Steuerverstrickung und Steuerentstrickung

Welche steuerlichen Folgen gibt es?

Steuerverstrickung & Steuerentstrickung: Was steckt dahinter?

Die Begriffe „Steuerverstrickung“ und korrespondierend auch „Steuerentstrickung“ spielen insbesondere bei Sachverhalten im internationalen Steuerrecht immer wieder entscheidende Rollen. Sie bezeichnen Erwerb und Wegfall der deutschen Besteuerungshoheit an stillen Reserven, die in bestimmten Wirtschaftsgütern lauern. Vorgänge, die unter das Außensteuergesetz (AStG) fallen – etwa die Wegzugsbesteuerung – kennen den Begriff der Steuerverstrickung ebenfalls.

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Unser Video: Steuerverstrickung bei internationalen Sachverhalten

In diesem Video erklären wir, welche Tatbestände der Steuerverstrickung es im internationalen Steuerrecht gibt.

Inhaltsverzeichnis


1. Steuerverstrickung in der Praxis: Vorschriften und Beispiele

Von einer Steuerverstrickung ist immer dann die Rede, wenn der deutsche Fiskus ein Besteuerungsrecht an stillen Reserven und/oder sonstigen Vermögenswerten erlangt. „Erlangen“ bedeutet dabei allerdings nicht zwingend, dass ein solches Recht erstmals begründet wird. Vielmehr kann die Besteuerungshoheit bereits über längere Zeit bestehen, aber erst bei Veräußerung oder Übertragung eines Wirtschaftsgutes deutlich werden. Schauen wir uns im Folgenden einmal einige „Klassiker“ der Steuerverstrickung an.

1.1. Notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen

Wirtschaftsgüter gehören nach R 4.2 Absatz 1 EStR entweder zum notwendigen Betriebsvermögen, stellen Privatvermögen oder gewillkürtes Betriebsvermögen dar. Sobald ein Vermögenswert Teil des Betriebsvermögens eines Einzelunternehmens, einer Personen- oder Kapitalgesellschaft ist, spricht man von einer Steuerverstrickung.

Denn der Steuerpflichtige hat ab sofort keine Möglichkeit mehr, das Wirtschaftsgut steuerneutral vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen zu überführen. Die sogenannte Entnahme löst eine Besteuerung der stillen Reserven nach § 4 Absatz 1 Satz 2 und § 6 Absatz 1 Nummer 4 EStG aus. Entsprechendes gilt beim Verkauf, denn auch hier unterliegt die Differenz zwischen Veräußerungspreis und Buchwert der Besteuerung.

1.2. Betriebsaufspaltung

Vermietet eine natürliche Person eine wesentliche Betriebsgrundlagen an eine ihr gehörende Kapitalgesellschaft, führt dies bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen zur sogenannten Betriebsaufspaltung. Die üblicherweise privaten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung werden zu gewerblichen Einkünften. Auf privater Ebene entsteht ein Besitzunternehmen („Verpachtungsunternehmen“), in dessen Betriebsvermögen sich neben dem verpachteten Wirtschaftsgut auch die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft befindet.

Beide Wirtschaftsgüter sind damit steuerverstrickt. Sie stellen notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens dar und können weder steuerneutral veräußert noch entnommen werden. Oft kommt es sogar zu einer unbeabsichtigten Auflösung der Betriebsaufspaltung, die eine erhebliche Steuerbelastung zur Folge haben kann.

1.3. Begründung des deutschen Besteuerungsrechts

Überführt ein Steuerpflichtiger Wirtschaftsgüter aus dem Privat- in das Betriebsvermögen, kommt es hinsichtlich dieser Werte zur Steuerverstrickung. Entsprechendes gilt nach § 4 Absatz 1 Satz 8 Halbsatz 2 EStG auch für die erstmalige Begründung des deutschen Besteuerungsrechts. Die Norm findet vor allem auf Übertragungen von Wirtschaftsgütern aus einem aus- in ein inländisches Betriebsvermögen Anwendung.

Beispiel: Ein Einzelunternehmer unterhält zwei Betriebsstätten, eine in Deutschland und eine zweite in den Niederlanden. Er überträgt ein Fahrzeug, das bisher Betriebsvermögen der niederländischen Betriebsstätte war, auf den deutschen Hauptsitz.

Durch die „Einlage“ in das deutsche Betriebsvermögen wird erstmals ein Besteuerungsrecht des deutschen Fiskus begründet. Das Wirtschaftsgut unterliegt der deutschen Besteuerungshoheit, wodurch Steuerverstrickung gegeben ist.

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1.4. Steuerverstrickung bei wesentlichen Beteiligungen nach § 17 EStG

Anteile im Sinne des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG sind in mehreren Konstellationen steuerverstrickt. Ein solcher Anteil liegt vor, wenn eine natürliche Person innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens 1 % an einer Kapitalgesellschaft beteiligt war. Eine Beteiligung für eine „juristische Sekunde“ reicht dabei bereits aus; außerdem spielt es keine Rolle, ob die Anteile solche an einer in- oder an einer ausländischen Kapitalgesellschaft sind.

Bereits die Beteiligung im Umfang von 1 % oder mehr löst die Steuerverstrickung aus, da ein Verkauf der Anteile stets unter § 17 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 2 EStG fällt. Die Einkünfte sind solche aus Gewerbebetrieb (kein Kapitalvermögen nach § 20 Absatz 2 Nummer 1 EStG) und unterliegen der Besteuerung mit bis zu 45 %. Allerdings findet das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nummer 40 Buchstabe c EStG) Anwendung.

Hat die natürliche Person die Anteile von einem Rechtsvorgänger erworben, tritt er bezüglich der Fünfjahresfrist in dessen Rechtsstellung ein. Hier reicht es also bereits aus, wenn der frühere Anteilseigner zu mindestens 1 % beteiligt war, selbst wenn die veräußerten Anteile solche von weniger als 1 % des Grund- oder Stammkapitals der Kapitalgesellschaft sind (§ 17 Absatz 1 Satz 4 EStG).

Verlagert die Kapitalgesellschaft ihren Sitz ins Ausland und kommt es dadurch zu einem Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts, greift § 17 Absatz 5 EStG. Der Vorgang steht einer Veräußerung der Anteile gleich; dies gilt auch dann, wenn der Gesellschafter seinen inländischen Wohnsitz beibehält.

2. Steuerentstrickung – Ausschluss der deutschen Besteuerungshoheit

Analog zur Steuerverstrickung liegt Steuerentstrickung vor, wenn der deutsche Fiskus das Besteuerungsrecht an Wirtschaftsgütern und sonstigen Vermögenswerten verliert. Ein sogenannter „Ausschluss der Besteuerungshoheit“ steht dabei regelmäßig der Veräußerung des entsprechenden Wirtschaftsgutes gleich. Auch hier kennt das Einkommensteuerrecht verschiedene Tatbestände, die im Wesentlichen denen der Steuerverstrickung gleichen.

2.1. Auflösung der Betriebsvermögenseigenschaft

Die Definition des Begriffs „Betriebsvermögen“ wurde durch den Gesetzgeber in R 4.2 Absatz 1 EStR so vereinheitlicht, dass eine Abgrenzung anhand der tatsächlichen betrieblichen Nutzung erfolgen kann. Dabei gilt:

  • Beträgt der Nutzungsanteil mehr als 50 %, liegt notwendiges Betriebsvermögen vor
  • Liegt der Anteil der betrieblichen Verwendung zwischen 10 % und 50 %, hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht (gewillkürtes Betriebsvermögen)
  • Beträgt die betriebliche Nutzung weniger als 10 % der Gesamtnutzung, liegt notwendiges Privatvermögen vor

Kommt es nun zu einer Änderung der Nutzungsverhältnisse, kann aus notwendigem Betriebs- notwendiges Privatvermögen werden. In diesen Fällen liegt eine Zwangsentnahme vor. Es findet eine Steuerentstrickung statt, indem die stillen Reserven auf betrieblicher Ebene einmal versteuert werden. Anschließend ist eine steuerlich irrelevante Privatnutzung des jeweiligen Vermögenswertes, etwa der Immobilie, möglich. Sie kann zum Beispiel steuerneutral nach § 23 Absatz 1 Nummer 1 EStG veräußert werden.

2.2. Wegfall der Betriebsaufspaltung

Wenn die Betriebsaufspaltung endet, weil sachliche oder personelle Verflechtung wegfallen, kommt es automatisch zu einer fiktiven Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens. Sie führt zur Entnahme der im Betriebsvermögen enthaltenen Wirtschaftsgüter, sodass beispielsweise

  • die an das Betriebsunternehmen vermietete Immobilie und
  • die Beteiligung am Betriebsunternehmen

in Zukunft Privatvermögen darstellen. Damit liegt eine Steuerentstrickung vor, denn der Steuerpflichtige kann die Immobilie ab sofort wieder steuerfrei veräußern. Hinsichtlich beider Wirtschaftsgüter entscheidet er selbst, ob und wann eine wirtschaftliche Verwertung (etwa durch Übertragung) stattfindet.

2.3. Ausschluss der deutschen Besteuerungshoheit

Der Ausschluss der deutschen Besteuerungshoheit steht einer Entnahme zum gemeinen Wert gleich (§ 4 Absatz 1 Satz 3 EStG). Ein solcher Ausschluss ist beispielsweise gegeben, wenn der Steuerpflichtige ein Fahrzeug im deutschen Betriebsvermögen in ein ausländisches Betriebsvermögen, das ebenfalls ihm zuzurechnen ist, überführt.

Beispiel: Händler H, der auf beiden Seiten der deutsch-niederländischen Grenze Filialen unterhält, überführt Waren grenzüberschreitend in das niederländische Lager. Da die Wirtschaftsgüter in Deutschland Betriebsvermögen darstellen und das Besteuerungsrecht bei einem eventuellen Verkauf der Waren bei den Niederlanden liegt, ist ein Fall des § 4 Absatz 1 Satz 3 EStG gegeben. Es erfolgt eine Besteuerung im Zeitpunkt der Überführung.

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2.4. Steuerentstrickung bei Kapitalgesellschaften nach § 12 KStG

Mit § 12 KStG kennt auch das Körperschaftsteuerrecht einen eigenen Tatbestand der Steuerentstrickung. Er ist erfüllt, wenn bei einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse (Kapitalgesellschaft, Stiftung, Verein) Wirtschaftsgüter der deutschen Besteuerungshoheit entzogen werden. Auch hier möchte der Gesetzgeber vor allem vermeiden, dass Wirtschaftsguter der deutschen einer ausländischen Betriebsstätte zugeordnet werden.

Geschieht dies, steht die Zuordnung zur ausländischen Betriebsstätte einer Veräußerung des entsprechenden Wirtschaftsgutes zum gemeinen Wert gleich (§ 12 Absatz 1 Satz 1 KStG). Der gemeine Wert ist dabei – wie im Übrigen auch bei § 4 EStG – stets nach den Grundsätzen des § 9 BewG zu ermitteln. Mitunter unterscheidet er sich dadurch vom Teilwert, entspricht ihm aber regelmäßig.

Mit § 12 Absatz 1a KStG erfasst die Norm auch Fälle einer Steuerverstrickung, wobei § 4 Absatz 1 Satz 3 Halbsatz 2 EStG entsprechend gilt. Die erstmalige Begründung des deutschen Besteuerungsrechts steht damit einer Anschaffung des Wirtschaftsgutes zum gemeinen Wert gleich. Es ist in der Bilanz entsprechend zu aktivieren.

2.5. Fiktive Betriebsaufgabe bei Ausschluss des Besteuerungsrechts

Mit § 16 Absatz 1 und 3 EStG unterwirft der Gesetzgeber Betriebsaufgaben und -veräußerungen der Besteuerung. Zu versteuern ist in diesen Fällen der nach § 16 Absatz 2 EStG ermittelte Gewinn, der im Wesentlichen die Differenz zwischen Buch- und gemeinen Werten der Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen abbildet. Das EStG stellt auf diese Weise sicher, dass spätestens bei Aufgabe oder Verkauf des Betriebes alle stillen Reserven versteuert werden.

Problematisch wird hier eine Steuerentstrickung. Wird ein inländischer Betrieb oder Mitunternehmeranteil ins Ausland übertragen und dort verkauft, hat der deutsche Fiskus sein Besteuerungsrecht an den entsprechenden Erträgen verloren. Er muss daher sicherstellen, dass es bereits unmittelbar vor einer solchen Übertragung oder einem Wegzug zur Besteuerung der stillen Reserven kommt.

Dies gelingt über § 16 Absatz 3a EStG. Eine Steuerentstrickung hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen steht einer Veräußerung des Betriebes gleich. Die gemeinen Werte sind in diesem Fall nach den Grundsätzen des Bewertungsrechts (insbesondere § 9 BewG) zu ermitteln; die Berechnung des Gewinns erfolgt nach § 16 Absatz 2 EStG.

3. Steuerverstrickung und Steuerentstrickung nach dem Außensteuergesetz

Das Außensteuergesetz (AStG) regelt in gleich mehreren Vorschriften bestimmte Tatbestände der Steuerverstrickung. Gleichzeitig normiert es, in welchen Fällen und gegebenenfalls für welchen Zeitraum eine Steuerentstrickung durch – beispielsweise – die Erweiterung des deutschen Besteuerungsrechts vermieden wird. Die wichtigsten Normen sind dabei:

  • § 2 AStG: „Steuerverstrickung“ natürlicher Personen. War eine natürliche Person für mindestens fünf Jahre in Deutschland steuerpflichtig und verzieht sie in ein Niedrigsteuerland, behält der deutsche Staat für weitere zehn Jahre sein Besteuerungsrecht. Ein Niedrigsteuerland im Sinne des § 2 Absatz 2 AStG liegt vor, wenn die Steuerlast bei einem Einkommen von EUR 77.000 um mehr als ein Drittel geringer als die in Deutschland anfallende Ertragsteuer ist
  • § 6 AStG: Fiktive Veräußerung von Anteilen im Sinne des § 17 EStG. Personen, die zu 1 % oder mehr an einer Kapitalgesellschaft beteiligt sind, unterliegen der sogenannten Wegzugsteuer. Werden Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt in Deutschland aufgegeben, steht dies einer Veräußerung der jeweiligen Anteile gleich. Eine erhebliche Gefahr droht hier insbesondere GmbH-Gesellschaftern, da die Anteile vom Finanzamt regelmäßig nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren bewertet werden

Gerade bei grenzüberschreitenden Sachverhalten spielen Steuerverstrickung und Steuerentstrickung wesentliche Rollen. Eine fachkundige Beratung ist insbesondere für Unternehmerinnen und Unternehmer unerlässlich, um beispielsweise eine Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG oder § 16 Absatz 3a EStG zu vermeiden!


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