit einzubeziehen. Nachfolgende Beteiligungsaufstockungen lösen die Mitteilungspflicht aber nicht erneut aus.
Nach § 138 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe b Satz 2 AO muss der Erwerb börsennotierter Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften trotz des Überschreitens der EUR 150.000 Grenze nicht angezeigt werden, soweit die Beteiligung weniger als 1 Prozent beträgt. Hintergrund dieser Ausnahme von der Mitteilungspflicht ist, dass damit verhindert werden soll, dass Aktiengeschäfte ohne steuerliche Relevanz mitteilungspflichtig wären, nur weil die EUR 150.000-Grenze überschritten ist. Die Börsenklausel steht im Zusammenhang mit § 7 Absatz 6 Satz 3 AStG. Bei Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter reicht eine 1 %ige Beteiligung, um die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung auszulösen. Davon gibt es nur eine Ausnahme, wenn es sich bei der betreffenden ausländischen Gesellschaft um eine börsennotierte Gesellschaft handelt.
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2.6. Erstmaliger beherrschender oder bestimmender Einfluss auf eine Drittstaat-Gesellschaft
Inländische Steuerpflichtige haben zudem anzuzeigen, dass sie allein oder zusammen mit nahestehenden Personen erstmals unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss auf die gesellschaftsrechtlichen, finanziellen oder geschäftlichen Angelegenheiten einer Drittstaatengesellschaft ausüben können. Der Steuerpflichtige hat dann einen beherrschenden Einfluss, wenn er den Entscheidungsrahmen im Wesentlichen vorgeben kann. Die bestehende Möglichkeit ist ausreichend. Daher sind für die Anzeigepflicht nicht nur die Beteiligungsverhältnisse relevant, sondern auch anderweitige Einflussmöglichkeiten, wie Veto-Rechte. Die ausländische Gesellschaft muss ihren Sitz außerhalb der EU haben.
2.7. Verfahren zu Meldepflichten bei Auslandsbeteiligung
Ist der Tatbestand des § 138 AO erfüllt, so ist die Anzeige an das zuständige Finanzamt zu richten. Bei natürlichen Personen ist regelmäßig das Wohnsitzfinanzamt zuständig. Die Anzeige erfolgt im Regelfall nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch zusammen mit der Einkommensteuererklärung oder Körperschaftsteuererklärung oder nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck schriftlich, wenn keine elektronische Steuererklärung oder keine Steuererklärung abzugeben ist.
3. Sanktionen bei Verletzung der Mitteilungspflicht bei Auslandsbeteiligung
Eine Verletzung der Anzeigepflicht bei Auslandssachverhalten kann als Steuergefährdung mit einem Bußgeld bis zu EUR 25.000 pro nicht angezeigten Auslandssachverhalt geahndet werden (§ 379 Absatz 2 Nummer 1 AO). Jedoch erhöht sich das Bußgeld bis auf EUR 50.000, wenn der Tatbestand der leichtfertigen Steuerverkürzung (§ 378 AO) erfüllt ist und damit der Bußgeldtatbestand des § 379 AO dahinter zurücktritt.
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