Progressionsvorbehalt § 32b EStG bei Freistellung nach DBA zu beachten
Der Methodenartikel Art 23A OECD regelt als Möglichkeit zur Verhinderung einer Doppelbesteuerung die Freistellungsmethode im Rahmen der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Diese wird auch regelmäßig in den deutschen DBA gewählt. Demnach stellt der Ansässigkeitsstaat die Einkünfte, die im Ausland (sogenannter Quellenstaat) erzielt werden, von der Steuer frei. Dennoch gibt es den Progressionsvorbehalt im Sinne des § 32b EStG. Dieser führt dazu, dass die eigentlich freigestellten Einkünfte dennoch im Rahmen der Progression berücksichtigt werden. Dieser Beitrag erklärt den Sinn davon und welche Folgen die Berücksichtigung hat.
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Doppelbesteuerungsabkommen
In diesem Video erklären wir, wie was Doppelbesteuerungsabkommen eigentlich sind und welche Auswirkungen sie auf die Besteuerung haben.
Inhaltsverzeichnis
1. Freistellungsmethode unter dem DBA
Art 23A OECD MA sieht zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als Wahlmöglichkeit die Freistellungsmöglichkeit vor. Den Vertragsstaaten bleibt es möglich zwischen der Anrechnungsmethode und der Freistellungsmethode zu wählen. Daher kann der Ansässigkeitsstaat die ausländischen Einkünfte des unbeschränkt Steuerpflichtigen von der dortigen Steuer ausnehmen. Dazu nimmt der Ansässigkeitsstaat diese Einkünfte aus der Bemessungsgrundlage heraus. Die Möglichkeit besteht aber nur, wenn nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwei Staaten das Besteuerungsrecht haben. Demnach greift die Freistellungsmethode nicht bei Verteilungsnormen mit abschließender Rechtsfolge. Daher gelten die Verteilungsnormen, soweit sie das Besteuerungsrecht abschließend und ausschließlich einem der Vertragsstaaten vorbehalten und dadurch mittelbar die Freistellung durch den anderen Staat anordnen.
Die Freistellungsmethode führt daher zur Besteuerung auf dem Steuerniveau des Quellenstaates. Wenn Deutschland der Ansässigkeitsstaat ist, ist im Grundsatz von der Freistellungsmethode auszugehen, während der andere Staat gegebenenfalls für alle Einkunftsarten die Anrechnungsmethode nimmt. Oft wird diese Rechtsfolge aber durch Treaty Override abgeändert. Daneben greift gemäß § 32b EStG im Falle der Freistellung durch Deutschland der Progressionsvorbehalt.
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2. Progressionsvorbehalt – Was ist das?
2.1. Definition des Progressionsvorbehalts
Auf Grund des progressiven Tarifverlaufs der Einkommensteuer steigt in den Progressionszonen bei höheren Einkünften der Grenzsteuersatz. Grundsätzlich bleiben Einkünfte, die als steuerfrei behandelt werden oder das Einkommen unterhalb des Grundfreibetrages ohne belastungserhöhenden Einfluss auf den Steuersatz, dem die steuerpflichtigen Einkünfte unterliegen. Der Progressionsvorbehalt hingegen führt nun dazu, dass diese Einkünfte im Rahmen der Progression berücksichtigt werden. Daher fließen diese Einkünfte zwar nicht selbst in die Bemessungsgrundlage ein, aber beeinflussen den Steuersatz für die steuerpflichtigen Einkünfte. Der negative Progressionsvorbehalt kann daher steuerentlastend wirken, indem der Steuersatz verringert wird. Der negative Progressionsvorbehalt umfasst Verluste, die im Bereich der Einkunftserzielung durch Betriebsausgaben und Werbungskosten entstehen. Verluste können aber nicht durch Sonderausgaben begründet werden. Daher legt § 32b EStG für bestimmte Einkünfte einen Sondertarif fest. Dabei gelten die Regelungen sowohl für den positiven als auch für den negativen Progressionsvorbehalt.
2.2. Verfahrensrechtliche Berücksichtigung des Progressionsvorbehaltes
In verfahrensrechtlicher Sicht wird der Progressionsvorbehalt im Wege der Veranlagung berücksichtigt. Gemäß § 180 V AO hat das Finanzamt zur Feststellung verrechenbarer Verluste die Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen. Darunter fällt beispielsweise, ob und in welchem Umfang die nach einem DBA freigestellten Einkünfte aus einer ausländischer Betriebsstätte stammen. Zur Berechnung ist das zu versteuernde Einkommen im Sinne des § 2 V 1 EStG zu berichtigen. Das berichtigte Einkommen bildet dann gemäß § 32a I EStG die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer.
Der Progressionsvorbehalt führt dazu, dass die ihm unterliegenden Einkünfte zur Ermittlung des besonderen Steuersatzes den steuerpflichtigen Einkünften hinzugerechnet werden. Daher ist als für Zwecke der Einkommensteuerfestsetzung zwischen der Ermittlung des Einkommens als Steuerbemessungsgrundlage und als Steuersatzbemessungsgrundlage zu unterscheiden. Folglich ist in einem zweistufigen Verfahren zunächst das zu versteuernde Einkommen zu ermitteln. Dann ist durch Hinzurechnung der steuerfreien Einkünfte der besondere Steuersatz zu ermitteln. Daraufhin ist dieser Steuersatz auf die unveränderte Bemessungsgrundlage anzuwenden. Auf diese Weise können daher auch Einkünfte, die den Grundfreibetrag nicht übersteigen, gleichwohl dem Sondertarif unterfallen.
2.3. Persönlicher Anwendungsbereich
In persönlicher Sicht gilt § 32b EStG für unbeschränkt Steuerpflichtige und beschränkt Steuerpflichtige, auf die § 50 II 2 Nr. 4 EStG Anwendung findet. Das betrifft daher beschränkt Steuerpflichtige Arbeitnehmer, die daher Einkünfte im Sinne des § 49 I Nr. 4 EStG in Verbindung mit § 19 EStG erzielen. Für Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterlegen haben, besteht eine Veranlagungspflicht. Im Einzelfall kann die Veranlagung gemäß § 46 II Nr. 8 EStG beantragt werden. Das ist dann sinnvoll, wenn ausländische Verluste unter dem DBA außer Ansatz geblieben sind. Diese können dann im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden.
2.3. Sachlicher Anwendungsbereich
Der Progressionsvorbehalt gilt gemäß § 32b I 1 Nr. 2 EStG für bestimmte ausländischen Einkünfte. Es ist erforderlich, dass im Veranlagungszeitraum zeitweise die unbeschränkte Steuerpflicht bestanden hat. Dann sind sämtliche in dem Veranlagungszeitraum erzielten ausländischen Einkünfte zu berücksichtigen. Zudem unterliegen gemäß § 32b II Nr. 3 EStG die Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind, dem Progressionsvorbehalt. Daher ist erforderlich, dass die Freistellungsmethode im DBA einschlägig ist.
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3. Sinn des Progressionsvorbehalts
Der positive Progressionsvorbehalt soll dazu führen, dass die Steuerfreiheit einzelner Einkünfte nicht auch noch im Hinblick auf die steuerpflichtigen Einkünfte die eigentlich erhöhte Belastung verhindert, welche mit dem progressiven Tarifverlauf verbunden ist. Dadurch soll der durch die steuerfreien Einkünfte eigentlich höheren Leistungsfähigkeit gerecht werden.
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