Anti Tax Avoidance Directive: Maßnahmen und Einschränkungen
Mit der Anti Tax Avoidance Directive wurde eine neue Richtlinie durch die EU eingeführt. Diese Richtlinie wirkt nicht wie viele vorherige freiheitsverwirklichend, sondern vielmehr freiheitsbeschränkend. Woran das liegt und was das mit den aktuellen Zielsetzungen der EU zu tun hat, wird nachfolgend beleuchtet.
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Internationales Steuerrecht (neu): Wegzugsteuer, Verstrickung etc.
In diesem Video erklären wir, welche Änderungen ab 2022 im Außensteuergesetz zur Geltung kommen.
Inhaltsverzeichnis
1. Die Anti Tax Avoidance Directive (ATAD)
1.1. Einführung in die Anti Tax Avoidance Directive
1.1.1. Zielsetzung der ATAD
Zu Begin gilt es sich als Einführung in das Thema der Anti Tax Avoidance Directive einmal den Hintergrund und die Zielsetzung vor Augen zu führen. Dadurch wird schnell klar, was durch diese Richtlinie erreicht werden soll.
Denn der Kampf gegen schädlichen Steuerwettbewerb zwischen verschiedenen Staaten sowie aggressive Steuervermeidungspraktiken durch international tätige Unternehmen ist seit einigen Jahren im der Fokus der internationalen Steuerpolitik. Dazu wurde 2012 auf Ebene der OECD das BEPS-Projekt (Base Erosion and Profit Shifting) initiiert, welches 2015 in 15 Aktionspunkte floss. Diese Punkte gelten seither allgemein als soft law Regelung, also als unverbindliche Empfehlungen.
Weiterhin stellte auch die EU-Kommission fest, dass unfairer Steuerwettbewerb und aggressive Steuergestaltungen dem Binnenmarkt innerhalb der EU schädigen können und hat zur Bekämpfung dessen verschiedene Maßnahmen angestoßen. Einerseits durch die Überprüfung selektiver nationaler Steuervergünstigungen am Maßstab des Beihilfenrechts auf Grundlage des Artikels 107 folgende AEUV. Andererseits wurde durch die Ausweitung des Informationsaustausches zwischen den Steuerbehörden der Mitgliedstaaten und den erweiterten Anzeigepflichten mit der EU-Amtshilferichtlinie und der Mehrwertsteuer-Zusammenarbeitsverordnung zusätzliche Wege geschaffen, um aggressive Steuergestaltungen und Missbrauch sowie Steuervermeidungen einzuschränken.
Zuletzt wurde durch die Umsetzung eines Teils der BEPS-Aktionspunkte in allen Mitgliedstaaten einheitlich durch die Einführung der Anti Tax Avoidance Directive eine Voraussetzung für nationale Gesetze zu diesen Themen verabschiedet, welche mittlerweile in den Mitgliedstaaten umgesetzt wurden.
1.1.2. Besonderheiten bei der ATAD
Nachfolgende Besonderheiten sind im Zusammenhang mit der ATAD besonders zu beachten. Zum einen enthält die ATAD anders als die bisherigen Richtlinien im Bereich der direkten Steuern keine steuerlichen Vergünstigungen, sondern Vorschriften zur Sicherung des Steueraufkommens. Bisher unterlagen nationale Vorschriften mit dieser Zielrichtung bislang einer strengen Prüfung am Maßstab der Grundfreiheiten. Mit der neuen Regelung verpflichtet das Unionsrecht die Mitgliedstaaten zum Erlass entsprechender Regelungen auf nationaler Ebene. Teilweise handelt es sich bei den Vorschriften der ATAD um besondere Anti-Missbrauchs-Regelungen, überwiegend aber um allgemeine Regelungen zur Sicherung des Steuersubstrats.
Dabei sind nicht ausschließlich grenzüberschreitende, sondern auch rein nationale Sachverhalte inbegriffen. Des Weiteren etabliert die ATAD lediglich ein Mindestschutzniveau wie es in Artikel 3 ATAD steht. Denn die Mitgliedstaaten können im nationalen Recht strengere Regelungen festlegen. Später werden wir die in der Anti Tax Avoidance Directive enthaltenen fünf Regelungsbereiche, die weitgehend unabhängig nebeneinander stehen, genauer betrachten.
1.2. Rechtsgrundlage der Anti Tax Avoidance Directive
Die ATAD ist als Richtlinie der EU auf Artikel 115 AEUV gestützt. Die Begründung hinter der ATAD und dem notwendigen Binnenmarktbezug für deren Einführung ergibt sich aus dem unfairen Steuerwettbewerb und aggressiven Steuergestaltungen, welche zu Wettbewerbsverzerrungen führen. Zudem ist die Richtlinie auch erforderlich, weil unabgestimmte nationale Abwehrmaßnahmen die Wettbewerbsverzerrungen nicht wirksam beheben können und in der Vergangenheit auch kaum zu Erfolg geführt haben.
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1.3. Anti Tax Avoidance Directive und Regelungen im EU-Recht
Die ATAD muss sich als Sekundärrecht am höherrangigen Primärrecht, wozu unter anderem die, für das Steuerrecht sehr relevanten, Grundfreiheiten gehören, messen lassen. Jedoch räumt der EuGH dem Unionsgesetzgeber insofern aber bisher noch einen weiten Spielraum ein. Im Verhältnis zu anderem Sekundärrecht, wie der Mutter-Tochter-Richtlinie, der Zins- und Lizenzrichtlinie sowie der Fusionsrichtlinie gelten die allgemeinen Kollisionsregeln. Darunter fallen vor allem der Fall lex specialis, was einen Vorrang des speziellen Falls vorsieht, sowie der Grundsatz des lex posterior, dass neue Regelungen grundsätzlich Vorrang haben.
2. Anwendungsbereich der Anti Tax Avoidance Directive
2.1. Persönlicher Anwendungsbereich der Anti Tax Avoidance Directive
Nach Artikel 1 Absatz 1 ATAD gilt die Richtlinie für alle Steuerpflichtigen, die in einem oder mehreren Mitgliedstaaten körperschaftsteuerpflichtig sind, dazu gehören auch Betriebstätten. Jedoch gibt es hierbei einen Unterschied als zum Beispiel bei der MTR, da die ATAD nicht definiert, was körperschaftsteuerpflichtig bedeutet. Sofern hierbei Zweifel bestehen, gilt es dies durch den EuGH zu klären.
Außerdem hat die ATAD nach Artikel 3 ATAD lediglich ein Mindestschutzniveau etabliert, wobei die Mitgliedstaaten
daher die Regelungen auf nicht körperschaftsteuerpflichtige Steuersubjekte ausweiten können.
2.2. Sachlicher Anwendungsbereich der Anti Tax Avoidance Directive
Wegen Artikel 3 ATAD dürfen die Mitgliedstaaten das Schutzniveau der ATAD nicht unterschreiten, können aber strengere Regelungen vorsehen. Dabei müssen diese aber ihrerseits im Einklang mit dem Primärrecht, insbesondere den Grundfreiheiten stehen. Zum Beispiel ist ein pauschaler Missbrauchsverdacht bei der Hinzurechnungsbesteuerung unionsrechtswidrig, soweit nicht die Möglichkeit eines Gegenbeweises im Einzelfall möglich ist. Denn dies hat der EuGH in der Rechtssache Cadbury Schweppes so festgelegt.
Außerdem enthält die ATAD fünf verschiedene Regelungsbereiche, die zwar ein einheitliches Ziel, durch die Verhinderung von unfairem Steuerwettbewerb und aggressiver Steuergestaltung verfolgt, ansonsten aber keine Gemeinsamkeiten aufweisen.
Zu diesen fünf Bereichen zählt erstens die Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Zinszahlungen, die sogenannte Zinsschranke, welche nach deutschem Vorbild in Artikel 4 ATAD aufgeführt ist. Dabei spielte der BEPS-Aktionspunkt 4 eine große Rolle. Zudem ist die Entstrickungs- und Wegzugsbesteuerung im betrieblichen Bereich, als sogenannte Exit Tax, in Artikel 5 ATAD wiederzufinden.
Zudem gibt es nun eine allgemeine Anti-Missbrauchsvorschrift in Artikel 6 ATAD. Des Weiteren sieht Artikel 7 folgende ATAD Vorschriften über beherrschte ausländische Unternehmen, also die sogenannte Hinzurechnungsbesteuerung vor. Dies geht von BEPS-Aktionspunkt 3 aus. Zuletzt wird noch die Bekämpfung hybrider Gestaltungen in Artikel 9 fort folgende ATAD angesprochen. Hierbei ist der Hintergrund BEPS-Aktionspunkt 2.
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3. Bedeutende internationale Maßnahmen der Anti Tax Avoidance Directive
3.1. Zinsschrank nach Artikel 4 ATAD
3.1.1. Sinn und Zweck der Zinsschranke
Die nach deutschem Vorbild übernommene Zinsschranke soll künstliche Finanzierungsstrukturen, die zu einer Aushöhlung der Steuerbemessungsgrundlage im Binnenmarkt führen, verhindern. Dabei sind nachfolgende steuerschädliche Fremdkapitalausstattungen im Konzern sind denkbar:
Zum einen die gezielte Aufnahme von Fremdkapital durch Konzerngesellschaften in Hochsteuerstaaten, während gleichzeitig die korrespondierenden Erträge in Niedrigsteuerstaaten verlagert werden. Außerdem können konzerninterne Darlehen zur Erzielung höherer Zinsaufwendungen als unter marktüblichen Bedingungen genutzt werden. Weiterhin besteht die Möglichkeit der Finanzierung steuerfreier Einkünfte durch Fremdkapital. Als besonderen Anreiz der Zinsschranke gilt die Möglichkeit zur Stärkung der Eigenkapitalbasis der Unternehmen.
Die Funktionsweise der Zinsschranke basiert auf der Abzugsfähigkeit des Zinsaufwands beim Zinsschuldner, welche in Abhängigkeit von dessen Ertragssituation eingeschränkt wird und somit zu einer Gleichstellung mit einer Eigenkapitalüberlassung führt. Logischerweise sind etwaig überschüssige Fremdkapitalkosten nicht abziehbar.
3.1.2. Anwendungsbereich des Artikel 4 ATAD
Der persönliche Anwendungsbereich des Artikel 4 umfasst alle Körperschaftsteuersubjekte wie bereits in Artikel 1 Absatz 1 ATAD definiert. Zudem sind Ausnahmen für eigenständige Unternehmen, gemäß der Stand-alone-Klausel in Artikel 4 Absatz 3 Buchstabe b ATAD und für Finanzunternehmen Artikel 4 Absatz 7 ATAD möglich. Besonderes relevant ist, dass die Zinsschranke ausschließlich die Ebene des Zinsschuldners betrifft.
Nachfolgend wird der sachliche Anwendungsbereich beschrieben. Demzufolge erfolgt eine Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Fremdkapitalkosten ungeachtet von Höhe, Laufzeit oder Fremdüblichkeit der Verzinsung.
Außerdem sind die Fremdkapitalkosten bis zur Höhe der Zinserträge unbeschränkt abzugsfähig. Aber die Abzugsfähigkeit der überschüssigen Fremdkapitalkosten ist nur bis zu maximal 30% des nach
steuerlichen Grundsätzen ermittelten EBITDA möglich. Das EBITDA stellt das operative Ergebnis vor Steuern, Zinsen und Abschreibungen dar.
Wichtig ist außerdem eine mögliche Freigrenze, welcher nach Artikel 4 Absatz 3 ATAD bis zu einem Betrag
in Höhe von 3 Mio. EUR durch die Mitgliedstaaten gewährt werden kann.
Die Umsetzung in Deutschland sieht folgende Maßnahmen vor:
Hierbei hat der Gesetzgeber die Möglichkeit zur Erweiterung des Anwendungsbereiches genutzt und die Regelung auch für alle Einzelunternehmen und Personengesellschaften vorgeschrieben. Zudem wurde eine Eigenkapitalklausel in in § 4h Absatz 2 Satz 1 Buchstabe c) EStG zur Stand-Alone-Klausel unter Buchstabe b) eingefügt.
3.2. Entstrickungs- und Wegzugsbesteuerung nach Artikel 5 Anti Tax Avoidance Directive
Zu den Entstrickungsfällen sowie der Wegzugsbesteuerung haben wir bereits ausführlich Stellung bezogen und deren Einschränkungen aufgezeigt. Bei der Wegzugsbesteuerung kommt ein möglicher Verstoß gegen EU-Recht ins Spiel, der aktuell und in den nächsten Jahren für eine unsichere Rechtslage sorgen könnte.
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3.3. Allgemeine Anti-Missbrauchsvorschrift nach Artikel 6 ATAD
Die dritte Regelung findet sich in Artikel 6 ATAD wieder und enthält eine allgemeine Anti-Missbrauchsregelung, die als Auffangvorschrift immer dann zur Anwendung kommen soll, wenn es keine speziellere Missbrauchsvermeidungsvorschrift im nationalen Gesetz oder innerhalb anderer Richtlinien gibt.
Zur Vermeidung von Missbrauch knüpft der Artikel 6 ATAD sowohl an die Gründe für die Vornahme einer bestimmten Gestaltung als auch an den damit verfolgten Zweck an. Somit gilt, dass steuerliche Gestaltungen unangemessen sind, soweit sie nicht aus triftigen wirtschaftlichen Gründen vorgenommen wurden, die die wirtschaftliche Realität des Unternehmens widerspiegeln. Des Weiteren muss bei einer unangemessenen Gestaltung wenigstens einer der wesentlichen Zwecke darin bestehen, einen gesetzlich nicht vorgesehenen steuerlichen Vorteil
zu erlangen.
Jedoch beinhaltet das deutsche Steuerrecht in § 42 AO bereits eine allgemeine Missbrauchsvermeidungsvorschrift, die ebenfalls bei der Unangemessenheit der Gestaltung anknüpft. Aber nach § 42 Absatz 2 Satz 2 AO hat der Steuerpflichtige außerdem die Möglichkeit, beachtliche außersteuerliche Gründe für die Gestaltung vorzubringen. Somit gibt es keinen Anpassungsbedarf im nationalen Recht und der bisherige Paragraph wird so weiterhin Anwendung finden.
3.4. Hinzurechnungsbesteuerung nach Artikel 7 und 8 Anti Tax Avoidance Directive
Genauso wie bei den Entstrickungs- und Wegzugsfällen gibt es bezüglich der Hinzurechnungsbesteuerung bereits ausführliche Analysen, welche abschätzen inwiefern diese Besteuerung handzuhaben ist.
3.5. Bekämpfung hybrider Gestaltungen nach Artikel 9 ATAD
Im Rahmen von Artikel 9 fort folgende ATAD sollen hybride Gestaltungen bekämpft werden. Dabei geht es im Speziellen darum eine doppelte Nichtbesteuerung zu verhindern. Folglich gibt es mehrere Fälle, wie dies entstehen kann:
Beispielsweise indem bestimmte Aufwendungen in mehreren Staaten steuermindernd berücksichtigt
werden. Dann wird von einer sogenannten double deduction gesprochen.
Außerdem wenn für steuerlich abzugsfähige Aufwendungen beim Empfänger keine korrespondierende
Besteuerung erfolgt. In diesem Fall liegt die Kombination deduction und no inclusion vor.
Zudem können die Beteuerungskonflikte durch unterschiedliche Qualifikationsentscheidungen in den betroffenen Staaten ausgelöst werden. Dabei spricht man vom hybriden Effekt. Zum Beispiel sind dabei hybride Finanzinstrumente zu nennen, die von einem Staat als Eigenkapital, vom anderen Staat als Fremdkapital behandelt werden. Außerdem können hybride Rechtsträger, die von einem Staat als intransparent nach dem Trennungsprinzip und vom anderen Staat als transparent nach dem Transparenzprinzip behandelt werden, eine Steuerlücke ausnutzen.
All diese Maßnahmen sind deutlich restriktiver als die bisherigen, somit wird Steuermissbrauch und die Verlagerung von Steuersubstrat deutlich eingeschränkt.
4. Fazit zur Anti Tax Avoidance Directive
Durch die beschränkenden Maßnahmen der Anti Tax Avoidance Directive I und II ist der Gestaltungsspielraum für international tätigende Unternehmen eingeschränkt worden. Dabei ist zu beachten, dass dies keineswegs die letzte Richtlinie zum grenzüberschreitenden Handel gewesen sein dürfte. Sofern Sie bei Fragen rund um diese Themen Unterstützung benötigen, kommen Sie gerne auf uns zu.
Steuerberater im Rahmen der Maßnahmen der Anti Tax Avoidance Directive
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Internationales Steuerrecht – Privat
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- Empfehlungen zum Vermögensschutz mittels einer Familienstiftung in Liechtenstein
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Internationales Steuerrecht – Unternehmen
- Empfehlungen zur Gründung von Unternehmen im Ausland
- Informationen zu Unternehmensformen im Ausland (Österreich, USA)
- Beratung zur Einstellung von Mitarbeitern in den USA
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