Eine unentgeltliche Betriebsübertragung führt grundsätzlich zur fiktiven Aufgabe der unternehmerischen Tätigkeit (§ 16 Absatz 3 EStG) und löst damit eine Versteuerung vorhandener stiller Reserven aus. Da der Gesetzgeber die Problematik insbesondere innerhalb von Familienverbünden erkannt hat, wurde § 6 Absatz 3 EStG ins Leben gerufen. Die Norm regelt, unter welchen Voraussetzungen eine – dem Grunde nach steuerpflichtige – Betriebsübertragung zu Buchwerten möglich ist.

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Betriebsübertragung nach § 6 Absatz 3 EStG

In diesem Video erklären wir, wie eine unentgeltliche Betriebsübertragung zu Buchwerten erfolgen kann.

Inhaltsverzeichnis

1. Rechtlicher Hintergrund: Was ist eine Betriebsübertragung steuerlich?

Erbschaften und Schenkungen finden ausnahmslos und damit in allen Fällen im Privatvermögen des Steuerpflichtigen statt. Dies gilt entsprechend auch bei der Übertragung von vollständigen Betriebsvermögen oder Wirtschaftsgütern, die sich in einem solchen befinden. Eine Schenkung führt entsprechend zur fiktiven Entnahme, wird dann im Privatvermögen ausgeführt und der Übernehmer legt das Wirtschaftsgut wieder in ein (sein) Betriebsvermögen ein.

Der Nachteil liegt dabei auf der Hand. Denn die (Zwangs-) Entnahme, etwa bei Erbschaft, führt zur Aufdeckung der stillen Reserven, da sie mit ihrem gemeinen Wert als Einnahme zu berücksichtigen ist (§§ 4 Absatz 1 Satz 2 und 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 EStG). Da auf der anderen Seite nur der bisherige Buchwert erfolgswirksam und damit gewinnmindernd auszubuchen ist, unterliegen vorhandene stille Reserven bei der Betriebsübertragung der bis zu 45%igen Einkommensteuer.

Hintergrund ist schlicht die Intention des Gesetzgebers, stille Reserven spätestens bei Aufgabe des Betriebs oder Mitunternehmeranteils besteuern zu können. Eine Besteuerung sollte daher – um diesem genannten Willen zu folgen – gerade nicht stattfinden, wenn der Übernehmer des Unternehmens dieses weiterführt. An dieser Stelle kommt § 6 Absatz 3 EStG ins Spiel.

2. Die Systematik des § 6 Absatz 3 EStG im Überblick

Um die Übertragung und anschließende Weiterführung eines Unternehmens auch steuerlich attraktiv zu halten, sieht § 6 Absatz 3 EStG eine gewisse „Sonderbehandlung“ von Betriebsübertragungen vor. Dabei muss

übergehen (§ 6 Absatz 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Rechtsfolge ist die Übernahme zu Buchwerten ohne Aufdeckung eventuell in den Wirtschaftsgütern „schlummernder“ stiller Reserven (Halbsatz 2). Allerdings muss die (spätere) Besteuerung dieser Reserven sichergestellt sein, was nur dann der Fall ist, wenn das übernommene Betriebsvermögen bei Aufgabe oder Verkauf der Besteuerung im Inland unterliegt (Tatbestände des § 16 EStG).

Nach § 6 Absatz 3 Satz 2 EStG ist ein (teilweiser) Rückbehalt von Wirtschaftsgütern im Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft durch den Überträger unschädlich, sofern der Übernehmer des Anteils diesen innerhalb einer Frist von fünf Jahren (Haltefrist) weder veräußert noch aufgibt.

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Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitutnernehmeranteilen?

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2.1. Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen 

Für die Anwendung des § 6 Absatz 3 EStG gelten die allgemeinen Begriffsdefinitionen. Demnach handelt es sich 

wenn der Überträger als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 EStG anzusehen ist.

Nach § 6 Absatz 7 Nummer 1 EStG wenden Sie Absatz 3 entsprechend an, wenn der übertragene Betrieb oder die anteilig übertragene Mitunternehmerschaft ihren Gewinn nach § 4 Absatz 3 EStG (EÜR) ermittelt.

Der Bundesfinanzhof hat im Zusammenhang mit § 6 Absatz 3 EStG entschieden, dass eine Übertragung nur dann zu Buchwerten möglich ist, wenn der bisherige Betriebsinhaber seine gewerbliche Tätigkeit insoweit einstellt (BFH vom 25.01.2017, X R 59/14).

Soweit funktional notwendiges Sonderbetriebsvermögen (R 4.2 Absatz 2 EStR) vorliegt, ist dieses zwingend mit zu übertragen. Generell fällt sowohl der prozentuale Anteil am Vermögen der Gesamthand (in der Regel feststehend laut Gesellschaftsvertrag) als auch das gesamte Sondern-BV des Mitunternehmers unter die Begünstigung nach § 6 Absatz 3 Satz 1 EStG. Im Umkehrschluss scheidet die Begünstigung aus, wenn der übertragende Mitunternehmer funktional wesentliches Sonder-BV zurückhält.

2.2. Unentgeltliche Betriebsübertragung

Die nach § 6 Absatz 3 Satz 1 EStG begünstigte Übertragung zu Buchwerten ist nur dann als solche zu behandeln, wenn sie unentgeltlich erfolgt. Eine Übertragung ist immer dann als unentgeltlich anzusehen, wenn keine rechtliche Verpflichtung zur Gegenleistung besteht. Schließen Übergeber und Übernehmer des Betriebsvermögens einen bindenden Kaufvertrag miteinander ab, kann selbst bei offensichtlicher Unausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung keine unentgeltliche Betriebsübertragung mehr vorliegen.

Selbst die Vereinbarung eines „symbolischen Euros“ als Kaufpreis führt damit zur Veräußerung des Betriebs oder des Anteils daran. Der Gewinn respektive Verlust fällt unter § 16 EStG und ist gegebenenfalls nach § 34 EStG begünstigt.

Geht der Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil im Wege der vorweggenommenen Erbfolge über, fällt diese Übertragung dem Grunde nach unter § 6 Absatz 3 Satz 1 EStG. Dies gilt aber nur dann, wenn sie nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 13.01.1993 (IV B 3 – S 2190 – 37/92), Randziffern 4 und 25, als unentgeltlich zu behandeln ist. Dies ist regelmäßig bei lebenslangen Versorgungsleistungen des Übernehmers an den Übergeber im Sinne des § 22 Nummer 1 Satz 1 EStG der Fall.

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2.3. Kein Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland

Übergeber und Übernehmer haben bei einer Betriebsübertragung im Sinne des § 6 Absatz 3 Satz 1 EStG sicherzustellen, dass das übernommene Betriebsvermögen später im Inland der Besteuerung unterliegt.

Beispiel: Vater V mit Wohnsitz in Bonn überträgt seinen 30%igen Mitunternehmeranteil an seinen Sohn S, der in den USA lebt. Eine Übertragung zu Buchwerten scheidet aus, da der Anteil bei einer späteren Veräußerung oder Aufgabe nicht mehr der deutschen Einkommensteuer unterliegen würde. Hier läge vielmehr ein Fall des § 16 Absatz 3a EStG vor.

2.4. Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens

Werden nur einzelne Wirtschaftsgüter eines Betriebsvermögens übertragen, fallen diese Vorgänge unter § 6 Absatz 5 Satz 1 EStG. Übertragungen sind dabei zu Buchwerten möglich, wenn das Wirtschaftsgut

übertragen wird. Voraussetzung für die Buchwertfortführung ist auch hier die sichergestellte spätere Besteuerung vorhandener stiller Reserven (§ 6 Absatz 5 Satz 1 Halbsatz 2 EStG).

3. Betriebsübertragungen aus umwandlungsteuerlicher Perspektive

Eine Betriebsübertragung ist neben der einkommen- auch aus umwandlungsteuerlicher Perspektive zu betrachten. Nach § 24 Absatz 1 UmwStG gelten bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft verschiedene Wahlrechte. Maßgeblich für deren Ausübung ist, dass der Einbringende Mitunternehmer (R 15.8 Absatz 1 EStR) wird.

Dem Grunde nach hat die übernehmende Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 24 Absatz 2 Satz 1 UmwStG). Nach Satz 2 ist ein Ansatz aber auch zu Buchwerten oder darunter möglich, soweit

Der Wert, mit dem die Personengesellschaft das Betriebsvermögen ansetzt (§ 24 Absatz 2 Satz 1 oder 2 UmwStG), gilt als Veräußerungspreis. Insoweit ist beim einbringenden Mitunternehmer eine fiktive Veräußerung zu Buchwerten (Gewinn damit in der Regel EUR 0,00) zu versteuern (§ 24 Absatz 3 Satz 1 UmwStG in Verbindung mit § 16 EStG).

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Erbschaftsteuerbefreiung für Betriebsvermögen

In diesem Video erklären wir, wie Sie Betriebsvermögen erbschaftsteuerfrei übertragen.

4. Exkurs: Erbschaft-, Schenkungs- und Umsatzsteuer bei der Betriebsübertragung

Abseits des Einkommensteuergesetzes gelten für Betriebsübertragungen noch die folgenden Regelungen:

Mitunter ist bei der Anwendung des § 6 Absatz 3 EStG der sprichwörtliche „Blick über den Tellerrand hinaus“ unabdingbar. Denn Vermögensübertragungen, zu denen auch die (anteilige) Betriebsübertragung gehört, lösen regelmäßig mehrere steuerliche Tatbestände parallel aus. 

Steuerberater für steueroptimierte Betriebsübertragungen

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die Ausgestaltung von Betriebsübertragungen spezialisiert. Beim Personen- und Kapitalgesellschaften schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Personengesellschaften

  1. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  2. Vermeidung von gewerblicher Prägung und gewerblicher Infizierung
  3. Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
  4. Haftung der Personengesellschafter
  5. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren

Erbschaftsteuer

  1. Beratung zum Erbschaftsteuerrecht (Freibeträge, Anzeigepflichten)
  2. Empfehlungen vor Schenkungen zu Lebzeiten
  3. Steueroptimierte Übertragungen nach §§ 13a bis 13c ErbStG

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Tauschvorgänge unterliegen dem Grunde nach der Besteuerung, wenn die jeweiligen stillen Reserven zu einem Gewinn führen. Um nachteilige Folgen für Privatpersonen sowie Unternehmer zu vermeiden, existiert mit § 6 Absatz 5 EStG eine Sondervorschrift. Sie ermöglicht eine steuerneutrale Übertragung zwischen Betriebsvermögen und Sonderbetriebsvermögen, sofern eine spätere Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Wir schauen uns Tatbestand sowie Rechtsfolgen einmal in der Praxis an!

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Steuerneutrale Übertragung zwischen Betriebsvermögen

In diesem Video erklären wir, wie Sie Wirtschaftsgüter steuerneutral vom einen ins andere BV überführen.

Inhaltsverzeichnis

1. Rechtsgrundsatz: Tauschvorgänge im Einkommensteuerrecht

Entscheiden sich zwei Personen, ein Wirtschaftsgut „A“ gegen ein Wirtschaftsgut „B“ zu tauschen, ist dieser Vorgang in Anschaffung und Veräußerung aufzuteilen. Die Anschaffungskosten bemessen sich dabei nach dem gemeinen Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes (§ 6 Absatz 6 Satz 1 EStG). „Gemeiner Wert“ ist der im allgemeinen Wirtschaftsverkehr erzielbare Preis inklusive der gegebenenfalls enthaltenen Umsatzsteuer (§ 9 BewG).

Beispiel: Schreiner S vereinbart mit Händler H, dass er als Gegenleistung für die Renovierung des Empfangsbereichs einen gebrauchten Mittelklassewagen (gemeiner Wert EUR 30.000) erhält. Ohne Tausch (hier konkret: tauschähnlichen Umsatz) würde er für die handwerklichen Leistungen EUR 25.000 verlangen.

Lösung: S hat Anschaffungskosten in Höhe von EUR 25.000. Gleichzeitig hat H einen Verkaufserlös von EUR 30.000. Bei einem Buchwert des Firmenwagens von EUR 10.000 entsteht entsprechend ein Gewinn in Höhe von EUR 20.000.

Auch bei einer Übertragung von Wirtschaftsgütern auf eine Personengesellschaft käme es so zu einer steuerlich nachteiligen Aufdeckung stiller Reserven. Mit § 6 Absatz 5 EStG hat der Gesetzgeber daher eine Ausnahmeregelung vom allgemeinen Tauschgrundsatz geschaffen. Liegen die entsprechenden Voraussetzungen vor, ist dementsprechend eine steuerneutrale Übertragung zwischen Betriebsvermögen möglich.

2. Grundlage der steuerneutralen Übertragung zwischen Betriebsvermögen

Nach § 6 Absatz 5 Satz 1 EStG kommt eine steuerneutrale Übertragung zwischen zwei Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen infrage. Der Gesetzgeber löst den Fall dergestalt, dass der Buchwert im aufnehmenden Betriebsvermögen vom abgegebenen Betriebsvermögen übernommen wird. Die Übertragung zu Buchwerten scheidet allerdings aus, wenn das Besteuerungsrecht der BRD an vorhandenen stillen Reserven verloren geht (§ 6 Absatz 5 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Dies ist in aller Regel bei der Übertragung in ein ausländisches Betriebsvermögen der Fall.

Einer steuerneutralen Übertragung zwischen zwei Betriebsvermögen im Sinne des § 6 Absatz 5 Satz 1 EStG sind nach § 6 Absatz 5 Satz 2 sowie Satz 3 EStG folgende Vorgänge gleichgestellt:

Eine Übertragung nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 und 2 EStG ist nur dann zu Buchwerten möglich, wenn

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2.1. Grundfall: Steuerneutrale Übertragung zwischen Betriebsvermögen

Voraussetzung für die steuerneutrale Übertragung zwischen zwei Betriebsvermögen nach § 6 Absatz 5 Satz 1 EStG ist das Vorliegen zweier Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen. Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass die Übertragung in das Betriebsvermögen eines Dritten zur Aufdeckung der stillen Reserven nach § 6 Absatz 6 Satz 1 EStG führt.

Vom Grundtatbestand sind damit regelmäßig Einzelunternehmen betroffen. Die Übertragung in das Betriebsvermögen einer Ein-Mann-GmbH scheidet aus, da die Kapitalgesellschaft selbstständiger Träger von Rechten und Pflichten ist. Es handelt sich entsprechend und ausnahmslos nicht um das Betriebsvermögen des Anteilseigners, sondern um das (von der natürlichen Person getrennte) GmbH-Vermögen.

Eine steuerneutrale Übertragung in ein Betriebsvermögen desselben Rechtsträgers scheidet aus, wenn hierdurch das Besteuerungsrecht Deutschlands verloren geht. Eine solche Überführung gilt nach § 4 Absatz 1 Satz 3 EStG als Entnahme, die entsprechend mit dem Teilwert anzusetzen ist (§ 6 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 EStG)

2.2. Alternative: Übertragung zwischen Betriebs- und Sonderbetriebsvermögen

Nach den in § 6 Absatz 5 Satz 2 und 3 EStG geregelten Alternativen ist eine Übertragung auch zu Buchwerten möglich, soweit

Relevant ist dabei das unscheinbare Wörtchen „soweit“. Für den Anteil, der

erfolgt, treten die Rechtsfolgen des § 6 Absatz 5 EStG nicht ein.

Beispiel: A, der als Mitunternehmer zu einem Drittel an der ABC-OHG beteiligt ist, überträgt ein Grundstück im Wert von EUR 100.000 auf die Gesellschaft. Hierfür erhält er zusätzliche Anteile, die einen gemeinen Wert von EUR 80.000 haben. In Höhe der „fehlenden“ EUR 20.000 liegt ein entgeltlicher Tauschvorgang zu gemeinen Werten im Sinne des § 6 Absatz 6 Satz 1 EStG vor.

Eine Beteiligung an einer Personengesellschaft ohne Mitunternehmerstellung (etwa durch stille Beteiligung) schließt die Anwendung von § 6 Absatz 5 Satz 2 sowie Satz 3 EStG aus.

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2.3. Rechtsfolgen bei der steuerneutralen Übertragung zwischen Betriebsvermögen

Liegen die Voraussetzungen des § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG vor, erfolgt eine steuerneutrale Übertragung zwischen beiden Betriebsvermögen (respektive Sonderbetriebs- und Gesamthandsvermögen). Nach § 6 Absatz 5 Satz 4 EStG gilt für eine anschließende Veräußerung oder die Entnahme ins Privatvermögen allerdings eine Sperrfrist von drei Jahren. Die Frist beginnt mit der Abgabe der Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum, in dem die Übertragung erfolgte.

Wird das übertragene Wirtschaftsgut innerhalb dieser drei Jahre entnommen oder verkauft, ist rückwirkend der Teilwert anzusetzen. Insoweit liegt ein rückwirkendes Ereignis nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO vor. Der entsprechende Feststellungsbescheid ist dann vom Amts wegen zu ändern.

Einzige Ausnahme: Die im übertragenen Wirtschaftsgut „schlummernden“ stillen Reserven wurden bei Übertragung bereits durch eine Ergänzungsbilanz des übertragenden Mitunternehmers abgebildet.

Ist an der Mitunternehmerschaft eine Kapitalgesellschaft beteiligt (etwa zu 50%), ist in dieser Höhe ebenfalls der Teilwert anzusetzen; insoweit scheidet die Anwendung des § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG aus (§ 6 Absatz 5 Satz 5 EStG). Wird eine solche Beteiligung (insbesondere durch die Umstrukturierung in eine GmbH & Co. KG) innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung begründet, führt dies ebenfalls zum Ansatz des Teilwertes (§ 6 Absatz 5 Satz 6 EStG).

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  1. Vermeidung von gewerblicher Prägung und gewerblicher Infizierung
  2. Besteuerung von Personengesellschaften nach dem Transparenzprinzip
  3. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  4. Abgrenzung der GbR zur Bruchteilsgemeinschaft
  5. Haftung der Personengesellschafter
  6. Optimierte Einbringung von Einzelunternehmen in eine Personengesellschaft

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Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils unterliegt – wie dessen Aufgabe – der Besteuerung nach § 16 EStG. Zusätzlich regelt der Gesetzgeber in § 16 Absatz 3 EStG die Realteilung einer Mitunternehmerschaft. Wir schauen uns an, wie der Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn zu ermitteln ist und welche Besonderheiten für Mitunternehmerschaften gelten. Außerdem gehen wir auf steuerliche Begünstigungen ein!

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Verkauf des MU-Anteils

In diesem Video erklären wir, wie Aufgabe und Veräußerung von Mitunternehmeranteilen zu behandeln sind.

Inhaltsverzeichnis

1. Rechtsgrundlage: Was ist die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils?

Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ist in § 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG geregelt. Dabei gilt, dass es sich grundsätzlich um gewerbliche Einkünfte handelt, wenn die Personengesellschaft entsprechende Einkünfte (§ 15 EStG) erzielt. Über §§ 14 und 18 Absatz 3 EStG können Veräußerungsgewinne hingegen auch zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft oder selbstständiger Arbeit gehören.

Ein Mitunternehmeranteil kann dabei bereits begrifflich nur vorliegen, wenn der Veräußerer Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko trägt. Voraussetzung ist also eine Mitunternehmerstellung nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG.

Der Begriff der „Veräußerung“ ist dabei weit zu fassen, denn der Gesetzgeber fasst folgende Vorgänge unter § 16 EStG zusammen:

Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils fällt nur dann unter § 16 EStG, wenn sie den gesamten Anteil umfasst. Die Veräußerung eines „Anteils-Teils“ führt hingegen zu laufenden Gewinnen (§ 16 Absatz 1 Satz 2 in Verbindung mit §§ 13, 15 oder 18 EStG).

Die unentgeltliche Überführung des Mitunternehmeranteils ist – wie auch im Falle von Übertragungen ganzer Betriebe – nach § 6 Absatz 3 Satz 1 EStG begünstigt (Buchwertfortführung). Übernehmer können natürliche wie juristische Personen gleichermaßen sein.

Schauen wir uns die Grundzüge des § 16 EStG einmal mit dem Schwerpunkt auf Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) an!

1.1. Veräußerung des gesamten Anteils

In § 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG regelt der Gesetzgeber den Grundfall der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen. Tatbestandliche Voraussetzung ist dabei ein Rechtsträgerwechsel, wie er üblicherweise bei Kaufverträgen eintritt. Unerheblich für die Anwendung der Norm ist,

Als Verkaufserlös ist der als Gegenleistung zufließende Geldbetrag anzusetzen. Erfolgt die Übertragung in Form eines Tausches, gilt als Gegenleistung der gemeine Wert der erhaltenen Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 6 Satz 1 EStG). Ratenzahlungen, Rentenvereinbarungen und sonstige wiederkehrenden Bezüge sind gegebenenfalls nach §§ 12 bis 16 BewG abzuzinsen und mit ihrem Kapitalwert anzusetzen. Teil des Veräußerungspreises sind auch Verbindlichkeiten, die der Erwerber für den Veräußerer übernimmt oder die aufgrund der Veräußerung erlassen werden.

Nach R 16 Absatz 1 Satz 1 EStR müssen wesentliche Betriebsgrundlagen übergehen. Unerheblich ist hingegen, ob die Erwerberin oder der Erwerber die betriebliche Tätigkeit tatsächlich fortsetzt.

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1.2. Aufgabe des Mitunternehmeranteils nach § 16 Absatz 3 Satz 1 EStG

Von einer Aufgabe des Mitunternehmeranteils im Sinne des § 16 Absatz 3 Satz 1 EStG ist nach R 16 Absatz 2 Satz 1 EStR auszugehen, wenn

Entnahmen und Veräußerungen müssen dabei innerhalb „kurzer Zeit“ erfolgen. Hier ist regelmäßig ein Zeitraum von maximal 36 Monaten als „kurz“ anzusehen (H 16, Stichwort „Zeitraum für die Betriebsaufgabe“ EStH).

„Wesentliche Betriebsgrundlagen“ sind Wirtschaftsgüter, ohne die der Betrieb in seiner bisherigen Form nicht lebensfähig wäre. Regelmäßig sind dabei Betriebsgrundstücke und individuell angefertigte Produktionsmaschinen als solche Betriebsgrundlagen anzusehen. Generell erfolgt hier aber eine Einzelfallbetrachtung (H 16 Absatz 8 „Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage“ EStH).

Besonderheiten gelten bei einem negativen Kapitalkonto des ausscheidenden Mitunternehmers. Ist dieses Defizit bei Aufgabe des Mitunternehmeranteils nicht vom ausscheidenden Mitunternehmer auszugleichen, nimmt es keinen Einfluss auf den Gewinn nach § 16 Absatz 2 EStG (BFH vom 09.07.2015, IV R 19/12).

Im Umkehrschluss führt eine Ausgleichspflicht beim Ausscheiden zu einem höheren Wert des Betriebsvermögens (§ 16 Absatz 2 Satz 2 in Verbindung mit § 4 Absatz 1 Satz 1 EStG). Insoweit reduziert sich der Gewinn.

1.3. Realteilung als Sondertatbestand des § 16 EStG

Bei der Realteilung einer Mitunternehmerschaft erfolgt in der Regel eine Gesamtauflösung der Gesellschaft. Wesentliche Betriebsgrundlagen sind dabei, gegebenenfalls mit Ausgleichszahlungen der übrigen Gesellschafter, an die einzelnen Mitunternehmer zu übertragen. Am Ende existiert keine Personengesellschaft mehr (echte Realteilung) oder sie wird ohne den ausgeschiedenen Gesellschafter fortgeführt (unechte Realteilung).

Beide Vorgänge sind nach § 16 Absatz 3 Satz 2 fort folgende und Absatz 5 EStG insoweit begünstigt, wie sie zu Buchwerten in die Betriebsvermögen der (dann) Einzelunternehmer übergehen. Sie bleiben also für den Fall einer späteren Veräußerung steuerverstrickt (§ 4 Absatz 1 Satz 1 oder Absatz 3 EStG).

Zum Sonderfall der Realteilung haben wir bereits ausführliche Beiträge veröffentlicht und schneiden das Thema hier entsprechend nur kurz an. Auch das Bundesministerium der Finanzen hat hierzu bereits mit mehreren Schreiben (insbesondere BMF vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002: 004) Stellung genommen.

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2. Gewinn bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteils

Egal ob Aufgabe oder Veräußerung des Mitunternehmeranteils, beide unterliegen nach Maßgabe des § 16 Absatz 2 EStG der Besteuerung. Der Gewinn ergibt sich durch Abzug des Wertes des anteiligen Betriebsvermögens (inklusive des gesamten Sonderbetriebsvermögens) und anfallender Veräußerungskosten vom Veräußerungspreis (§ 16 Absatz 2 Satz 1 EStG).

Der Wert des Betriebsvermögens ist dabei unabhängig von der Einkunftsart der Mitunternehmerschaft nach § 4 Absatz 1 Satz 1 EStG (Betriebsvermögensvergleich) zu ermitteln. Hat die Gesellschaft bislang keine Bilanzen erstellt, ist ein Wechsel der Gewinnermittlungsart notwendig. Stichtag ist der Übergang von Nutzen und Lasten, der sich im Regelfall aus dem (notariell beglaubigten) Kaufvertrag ergibt.

In den Fällen der Aufgabe nach § 16 Absatz 3 Satz 1 EStG ist als Veräußerungspreis die Summe der

zugrunde zu legen (§ 16 Absatz 3 Satz 6 und 7 EStG). In den gemeinen Werten der entnommenen Wirtschaftsgüter enthaltene Umsatzsteuerbeträge (§ 3 Absatz 1b Nummer 1 UStG) sind abweichend von § 12 Nummer 3 EStG als Veräußerungskosten abziehbar, da nur so eine (gesetzlich gewollte) Neutralität der Umsatzsteuer auf Unternehmensebene gewährleistet werden kann.

3. Aufgabe und Veräußerung von Mitunternehmeranteilen: Begünstigungsvorschriften im EStG

Der nach § 16 Absatz 2 EStG entstehende Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn ist mitunter steuerlich begünstigt. Dabei kann der den Gewinn realisierende Steuerpflichtige

Sämtliche Begünstigungen der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils sind nur auf Antrag zu gewähren. Der Freibetrag schmilz außerdem ab, soweit der Veräußerungsgewinn den Betrag von EUR 136.000 übersteigt. Liegt der Gewinn nach § 16 Absatz 2 EStG also über EUR 181.000, fällt der Freibetrag weg (§ 16 Absatz 4 Satz 2 EStG).

Beim Freibetrag nach § 16 Absatz 4 EStG handelt es sich gewissermaßen um eine „Einweg-Begünstigung“. Denn er kann im gesamten Leben des Steuerpflichtigen nur einmal genutzt werden. Dies gilt auch dann, wenn der Freibetrag – weil der Gewinn unter EUR 181.000 lag – nicht vollständig aufgebraucht wurde.

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Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung beim Verkauf von Mitunternehmeranteilen und die Einbringung von Unternehmen spezialisiert. Im Gespräch schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Personengesellschaften

  1. Besteuerung von Personengesellschaften nach dem Transparenzprinzip
  2. Entwicklung individueller Gestaltungsmodelle im internationalen Steuerrecht, beim Unternehmenskauf/-verkauf und bei Umstrukturierungen)
  3. Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
  4. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
  5. Beratung beim Unternehmenskauf (Verkauf GmbH, Verkauf GmbH & Co. KG, Nutzung von Verlustvorträgen)
  6. Beratung beim Unternehmensverkauf (Vorteile bei Share Deal & Asset Deal)

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Mal wieder typisch – oder auch nicht? Atypisch und typisch stille Beteiligungen sind Sonderformen der klassischen Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft. Für Außenstehende ist es dabei regelmäßig unmöglich, die stille Beteiligung einer natürlichen oder juristischen Person zu erkennen. Aus diesem Grund schauen wir uns an, welche Unterschiede es zwischen atypisch und typisch stiller zur „normalen“ Beteiligung an einer Personengesellschaft gibt!

Unser Video:
Stille Beteiligungen

In diesem Video erklären wir, wann eine stille Gesellschaft vorliegt, wie sie aufgebaut ist und welche Normen des EStG gelten.

Inhaltsverzeichnis

1. Handelsrechtliche Grundlagen: Was ist eine stille Beteiligung?

Die stille Beteiligung ist eine Sonderform der Beteiligung an einer Personengesellschaft. BGB, HGB und Steuergesetze enthalten keine eindeutige Definition, aus den §§ 230 fort folgende HGB kann aber aus den grundlegenden Begriffsmerkmalen geschlossen werden. Demnach liegt eine stille Beteiligung vor, wenn

leistet (§ 230 Absatz 1 HGB). Die Einlage kann dabei in Geld oder sonstigen Sachwerten bestehen. Sie muss das (bilanzierte) Betriebsvermögen vermehren. „Handelsgewerbe“ sind alle kaufmännischen Unternehmen, in erster Linie also Einzelunternehmen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG, Offene Handelsgesellschaften (OHGs) und Kommanditgesellschaften (KGs).

Im Umkehrschluss führt die Beteiligung an einer freiberuflichen Tätigkeit nicht zu einer stillen Gesellschaft, sondern begründet vielmehr eine Innengesellschaft (§§ 705 fort folgende BGB). Sie zeichnet sich dadurch aus, dass sie (die Gesellschaft) nach außen weiterhin als Einzelperson und nicht als Personengesellschaft auftritt.

Beispiel: A war bislang als Einzelunternehmer (§ 18 EStG) tätig, gründet mit B zusammen aber nun eine Innengesellschaft, indem sich B mit einer Vermögenseinlage am Einzelunternehmen des A beteiligt. A tritt weiterhin als Einzelunternehmer auf, sodass Geschäftspartner und Kunden keine Kenntnis von der Zusammenarbeit mit B erlangen.

Innengesellschaften sind wie stille Gesellschaften; die Beteiligung des Innengesellschafters wie eine stille Beteiligung im Sinne des HGB zu behandeln. Dies gilt auch für die steuerrechtliche Behandlung (BFH vom 10.7.2001, VIII R 45/98).

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stillen Beteiligung im deutschen Steuerrecht?

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2. Rechtliche Unterscheidung: Typische und atypische Beteiligung

Stille Beteiligungen stellen sich in der Praxis unterschiedlich dar. Maßgeblich für die zivil- und steuerrechtliche Behandlung ist dabei, ob der stille Gesellschafter der Personengesellschaft als Mitunternehmer anzusehen ist. Hieraus ergibt sich die Unterscheidung zwischen der „typisch“ auf der einen und der „atypisch“ stillen Beteiligung auf der anderen Seite.

2.1. Die typisch stille Beteiligung

Sie ist der „Klassiker“ unter den stillen Beteiligungen. Der stille Gesellschafter ist reiner Kapitalgeber. An Gewinnen und Verlusten der Gesellschaft (§ 4 Absatz 1 Satz 1 oder Absatz 3 EStG) ist er nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrages beteiligt. Allerdings besteht keine Beteiligung am Betriebsvermögen selbst, was auch einen Anteil an (positiven wie negativen) stillen Reserven ausschließt. Außerdem bestehen bei der stillen Beteiligung regelmäßig keine Mitspracherechte, was den Geschäftsbetrieb der Gesellschaft angeht.

Damit liegt bezüglich des stillen Gesellschafters keine Mitunternehmerstellung nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 EStG vor (H 15.8 Absatz 1, Stichwort „Stiller Gesellschafter“ EStH). Eine Einordnung des Gesellschafters als Mitunternehmer ist bereits dann zu verneinen, wenn es an einem der Merkmale „Initiative“ und „Risiko“ fehlt.

Entsprechend fallen die Einkünfte, die der Gesellschafter aus seiner stillen Beteiligung erzielt, regelmäßig unter § 20 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG (Kapitalvermögen). Die Vorschrift bildet einen „lex specialis“ zu anderen Normen des EStG (zum Beispiel §§ 20 Absatz 1 Nummer 7, 21 und 22 EStG).

2.2. Die atypisch stille Beteiligung

Der wesentliche Unterschied der atypisch stillen zur typisch stillen Beteiligung besteht in der Mitunternehmerstellung der stillen Gesellschafterin oder des stillen Gesellschafters. Eine solche ist gegeben, wenn die beteiligte Person Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (H 15.8 Absatz 1, Stichwort „Allgemeines“, „Mitunternehmerinitiative“, „Mitunternehmerrisiko“ EStH).

Dies ist

Beide Merkmale können unterschiedlich stark ausgeprägt sein, müssen aber in jedem Fall gemeinsam vorliegen. Verfügt der stille Gesellschafter beispielsweise über eingeschränkte Stimm- und Kontrollrechte, muss das entsprechende Mitunternehmerrisiko ein größeres Gewicht einnehmen (ständige Rechtsprechung des BFH, unter anderem mit Beschluss vom 02.09.1985, IV B 51/85).

Einkommensteuerliche Folge ist eine Behandlung des atypisch still Beteiligten als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG.

3. Praxisbeispiel zur stillen Beteiligung

Schauen wir uns im folgenden Beispiel und der darauf aufbauenden Abwandlung einmal an, was typisch und atypisch stille Gesellschaften in der Praxis voneinander unterscheidet:

In der Praxis kommt es mitunter zu Abgrenzungsschwierigkeiten, wenn die Beteiligung am Betriebsvermögen etwa nur einen Teil der stillen Reserven umfasst. Daher ist stets eine einzelfallbezogene Gesamtbetrachtung erforderlich.

Steuerberater für stille Beteiligungen

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von stillen Gesellschaften, Personen- und Kapitalgesellschaften sowie der Anteilseigner spezialisiert. Mandanten aus allen Branchen schätzen unser vielseitiges Know-How unter anderen im folgenden Bereichen:

GmbH & Co. KG

  1. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  2. Informationen zum Steuerrecht in ausländischen Steuerregimen (zum Beispiel Malta, Österreich, USA)
  3. Vermeidung von gewerblicher Prägung und gewerblicher Infizierung
  4. Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch) sowie zur Nutzung von Verlustvorträgen

Handelsrecht

  1. Kaufmannseigenschaft nach dem HGB
  2. Besonderheiten für Kaufmänner
  3. Rechtsfolgen bei einer fehlerhaften Gesellschaft
  4. Handelsregister und seine Publizitätswirkungen

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Eine doppelstöckige Mitunternehmerschaft liegt vor, wenn eine Obergesellschaft (OG) an einer Untergesellschaft (UG, nicht zu verwechseln mit der Unternehmergesellschaft als „1-€-GmbH“) beteiligt ist. Dabei können mehrere Betriebs- und Sonderbetriebsvermögen der beteiligten Gesellschafter entstehen. Außerdem stellt sich die Frage, wie der Anteil an der UG bei der Obergesellschaft bilanziell zu erfassen ist.

Unser Video:
Doppelstöckige Mitunternehmerschaften

In diesem Video erklären wir, wann eine doppelstöckige Mitunternehmerschaft vorliegt.

Inhaltsverzeichnis

1. Grundlagen der doppelstöckigen Mitunternehmerschaft

Nach der ertragsteuerlichen Definition liegt eine Mitunternehmerschaft vor, wenn natürliche wie juristische Personen an einer Personengesellschaft (zum Beispiel GbR und OHG) beteiligt sind. Diese Gesellschafterinnen und Gesellschafter müssen als Mitunternehmer anzusehen sein (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 EStG). Dies ist der Fall, wenn sie

Die genaue Definition der Mitunternehmerschaft haben wir in anderen Beiträgen bereits ausführlich behandelt.

Besonderheit der doppelstöckigen Mitunternehmerschaft ist nun, dass eine Personengesellschaft an einer anderen Personengesellschaft beteiligt ist. Die Beteiligung an der Untergesellschaft befindet sich dabei im Betriebsvermögen der Obergesellschaft und ist dort entsprechend zu bilanzieren. Handels- und steuerrechtlich gelten dabei unterschiedliche Ansätze, denn

Die entsprechenden Differenzen ergeben sich aus Handels- und Steuerbilanzen, wobei letztere nach § 60 Absatz 2 Satz 1 EStDV stets auf der Handelsbilanz aufbaut.

Gesellschafter der Obergesellschaft sind dabei auch bei der Untergesellschaft als Mitunternehmer anzusehen (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG), wenn

Rechtsfolge ist eine steuerliche Gleichbehandlung beider (mittelbarer sowie unmittelbarer) Beteiligungen. In beiden Gesellschaften der doppelstöckigen Mitunternehmerschaft kann daher Sonderbetriebsvermögen bestehen; außerdem erfolgt eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte (§§ 179 Absatz 2 und 180 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a AO).

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2. Beispiel zum „doppelten Sonderbetriebsvermögen“

Steuerliche Besonderheit der doppelstöckigen Mitunternehmerschaft ist, dass Gesellschafter, die originär nur an einer Gesellschaft beteiligt sind, fiktiv zwei Beteiligungen innehaben. Schauen wir uns daher in einem Beispielfall an, wie das Sonderbetriebsvermögen (R 4.2 Absatz 2 EStR) aussehen könnte, wenn ein Wirtschaftsgut überlassen wird.

A und B sind an der AB-GbR zu jeweils 50 % beteiligt. Die AB-GbR hält eine 100-prozentige Beteiligung an der ABC-OHG, an der neben A und B auch der C mit 33 % beteiligt ist. Nach den jeweiligen Gesellschaftsverträgen haben alle Gesellschafter Stimm- und Widerspruchsrechte, sie sind außerdem an Gewinnen, Verlusten und stillen Reserven beteiligt. Alle Beteiligten sind entsprechend als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG anzusehen.

A überlässt der GbR nun ein in seinem Eigentum stehendes Grundstück, das einen Wert von EUR 500.000 hat. Die GbR überlässt dieses Grundstück an die Untergesellschaft, hier also die ABC-OHG.

Dadurch hat die Sonderbilanz des A bei der AB-GbR folgendes Bild:

Aktiva Passiva
Grundstück EUR 500.000 Kapital EUR 500.000

Auch bei der OHG sieht die Sonderbilanz des Gesellschafters A folgendermaßen aus:

Aktiva Passiva
Grundstück EUR 500.000 Kapital EUR 500.000

Hintergrund ist, dass

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3. Bilanzierung der Anteile bei der doppelstöckigen Mitunternehmerschaft

Bei einer doppelstöckigen Mitunternehmerschaft gelten die besonderen Vorschriften des Steuerrechts, da diese teils erheblich vom Handelsrecht abweichen. Wir zeigen, an welchen Stellen die konkreten Unterschiede zur Bilanzierung von Anteilen an Kapitalgesellschaften wie der GmbH liegen.

3.1. Handelsrechtliche Erfassung des Mitunternehmeranteils

Im Handelsrecht gilt die geleistete Gesellschaftereinlage als Anschaffungskosten des Wirtschaftsgutes „Anteil an der Personengesellschaft XY“. Relevant ist dabei die nach dem Gesellschaftsvertrag zu leistende Einlage, ergänzt um später zusätzlich eingelegte Wirtschaftsgüter. Der Anteil an einer (doppelstöckigen) Mitunternehmerschaft ist regelmäßig ein immaterielles sowie nicht abschreibungsfähiges Wirtschaftsgut des Anlagevermögens (§ 253 Absatz 1 Satz 1 HGB).

Die Anschaffungskosten bilden die gesetzliche Obergrenze. Abschreibungen auf einen niedrigeren Teilwert sind nach § 253 Absatz 3 Satz 5 HGB zulässig, wenn die Wertminderung voraussichtlich dauerhaft besteht. Hiervon ist in der Praxis zum Beispiel in Insolvenzfällen auszugehen.

Stehen die Anschaffung und gegebenenfalls ein niedrigerer Teilwert fest, ist der Mitunternehmeranteil bei der Obergesellschaft im Aktiva zu bilanzieren. Selbiges gilt für Einzelunternehmen, soweit diese aufgrund gesetzlicher Vorgaben oder freiwilliger Entscheidung eine Bilanz aufstellen.

Bei Kapitalgesellschaften ist der jeweilige Anteil handels- sowie steuerrechtlich mit der geleisteten Stammeinlage zu erfassen. Verdeckte Einlagen erhöhen die Anschaffungskosten (§ 6 Absatz 6 Satz 2 EStG); Teilwertabschreibungen mindern den bilanziellen Ansatz entsprechend.

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3.2. Steuerrechtliche Bilanzierung des Anteils an der doppelstöckigen Mitunternehmerschaft

Steuerlich ist der Anteil an der doppelstöckigen Mitunternehmerschaft kein eigenständiges Wirtschaftsgut. Vielmehr kommt hier die sogenannte „Spiegelbildmethode“ zur Anwendung. Bei ihr wird das Kapitalkonto der Untergesellschaft in die Bilanz der Obergesellschaft „hineingespiegelt“, soweit diese an ihr beteiligt ist. Dabei ist die steuerrechtliche Zurechnung nach § 39 Absatz 2 Nummer 2 AO und § 15 Absatz 1 Nummer 2 EStG zu beachten.

Für die praktische Bilanzierung des Mitunternehmeranteils an der UG bei der OG bedeuten die entsprechenden Vorschriften Folgendes:

Der Stand des Kapitalkontos ergibt sich aus der ursprünglichen Einlage zuzüglich erhaltener Gewinne und weiterer Einlagen. Abzuziehen sind Verluste sowie Entnahmen.

Die Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer, die rein mittelbar nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG beteiligt sind, spielen auf Ebene der Obergesellschaft keine Rolle. Sie fließen im Rahmen der gesonderten Feststellung in die Einkommensbesteuerung der Gesellschafter ein.

Innerhalb der doppelstöckigen Mitunternehmerschaft kann aber auch für die GbR ein Sonderbetriebsvermögen entstehen. Dies wäre der Fall, wenn das Eigentum am Wirtschaftsgut (etwa dem oben angeführten Grundvermögen) bei allen und nicht (mehr) nur einem Gesellschafter läge.

Die Obergesellschaft der doppelstöckigen Mitunternehmerschaft bilanziert den Anteil an der Untergesellschaft abschließend mit der Summe aus

Dies ist der steuerbilanzielle Ansatz nach § 39 Absatz 2 Nummer 2 AO, der sich regelmäßig vom handelsrechtlichen unterscheidet.

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Personengesellschaften

  1. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  2. Nutzung von Gewerbesteuervorteilen bei der atypisch stillen Gesellschaft
  3. Abgrenzung der GbR zur Bruchteilsgemeinschaft
  4. Haftung der Personengesellschafter
  5. Entwicklung steuerlicher Gestaltungsmodelle und von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO

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Das Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) regelt die steuerliche Behandlung von Umwandlungsvorgängen nach dem Umwandlungsgesetz (UmwG). Praktisch relevant ist dabei insbesondere die Einbringung in eine Personengesellschaft, etwa von ganzen Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen. Gesellschafterinnen und Gesellschafter profitieren hier von steuerlichen Wahlrechten – werfen wir also einen Blick auf § 24 UmwStG!

Unser Video:
Einbringung in Personengesellschaft

In diesem Video gehen wir auf den theoretischen wie praktischen Ablauf einer Einbringung nach § 24 UmwStG ein!

Inhaltsverzeichnis

1. Rechtsgrundlage: Wann gilt § 24 UmwStG?

Einzel- und Mitunternehmer haben die Möglichkeit, ihr (anteiliges) Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft einzubringen. Häufig geschieht dies in Zusammenhang mit der Gründung einer GbR, OHG oder GmbH & Co. KG, wobei das Einzelunternehmen hier als Einlage des jeweiligen Gesellschafters gilt. Eine solche Einbringung in die Personengesellschaft löst dem Grunde nach eine fiktive Betriebsaufgabe oder -veräußerung nach § 16 EStG aus. Steuerliche Folge: Eine umfassende Versteuerung aller vorhandenen stillen Reserven! 

Damit ist § 16 Absatz 1 oder 3 EStG der sprichwörtliche „Knackpunkt“ für Einzelunternehmer. Um eine Einbringung dennoch attraktiv zu gestalten, hat der Gesetzgeber mit § 24 UmwStG einen „lex specialis“ zum EStG geschaffen. Die Norm ermöglicht Inhabern eines ganzen Betriebs, Teilbetriebs sowie Mitunternehmeranteils, dieses Betriebsvermögen als Sachgesamtheit steuerneutral in eine Personengesellschaft einzubringen.

Dabei gilt nach § 24 Absatz 1 UmwStG:

Die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens richtet sich nach § 24 Absatz 2 UmwStG, wobei gilt, dass

anzusetzen ist. „Buchwert“ ist der den steuerlichen Vorschriften entsprechend anzusetzende Wert (§ 24 Absatz 2 Satz 2 UmwStG).

Alle Wahlrechte des § 24 UmwStG können für die einzelnen Mitunternehmer separat ausgeübt werden. Die Einbringung in die Personengesellschaft könnte also bei A mit dem Buchwert, bei B mit einem Zwischen- und bei C zum Teilwert erfolgen.

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1.1. Betrieb, Teilbetrieb und Mitunternehmeranteil

Für die in § 24 Absatz 1 UmwStG genutzten Begriffe gelten die allgemeinen steuerlichen Definitionen, wie sie sich in erster Linie aus dem EStG ergeben. Die Einbringung in eine Personengesellschaft eröffnet also nur dann die entsprechenden Wahlrechte, wenn eine der folgenden Betriebsarten vorliegt:

Zahlreiche sowie vielmals praktisch relevante Einzelheiten regelt der Umwandlungssteuererlass des BMF (Schreiben vom 10.11.2016). Er normiert mit Blick auf die Einbringung in Personengesellschaften insbesondere die konkreten Begriffsdefinitionen (Randziffer 24.01 fort folgende) und verweist, soweit notwendig, auf andere Steuergesetze wie das EStG.

1.2. Mitunternehmerstellung des Einbringenden

Mitunternehmerin oder Mitunternehmer im Sinne des § 24 Absatz 1 UmwStG ist, wer nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 EStG

trägt. In der Regel sind alle Gesellschafter einer Personengesellschaft Mitunternehmer, sofern sie nicht von der Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen ausgenommen sind. An einem Mitunternehmerrisiko fehlt es außerdem nur dann, wenn der jeweilige Gesellschafter nur an Gewinnen, nicht aber an Verlusten der Gesellschaft beteiligt ist (H 15.8 Absatz 1, Stichwort „Allgemeines“ EStH).

Damit bei der Einbringung in eine Personengesellschaft die Wahlrechte des § 24 UmwStG greifen, muss der Gesellschafter die Mitunternehmerstellung entweder durch die Übertragung des Betriebsvermögens erlangen oder sie bereits innehaben.

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2. Wertansatz bei der Einbringung in eine Personengesellschaft

Nach § 24 Absatz 2 Satz 1 UmwStG gilt für die Einbringung in Personengesellschaften ein Wahlrecht, was die Höhe des Wertansatzes angeht. Denn die aufnehmende Mitunternehmerschaft kann das jeweilige Betriebsvermögen mit dem Buchwert, einem Zwischenwert oder maximal mit dem Teilwert im Sinne des § 10 BewG (Summe der einzelnen Wirtschaftsgüter) ansetzen (§ 24 Absatz 2 Satz 3 UmwStG). Die Höhe des Zwischenwertes kann hierzu frei bestimmt werden.

Beispiel: Autohändler A bringt sein Einzelunternehmen in die ABC-GbR ein. Das Betriebsvermögen hat einen Buchwert von EUR 100.000. Die gemeinen Werte aller Wirtschafsgüter ergeben bei Aufdeckung der stillen Reserven EUR 250.000.

In diesem Fall kann die aufnehmende Mitunternehmerschaft frei entscheiden, ob sie EUR 100.000, EUR 250.000 oder einen Wert dazwischen ansetzt. Sollen etwa alle Gesellschafter zu einem Drittel mit EUR 150.000 beteiligt sein, würde sich die Gesellschaft für den Zwischenwertansatz mit EUR 150.000 entscheiden. Stille Reserven müsste Gesellschafter A dann lediglich in Höhe von EUR 50.000 (EUR 150.000 Ansatz abzüglich EUR 100.000 Buchwerte) aufdecken.

Für die Personengesellschaft, auf die das Betriebsvermögen übergeht, gilt außerdem:

3. Steuerliche Folgen bei der übertragenden Person

Bei der (natürlichen oder juristischen) Person, die das Wirtschaftsgut im Sinne des § 24 Absatz 1 UmwStG einbringt, ergeben sich mitunter ertragsteuerliche Folgen. Denn die Einbringung in eine Personengesellschaft führt

Neben vollständigen Betrieben sind auch einzelne Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens steuerneutral übertragbar. Maßgeblich hierfür sind die Vorschriften des § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG, die Überführungen zwischen

regeln. Hier sind mitunter Sperrfristen von drei oder sieben Jahren zu beachten, außerdem gelten Besonderheiten für GmbH & Co. KGs (§ 6 Absatz 5 Satz 4 bis 6 EStG).

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4. Ergänzungsbilanz bei der Einbringung in eine Personengesellschaft

Handelsrechtlich ist bei der Einbringung in eine Personengesellschaft – unabhängig von der Art des Wirtschaftsgutes – stets der tatsächliche Verkehrswert maßgeblich. Dieser entspricht, von verschiedenen Ausnahmen abgesehen, dem Teilwert im steuerlichen Sinne. Nach § 60 Absatz 2 Satz 1 EStDV ist eine aus steuerlicher Sicht „falsche“ Handelsbilanz insoweit zu korrigieren, dass sie den steuerlichen Vorgaben entspricht. Damit besteht neben der Handels- auch eine Steuerbilanz.

Infolge der verschiedenen Ansätze nach § 24 Absatz 2 UmwStG kann es nun ebenfalls zu solchen Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz kommen. Diese Differenzen sind über Ergänzungsbilanzen abzubilden. Das folgende Beispiel zeigt anschaulich, wie man hier in der Praxis vorgeht.

4.1. Beispiel zur Erstellung der Ergänzungsbilanz

A, B und C gründen die ABC-GbR. Sie bringen jeweils einen Betrieb ein, wobei das Einzelunternehmen von A einen Buchwert von EUR 100.000 und einen Teilwert von EUR 400.000 hat. Die Einzelunternehmen von B und C haben Buchwerte von EUR 80.000 und Teilwerte von EUR 150.000. Da alle drei Gesellschafter zu gleichen Teilen beteiligt sein möchten, bringen sie ihre Einzelunternehmen jeweils zu einem Wert von EUR 150.000 ein. Insoweit nutzen sie die Wahlrechte des § 24 Absatz 2 Satz 1 und 3 UmwStG, wobei

Für B und C ergeben sich (unterstellt, dass der Teilwert dem gemeinen Wert entspricht) keine steuerlichen Folgen. Eine Ergänzungsbilanz ist nicht zu erstellen, da die Steuerbilanz insoweit der Handelsbilanz entspricht.

Da die Einbringung in die Personengesellschaft durch A aber unter dem Teilwert erfolgte, ist für ihn eine Ergänzungsbilanz zu erstellen. Sie weist auf der Passivseite die Differenz zum Teilwert des Einzelunternehmens aus. Auf der Aktivseite steht ein entsprechendes Minderkapital:

Aktiva Passiva
Minderkapital A EUR 250.000 Minderwert EU A EUR 250.000

4.2. Erweiterung um die Einbringung eines Fahrzeugs

Hätte A neben dem Einzelunternehmen noch ein Fahrzeug eingebracht und dieses nach § 6 Absatz 5 Satz 2 EStG zum Buchwert (EUR 10.000) bei einem Teilwert von EUR 30.000, sähe die Ergänzungsbilanz wie folgt aus:

Aktiva Passiva
Minderkapital A EUR 270.000 Minderwert EU A EUR 250.000
Minderwert Kfz A EUR 20.000

Über Ergänzungsbilanzen werden also Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz abgebildet und ausgeglichen. Zusätzlich und aufgrund derselben Systematik kann es bei der Einbringung in eine Personengesellschaft zur Aufdeckung eines Firmenwertes kommen.

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Personengesellschaften

  1. Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
  2. Entwicklung individueller Gestaltungsmodelle im internationalen Steuerrecht, beim Unternehmenskauf/-verkauf und bei Umstrukturierungen)
  3. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH & Co. KG
  4. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO

Handelsrecht

  1. Besonderheiten für Kaufmänner
  2. Rechtsfolgen bei einer fehlerhaften Gesellschaft
  3. Handelsregister und seine Publizitätswirkungen

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In Deutschland kennt man eine ganze Reihe an unterschiedlichen Rechtsformen, in denen man ein Unternehmen führen kann. Einerseits gibt es Rechtsformen für Unternehmen, die nur einzelnen Personen gehören. Andererseits gibt es aber auch Personengesellschaften, bei denen die Eigentumsverhältnisse in mehreren Händen liegen. Außerdem hat man hierzulande Rechtsformen etabliert, die eine eigene Rechtspersönlichkeit darstellen; man fasst sie als Körperschaften zusammen. Hier ist die Haftung auf das eigene Unternehmensvermögen begrenzt. In allen Fällen steht die Frage nach der persönlichen Haftung für die unternehmerischen Entscheidungen eines Unternehmens bei der Definition der Rechtsformen im Vordergrund. Allerdings haben die Rechtsformen auch Auswirkungen auf die Art der Besteuerung und somit auf die Höhe der Steuern.

Unser Video:
Rechtsformen im Vergleich

In diesem Video erklären wir, in welchen Rechtsformen man in Deutschland Unternehmen gründen kann.

Inhaltsverzeichnis


1. Rechtsformen in Deutschland – Einleitung

Unternehmer gründen Unternehmen. Was so einfach wie dieser Drei-Wörter-Satz klingt, ist in der Tat aber viel komplexer. Sicher, an der primären Aussage dieses Satzes ist und bleibt alles richtig. Doch genauer betrachtet ist schon darin eine von vielen möglichen Unternehmensformen enthalten: (mindestens) eine Unternehmerin oder ein Unternehmer gründet (mindestens) ein Unternehmen. Das ist also das Einzelunternehmen.

Welche Alternativen es aber über die Gründung dieser aller einfachsten Unternehmensform hinaus gibt, kann man nur ermessen, wenn man sich auch mit allen anderen Rechtsformen beschäftigt, in denen man in Deutschland Unternehmen gründen und führen kann. Daher erscheint uns ein Übersichtsbeitrag zu den verschiedenen Rechtsformen lohnend. Für Details sei dann jeweils an andere Stellen verwiesen.

2. Rechtsformen für deutsche Unternehmen: Rechtsgrundlagen

Wie für die meisten Aspekte, die das Leben der Menschen in Deutschland und ihren Umgang miteinander betreffen, gibt es hierzulande auch in unternehmerischer Hinsicht gesetzliche Regelungen. Daher ist ein Blick auf den gesetzlichen Rahmen zu den in Deutschland vorhandenen Rechtsformen als Einleitung ganz sinnvoll.

Da hätten wir zunächst das Handelsgesetzbuch (HGB), das einen Großteil der gewerblichen Unternehmensformen regelt. Weitere Gesetze, die das HGB ergänzen, sind das GmbH-Gesetz (GmbHG) und das Aktiengesetz (AktG). Hier finden unter anderem die Regelungen zu den beiden wichtigsten Kapitalgesellschaften statt. Darüber hinaus muss man auch das Bürgerliche Gesetzbuch (BGB) beachten, denn dort sind weitere Rechtsformen definitorisch enthalten. Doch auch in anderen Bereichen finden wir Rechtsformen, die auch für unternehmerische Tätigkeiten in Frage kommen. Gesetzliche Basis hierfür sind etwa das Partnerschaftsgesellschaftsgesetz (PartGG), das Vereinsgesetz (VereinsG) und das Genossenschaftsgesetz (GenG).

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3. Welche drei wesentlichen Gruppen von Rechtsformen gibt es?

Nun kann man bei den Rechtsformen zunächst eine Unterteilung in drei Gruppen vornehmen. Einerseits kann es Unternehmen mit nur einem Unternehmer geben, andererseits aber auch solche, wo mehrere Personen sich darauf verständigen, ein Unternehmen als gemeinsames Projekt zu betreiben (Personengesellschaften). Die dritte Möglichkeit mag nach Aufzählung der beiden vorigen auf den ersten Blick zwar realitätsfern wirken, es gibt sie aber dennoch. Tatsächlich existiert eine Rechtsform, die keine externen Beteiligungsverhältnisse kennt. Stattdessen ist diese spezielle Rechtsform in der Lage eigenständig als Unternehmen agieren zu können. Mit anderen Worten arbeitet sie für ihren eigenen Zweck. Welche Rechtsform das ist, verraten wir später. Mal schauen, ob sie schon erraten können, welche mysteriös wirkende Rechtsform hier gemeint sein mag.

4. Welche Rechtsformen kennt man in Deutschland?

4.1. Rechtsformen bei den Einzelunternehmen

In der Einleitung haben wir es bereits gesagt, die wohl einfachste Form, um ein Unternehmen zu gründen, ist bei einem Einzelunternehmen gegeben. Wie der Begriff schon offenbart, geht hier die unternehmerische Tätigkeit von nur einer einzelnen Person aus. Dabei handelt es sich um eine natürliche Person. Wichtig hierbei ist, dass ein Einzelunternehmer bei seiner unternehmerischen Tätigkeit stets mit persönlichem Risiko handelt.

Allerdings kann man ein Einzelunternehmen auf zwei verschiedene Weisen führen. Einerseits kann man dies fast ganz formlos beginnen. Dazu braucht man nur das Gewerbe bei der Gemeinde anzumelden. Ist das Einzelunternehmen jedoch so groß, dass man zu seiner Führung einen kaufmännisch eingerichteten Geschäftsbetrieb braucht, dann muss man nach dem HGB durch Eintragung und somit durch Veröffentlichung im Handelsregister kundtun, dass man das Unternehmen in der Rechtsform eines eingetragenen Kaufmanns oder einer eigetragenen Kauffrau (e.K.) führt. Allerdings kann man sich auch freiwillig hierzu entschließen. Auf diese Weise kann man eine Firma für sein Unternehmen wählen.

Leicht nachvollziehbar ist bei beiden Rechtsformen, dass die Unternehmer die Besteuerung des Gewinns ihrer Einzelunternehmen persönlich tragen. Das Unternehmen selbst zahlt also im Prinzip keine eigenen Steuern. Dieses Besteuerungsprinzip nennt man daher auch das Transparenzprinzip.

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4.2. Rechtsformen bei den Personengesellschaften

Personengesellschaften gehen einerseits auf das HGB und andererseits auf das BGB zurück. Dabei unterscheidet das HGB zwischen der offenen Handelsgesellschaft (OHG) und der Kommanditgesellschaft (KG). Das BGB flankiert diese beiden Rechtsformen mit der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). In allen drei Rechtsformen ist die persönlich Haftung ebenfalls ein Kernelement. Lediglich bei der KG kann man die Haftung zumindest für einen Teil der Gesellschafter beschränken. Diese Gesellschafter nennt man Kommanditisten, während die persönlich haftenden Gesellschafter einer KG Komplementäre heißen. Der Unterschied zwischen einer GbR und OHG ist hingegen dem ähnlich, wie wir ihn zwischen einem einfachen Einzelunternehmer und eingetragenen Kaufleuten beschrieben haben. Auch hier stehen die Kriterien Erfordernis eines kaufmännisch eingerichteten Geschäftsbetriebs oder freiwillige Eintragung in das Handelsregister im Vordergrund. Damit geht das Vorrecht zur Wahl einer Firma aber ebenfalls einher.

Weitere Personengesellschaften sind die Partnerschaftsgesellschaften, die ebenfalls der Pflicht zur Eintragung in das Handelsregister unterliegen. Unter gemeinsamer Leitung können die hier kooperierenden Partner jeweils die selbst erzielten Gewinne beanspruchen. Deshalb kann man hier auch die Verantwortung und somit die private Haftung auf einzelne Partner beschränken. Allerdings stehen Partnerschaftsgesellschaften nur Freiberuflern zur Wahl.

Bei der Besteuerung von Personengesellschaften ist ganz allgemein das Transparenzprinzip zu beachten. Das bedeutet auch hier, dass Gewinne der Gesellschaft erst auf Ebene der Gesellschafter in die Besteuerung einfließen. Für einige Personengesellschaften hat der Gesetzgeber aber auch Wege geschaffen, um sie stattdessen mit der für Kapitalgesellschaften vorgesehenen Körperschaftsteuer zu besteuern. Diese Alternative nennt man auch das Optionsmodell für Personengesellschaften.

4.3. Rechtsformen bei den Körperschaften

4.3.1. Kapitalgesellschaften

Nachdem wir uns mit den Gesellschaften beschäftigt haben, bei denen die Haftung zumindest teilweise den Unternehmern oder Gesellschaftern zufällt, gibt es aber auch Rechtsformen, bei denen eine private Haftung generell ausgeschlossen ist. Dabei sind insbesondere die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) und die Aktiengesellschaft (AG) zu nennen. Daneben gibt es aber auch die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) und die Europäische Aktiengesellschaft SE. Ihre wesentlichen Unterschiede liegen in der Kapitalstruktur und in ihrer Verwaltungsgliederung. Dadurch bedingen sie aber auch unterschiedliche Anforderungen in Bezug auf ihre Gründung.

Einen weiteren wichtigen Unterschied bei diesen Rechtsformen sehen wir aber auch bei der Rechtsfähigkeit. Denn Kapitalgesellschaften sind als Körperschaften eigenständige Rechtssubjekte. Man nennt sie daher auch juristische Personen. Sie tragen somit eigene Rechte, aber auch eigene Pflichten. Dazu zählt unter anderem folglich auch die Steuerpflicht. Tatsächlich versteuern Kapitalgesellschaften ihre Gewinne selbst, wobei sie dem Körperschaftsteuerrecht unterliegen.

4.3.2. Andere Körperschaften

Neben den Kapitalgesellschaften existieren weitere Rechtsformen als Körperschaften. Hierzu zählen wir einerseits die Genossenschaft und den eingetragenen Verein. Andererseits kann aber auch eine Stiftung unternehmerische Aktivität entfalten. Dabei stellt die Stiftung eine Besonderheit dar, weil sie ein verselbständigtes Vermögen ohne Beteiligungsverhältnisse ist; sie gehört sich selbst und sonst niemand anderem (womit wir das zuvor angedeutete Rätsel nun hiermit auflösen).

4.4. Hybride Rechtsformen

Weiterhin gibt es einige Mischformen, bei denen die Eigenschaften einer Haftungsbefreiung auf privater Ebene mit jenen einer Personengesellschaft kombiniert sind. Das bekanntest Beispiel hierfür ist die GmbH & Co. KG, bei der die unbeschränkte Haftung ausgerechnet einer GmbH zufällt, die meistens nur diesen einen Zweck erfüllt. In allen anderen Aspekten richtet man sich aber nach den Vorschriften, die für eine KG gelten. Ebenfalls als Mischform kann man hierzu auch eine UG (haftungsbeschränkt) zu einer KG kombinieren (UG (haftungsbeschränkt) & Co. KG).

Eine weitere hybride Rechtsform ist die Kommanditgesellschaft auf Aktie (KGaA). Hier steht mit einer KG ebenfalls eine Personengesellschaft mit einem persönlich haftenden Gesellschafter im Vordergrund, bei der man aber die Beteiligungsverhältnisse der Kommanditisten über Aktien steuert. Deshalb behandelt man eine KGaA wie eine Kapitalgesellschaft, bei der die Geschäftsführung in den Händen eines persönlich haftenden Gesellschafters liegt. Im Unterschied etwa zur GmbH & Co. KG fasst man die KGaA also als eigenständiges Rechtssubjekt auf; sie ist eine juristische Person. Weil die KGaA demnach keine Personengesellschaft ist, hat dies folglich Auswirkungen auf die Besteuerung, die nach dem Körperschaftsteuergesetz erfolgt. Die Besonderheit hierbei ist, dass der Gewinnanteil der Komplementäre bei der Besteuerung als Betriebsausgabe abzugsfähig ist. Auf diese Weise vermeidet man eine Übermaßbesteuerung der Komplementäre.

Auf Basis der KGaA lassen sich weitere Rechtsformen realisieren. Einerseits sind dies die GmbH & Co. KGaA und die UG (haftungsbeschränkt) & Co. KGaA. Andererseits kommen auch die AG & Co. KGaA und die SE & Co. KGaA in Frage.

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5. Rechtsformen für deutsche Unternehmen – Fazit

Wie wir also sehen können, gibt es eine große Fülle an unterschiedlichen Rechtsformen, in denen man in Deutschland ein Unternehmen führen kann. Interessant hierbei erweist sich die KG, weil sie sich als Medium zur Kombination mit anderen Rechtsformen besonders gut eignet. Ähnliche Zusammenhänge sehen wir auch bei ausländischen hybriden Rechtsformen, etwa der LLC in den USA oder in Dubai. Wesentliches Merkmal hierbei ist, dass man die Besteuerung als Personengesellschaft erreichen kann, obwohl die Haftungsverhältnisse im Grunde eher jenen einer Kapitalgesellschaft gleichen.

Jedenfalls sind die Haftungsverhältnisse bei der Definition der Rechtsformen in Deutschland ausschlaggebend. Dies hängt damit zusammen, dass in Deutschland der Gläubigerschutz einen hohen Stellenwert genießt. Allerdings gilt dies auch in anderen Ländern, in denen der Gläubigerschutz dem Anlegerschutz untergeordnet ist.

Neben der großen Bedeutung der Haftungsverhältnisse bei der Definition der Rechtsformen kommen noch weitere Faktoren hinzu. So bewirken Rechtsformen sowohl eine unterschiedliche Besteuerung als auch eine differenzierte Betrachtung bei den Vorschriften, die man zum Führen geschäftlicher Aufzeichnungen erlassen hat. Folglich führen diese Vorschriften auch zu unterschiedlichen Methoden, mit denen man den steuerpflichtigen Gewinn eines Unternehmens bestimmt.

Die Bedeutung der Rechtsformen ist also in sehr vielen Belangen sehr groß. Daher gilt, dass man sich vor dem Gründen eines Unternehmens besonders sorgfältig mit der Frage nach der geeignetsten Rechtsform auseinandersetzen sollte. Als Steuerberatungskanzlei mit einem Schwerpunkt auf die Besteuerung von Unternehmen wissen wir, wie enorm wichtig dieser Punkt ist. Denn eine solche Entscheidung kann oft messbare finanzielle Folgen haben.


Steuerberater für Unternehmensteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Bei der Wahl der Rechtsform schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Allgemeine Beratung zur GmbH-Gründung
  2. Hinweise zur Vermeidung von Betriebsaufspaltungen
  3. Empfehlungen zur Steueroptimierung der GmbH

GmbH & Co. KG

  1. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  2. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH & Co. KG
  3. Vermeidung von gewerblicher Prägung und gewerblicher Infizierung

Personengesellschaften

  1. Informationen zur Besteuerung von Personengesellschaften nach dem Transparenzprinzip
  2. Erläuterung zur Abgrenzung einer GbR von einer OHG
  3. Weitreichende Informationen zur Haftung der Personengesellschafter

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Lehrauftrag für Unternehmensteuerrecht

Unsere besonderen Expertisen für Unternehmensteuerrecht werden auch durch die FOM Hochschule bestätigt. Steuerberater Christoph Juhn wurde dort zum Lehrbeauftragten für Steuerrecht berufen und lehrt seit dem Wintersemester 2013 die Veranstaltung „Steuergestaltung im Unternehmensteuerrecht“. Das vorlesungsbegleitende Skript stellen wir Ihnen hier gerne vorab als Information zum kostenlosen Download zur Verfügung:

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Seit dem 01. August 2022 ist es möglich, eine GmbH online zu gründen. Dazu gibt es ein Verfahren bei dem online Beurkundungen und Beglaubigungen durchgeführt werden. Zudem kann dieses Verfahren auch auf andere Vorgänge angewendet werden.  Wir erklären, wie dies funktioniert und was Sie dabei beachten sollten.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für GmbHs spezialisiert. Dabei entwickeln wir für unsere Mandanten die optimale Gesellschaftsstruktur. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:

Unser Video:
GmbH gründen in Deutschland

In diesem Video erklären wir, wie Sie in Deutschland eine GmbH gründen und was Sie dabei zu beachten haben.

Inhaltsverzeichnis


1. GmbH online gründen: Hintergrund

Sie können nunmehr eine GmbH online gründen, da seit dem 01.08.2022 Willenserklärungen mittels Videokommunikation beurkundet werden können. Auch die Beglaubigung von qualifizierten elektronischen Signaturen ist online möglich. Die Beurkundung unterscheidet sich von der Beglaubigung dadurch, dass sie die offizielle Feststellung der Richtigkeit von Aussagen und Dokumenten betrifft. Dagegen betrifft die Beglaubigung die Feststellung der Richtigkeit von Unterschriften und Abschriften.

Der Anwendungsbereich dieses Online-Verfahrens bezieht sich überwiegend auf Anmeldungen zu öffentlichen Registern und auf die Gründung einer GmbH. Doch auch Satzungsänderungen und Kapitalmaßnahmen sind nunmehr in diesem Verfahren möglich. Jedoch ist der Anwendungsbereich beschränkt. Wir erklären folgend inwieweit der Anwendungsbereich beschränkt ist.

Die Neuregelungen beruhen auf dem Gesetz zur Umsetzung der Digitalisierungsrichtlinie. Dieses dient dem Zweck insbesondere die Gründung von Gesellschaften und das Treffen satzungsändernder Beschlüsse durch den Einsatz digitaler Instrumente und Verfahren zu vereinfachen. Dadurch soll insbesondere der Kostenaufwand und Zeitaufwand minimiert werden. Dennoch sollen auch die hohen Standards des notariellen Beurkundungsverfahren weiterhin gewährleistet sein.

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GmbH-Gründung?

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2. GmbH online gründen

2.1. Zuständigkeit der Bundesnotarkammer

Gemäß § 78p BNotO ist es Aufgabe der Bundesnotarkammer ein Videokommunikationssystem für Zwecke der Urkundstätigkeit zu betreiben. Daher ist ausschließlich die Bundesnotarkammer für das Verfahren zuständig. Diese ist als Körperschaft des öffentlichen Rechts strukturiert und wird in Erfüllung ihrer Aufgabe als mittelbare Staatsverwaltung tätig. Daher ist eine Beurkundung über andere, von privaten Dritten zur Verfügung gestellte Videokommunikationssysteme nicht zulässig.

2.2. GmbH online gründen: Verfahren

Für die Beurkundung wird dann eine elektronische Niederschrift über die Verhandlung aufgenommen. Die Niederschrift wird als rein elektronisches Dokument errichtet. Die Videokommunikation muss dabei eine persönliche Identifizierung und die Anbringung einer Signatur an das zu beurkundende Dokument gewährleisten. Einzelheiten regelt § 16c BeurkG und die näheren Bestimmungen über den technischen Betrieb des Videokommunikationssystems eine Rechtsverordnung.

3. Anwendungsbereich des Online-Beurkundungsverfahrens

3.1. GmbH online gründen

Der Anwendungsbereich mittels Video-Kommunikation ist derzeit begrenzt. Ein videobasiertes Beurkundungsverfahren durch den Notar kann gemäß § 16a Absatz 1 BeurkG nur erfolgen, soweit dies durch Gesetz zugelassen ist. Gleiches gilt gemäß § 40a Absatz 1 Satz 2 BeurkG auch für eine elektronische Signaturbeglaubigung.

Vorerst können Sie eine GmbH online gründen. Entsprechendes gilt auch für die UG. Dabei ist auch die Verwendung von Musterprotokollen zur Gründung einer GmbH in einem videobasierten Beurkundungsverfahren möglich. Es wurde sogar ein neues Musterprotokoll für die Online-Gründung eingeführt, welches nicht nur auf drei Gesellschafter und einen einzigen Geschäftsführer beschränkt ist.

Der Kostenvorteil bei der Gründung im vereinfachten Verfahren nach § 105 Absatz 6 GNotKG findet jedoch für dieses neue Musterprotokoll keine Anwendung, da die mögliche Zahl der Gesellschafter und Geschäftsführer über diejenige im Musterprotokoll für das vereinfachte Verfahren hinausgeht. Um von dem Kostenvorteil für die Gründung im vereinfachten Verfahren Gebrauch zu machen, kann aber unter den weiteren Voraussetzungen des § 2 Absatz 1a GmbHG auf das vereinfachte Verfahren auch im Fall einer Online-Gründung zurückgegriffen werden.

3.2. GmbH online gründen mit Sachagio

Sie können auch eine GmbH online gründen mit Sachagio. Dann dürfen andere Formvorschriften nicht entgegenstehen. Zu solchen Vorschriften zählen beispielsweise die §§ 311b, 2033 BGB oder § 15 GmbH. Das heißt also die Übertragung eines Grundstücks, die Verfügung eines Miterbens übers seinen Nachlass oder die Abtretung eines Geschäftsanteils. Zudem können bei der Sachgründung beurkundungsbedürftige Erfüllungsgeschäfte nicht mit online beurkundet werden. Die Bargründung mit Sachagio ist zudem erst ab dem 01.08.2023 in diesem Verfahren möglich.

3.3. Einstimmig gefasste satzungsändernde Beschlüsse

Satzungsändernde Beschlüsse sind ab dem 01.08.2023 in den Anwendungsbereich des notariellen Online-Verfahrens einbezogen. Die Beurkundung mittels Videokommunikation ist jedoch nur zulässig, wenn die satzungsändernden Beschlüsse einstimmig gefasst werden. Wird dagegen der Beschluss als Mehrheitsentscheidung gegen eine Minderheit der Gesellschafter gefasst, so ist allein das Präsenzverfahren zulässig. Die Online-Beurkundung ist bei satzungsändernden Beschlüssen zudem nur zulässig, sofern andere Formvorschriften nicht entgegenstehen. Zu solchen zählt beispielsweise die Bestellung der Geschäftsführung.

3.4. Kapitalmaßnahmen und zusammenhängende Erklärungen

Der Beschluss über die Kapitalerhöhung und Kapitalherabsetzung wird über die Änderung des Gesellschaftsvertrag gefasst. Der Notar kann den Vorgang der Beschlussfassung gemäß §§ 36, 37 BeurkG beurkunden (Tatsachenprotokoll). Eine Online-Beurkundung eines Beschlusses als Tatsachenprotokoll ist aber nicht möglich.

Unzweifelhaft kann die Beurkundung des Beschlusses aber auch nach den Vorschriften über die Beurkundung von Willenserklärungen gemäß § 8 BeurkG erfolgen. Bei dieser Verfahrensart ist dann die Beurkundung des Beschlusses über die Herabsetzung oder Erhöhung des Stammkapital und die Beurkundung oder Beglaubigung der Erklärung über die Übernahme eines Geschäftsanteils in einer Urkunde möglich. Erfolgt die Beschlussfassung einstimmig, kann ein solchermaßen gefasster Beschluss ab dem 01.08.2023 auch mittels Videokommunikation beurkundet werden.

Zur Vermeidung von Medienbrüchen bei einer Kapitalerhöhung stellt § 57 Absatz 3 Nummer 2 GmbHG klar, dass die Einreichung einer mit einer qualifizierten Signatur versehenen Übernehmerliste zulässig ist. Demnach ist für die Erklärung zur Übernahme eines Geschäftsanteils anlässlich von Kapitalerhöhungen ab 1.8.2023 gemäß § 55 Absatz 1 Satz 2 GmbHG ein Online-Verfahren zulässig.

3.5. Keine Zulässigkeit für andere GmbH-Vorgänge

Nicht möglich ist eine Online-Beurkundung beispielsweise für die Abtretung von Gesellschaftsanteilen einer GmbH sowie die diesbezügliche Verpflichtung hierzu. Erfolgt der Erwerb von Gesellschaftsanteilen im Wege der Kapitalerhöhung, so ist ein videobasiertes Beurkundungsverfahren jedoch zulässig. Für Umwandlungsvorgänge hingegen ist ein Online-Verfahren nicht vorgesehen, es ist weiterhin eine physische Präsenz der Beteiligten bei der Urkundsperson erforderlich.

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3.5. Kein Online-Verfahren für andere Rechtsformen und Beurkundungsfälle

Zudem sieht das Gesetz kein videobasiertes Beurkundungsverfahren für sonstige Rechtsformen vor. Daher ist dieses Verfahren bei Aktiengesellschaften und rechtsfähigen Personengesellschaften nicht möglich. Auch für andere Rechtsgebiete ist das Online-Verfahren nicht eröffnet. Dazu zählen beispielsweise Grundstückskaufverträge, Auflassungen, Eheverträge, notarielle Testamenterstellung oder andere Vorgänge.

4. Online Beglaubigungen bei einer GmbH/UG

4.1. GmbH online gründen: Gründungsvollmacht

Nach § 40 Absatz 1 Satz 2 BeurkG kann die Beglaubigung einer Signatur mittels Videokommunikation nur erfolgen, soweit dies durch Gesetz zugelassen ist. Die notarielle Beurkundung einer Gründungsvollmacht kann gemäß § 2 Absatz 2 Satz 2 GmbHG seit dem 01.08.2022 mittels Videokommunikation erfolgen.

4.2. Erklärung zur Übernahme eines GmbH-Geschäftsanteils

Die notarielle Beurkundung oder Beglaubigung der Erklärung zur Übernahme eines Geschäftsanteils anlässlich einer Kapitalerhöhung kann gemäß § 55 Absatz 1 Satz 2 GmbHG ab dem 1.08.2023 mittels Videokommunikation erfolgen.

4.3. Registeranmeldung

Es ist weiterhin möglich, die Registeranmeldung durch eine schriftliche Erklärung und Beglaubigung der Unterschrift vorzunehmen. Diese Urkunde mit dem Vermerk über die Unterschriftsbeglaubigung wird dann von dem Notar eingescannt. Durch den elektronischen Beglaubigungsvermerk und die abschließende eigenhändige Signatur beglaubigt der Notar die Übereinstimmung der Bilddatei mit der ihm vorliegenden beglaubigten Unterschrift gemäß § 39a BeurkG. Diese elektronische Beglaubigung genügt gemäß § 12 Absatz 2 Satz 2 HGB.

Es gibt zwei Verfahrensvarianten nach denen die Beglaubigung einer qualifizierten elektronischen Signatur erfolgen kann. Dabei beglaubigt der Notar die Signatur der anmeldenden Person durch Anerkennung entweder in Gegenwart (sogenannte Präsenzbeglaubigung) oder mittels des von der Bundesnotarkammer nach § 78p BNotO betriebenen Videokommunikationssystems (Fernbeglaubigung).

Die Beglaubigung im Rahmen des Präsenzverfahrens wird so vorgenommen, dass das zu beglaubigende Dokument bereits mit einer qualifizierten elektronischen Signatur versehen ist oder vor Ort versehen wird und diese sodann in Gegenwart des Notars anerkannt wird.

Bei der Fernbeglaubigung sind öffentliche Beglaubigung in bestimmten Fällen durch die neu geschaffene Variante der Videokonferenz ohne zwingende Präsenz zulässig. Durch die Möglichkeit der Signaturbeglaubigung mittels Videokommunikation entfällt die Notwendigkeit, bei einem Notar persönlich erscheinen zu müssen.

Das Online-Verfahren erfolgt über das von der Bundesnotarkammer betriebene Videokommunikationssystem. Der Notar bestätigt durch seinen Beglaubigungsvermerk nebst seiner elektronischen Signatur, dass die vor ihr mittels Videokommunikation erschiene Person und eindeutig identifizierte Person die auf ihren Namen lautende qualifizierte elektronische Signatur anerkannt hat. Dieses Verfahren gibt es bei allen Anmeldungen zum Handelsregister unabhängig von der Rechtsform, zum Partnerschaftsregister und zum Genossenschaftsregister

Ab dem 01.08.2023 kann die elektronische Signatur mittels Online-Verfahren dann auch für Anmeldungen zum Vereinsregister und ab dem 01.01.2024 für Anmeldungen zum Gesellschaftsregister für rechtsfähige GbRs genutzt werden.

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5. GmbH online gründen: Sonstige Hinweise

5.1. Einschränkung bei der freien Notarwahl

Anders als im analogen Verfahren kann man bei dem Online-Verfahren nicht jeden Notar wählen. Die Beteiligten müssen einen Notar aufsuchen, der seinen Amtsbereich am Sitz der juristischen Person oder rechtsfähigen Personengesellschaft hat oder am Wohnsitz beziehungsweise Sitz eines organschaftlichen Vertreters der betroffenen juristischen Person oder rechtsfähigen Personengesellschaft hat. Nicht entscheidend ist dabei jedoch, ob der organschaftliche Vertreter auch einzelvertretungsberechtigt ist. Bei Gesamtvertretung genügt daher der Anknüpfungspunk bereits bei einem der Gesamtvertreter, um den Amtsbereich für die Beglaubigung oder Beurkundung zu eröffnen. Mit dieser örtlichen Beschränkung der notariellen Zuständigkeit soll verhindert werden, dass eine zu starke überregionale Konzentration von Urkundstätigkeiten mittels Videokommunikation bei einzelnen Notaren eintritt.

5.2. Kosten

Das GNotKG stellt die Beurkundung in Form der elektronischen Niederschrift einer physischen Niederschrift kostenrechtlich gleich. Ebenfalls kommt es zu einer Gleichstellung der Beglaubigung einer qualifizierten elektronischen Signatur mittels Videokommunikation gemäß § 40a BeurkG mit der Beglaubigung von Unterschriften und Handzeichen. Verteuerungen gegenüber der Präsenzbeurkundung oder Präsenzbeglaubigung ergeben sich, wenn Sie eine GmbH online gründen mit Ausnahme der Auslagenpauschale daher nicht.

§ 78q BNotO regelt die Finanzierung des Videokommunikationssystems durch Erhebung von Gebühren. Die Notare sind zur Zahlung der Gebühren gegenüber der Bundesnotarkammer als Betreiber des Videokommunikationssystems verpflichtet. Der Urkundsnotar kann die für die Inanspruchnahme des Videokommunikationssystems der Bundesnotarkammer erbrachten Urkundstätigkeiten gezahlten Gebühren auf die Beteiligten umlegen und zwar als Auslagen.

Erhoben werden fallbezogene Pauschalen von 25 € für das Beurkundungsverfahren und 8 € für die Beglaubigung einer qualifizierten elektronischen Signatur. Nicht umlegen kann die Urkundsperson die in § 2 Absatz 1 NotViKo-GebS festgesetzte monatliche Grundgebühr.


Steuerberater für Unternehmen

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für Unternehmen spezialisiert. Bei der Entwicklung der optimalen Gesellschaftsstruktur schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  3. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH
  4. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)

Personengesellschaften

  1. Besteuerung von Personengesellschaften nach dem Transparenzprinzip
  2. Abgrenzung der GbR zur Bruchteilsgemeinschaft
  3. Haftung der Personengesellschafter

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort
Köln

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Zur Bewertung von Vorratsvermögen in den Bilanzen insbesondere von produzierenden Unternehmen gibt es verschiedene Bewertungsvereinfachungsverfahren. Sie sind im Handelsrecht ausdrücklich erlaubt. Dazu muss man drei Ansätze unterscheiden. Die Gruppenbewertung basiert auf Durchschnittsbewertungen gleichartiger Vermögensgegenstände. Hier kann man zwischen der gewogenen und der gleitenden Durchschnittsbewertung wählen. Bei der Sammelbewertung kennt das Handelsgesetzbuch zwei Ansätze, nämlich LiFo und FiFo. Hierbei geht man einfach von einer einheitlichen Verbrauchsabfolge in Abhängigkeit vom Zeitpunkt des Zugangs zum Umlaufvermögen aus. Die Festwertbewertung erfolgt nur dann, wenn es kaum Veränderungen am Bestand und am Wert der Vermögensgegenstände gibt und diese in ihrem Wert für das Unternehmen nur von geringer Bedeutung sind.

Unser Video:
Anlagevermögen, Umlaufvermögen & ARAP

In diesem Video erklären wir, welche Besonderheiten man beim Bilanzieren der Aktiva zu beachten hat.

Inhaltsverzeichnis


1. Bewertungsvorschriften zum Vorratsvermögen – Einführung

Eine wichtige Position in der Bilanz von produzierenden Unternehmen nimmt das Umlaufvermögen ein. Umlaufvermögen dient nämlich dem unternehmerischen Zweck maßgeblich. Dazu zählen insbesondere Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe. Vor allem aber kommen den Rohstoffen und den fertigen, vornehmlich für den Verkauf bestimmten Produkten, die sich im Lager befinden, enorme Bedeutung bei der Bilanzierung zu. Um dieses Vorratsvermögen zu erfassen, betreiben Unternehmen regelmäßig dezidierte Inventuren. Schließlich soll eine Bilanz ja ein möglichst realitätsnahes Bild von der finanziellen und wirtschaftlichen Lage des Unternehmens abbilden. Also muss man auch wissen, welche Vermögensgegenstände im Umlaufvermögen vorhanden sind und welchen Wert sie haben.

Hierzu existieren sowohl im Handelsrecht als auch im Steuerrecht bestimmte Bewertungsvorschriften. Diese möchten wir Ihnen in diesem Artikel darstellen.

2. Die Herausforderungen zur Bewertung von Vorratsvermögen

Angenommen eine Mühle erhält am 01.08.2022 eine Lieferung von 10 t Weizen mit einem Wert von EUR 1.400. Noch im selben Monat erhält die Mühle eine weitere Lieferung dieser Art. Allerdings ist der Preis nun auf EUR 150 pro t gestiegen. Wenn in der Zwischenzeit kein Verkauf und keine Verarbeitung oder irgendein anderer Abgang des Weizens stattfindet, dann schlummern 20 t Weizen mit einem Wert von EUR 2.900 als Vorratsvermögen im Silo des Unternehmens.

Was an dieser Darstellung auf den ersten Blick zunächst logisch wirken mag, kann man aber auch kritisch hinterfragen. Zum Beispiel könnte man annehmen, dass die 20 t Weizen einen Wert von 3.000 haben. Schließlich liegt der aktuelle Wert für Weizen bei EUR 150 pro t. Wie man also sehen kann, ist bei einer Bewertung von Vorratsvermögen durchaus Potential für alternative Ansätze vorhanden.

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Handelsbilanz?

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3. Bewertungsmethoden zur Bewertung von Vorratsvermögen

Das Handelsgesetzbuch erkennt die Tatsache, dass man bestimmte Vermögensgegenstände im Umlaufvermögen unterschiedlich bewerten kann, durchaus an. Dazu bietet es verschiedene Bewertungsvereinfachungsmethoden. Diese kann man in drei Gruppen einteilen: die Gruppenbewertung, die Sammelbewertung und die Festwertbewertung. Alle hierbei zur Verfügung stehenden Möglichkeiten zur Bewertungsvereinfachung durchbrechen dabei unweigerlich das prinzipielle Einzelbewertungsgebot (§ 252 Absatz 1 Nummer 3 HGB). Weil eine Bewertungsvereinfachung in der Praxis aber erforderlich ist, um dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit und Wesentlichkeit zu entsprechen, hat der Gesetzgeber hier eine Ausnahmeregelung geschaffen. Allerdings gilt dies nur für die Zugangsbewertung. Die Folgebewertung soll dann wieder etablierten Regeln folgen.

3.1. Bewertungsvereinfachungsverfahren: Gruppenbewertung von Vorratsvermögen

Bei der Gruppenbewertung bestimmter Vermögensgegenstände im Umlaufvermögen geht es um Verfahren, die sich auf Durchschnittsbewertungen stützen. Dazu müssen die Vermögensgegenstände gleichartig oder annähernd gleichwertig sein, um sie als Gruppe zu bewerten. So kann etwa ein Hersteller für Nägel alle Waren, die den Voraussetzungen zur Gruppenbewertung genügen, einheitlich bewerten. Dabei kann man zwischen einer gewogenen und einer gleitenden Durchschnittsbewertung unterscheiden.

3.1.1. gewogener Durchschnittswert

Beim gewogenen Durchschnitt ermittelt man den Durchschnittswert, indem man die Mengen gleichartiger Vermögensgegenstände mit ihrem Wert multipliziert und ihre Produkte addiert. Diese Summe teilt man dann durch die Summe der Mengen dieser gleichartiger Vermögensgegenstände.

Ein Beispiel, bei dem wir das eingangs angeführte Beispiel um einen weiteren Geschäftsvorfall erweitern:

Es wird noch im gleichen Jahr eine gleichartige Lieferung Weizen angekauft. Hierbei handelt es sich um eine Lieferung von 10 t zu EUR 160/t. Die Berechnung des gewogenen Durchschnitts erfolgt also auf folgende Weise:

(10 t x EUR 140/t) + (10 t x EUR 150/t) + (10 x EUR 160/t) = EUR 4.500

10 t + 10 t + 10 t = 30 t

EUR 4.500 / 30 t = EUR 150/t gewogener Durchschnittswert

Die Bewertungsvereinfachung mittels des gewogenen Durchschnittswerts liegt auch darin, dass man sie nur im Rahmen der Inventur zum Jahresabschluss vornimmt. Man betrachtet also den Jahresdurchschnitt. Dazu muss man beachten, dass zwischenzeitliche Abgänge keinen Einfluss auf diese Bewertungsmethode haben. Bei der Bewertung mittels der gleitenden Durchschnittswertberechnung ist dies jedoch anders.

3.1.2. gleitender Durchschnittswert

Beim gleitenden Durchschnittswert nimmt man jede Mengenveränderung zum Anlass für eine Korrekturbewertung. Damit ist der damit verbundene Aufwand naturgemäß höher als bei der Ermittlung des gewogenen Durchschnittswerts. Jedoch erhält man auf diese Weise stets aktuelle Werte, was für bestimmte Zwecke durchaus vorteilhaft sein kann. Das eingangs gegebene Beispiel mit dem Weizen führt also über genau diese Methode zu folgendem gewogenen Durchschnittswert:

(10 t x EUR 140/t) + (10 t x EUR 150/t) = EUR 2.900

10 t + 10 t = 20 t

EUR 2.900 / 20 t = EUR 145/t gleitender Durchschnittswert

Wenn vor der dritten Lieferung, wie wir sie im vorherigen Abschnitt als Beispiel angenommen haben, noch ein Abgang eintritt, dann fällt die gleitende Durchschnittswertberechnung wir folgt aus:

Verkauf von 10 t Weizen: Abgang zu EUR 1.450

verbleibender Bestand: 10 t zu EUR 145/t im Gesamtwert von EUR 1.450

Kauf von 10 t Weizen zu EUR 160/t: Zugang zu EUR 1.600

(EUR 1.450 + EUR 1.600) / 20 t = EUR 152,50/t gleitender Durchschnittswert

3.2. Bewertungsvereinfachungsverfahren: Sammelbewertung von Vorratsvermögen

Bei der Sammelbewertung folgt man dem Prinzip der Verbrauchsfolgefiktion. Man nimmt also verallgemeinernd an, dass man bei einem Abgang aus dem Vorratsvermögen immer eine bestimmte Reihenfolge beim Verbrauch der Vermögensgegenstände einhält. Entweder man verwendet dabei stets die am längsten lagernden Vermögensgegenstände als erste oder man nimmt dazu die zuletzt in das Vorratsvermögen aufgenommenen Vermögensgegenstände. Für erstere Methode verwendet man auch den Begriff FiFo (Abkürzung für first in – first out). Die zweite Methode ist unter der Bezeichnung LiFo bekannt (Abkürzung für last in – first out).

Anzumerken ist hierbei noch, dass die FiFo-Methode im Steuerrecht keine Anerkennung findet. Für steuerliche Zwecke muss man dann einen anderen zulässigen Ansatz wählen. Da aber hierbei nur die LiFo-Methode sowohl im Handels- als auch im Steuerrecht zulässig ist, kommt der FiFo-Methode selbst in der handelsrechtlichen Bilanzierungspraxis allenfalls eine untergeordnete Rolle zu. Außerdem sei ergänzt, dass neben LiFo- und FiFo auch noch andere Alternativen zur Bewertung von Vorratsvermögen existieren, doch nur LiFo und FiFo sind als Sammelbewertungsverfahren im Handelsrecht erlaubt.

3.3. Bewertungsvereinfachungsverfahren: Festwertbewertung von Vorratsvermögen

Die Festwertbewertung ist nur in bestimmten Fällen vorgesehen. Nach § 240 Absatz 3 HGB ist die Festwertbewertung nur dort zulässig, wo Vermögensgegenstände in ihrer Menge und ihrem Wert kaum Schwankungen unterliegen und auch ihr Gesamtwert nur von geringerer Bedeutung für das Unternehmen ist. Als Beispiel könnte man Kugelschreiber mit Werbeaufdruck für Kunden anführen. Dennoch besteht in der Praxis ein Gebot, die Bewertung im Abstand von maximal drei Jahren stets auf Basis einer erneuten Bestandsaufnahme vorzunehmen.

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4. Folgebewertung von Vorratsvermögen

Bei der Folgebewertung von Vorratsvermögen bestehen ebenfalls Besonderheiten. So gilt für Vorratsvermögen, dass sie keiner Abnutzung unterliegen. Sie werden ja schließlich nur gelagert bis sie verbraucht oder verkauft werden. Deshalb kommt für sie auch keine (planmäßige) Abschreibung für Abnutzung in Betracht. Nach dem strengen Niederstwertprinzip, wie es das HGB für Umlaufvermögen vorgibt, muss man jedoch bei einer dauerhaften Wertminderung durchaus eine außerplanmäßige Abschreibung vornehmen. Gegebenenfalls kann dadurch aber auch eine Wertaufholung erforderlich sein, wenn der beizulegende Zeitwert im Nachhinein den aktuellen Buchwert übertreffen sollte.

5. Bewertungsvereinfachungsvorschriften für Vorratsvermögen – Fazit

Mit den Bewertungsvereinfachungsvorschriften für Vorratsvermögen hat der Gesetzgeber einerseits Ausnahmeregeln zum Einzelbewertungsprinzip eingeführt. Da diese Ausnahmen überwiegend mit dem Vorratsvermögen zusammenhängen, hat dies nur geringe Auswirkungen auf die Aussagekraft von Bilanzen. Schließlich geht es dabei in der Hauptsache um Vermögensgegenstände, die in ihrer Art oder ihrem Wert relativ einheitlich sind. Da es aber gleich mehrere Optionen gibt, die das HGB zur Bewertungsvereinfachung von Vorratsvermögen erlaubt, ist ein direkter Vergleich zwischen zwei Unternehmen, die unterschiedliche Bewertungsvereinfachungsmethoden anwenden, mangels gemeinsamer Basis praktisch ausgeschlossen. Doch auch hier kann man argumentieren, dass die Unterschiede nur in besonderen Fällen von relevanter Größe sind. Die Aussagekraft der Bilanz insgesamt bleibt indes bestehen.


Steuerberater für Kapitalgesellschaften

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Beim Bilanzieren von selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Handelsrecht

  1. Beurteilung von Persönlichkeitsrechten von Influencern
  2. Empfehlungen zur steuerlichen Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten im Ausland

Digitale Buchhaltung

  1. Langfristige Betreuung unserer Mandanten (Finanzbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Jahresabschlüsse, Steuererklärungen)
  2. Einrichtung und Betreuung der digitalen Finanzbuchhaltung per DATEV Unternehmen Online

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Die Selbstauflösung einer Stiftung bürgerlichen Rechts ist bis jetzt nur möglich, wenn die Satzung einen hinreichend bestimmten Selbstauflösungsvorbehalt enthält und dieser auch erfüllt ist. Mit § 87 BGB-neu sieht nun erstmals das Bundesrecht ein gesetzliches Selbstauflösungsrecht vor, das zudem nach dem Willen des Gesetzgebers zwingend und abschließend ist. Wir erklären die Voraussetzung des neuen Selbstauflösungsrechts.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die Entwicklung von Steuergestaltungsmodellen mit Stiftungen insbesondere in Lichtenstein spezialisiert. Dabei gründen wir für unsere Mandanten Stiftungen und optimieren ihre Satzung, um das beste Gestaltungsmodell zu finden. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:

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https://www.juhn.com/fachwissen/besteuerung-immobilien/familienstiftung/
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Unser Video: Familienstiftung für Immobilien: Steuervorteile

In diesem Video erklären wir, wie Sie eine Familienstiftung zur steuerlichen Optimierung bei Immobilien nutzen.

Inhaltsverzeichnis

Table of Contents


1. Selbstauflösung nach derzeitigem Recht

1.1. Statutarische Ermächtigung in der Satzung

Zahlreiche Satzungen von Stiftungen bürgerlichen Rechts beinhalten eine statutarische Ermächtigung zur Selbstauflösung. Dann kann der Stiftungsvorstand unter bestimmten Voraussetzungen die Stiftung kraft Beschlusses aufzulösen. Voraussetzung dafür ist oft zum Beispiel die Unmöglichkeit des Stiftungszwecks oder dessen Erfüllung beziehungsweise einer wesentlichen Änderung der Verhältnisse. Das Selbstauflösungsrecht tritt dabei regelmäßig neben das Recht zur Satzungsänderung oder Zusammenlegung beziehungsweise Zulegung.

1.2. Hintergrund

Hintergrund solcher statutarischer Regelungen ist, dass Stiftungen als verselbständigtes und grundsätzlich auf Dauer angelegtes Zweckvermögen prinzipiell nicht frei auflösbar sind, sondern allenfalls auf der Basis einer anerkannten Rechtsgrundlage. Da der Stifter mit Errichtung der Stiftung von dieser rechtlich getrennt wird und die Stiftung sich selbst gehört, kann der Stifter die Stiftung insbesondere nicht nachträglich wegen einer bloßen Willensänderung einfach widerrufen. Vielmehr muss die Stiftung gegen eine entsprechende Einflussnahme des Stifters oder anderer Personen geschützt werden.

Daher ist auch bundesrechtlich nur eine eine behördliche Aufhebung nach Maßgabe des § 87 Absatz 1 BGB vorgesehen. Aber auch diese gilt nur unter den engen Voraussetzungen der Unmöglichkeit des Stiftungszwecks beziehungsweise dessen Erfüllung oder der Gemeinwohlgefährdung. Allein auf Ebene einiger Landesstiftungsgesetze ist eine Selbstauflösung vorgesehen. In NRW gibt es beispielsweise den § 5 Absatz 2 Nummer 1 NRWStiftG. Jedoch ist diese Norm mit Blick auf die Kompetenz des Landes höchst umstritten. Diese derzeitige gesetzliche Ausgangslage erklärt, warum zahlreiche Stiftungssatzungen die Selbstauflösungsberechtigung durch den Stiftungsvorstand oder ein anderes Organ vorsehen.

1.3. Derzeit Selbstauflösung wirksam, wenn Satzung hinreichend bestimmt

Auch heute schon wird ein Selbstauflösungsrecht in einer Satzung als zulässig erachtet. Jedoch muss der Stifter im Stiftungsgeschäft die Bedingungen, unter denen eine solche Auflösung möglich sein soll, hinreichend konkret bestimmen. Daher kann der Stifter die Entscheidung der Auslösung nicht in das Ermessen der Stiftungsorgane stellen. Das Bestimmtheitserfordernis sichert folglich ab, dass sich die Organe nicht an die Stelle des ursprünglichen Stifterwillens setzen können. Mithin müssen die Kriterien objektiv ausgerichtet sein und sich unabhängig von dem Willen der Stiftungsorgane und Dritter ermitteln lassen.

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2. Die Selbstauflösung nach § 87 BGB-neu

2.1. Geltung der neuen Selbstauflösung

Das neue Stiftungsrecht tritt gemäß Artikel 11 Absatz 2 StiftRGV am 1. Juli 2023 in Kraft. Ab diesem Zeitpunkt sind gemäß Artikel 229 § 59 EGBGB-neu die §§ 82a – 88 BGB-neu rückwirkend auf alle Bestandsstiftungen anzuwenden. Das Selbstauflösungsrecht ist eines von mehreren Änderungen. Daneben gibt es Neuerungen bei der Satzungsänderung und ab 2026 ein Stiftungsregister.

2.2. Voraussetzung zur Selbstauflösung

Das neue gesetzliche Selbstauflösungsrecht steht gemäß § 87 Absatz 1 Satz 1 BGB-neu dem Stiftungsvorstand zu. Demnach kann dieser die Stiftung auflösen, wenn sie ihren Zweck endgültig nicht mehr dauernd und nachhaltig erfüllen kann. Jedoch kann die Satzung der Stiftung dieses Recht auch einem anderen Stiftungsorgan übertragen. Hat sich die bei der Errichtung der Stiftung gestellte Prognose, dass die dauernde und nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks gesichert erscheint, als unzutreffend erwiesen, kann sie daher aufgelöst werden. Erfasst werden hiermit insbesondere notleidende Stiftungen, die nicht mehr über ein ausreichendes Vermögen verfügen und bei denen auch nicht zu erwarten ist, dass sich die Vermögenslage absehbar bessern wird.

Die Auflösung bedarf gemäß § 87 Absatz 3 BGB-neu der Genehmigung durch die nach Landesrecht zuständige Behörde.

Das gesetzliche Selbstauflösungsrecht ist zudem abschließend und zwingend. Das heißt, dass statutarische Regelungen, die eine Auflösung erleichterten oder erschwerten, nach § 134 BGB wegen Verstoßes gegen zwingendes Recht unwirksam sind. Gleiches gilt für eine Abänderung des Rangverhältnisses zwischen Satzungsänderung und Selbstauflösung.

2.3. Selbstauflösung nachrangig zur Satzungsänderung

Das Selbstauflösungsrecht ist durch das Tatbestandsmerkmal der endgültigen Nichterreichung des Zweck nachrangig zu der Satzungsänderung nach § 85 Absätze 1 bis 3 BGB-neu. Daher wird die Satzungsänderung immer als milderes Mittel eingestuft, wohingegen das Selbstauflösungsrecht ultima ratio ist. Wenn sich die Stiftung einen anderen Zweck geben kann oder ihren Zweck erheblich beschränken kann, beispielsweise indem sie einen von zwei Stiftungszwecken streicht, ist eine Auflösung somit ausgeschlossen.

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2.4. Selbstauflösung und behördliche Aufhebung

Materiell-rechtlich ist nach § 87 Absatz 1 Satz 1 BGB-neu die Selbstauflösung einer Ewigkeitsstiftung nur unter einer Voraussetzung möglich, nämlich dann, wenn die Stiftung ihren Zweck endgültig nicht mehr dauernd und nachhaltig erfüllen kann. Unter derselben Voraussetzung ist nach § 87a Absatz 1 BGB-neu jedoch auch die behördliche Aufhebung vorgesehen. Letztere darf allerdings lediglich subsidiär zur Selbstauflösung nach § 87 Absatz 1 BGB-neu erfolgen und mithin nur, wenn das zuständige Organ nicht unverzüglich über die Auflösung entscheidet. Daneben muss die Behörde wegen Gemeinwohlgefährdung aufheben.

3. Gesetzliches Selbstauflösungsrecht und Satzung

3.1. Verhältnis zur Selbstauflösung nach der Satzung

Der neue § 87 Absatz 1 BGB, der das gesetzliche Selbstauflösungsrecht regelt, tritt ab dem 01. Juli 2023 in Kraft. Gemäß Artikel 229 § 59 EGBGB-neu wirkt diese Regelung auch für Bestandsstiftungen. Daher ist zu klären, welche Folgen diese Regelung schon jetzt für die Selbstauflösung nach der Satzung hat.

Denkbar wäre eine Vorwirkung, also die Beeinflussung des geltenden Rechts durch einen noch nicht in Kraft getretenen Rechtssetzungsakt. Beispielsweise könnte der § 87 Absatz 1 BGB-neu im Rahmen der Auslegung der Klausel in der Satzung zu berücksichtigen sein. Dann wird das geltende Recht auch im Lichte des künftigen Rechts ausgelegt, sofern die jeweiligen Regelungen des geltenden Rechts Auslegungsspielräume oder Ermessensspielräume beinhalten. Ein solcher Weg ist vorzugswürdig, da die Regelung nun mal erst am 01. Juli 2023 in Kraft tritt und lediglich rückwirkend auch für bestehende Stiftungen gilt.

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3.2. Folgen für Selbstauflösung nach der Satzung ab 01. Juli 2023

Mit Blick auf das gesetzliche Selbstauflösungsrecht ist ab dem 01. Juli 2023 folglich das Selbstauflösungsrecht in der Satzung obsolet geworden. Da § 87 BGB-neu abschließend und zwingend ist, kann statutarisch die Auflösung weder an erschwerte noch an erleichterte Auflösungsvoraussetzungen gebunden werden. Eine solche Regelung wäre daher wegen Verstoßes gegen den zwingend ausgeformten § 87 BGB-neu nach § 134 BGB nichtig. Was als Gestaltungsmöglichkeit verbleibt, ist daher zum einen, den gesetzlichen Auflösungsgrund mittels Regelbeispielen zu konkretisieren und zum anderen, die Auflösungskompetenz einem anderen Organ zuzuweisen. Daher sollten die zuständigen Stiftungsorgane prüfen, ob das Selbstauflösungsrecht in der Satzung den strengen Anforderungen genügt.

4. Fazit

Bisher gehört es zu einer vorausschauenden Satzungsgestaltung dazu, dem Stiftungsvorstand oder einem anderen Stiftungsorgan die Kompetenz einzuräumen, die Stiftung unter bestimmten Voraussetzungen aufzulösen. Bislang war man bezüglich der Ausgestaltung solcher statutarischer Auflösungsvorbehalte recht frei. Zu beachten war allein das Bestimmtheitserfordernis, welches untersagt, dem Stiftungsvorstand ein freies Auflösungsrecht einzuräumen.

Mit § 87 Abs. 1 BGB-neu fällt die Notwendigkeit, die Selbstauflösung in der Satzung vorzusehen, dem Grunde nach weg. Für die Satzungsgestaltung bleibt damit nur noch ein begrenzter Gestaltungsspielraum.

Das  neue Recht entfaltet in der derzeitigen Übergangsphase bereits Vorwirkung, da es bei der Auslegung der als ein Auslegungselement zu berücksichtigen ist. Folge hiervon ist, dass eine Auflösung der Stiftung nicht mehr auf inhaltlich abweichende Gründe gestützt werden kann.


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