Lieferung und sonstige Leistung: die Umsatzsteuerbarkeit
Im Umsatzsteuerrecht ist maßgeblich zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen zu unterscheiden. Das Vorliegen einer solchen ist Voraussetzung für die Umsatzsteuerbarkeit – also die grundlegende Anwendung des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Die Ausführung der Leistung muss außerdem im Inland, durch einen Unternehmer und im Rahmen seines Unternehmens erfolgen. Schauen wir uns etwas genauer an, welche Voraussetzungen zu erfüllen sind!
Unser Video:
Lieferung und sonstige Leistung
In diesem Video schauen wir uns mit Lieferung und sonstiger Leistung wichtige Grundlagen der Umsatzsteuer an.
Inhaltsverzeichnis
1. Rechtsgrundlage: Was sind Lieferungen und sonstige Leistungen?
Die Differenzierung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung ist eine der entscheidendsten im gesamten Umsatzsteuerrecht. Denn nahezu alle Normen (mit Ausnahme der Einfuhr und des innergemeinschaftlichen Erwerbs) bauen auf den entsprechenden Bezeichnungen auf. Dabei sind nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 UStG alle Lieferungen und sonstigen Leistungen, die von einem Unternehmer im Inland ausgeführt werden, steuerbar.
„Steuerbar“ ist dabei klar von „steuerpflichtig“ zu unterscheiden. Denn der Begriff meint lediglich, dass ein Sachverhalt durch seine inländische Belegenheit grundsätzlich in Deutschland zu besteuern ist. Ob der Fiskus von diesem Besteuerungsrecht auch tatsächlich Gebrauch macht, ergibt sich dann aus den Steuerbefreiungen des § 4 UStG – fällt ein Umsatz unter diese Norm, fällt auf ihn ganz oder teilweise keine Umsatzsteuer an.
Neben Lieferungen und sonstigen Leistungen unterliegen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 und 5 UStG auch
- die Einfuhr von Gegenständen ins Inland oder in die österreichischen (Grenz-) Gebiete Jungholz und Mittelberg sowie
- der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen nach § 1a UStG
der Umsatzsteuer.
„Inland“ im Sinne des UStG ist das gesamte Bundesgebiet, allerings ohne die Inseln Helgoland, Büsingen sowie diversen Gewässern und Watten (§ 1 Absatz 2 Satz 1 UStG). Im Umkehrschluss fallen alle anderen Gebiete unter den Begriff des Auslandes. Für Sachverhalte mit Bezug zu anderen Mitglieds- oder Drittstaaten spielt außerdem die Unterscheidung zwischen EU-Ausland und „sonstigem“ Ausland eine Rolle:
- Gemeinschaftsgebiet ist das gesamte Gebiet der Europäischen Union, soweit es nach den entsprechenden Abkommen als solches zu behandeln ist
- Zum „sonstigen“ Ausland gehören alle Gebiete, die weder unter den Begriff des Inlandes noch unter das sonstige Gemeinschaftsgebiet fallen (§ 1 Absatz 2 Satz 3 UStG)
Werfen wir also einen Blick auf die konkreten Unterschiede zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen sowie entsprechenden Grenzfällen!
1.1. Der Leistungsaustausch als Voraussetzung für die Steuerbarkeit
Der Umsatzsteuer unterliegen sämtliche Leistungen eines Unternehmers, aufgeteilt in Lieferungen auf der einen und sonstige Leistungen auf der anderen Seite. Wenngleich das UStG selbst den Begriff des Leistungsaustauschs als solchen nicht kennt, ist das Vorliegen eines solchen zwingende Voraussetzung für die Steuerbarkeit.
Ein Leistungsaustausch besteht nach Abschnitt 1.1. Absatz 1 Satz 1 und 2 UStAE, wenn und soweit
- eine die Leistung erbringende und eine sie empfangende Person vorhanden ist,
- der erbrachten Leistung eine Gegenleistung (Entgelt) gegenübersteht, und
- zwischen beiden Bestandteilen ein direkter Zusammenhang besteht, das Entgelt also für die spezifische Leistung gezahlt oder hingegeben wird.
Reine Geldzahlungen begründen keinen Leistungsaustausch, weil es an einer entsprechenden Gegenleistung fehlt (Abschnitt 1.1. Absatz 3 Satz 2 und 3 UStAE). Selbiges gilt für Schadensersatzleistungen, sofern es sich um „echten Schadensersatz“ handelt (Abschnitt 1.3. Absatz 1 Satz 1 und Absatz 3 UStAE). Hintergrund ist, dass die Geldzahlung nicht als Gegenleistung, sondern der Erfüllung einer gesetzlichen oder vertraglichen Verpflichtung dient. Von einer echten Schadensersatzleistung ist auszugehen, wenn sie der Wiedergutmachung von Schäden dient oder wenn eine Vertragsstrafe zu leisten ist.
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1.2. Die umsatzsteuerliche Lieferung
Eine Lieferung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes liegt nach § 3 Absatz 1 UStG vor, wenn ein Unternehmer einer anderen Person die Verfügungsmacht über einen körperlichen Gegenstand überträgt (Verschaffung der Verfügungsmacht). Daher liegt eine Lieferung regelmäßig beim Verkauf von Sachen (im Sinne des § 90 BGB) vor, unabhängig davon, ob diese tatsächlich „geliefert“ werden, an Ort und Stelle verbleiben oder der Käufer sie abholt. Maßgeblich ist allerdings der Wille, den Gegenstand mit seinem gesamten Wert, seiner Substanz und den (zukünftigen) Erträgen auf eine andere Person zu übertragen (Abschnitt 3.1. Absatz 1 und Absatz 2 Satz 1 und 2 UStAE).
Ein Sonderfall ergibt sich daher bei der Sicherungsübereignung. Beispiel: Unternehmer U gibt Privatmann P ein Darlehen über EUR 60.000. Als Sicherheit gilt der Wagen des P, den U bei Zahlungsunfähigkeit veräußern darf. Nach Abschnitt 1.2. Absatz 1 Satz 1 UStAE findet die für die Besteuerung maßgebende Lieferung erst bei tatsächlicher Verwertung des Gegenstandes statt. Hier kommt es zu einem „Doppelumsatz“, denn einerseits verkauft der P den Wagen an U, andererseits veräußert ihn U unmittelbar an eine dritte Person weiter (Abschnitt 1.2. Absatz 1 Satz 2 UStAE).
Ob der Ort einer Lieferung im Inland liegt, bestimmt sich nach den folgenden Regelungen:
- Wird der Gegenstand befördert, bestimmt sich der Ort danach, wo die Beförderung beginnt (§ 3 Absatz 6 Satz 1 UStG)
- Gibt es keine Beförderung, verbleibt der Gegenstand bei Übergang des Eigentums also an Ort und Stelle, entspricht dieser auch dem Leistungsort (§ 3 Absatz 7 Satz 1 UStG)
- Gelangt der Gegenstand aus dem Drittland nach Deutschland, liegt der Lieferort im Inland, wenn der liefernde Unternehmer Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer (EUSt) ist (§ 3 Absatz 8 UStG)
In den Fällen der Beförderung ist unerheblich, wer sie übernommen hat. Wer die EUSt schuldet, bestimmt sich nach den Normen für die Einfuhr (§ 21 UStG).
1.3. Sonderfall: das Reihengeschäft nach § 3 Absatz 6a UStG
Schön wäre es, wenn es bei der Lieferung von Person A an Person B bleibt. Dies ist allerdings weder in der Theorie noch in der Praxis häufig der Fall. Meist erschweren komplexe Zusatzvoraussetzungen oder die Durchführung von Lieferungen über Ländergrenzen hinweg die umsatzsteuerliche Behandlung des gesamten Vorgangs. Einer dieser Sonderfälle ist das sogenannte Reihengeschäft, das nach § 3 Absatz 6a Satz 1 UStG vorliegt, wenn
- mehrere Unternehmer
- über einen Gegenstand
- Liefergeschäfte abschließen, und
- der Gegenstand dabei unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt.
Beispiel: Großhändler G verkauft Kleidung an Zwischenhändler Z, der sie an den uns bereits bekannten Privatmann P weiterveräußert. Die Bestellung des Z bei G geht erst ein, wenn der P bei Z bestellt hat. Aus Vereinfachungsgründen beauftragt Z daher eine Spedition, die die Ware unmittelbar bei G abholt und zum Einfamilienhaus des P transportiert.
Maßgeblich für die weitere steuerliche Behandlung ist die Festlegung der Beförderungslieferung. Bei ihr handelt es sich regelmäßig um die Lieferung des Unternehmers, der den schlussendlichen Versand veranlasst (§ 3 Absatz 6a Satz 3 und 4 UStG). Hier hat der Z den Transport veranlasst; daher ist die Lieferung an ihn die Beförderungslieferung („bewegte Lieferung“). Der Verkauf von Z an P ist entsprechend eine „ruhende Lieferung“.
Es kann immer nur eine bewegte Lieferung geben! Auch wenn – im Extremfall – 10 Unternehmer ins Reihengeschäft eingebunden sind, ist die Beförderungslieferung nur demjenigen zuzuordnen, der die Beförderung auch tatsächlich veranlasst. Im genannten Fall lägen also 9 ruhende Lieferungen vor.
Für die Ortsbestimmung gilt:
- Die bewegte Lieferung wird nach § 3 Absatz 6 Satz 1 UStG am Beginn der Beförderung bewirkt
- Die ruhende Lieferung wird nach § 3 Absatz 7 Satz 2 UStG am Beginn der Beförderung bewirkt, wenn sie der bewegten Lieferung vorausgeht. Folgt die ruhende hingegen der bewegten Lieferung, wird sie am Zielort bewirkt
1.4. Die sonstige Leistung
Unter die sonstigen Leistungen fallen nach § 3 Absatz 9 UStG sämtliche Leistungen, die keine Lieferungen sind. Demnach sind insbesondere
- die Erbringung von Dienstleistungen jeglicher Art,
- die Überlassung beweglicher Gegenstände,
- die Vermietung oder zeitlich beschränkte Übertragung von Lizenzen, und
- die Vermietung von Grundstücken und Immobilien
sonstige Leistungen im steuerlichen Sinne. Auch in der Praxis bietet sich die Negativabgrenzung an; im ersten Schritt prüfen Sie also das Vorliegen einer Lieferung.
Sonstige Leistungen werden dort ausgeführt, wo der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§ 3a Absatz 1 UStG). Erfolgt die Leistungserbringung an einen anderen Unternehmer (B2B), liegt der Leistungsort beim Empfänger (§ 3a Absatz 2 UStG). Für bestimmte Umsätze gelten unabhängig von den genannten Vorschriften weitere Sonderregeln, unter anderem:
- Sonstige Leistungen in Zusammenhang mit Grundstücken (vor allem Vermietungsleistungen) werden dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt (§ 3a Absatz 3 Nummer 1 Satz 1 UStG)
- Die Vermietung von Beförderungsmitteln findet dort statt, wo das Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich übergeben wird (§ 3a Absatz 3 Nummer 2 UStG)
- Kulturelle, künstlerisch und unterrichtende Leistungen sowie die Abgabe von Speisen und Getränken finden am Ort der tatsächlichen Erbringung statt (§ 3a Absatz 3 Nummer 3 UStG)
In § 3a Absatz 4 Satz 1 UStG finden sich weitere Regelungen für die Erbringung sonstiger Leistungen an Privatpersonen, die ihren Wohnsitz im Drittlandsgebiet unterhalten. Unter anderem die Übertragung von Rechten, Personalgestellungen, Vermietungen von Beförderungsmitteln und rechtsberatende Tätigkeiten werden in diesen Fällen im Drittland ausgeübt.
Beispiel: Der Münchner Steuerberater S berät einen Mandanten aus der Schweiz. Die sonstige Leistung ist nicht steuerbar, da der Ort nach § 3a Absatz 4 Satz 2 Nummer 3 UStG in der Schweiz liegt (§ 1 Absatz 1 Nummer 1 UStG).
1.5. Sonderfälle: Werklieferung und Werkleistung
Mit Werklieferungen und Werkleistungen kennt das Umsatzsteuergesetz zwei Sonderfälle der Lieferung respektive sonstigen Leistung. Betroffen sind Sachverhalte, in denen der leistende Unternehmer die für seine Leistung benötigten Stoffe
- ganz oder teilweise selbst beschafft oder
- vom Leistungsempfänger oder einer anderen Person beschaffen (beistellen) lässt.
In der Praxis treffen die entsprechenden Normen zum Beispiel auf Bauunternehmer zu. Der Bauunternehmer übernimmt zwar den Aufbau der Immobilie mit eigenen Maschinen, erhält die benötigten Materialien aber vom Kunden.
Es stellt sich also die Frage, ob die vom (Bau-) Unternehmer erbrachte Leistung als Lieferung oder als sonstige Leistung zu behandeln ist. Die hier vorliegende Abgrenzungsproblematik löst der Gesetzgeber mit § 3 Absatz 4 und 10 UStG:
- Verwendet der leistende Unternehmer Stoffe, die er selbst beschafft oder deren Beschaffung er veranlasst, so ist eine den Lieferungen gleichgestellte Werklieferung gegeben (§ 3 Absatz 4 UStG). Ungeschriebene, aber entscheidende Voraussetzung ist, dass der Unternehmer mindestens einen für den fertigen Gegenstand wesentlichen Stoff (Hauptstoff) verwendet (Abschnitt 3.8. Absatz 1 Satz 1 UStAE). Besteht ein Werk aus mehreren Hauptstoffen, liegt eine Werklieferung bereits vor, wenn der Unternehmer lediglich einen davon selbst beschafft hat
- Sind die Voraussetzungen des § 3 Absatz 4 UStG nicht erfüllt, handelt es sich bei der Leistung des Unternehmers um eine Werkleistung nach § 3 Absatz 10 UStG, die den sonstigen Leistungen gleichgestellt ist. Praktisch ist dieser Fall insbesondere dann gegeben, wenn der leistende Unternehmer nur Nebensachen beschafft, die Hauptstoffe aber durch den Kunden zur Verfügung gestellt werden (Abschnitt 3.8. Absatz 1 Satz 3 UStAE)
Soweit der leistende Unternehmer Abfallprodukte oder Nebenerzeugnisse an den Kunden zurückgeben muss, beschränkt sich die (Werk-) Lieferung auf den tatsächlich verarbeiteten und somit beim Kunden verbleibenden Teil der Materialien (§ 3 Absatz 5 Satz 1 UStG).
2. Fiktive Lieferung und sonstige Leistung bei Entnahme
Einkommensteuerlich führen Entnahmen zu einer Gewinnerhöhung, um zu vermeiden, dass Unternehmer einen Betriebsausgabenabzug für am Ende privat genutzte Gegenstände erhalten (§ 4 Absatz 1 Satz 2 EStG). Selbiges gilt im Umsatzsteuerrecht mit Blick auf einen (dann ungerechtfertigten) Vorsteuerabzug nach § 15 UStG. Die im Folgenden genannten Normen greifen also nur, sofern der entsprechende Leistungsbezug ganz oder teilweise zum Abzug der Vorsteuer berechtigt hat.
Die Entnahme eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes in das Privatvermögen des Unternehmers gilt nach § 3 Absatz 1b Satz 1 Nummer 1 UStG als Lieferung. Für die Ortsbestimmung gelten die üblichen Vorschriften. Eine Rückgängigmachung des Vorsteuerabzugs – etwa durch die Behandlung als rückwirkendes Ereignis nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AO – ist obsolet, da die gewünschte steuerliche Folge durch die Vollversteuerung der Entnahme eintritt.
Nach § 3 Absatz 9a UStG werden außerdem die folgenden Handlungen als sonstige Leistungen behandelt:
- Die Verwendung eines Gegenstandes, der dem Unternehmen zugeordnet ist, für Zwecke außerhalb des Unternehmens; hierzu gehört auch der private Bedarf des beim Unternehmen beschäftigten Personals
- Die unentgeltliche Erbringung einer sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke außerhalb des Unternehmens
Jeweils ausgenommen sind sogenannte Aufmerksamkeiten. Sie sind beispielsweise bei üblichen Gelegenheitsgeschenken oder Betriebsfeiern gegeben; derartige Vorgänge lösen (noch) keine Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Absatz 9a Satz 1 Nummer 1 UStG aus.
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3. Der innergemeinschaftliche Erwerb als „besondere“ Lieferung
Auch der innergemeinschaftliche Erwerb (igE) unterliegt nach § 1 Absatz 1 Nummer 5 UStG der Besteuerung. Er stellt de facto eine Lieferung dar, die aber – abweichend vom uns bekannten Grundprinzip – beim Empfänger anstelle des leistenden Unternehmers der Besteuerung unterliegt. Nach § 1a Absatz 1 UStG liegt ein igE vor, wenn
- ein Gegenstand bei der Lieferung aus dem Gebiet des einen in das Gebiet eines anderen Mitgliedsstaates gelangt,
- sowohl Erwerber als auch Lieferer sind Unternehmer im Sinne des § 2 Absatz 1 UStG,
- die Lieferung im Rahmen des Unternehmens des Lieferers erfolgt und für unternehmerische Zwecke des Empfängers durchgeführt wird, sowie
- keine Steuerbefreiung nach § 19 UStG – respektive der entsprechenden Regelung im anderen Mitgliedsstaat – greift.
Dem innergemeinschaftlichen Erwerb ist das Verbringen gleichgestellt (§ 1a Absatz 2 UStG). Dieser Tatbestand ist erfüllt, wenn der Unternehmer den Gegenstand im EU-Ausland für sein Unternehmen erwirbt, ihn im Anschluss aber selbst über die Grenze befördert. Nach § 3d Absatz 1 UStG befindet sich der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs – abweichend von der originären Lieferung – dort, wo die Beförderung endet.
Rechtlicher Hintergrund: Im innergemeinschaftlichen Warenverkehr gelten zahlreiche Steuerbefreiungen, so etwa für innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 4 Nummer 1 Buchstabe b UStG). Auf der anderen Seite muss der Empfänger dann den innergemeinschaftlichen Erwerb versteuern. Soweit dieser für unternehmerische Zwecke erfolgt, ist ein Vorsteuerabzug möglich (§ 15 Absatz 1 Nummer 3 UStG).
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