Verlustverrechnung

Einkommensteuerrecht und Körperschaftsteuerrecht

Verlustverrechnung im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht

Unternehmen machen entweder Gewinne oder Verluste. Ein Gewinn ist dabei das Ergebnis, wenn positive Einnahmen und Wertzuwächse gegenüber den Ausgaben und Wertverlusten überwiegen. Doch wie genau findet die Verlustverrechnung im Einkommensteuerrecht und im Körperschaftsteuerrecht statt? Damit beschäftigt sich der folgende Beitrag.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Niklas Falkenbach (Bachelor of Laws in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Prof. Dr. Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

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Unser Video: Gewinne und Verluste bei Tochtergesellschaften

In diesem Video erklären wir, wie Tochtergesellschaften Gewinne und Verluste direkt und indirekt miteinander verrechnen können.

Inhaltsverzeichnis


Abkürzungsverzeichnis

AbkürzungErläuterung
Abs.Absatz
Art.Artikel
Begr.Begründer
BFHBundesfinanzhof
Buchst.Buchstabe
BVerfGBundesverfassungsgericht
EStGEinkommensteuergesetz
EStREinkommensteuer-Richtlinien
f.folgende
ff.fortfolgende
gem.gemäß
GGGrundgesetz
Halbs.Halbsatz
Hrsg.Herausgeber
i.V.m.in Verbindung mit
Nr.Nummer
S.Satz

I. Einleitung

Hohe Inflationen sind im Jahr 2022 ein großes Thema. Dadurch steigen auf breiter Basis die Preise für Dienstleistungen und Güter. Zur Folge hat dies den Verlust des Wertes einer Währung.1 Die Inflationsrate im Jahr 2022 ist im Vergleich zum Vorjahr um ca. 7 Prozent gestiegen. Dies stellt ein Inflationsniveau dar, welches es seit dem Koreakrieg Anfang der 1950er Jahre nicht mehr gegeben hat.2 Offensichtlich ist, dass die hohe Inflation aus der Corona-Pandemie und dem russischen Krieg in der Ukraine resultiert. Diese beiden Faktoren wirken sich auf das gesamtwirtschaftliche Angebot aus, indem Lieferketten unterbrochen werden.3

Durch die Inflation sind bei vielen Unternehmen Verluste erwirtschaftet worden, welche den Gesetzgeber dazu veranlasst haben, Anpassungen des Verlustrücktrages nach § 10d EStG vorzunehmen. Mit dem Vierten Corona-Steuerhilfegesetz wurden weitere Änderungen umgesetzt.4

Diese Hausarbeit befasst sich damit, wie die erwirtschafteten Verluste der Unternehmen bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer berücksichtigt werden können und in welchem Ausmaß Beschränkungen stattfinden.

Zu Beginn habe ich mich damit befasst, was die rechtliche Grundlage der Verrechnung von Verlusten darstellt. Im Folgenden bin ich darauf eingegangen, wie ein Verlustausgleich stattfindet und welche Beschränkungen hierbei zu beachten sind. Dann bin ich auf den überperiodischen Verlustabzug eingegangen und habe dort ebenfalls Einschränkungen aufgeführt. Zum Schluss wurde die Verbindung zum Körperschaftsteuergesetz hergeleitet und dessen Sonderregelungen aufgeführt.

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II. Die Verlustverrechnung

Der Verlustausgleich bewirkt, dass negative und positive Einkünfte derselben und verschiedenen Einkunftsarten innerhalb einer Steuerperiode miteinander verrechnet werden können. Diese Art Ausgleich geschieht von Amts wegen und hat den Hintergrund, dass die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen durch Verluste gemindert wird. Somit trägt der Verlustausgleich dazu bei, dass der Grundsatz der Besteuerung nach persönlicher Leistungsfähigkeit gewahrt wird.5 Unterschieden wird allgemein zwischen dem horizontalen und vertikalen Verlustausgleich.6 Abzugrenzen ist der innerperiodische Verlustausgleich vom überperiodischen Verlustabzug gem. § 10d EStG, durch welchen Einkünfte, welche nicht bei Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte ausgeglichen wurden, berücksichtigt werden.7

1. Leistungsfähigkeitsprinzip

Steuerpflichtige dürfen nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip nicht mehr belastet werden, als sie wirtschaftlich in der Lage sind zu leisten. Unzulässig ist folglich ein Besteuerungsausmaß, welches die wirtschaftliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen einschränkt oder gänzlich zur Einstellung jener führt. Als Konsequenz hieraus müssen bei der Besteuerung leistungserhöhende- und -mindernde Faktoren berücksichtigt werden.8 Es kann sich ebenso nur auf die Zahlungsfähigkeit bezogen werden, welche effektiv vorhanden ist. Somit bieten Gegenstände, für welche sich ein Wert ermitteln lässt, aber jener nicht in Geld vorhanden ist, keine Grundlage für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit.9 Bei Gewinneinkünften bezeichnet man die Erträge als Betriebseinnahmen und die gegenüberstehenden Erwerbsaufwendungen als Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 4 EStG. Entsprechend wird dies bei Überschusseinkünften Einnahmen und Werbungskosten bezeichnet.10 Gesichert wird das Leistungsfähigkeitsprinzip durch das objektive und subjektive Nettoprinzip, welches im Einkommensteuergesetz verankert ist.11

2. Objektives Nettoprinzip

Bei der Einkommensteuer wird das Nettoeinkommen besteuert. Generell sind somit Aufwendungen, welche für die Erzielung von Einnahmen veranlasst werden, abziehbar als Betriebsausgaben oder Werbungskosten. § 2 Abs. 2 EStG definiert folglich die Einkünfte als den Gewinn oder den Einnahmenüberschuss.12 Würden erwerbsbezogene Aufwendungen einkommensteuerrechtlich nicht mehr als jene anerkannt werden, so würde es sich finanzverfassungsrechtlich um Einnahmensteuer statt Einkommensteuer handeln. Mit dem Gewinn oder dem Überschuss des § 2 Satz 1 EStG sind jedoch nicht nur positive Größen steuerlich zu berücksichtigen.13 Das objektive Nettoprinzip betrifft ebenfalls den
Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 EStG und den periodenfremden Verlustabzug nach § 10d EStG. Mit der Entstehung des § 2 Abs. 2 EStG hat der Gesetzgeber eine Grundentscheidung getroffen. Eine Nichtabziehbarkeit bestimmter Aufwendungen bedarf einer Rechtfertigung, da dies andernfalls zu einer Ungleichbehandlung gem. Art. 3 Abs. 1 GG führt. Mit dem Urteil vom 30.09.1998 des BVerfG wurden ebenfalls mangels hinreichender Rechtfertigung der Ausschluss einer bestimmten Einkunftsart vom Verlustausgleich als gleichheitswidrig erklärt.14 Es können jedoch Aufwendungen, welche beruflich und
privat veranlasst sind, gekürzt oder pauschaliert werden.15

3. Subjektives Nettoprinzip

Im Gegensatz zu dem objektiven Nettoprinzip werden bei dem subjektiven Nettoprinzip auch private Aufwendungen bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage berücksichtigt, welche eine Existenznotwendigkeit darstellen gem. § 2 Abs. 4 und 5 EStG.16 Jene werden als Sonderausgaben (gem. § 10 – § 10c EStG), Aufwendungen zur Existenzsicherung und außergewöhnliche Belastungen (gem. §33 – §33b EStG) bezeichnet. Da Steuerpflichtige über die Höhe der genannten Ausgaben nicht frei verfügen können, sondern jene dem genannten Zweck dienen, sind die Beträge freizustellen von der Besteuerung.17 Grundsatz bietet Art. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 des Grundgesetzes, mit welchem Einkommen, welches ein Existenzminium darstellt, um ein menschenwürdiges Dasein zu ermöglichen, von der Steuer befreit werden muss. Zudem bietet Art. 6 Abs. 1 GG bei Familien eine Steuerfreiheit für das Existenzminimum aller Familienmitglieder.18

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Einschränkungen beim Verlustabzug von Kommanditisten

In diesem Video erklären wir, welche besonderen Regelungen den Verlustabzug bei Kommanditisten beeinflussen.

4. Der Verlustausgleich

Um die Summe der Einkünfte gem. § 2 Abs. 3 EStG zu ermitteln, werden innerhalb des Veranlagungsjahres positive mit negativen Einkünften verrechnet, beginnend mit Einkünften einer Einkunftsart. Dies wird als horizontaler Verlustausgleich bezeichnet. Im Anschluss werden sowohl positive als auch negative Einkünfte verschiedener Arten von Einkünften ausgeglichen, welche vertikaler Verlustausgleich genannt wird.19 Werden beispielsweise mehrere Gewerbebetriebe von einem Steuerpflichtigen betrieben, erfüllt er
mehrfach den Tatbestand einer Einkunftsart. Mit dem genannten ersten Schritt werden Gewinne und Verluste der Gewerbebetriebe untereinander saldiert, welches das Gesamtergebnis der Einkunftsart darstellt. Sind die verschiedenen Einkünfte einer Einkunftsart zu einem Zahlenwert zusammengefasst worden, so ist der horizontale Verlustausgleich abgeschlossen.20 Verbleibt ein Verlust bei den Einkunftsarten, so besagt der Grundsatz des § 2 Abs. 3 EStG, dass jene mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden können und somit der vertikale Verlustausgleich durchgeführt wird.21 Sind in der Summe der Einkünfte jene enthalten, welche einem günstigeren Steuertarif als dem Normtarif unterliegen, so findet für diese Art Einkünfte nicht zuerst der horizontale Verlustausgleich statt, sondern der vertikalen Verlustausgleich, um die Begünstigung zu wahren. Als Beispiel dient der § 34 EStG und dessen Anwendung eines niedrigeren Steuersatzes bei Veräußerung eines Betriebes.22

a) Geltungsbereich des Verlustausgleichs

Sämtliche Einkünfte, welche der Einkommen- und Körperschaftsteuer (§ 8 Abs. 1 KStG) unterliegen, werden erfasst durch den sachlichen Geltungsbereich des Verlustausgleiches. Für in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtige gilt dies für in- und ausländische Einkünfte. Beschränkt Steuerpflichtige können nur bei inländischen Einkünften einen Verlustausgleich durchführen. Aus den persönlichen Zurechnungen von Einkünften sowie Zu- und Abrechnungen, welche bis zum Gesamtbetrag der Einkünfte vorgenommen werden, ergibt sich der persönliche Geltungsbereich.23

aa) Verlustausgleich bei Ehegatten

Liegt eine Zusammenveranlagung von Ehegatten nach § 26b EStG vor, so können Verluste des einen auch mit positiven Einkünften des anderen Ehegatten ausgeglichen werden. Da § 26b S. 2 EStG nur die Zusammenrechnung der Einkünfte von Eheleuten und § 2 Abs. 3 EStG keine Reihenfolge des Verlustausgleichs vorschreibt, ist die Verrechnung der Einkünfte von Eheleuten auf die günstigste Art und Weise durchzuführen. Besonderheit bieten Verluste aus gewerblicher Tierhaltung und Tierzucht gem. § 15 Abs. 4 EStG. Jene sind gesondert zu betrachten und können nur ebenfalls mit Einkünften aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung des anderen Ehegatten ausgeglichen werden.24

bb) Verlustausgleich bei Erben

Nach früherer Rechtsprechung konnten nicht ausgeglichene Verluste des Erblassers, welche aus mangelnden positiven Einkünften jener Person bestehen, bei dem Erben als Verlustausgleich berücksichtigt werden. Die Rechtsprechung des BFH hat sich dahingegen jedoch geändert.25 Dementsprechend führen Verluste des Erblassers beim Erben nicht zu einer Berücksichtigung, welches aus der Steuersubjektbezogenheit für den Verlustausgleich resultiert. Nach Auffassung der Finanzverwaltung und des BFH gilt dies ebenfalls für negative Einkünfte mit Drittstaatenbezug gem. § 2a Abs. 1 EStG, Kapitalvermögensverluste nach § 20 Abs. 6 EStG, Verluste aus Leistungen gem. § 22 Nr. 3 S. 4 EStG und
Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 22 Nr. 2. i.V.m. § 23 Abs. 3 S. 7 f. EStG. Der Verlustausgleich erfolgt jedoch bei Verlusten nach § 15 Abs. 4 S. 1 f. EStG, § 15b EStG und § 15a EStG. Eine weitere Ausnahme liegt vor, wenn es sich um Lebenspartner oder Ehegatten handelt, welche im Todesjahr eine Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer gem. § 26b EStG hatten. Bei jenen gilt ebenfalls die Verrechenbarkeit von Verlusten des Todesjahres des verstorbenen Ehegatten mit Einkünften des Überlebenden.26

cc) Verlustausgleich bei Insolvenz

Der Steuerpflichtige verliert mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Befugnis, über sein zur Insolvenzmasse zugeordnetem Vermögen zu verfügen und jenes zu verwalten.27 Gemeinschuldner bleibt jedoch bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Steuerpflichtige. Jener ist Zurechnungssubjekt der Einkünfte und im Umkehrschluss auch der Verluste. Sind Verluste während oder vor Eintritt des Insolvenzverfahrens erwirtschaftet worden, so sind sie dem Steuerpflichtigen zuzuordnen und bei der Summe der Einkünfte zu berücksichtigen. Somit lässt die Rechtsprechung einen Verlustausgleich während des Insolvenzverfahrens in vollen Umfang zu.28

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Verlustabzugsbeschränkung bei Termingeschäften

In diesem Video erklären wir, wie massiv die Beschränkung des Verlustabzugs bei Termingeschäften steuerlich zu wirken vermag.

b) Horizontale Verlustausgleichsbeschränkungen

Durch gesetzliche Sonderregelungen kann eine Verlustverrechnung innerhalb einer Einkunftsart ausgeschlossen werden. Diese Einkünfte werden ggf. separiert und zu einem Verlustverrechnungskreis zugeordnet.29

aa) Negative Einkünfte mit Bezug zu Drittstaaten

Verluste, welche im Ausland erzielt wurden, sind nach dem Welteinkommensprinzip abzugsfähig. Sieht ein Doppelbesteuerungsabkommen die Freistellung der Besteuerung in Deutschland vor, so sind ebenfalls Verluste nicht zu berücksichtigen. Für bestimmte Verluste aus Drittstaaten gilt § 2a Abs. 1 und 2 EStG. Mit jenem schließt der Gesetzgeber Verluste aus, welche für die deutsche Volkswirtschaft nicht sinnvoll sind. Bei Vorliegen von positiven Einkünften besteht jedoch, falls ein Doppelbesteuerungsabkommen nichts
anderes regelt, die uneingeschränkte Steuerpflicht jener. Entstandene Verluste können nur mit positiven Einkünften derselben Art und desselben Quellenstaates verrechnet werden.30 Unter diesen Voraussetzungen ist ein Verlustausgleich bei zusammenveranlagten Ehegatten zulässig. Ausgeschlossen ist jedoch der Verlustabzug nach § 10d EStG.31 Zu den in § 2a EStG ausgeschlossenen ausländischen Einkunftsarten gehören die im Drittland belegenen gewerblichen und land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätten. Ebenfalls ist für Beteiligungen an Handelsgewerbebetrieben durch einen stillen Gesellschafter und durch patriarische Darlehen ein Verlustausgleich nach § 2a Abs. 1 Nr. 5 EStG ausgeschlossen, sofern der Schuldner einen Sitz, Wohnsitz oder den Ort der Geschäftsleitung im Drittland hat. Nach § 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchstabe a EStG unterliegt die Vermietung oder Verpachtung von in Drittstaaten belegenen unbeweglichen Vermögen oder Sachinbegriffen den Ausschluss der Verlustverrechnung.32 Zudem werden durch § 2a EStG auch inländische Verluste beschränkt, wenn die Entstehung aus einem in Drittstaaten resultierenden Aufwand entstanden sind.33

bb) Anteile an ausländischen Körperschaften

Nach § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG wird bei Beteiligungen an ausländischen Körperschaften, welche im inländischen Betriebsvermögen gehalten werden, sofern es sich um bestimmte Wertminderungen handelt, der Verlustausgleich beschränkt. Begründung bildet der § 2a Abs. 1. Nr. 1 EStG, mit welchem Verluste aus ausländischen Betriebsstätten begrenzt werden und der sich daraus würde ergebenden Ungleichbehandlung, wenn Verluste aus Beteiligungen an ausländischen Körperschaften unbegrenzt ausgleichbar wären. Sie führen somit selbst dann zu den Abzugsbeschränkungen des Abs. 1, wenn die Summe der Einkunftsart positiv bleibt, jedoch eine Gewinnminderung durch eine Beteiligung an
ausländischen Körperschaften stattgefunden hat. Bei den bestimmten Wertminderungen handelt es sich um negative Einkünfte aus Teilwertabschreibungen, Veräußerung (unabhängig davon, ob es sich um vollständige oder teilweise Veräußerung handelt) oder Entnahmen der Beteiligung.34 Des Weiteren führen ähnliche Vorgänge zu Verlustausgleichsbeschränkungen, wie aus einer Auflösung der Körperschaft resultierende negative Einkünfte. Aus der Auflösung der Gesellschaft folgt die Liquidation. Entspricht der Liquidationserlös einem niedrigeren Wert als der Buchwert, resultiert hieraus ein Auflösungsverlust. Einer Auflösung gleichgestellt ist die Umwandlung einer ausländischen Körperschaft in eine Personengesellschaft und der daraus entstandene Verlust. Zu ähnlichen negativen Einkünften zählen die Kapitalherabsetzungsverluste. Grundsätzlich führen Kapitalherabsetzungen nicht zu Einkünften, wodurch der Tatbestand zu vernachlässigen ist.35

cc) Verluste aus gewerblicher Tierhaltung oder Tierzucht

Für Verluste aus gewerblicher Tierhaltung und -zucht enthält § 15 Abs. 4 S. 1 EStG Abzugs- und Ausgleichsbeschränkungen. Jene dürfen weder mit anderen gewerblichen Einkünften noch mit Einkünften anderer Art ausgeglichen werden. Eine Verrechnung geschieht nur mit anderen Einkünften aus gewerblicher Tierhaltung und -zucht.36 Abzugrenzen ist die gewerbliche Tierhaltung und Tierzucht von der nicht gewerblichen, welche nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG zu land- und forstwirtschaftlichen Einkünften führen. Für jene sind Verluste vollumfänglich mit positiven Einkünften verrechenbar.37 Liegen
die Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG vor, so handelt es sich wiederum um gewerbliche Einkünfte. Zwingend notwendig ist, dass die Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeführt wird.38

dd) Verlust aus Termingeschäften

Der BFH orientiert sich an der zivilrechtlichen Definition von Termingeschäften. Demnach handelt es sich um Verträge über Devisen, vertretbare Waren oder Wertpapiere, die beidseitig erst zu einem bestimmten Termin erfüllt werden müssen. Zudem muss eine Beziehung zu einem Terminmarkt bestehen, welcher die Möglichkeit bietet, Gegengeschäfte jederzeit abzuschließen. Anders als im Zivilrecht, spielt die spezifische Gefährlichkeit des Geschäfts keine Rolle bei der steuerrechtlichen Qualifikation des Termingeschäfts.39 Nach Rechtsprechung des BFH werden Termingeschäfte regelmäßig dem privaten Bereich des Steuerpflichtigen zugeordnet. Sind die Geschäfte jedoch üblich in der Branche des Steuerpflichtigen oder besteht ein Zusammenhang zwischen dem Betrieb und Termingeschäften des Steuerpflichtigen durch ihren Zweck, ihrer Art und ihrem Inhalt, so ist eine betriebliche Veranlassung zu unterstellen. Für diese Art von betrieblichen Termingeschäften gilt das Verlustausgleichsverbot nach § 15 Abs. 4 S. 3 EstG.40 Von dem Verrechnungsverbot ausgenommen sind branchentypische Termingeschäfte. Bei jenen handelt es sich um Geschäfte, welche zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb von Finanzunternehmen, Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsunternehmen zählen.41 Eine weitere Ausnahme bilden Termingeschäfte, welche bei gewöhnlichen Geschäftsbetrieben als Absicherung dienen. Dies umfasst Warentermingeschäfte, welche getätigt werden, um den Wareneinkauf und -verkauf abzusichern.42

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ee) Verluste aus Beteiligungen von Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften

Für Verluste aus Unterbeteiligungen, stillen Gesellschaften oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei welchen der Gesellschafter bzw. Beteiligte als Mitunternehmen einzuordnen ist, sieht § 15 Abs. 4 S. 6 EStG eine Verlustabzugs- und Verlustausgleichsbeschränkung vor.43 Bei dem Beteiligten der Mitunternehmerschaft muss es sich um Kapitalgesellschaften handeln.44 Ist der stille Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen, so zählt die stille Gesellschaft als mitunternehmerische Innengesellschaft. Diese Art von Gesellschaft wird atypische stille Gesellschaft genannt.45 Die Beschränkungen gelten darüber hinaus auch für Verluste aus einer typisch stillen Gesellschaft durch § 20 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 15 Abs. 4 S. 6 bis 8 EStG.46 Bei dem alternativen Tatbestand der Unterbeteiligung handelt es sich nicht um die Beteiligung eines Anteils einer Kapitalgesellschaft. Es handelt sich hierbei vielmehr um eine mitunternehmerische Beteiligung an Untergesellschaften.47 Der Beteiligte der Kapitalgesellschaft darf daher keine natürliche Person darstellen.48 Als sonstige Innengesellschaften sind Gesellschaften zu verstehen, welche eine Mitunternehmerschaft gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG darstellen, jedoch keine stille Gesellschaft vorliegt. Beispiel hierfür ist das Fehlen der Vermögenseinlage des Innengesellschafters.49 Die allgemeine Verrechnungsbeschränkung ist nicht für den Geschäftsinhaber anzuwenden, an dem die stille Gesellschaft beteiligt ist.50 Die Möglichkeit der Verrechnung von Verlusten der Innengesellschaften beschränkt sich auf dieselbe Innengesellschaft. Somit ist eine Verlustverrechnung mit Gewinnen anderer Unterbeteiligungen, stillen Gesellschaften oder sonstigen Innengesellschaften nicht möglich. Die Möglichkeit der Verlustverrechnung ist somit beschränkt auf die Einkunftsquelle.51

ff) Verluste bei beschränkter Haftung

Kommanditisten oder vergleichbare Unternehmer können nach § 15a EStG Verluste, welche zu einem negativen Kapitalkonto führen oder jenes erhöhen, nur mit Gewinnen derselben Einkunftsquelle in Zukunft verrechnen. Dadurch soll dem beschränkt haftenden Gesellschafter lediglich der Ausgleich von Verlusten ermöglicht werden, welche ihn auch wirtschaftlich belastet haben. Die wirtschaftliche Belastung richtet sich nach dem Gesellschaftsrecht.52 Denn der Kommanditist haftet nur für Verluste bis zur Höhe seines Kapitalanteils und seiner vereinbarten Einlage gem. § 167 Abs. 3 HGB. Für Fehlbeträge darüber hinaus findet keine Haftung des Kommanditisten statt. Gegenüber Dritten haftet er nur bis zur Höhe seiner Haftsumme. Hat die Einzahlung der vereinbarten Einlage stattgefunden, so ist eine Haftung ausgeschlossen.53 Der Kommanditist ist zudem nicht zu einem Nachschuss verpflichtet. Sind Verluste erwirtschaftet wurden, belastet dies das Kapitalkonto des Kommanditisten. Diese wirken sich jedoch erst aus, wenn Gewinnanteile auf das Kapitalkonto geflossen sind.54 Dies greift § 15a Abs. 1 EStG auf, in dem jener festlegt, dass Verluste nur bis zur Höhe der Haftungssumme des Kommanditisten mit positiven Einkünften anderer Art ausgleichbar sind. Ein überperiodischer Verlustabzug nach § 10d EStG aus darüberhinausgehenden Verlusten ist zudem nicht möglich. Dieser verbleibende Verlust kann mit später erwirtschafteten Gewinnen aus derselben Beteiligung des Kommanditisten gem. § 15a Abs. 2 EStG verrechnet werden. Nach Absatz 1a des § 15a führen nachträgliche Einlagen nicht dazu, dass diese Art von Verlusten ausgleichs- oder abzugsfähig werden. Sind durch Haftungs- oder Einlagenminderungen die Voraussetzungen des Abs. 1 für den Verlustabzug oder -ausgleich verändert worden, so sind für diese Veränderungen Gewinne hinzuzurechnen gem. § 15a Abs. 3 EStG. Damit verrechenbare Verluste für eine spätere Verrechnung erfasst werden, legt Abs. 4 fest, dass das Betriebsfinanzamt diese in einer gesonderten Feststellung erfasst. Nach Abs. 5 sind bei anderen Unternehmen, bei denen eine vergleichbare Haftung wie die der Kommanditisten vorliegen, sinngemäß zu behandeln.55

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gg) Verluste aus Steuerstundungsmodellen

§ 15b EStG regelt, dass für Verluste aus Steuerstundungsmodellen nur mit Gewinnen derselben Einkunftsquelle verrechnet werden dürfen, sofern Anlaufverluste mindestens 10 % des aufzubringenden oder eingesetzten Kapitals betragen. Entsprechend findet diese Regelung Anwendung auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 S. 2 EStG, Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 7 EStG und sonstige Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen gem. § 22 Nr. 1 Halbs. 2 EStG. Der Gesetzgeber zielt auf passive Kapitalanlagen, welche in Form von geschlossenen Fonds auftreten. Beispiele hierfür sind Medien oder Filmfonds, fremdfinanzierte Lebensversicherungen oder Windparks, welche durch Anfangs hohe Anschaffungs- und Abschreibungsaufwendungen zu einem steuerlichen Überschuss von Aufwendungen führen.56 Keine Anwendung des § 15b Abs. 1 EStG finden Kapitalanlagen, welche nach Doppelbesteuerungsabkommen zu steuerfreien Einkünften führen.57

hh) Verluste aus wesentlichen Kapitalgesellschaftsanteilen

Nach § 17 Abs. 2 S. 6 Buchst. a EStG sind Verluste aus Veräußerungen von wesentlichen Kapitalgesellschaftsanteilen nicht zu berücksichtigen, sofern der Erwerb innerhalb der letzten fünf Jahre und die Anschaffung unentgeltlich geschah. Dies gilt nicht, wenn anstelle des Steuerpflichtigen der Rechtsvorgänger den Verlust hätte geltend machen können. Der Ausschluss der Berücksichtigung tritt ebenfalls gem. Buchstabe b ein, wenn der Verlust auf entgeltlich erworbene Anteile, welche innerhalb von fünf Jahren erworben wurden, jedoch die Beteiligung innerhalb der fünf Jahre keine wesentliche Beteiligung begründet, angefallen sind. Bei der Beschränkung handelt es sich um einen echten Verlustausschluss, welcher keine Verlustverrechnungsmöglichkeiten bietet.58

ii) Verluste aus Kapitalvermögen

Der vertikale Verlustausgleich bei Einkünften aus Kapitalvermögen wird durch § 20 Abs. 6 S. 1 EStG ausgeschlossen. Somit dürfen diese Einkünfte nicht mit anderen Arten von Einkünften verrechnet werden.59 Der Verlustabzug nach § 10d EStG ist zudem ausgeschlossen. § 20 Abs. 6 S. 2 EStG besagt, dass diese verbleibenden Verluste nur mit zukünftigen positiven Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden dürfen. Des Weiteren schließt R32d Abs. 1 EStR die Verrechnung von Verlusten aus Einkünften des § 32d Abs. 1 EStG mit positiven Einkünften des Absatzes 2, bei welchen es sich um tariflich besteuerte Kapitalerträge handelt, aus.60 Ist jedoch die Günstigerprüfung durch den Steuerpflichtigen nach § 32d Abs. 6 EStG beantragt worden, können negative, der Abgeltungssteuer unterliegende, Kapitaleinkünfte dem tariflichen Steuersatz der Einkommensteuer unterliegen, wodurch die Verrechnung von Verlusten ermöglicht wird. Sind gem. § 20 Abs. 6 S. 4 EStG Verluste aus der Veräußerung von Aktien erwirtschaftet
worden, dürfen diese nur mit positiven Einkünften des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 S. 1 EStG verrechnet werden.61

jj) Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften

Nach § 23 Abs. 3 S. 7 EStG sind Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nur mit Gewinnen aus jenen auszugleichen. Der Ausgleich mit sonstigen Einkünften und anderen Einkunftsarten ist ausgeschlossen. Zusätzlich regelt Abs. 3 S. 7 Halbs. 2 den Ausschluss durch Verlustabzug nach § 10d EStG.62 Ein überperiodischer Verlustausgleich findet jedoch im Rahmen der privaten Veräußerungsgeschäfte statt, mit welchem Verluste rück- oder vorgetragen werden können. Somit wird der Verlustausgleich auf Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften begrenzt.63

kk) Ausgleich von begünstigt besteuerten Gewinnen nach § 34a EStG

Verluste dürfen gem. § 34a Abs. 8 EStG nicht mit durch § 34a Abs. 1 S. 1 EStG begünstigt besteuerten Gewinnen verrechnet werden. Ein Verlustabzug nach § 10d EStG ist somit ebenfalls ausgeschlossen. § 34a Abs. 8 EStG führt dazu, dass eine ermäßigte Besteuerung nur erfolgen kann, sofern Verluste nicht zuvor mit den betroffenen Gewinnen ausgeglichen wurden.64 Der Verlustausgleich ist dem Meistbegünstigungsgrundstatz unterzuordnen, wodurch zunächst positive Einkünfte, die nicht nach § 34a EStG begünstigt sind, mit Verlusten anderer Einkunftsquellen zu verrechnen sind. Eine Doppelbegünstigung der Einkünfte nach § 34a Abs. 1 S. 1 EStG wird somit ausgeschlossen.65

ll) Die Verfassungskonformität einer Beschränkung des Verlustausgleiches

Die Beschränkungen des horizontalen Verlustausgleichs führen zur Verletzung des objektiven Nettoprinzips und stellen somit eine Beeinträchtigung des Grundsatzes der Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit dar.66 Somit stellt dies eine Ungleichbehandlung der jeweiligen Einzelnorm dar, welche an Art 3 Abs. 1 GG zu messen ist.67 Grundsätzlich sind hiernach Verlustausgleichsbeschränkungen verfassungsrechtlich zulässig, sofern sie den Verlustausgleich nicht versagen, sondern jener lediglich zeitlich gestreckt wird. Für die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips bedarf es ebenfalls der besonderen Rechtfertigung.68

c) Vertikale Verlustausgleichsbeschränkungen

Findet für negative Einkünfte bereits ein Ausschluss des horizontalen Verlustausgleichs statt und sind diese ggf. zu einem eigenständigen Verrechnungskreis angehörig, führt dies ebenfalls zum Ausschluss des vertikalen Verlustausgleichs. Wie schon bei den horizontalen Verlustausgleichsbeschränkungen aufgeführt, sind Verluste nach § 20 Abs. 6 S. 2 Halbsatz 1 EStG aus Kapitalvermögen nicht mit Einkünften anderer Arten verrechenbar. Des Weiteren gilt eine vertikale Ausgleichbeschränkung bei negativen Einkünften aus Kapitaleinkünften nach § 32d Abs. 1 EStG, welche ebenfalls unter den horizontalen Verlustausgleichsbeschränkungen aufgeführt wurden. Für positive Einkünfte der genannten Quellen gilt eine uneingeschränkte Ausgleichbarkeit mit anderen Einkünften.69

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Verlustuntergang bei Übertragung von Kapitalgesellschaften

In diesem Video erklären wir, wieso vorgetragene Verluste einer erworbenen Kapitalgesellschaft verloren gehen und wie man dies vermeidet.

5. Der Verlustabzug

Bleibt nach dem Verlustausgleich ein negativer Saldo, ist ein überperiodischer Verlustabzug durchzuführen.70 Dabei wird die Abschnittsbesteuerung des § 2 Abs. 7 EStG durchbrochen. Mit der Regelung soll sichergestellt werden, dass nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit besteuert wird und nicht nach Veranlagungszeitraum.71 Andernfalls wäre die Konsequenz, dass Gewinn oder Überschuss immer vollständig besteuert werden würden und Verluste unberücksichtigt blieben. Dies würde zu einer Benachteiligung der Steuerpflichtigen führen, welche wechselhafte positive und negative Einkünfte erwirtschaften, zu jenen, welche kontinuierliche geringere Einkünfte erzielen.72 Bei dem Verlustabzug erfolgt erst der Verlustrücktrag nach § 10d Abs. 1 EStG. Sind darüber hinaus vortragsfähige Verluste vorhanden, so erfolgt der Verlustvortrag gem. § 10d Abs. 2 EStG.73

a) Persönlicher Anwendungsbereich

Der Geltungsbereich des § 10d EStG umfasst alle unbeschränkt und beschränkt einkommensteuerpflichtige natürliche Personen.74 Bei Ehegatten besteht der Grundsatz ebenfalls, dass demjenigen die Verluste zuzuordnen sind, welcher sie verursacht hat. Der Verlust wird aufgeteilt nach dem Verhältnis, welche dem einzelnen Ehegatten im Jahr der Erwirtschaftung zustehen, durch ein Feststellungsverfahren.75 Ebenfalls gilt § 10d EStG für Körperschaften durch den Verweis in § 8 Abs. 1 KStG. Zudem ergänzt das Körperschaftsteuergesetz den § 10d EStG durch § 8c KStG. Abweichungen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage des Verlustausgleichs zum Einkommensteuergesetz können durch
verdeckte Gewinnausschüttung, Besonderheiten bei abzugsfähigen und nichtabzugsfähigen Aufwendungen der §§ 9 & 10 KStG und steuerfreien Erträgen nach § 8b KStG entstehen.76

b) Der Verlustrücktrag nach § 10d EStG

Können Verluste innerperiodisch nicht ausgeglichen werden, sind die verbleibenden Verluste in die vorherige Veranlagungsperiode rückzutragen. Bis zum Veranlagungszeitraum 2021 konnten Verluste nur in das unmittelbare Vorjahr übertragen werden. § 10d Abs. 1 S. 1 EStG sah somit die Begrenzung des Verlustrücktrags auf 1 Jahr vor.77 Seit dem Veranlagungszeitraum 2022 können die ab diesem Jahr entstandenen Verluste auf zwei Jahre rückgetragen werden. Der Verlustrücktrag erfolgt dann zunächst mit dem direkten Vorjahr. Sind darüber hinaus rücktragsfähige Verluste vorhanden, werden jene im zweiten vorangegangenen Veranlagungszeitraum übertragen. Zudem ist der Verlustrücktrag durch einen Höchstbetrag begrenzt. Dieser wurde von vormals einer Millionen für Verluste aus den Veranlagungszeiträumen 2022 und 2023 auf zehn Millionen angehoben. Bei Zusammenveranlagung von Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag. Zudem wird ab Veranlagungsjahr 2022 die Möglichkeit abgeschafft, Verluste nur teilweise in das Vorjahr zu übertragen. Somit werden Verluste nur vollumfänglich in das Vorjahr übernommen. Auf Antrag kann der Verzicht des Verlustrücktrags erklärt werden, wodurch ausschließlich der Vortrag vorgenommen werden kann.78

c) Der Verlustvortrag nach § 10d EStG

Für den Verlustvortrag gilt, anders als bei dem Verlustrücktrag, eine Pflicht, sofern Verluste nicht innerperiodisch oder durch einen Verlustrücktrag verbraucht wurden. Von Amts wegen wird der Vortrag in höchstmöglichen Rahmen vorgenommen. Dies bedeutet, dass die Summe des Verlustvortrages insoweit ausgeschöpft wird bis der Gesamtbetrag der Einkünfte maximal Null ergibt. Ist dies der Fall, so entfallen Sonderausgaben, tarifliche Freibeträge und außergewöhnliche Belastungen. Zeitlich ist der Verlustvortrag nicht begrenzt.79 Begrenzungen finden jedoch durch einen sogenannten Sockelbetrag aus § 10d Abs. 2 EStG statt, welcher eine Million Euro beträgt. Beträge, welche die Summe von einer Million Euro übersteigen, dürfen nur zu 60 % geltend gemacht werden. Der Sockelungsbetrag verdoppelt sich ebenfalls bei Zusammenveranlagung von Ehegatten.80

d) Verlustabzugsbeschränkungen

Der Gesetzgeber sieht für bestimmte Verluste Abzugsbeschränkungen vor. Sie bilden Verrechnungskreise, bei jenen nur innerhalb der Einkunftsquelle oder der Einkunftsart Verluste ausgeglichen und gemäß des § 10d abgezogen werden dürfen. Zu den negativen Einkünften des Verrechnungskreises gehören aufgeführte Auslandsverluste nach § 2a EStG, Termingeschäfte gem. § 15 Abs. 4 EStG, Veräußerungen von wesentlichen Anteilen an Kapitalgesellschaften, welche im Privatvermögen gehalten wurden, gem. § 17 Abs. 2 S. 6 EStG, gewerbliche Tierhaltung und -zucht nach § 15 Abs. 4 S. 1 EStG, Unterbeteiligungen, stille Beteiligungen oder sonstige Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften nach § 15 Abs. 4 S. 6 EStG, private Veräußerungsgeschäfte gem. § 23 Abs. 3 EStG, nicht entnommene Gewinne im Zusammenhang mit der Thesaurierungsbesteuerung nach § 34a Abs. 8 EStG, Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 6 EStG und Werbungskostenüberhänge aus Leistungen gem. § 22 Nr. 3 S. 3 & 4 EStG.81 Wie schon bei den horizontalen Verlustausgleichsbeschränkungen beschrieben, darf bei negativen Einkünften aus beschränkter Haftung ein Verlustabzug nicht stattfinden, sofern sich ein negatives Kapitalkonto ergibt. Die Verluste dürfen sinngemäß später erwirtschafteten Gewinnen derselben Beteiligung mindern.82 Ebenfalls von dem Verlustabzug des § 10d EStG ausgeschlossen sind Verluste aus Steuerstundungsmodellen gem. § 15b EStG. Sie mindern jedoch ebenfalls die Einkünfte der Folgejahre aus selbiger Quelle.83

e) Verlustabzugsbegrenzugen bei Körperschaften

Gehen unmittelbar oder mittelbar an einen Erwerber oder eine Erwerberhand mehr als 50 % der Anteile einer Körperschaft innerhalb von fünf Jahren über, verliert die Körperschaft ihre laufenden Verluste des Geschäftsjahres und ihre Verlustvorträge gem. § 8c Abs. 1 S. 1 KStG.84 Gleiches gilt im Rahmen der Zinsschranke für nicht verbrauchte Zinsvorträge gem. § 8a Abs. 1 S. 3 KStG.85 § 8c KStG gilt für beschränkt und unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Unternehmen.86 Bei der Übertragung des Nennkapitals kommt es nicht darauf an, dass Stimmrechte übertragen werden. Demzufolge fallen unter § 8c KStG auch stimmrechtslose Vorzugsaktien.87 Es kommt auf die wirtschaftliche Übertragung des Eigentums an. Diese Übertragung kann ebenfalls durch eine verdeckte oder offene Einlage, als auch durch eine Umwandlung geschehen.88 Ob der Übertrag unentgeltlich oder entgeltlich geschieht, ist grundsätzlich egal.89 Die mittelbare Übertragung von Anteilen von Körperschaften zielt auf Konzernstrukturen.90 Findet ein mittelbarer Erwerb statt, müssen die Stimmrechtsquoten der einzelnen Ebenen multipliziert werden. Somit kann es dazu kommen, dass eine Körperschaft mehr als 50 % der Beteiligung hält, obwohl sie keinen Einfluss auf das Unternehmen hat.91 Nach § 8c Abs. 1 S. 5 KStG sind Beteiligungserwerbe unschädlich, sofern eine einhundertprozentige unmittelbare oder mittelbare Beteiligung vorliegt und der übernehmende und übertragende Rechtsträger die gleiche Person darstellt.92 § 8d KStG bildet eine Ausnahmeregelung für schädliche Übertragungen von Beteiligungen nach § 8c KStG. Sie gilt für Unternehmen, bei denen häufige Wechsel oder Neuaufnahmen von Anteilseignern zur Unternehmensfinanzierung notwendig werden.93 Zudem muss die Körperschaft ausschließlich denselben Geschäftsbetriebes seit ihrer Gründung oder den Beginn des dritten vorangegangenen Veranlagungszeitraum vor dem schädlichen Erwerb der Beteiligung betreiben.94 Liegen die Voraussetzungen und ein Antrag nach § 8d KStG vor, ist § 8c KStG nicht anzuwenden und ein Verlustabzug darf durchgeführt werden.95

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III. Fazit

Ziel dieser Arbeit war es, aufzuzeigen, welche Möglichkeiten Unternehmen geboten werden, um Verluste, welche aus der aktuell bestehenden hohen Inflationsrate resultieren, bei der Einkommensteuer- und Körperschaftsteuer-Erklärung zu berücksichtigen. Um zu verstehen, woraus sich die Verlustverrechnung ergibt, habe ich dies zu Beginn meiner Arbeit aufgeführt. Da es bei Verrechnung der Verluste einige Einschränkungen gibt, wurden diese benannt und im weiteren Verlauf erklärt. Des Weiteren wurde geprüft, ob solche Begrenzungen verfassungsgemäß sind, da jede Abweichung des Grundsatzes einer Rechtfertigung bedarf. Aufgrund der hohen Belastungen für die Unternehmen durch die Corona-Krise und den Krieg in der Ukraine wurde in 2022 die rücktragsfähige Summe der Verluste auf zehn Millionen erhöht, sowie um ein Jahr verlängert. Dies soll dazu führen, dass Verluste sofort, durch Änderung des Vorbescheides, genutzt werden können und jene Verluste nicht erst in der Zukunft verrechnet werden. Dadurch kann es zu Entlastungen bei den Unternehmen kommen.


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Literaturverzeichnis

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Fortführungsgebundener Verlustvortrag nach § 8d
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(Zit.: WeberGrellet, in: Schmidt, EStG, § …, Rn. …).

Fußnoten

  1. Gischer, Herz, Menkhoff, S. 3. ↩︎
  2. Gischer, Herz, Menkhoff, S. 4. ↩︎
  3. Gischer, Herz, Menkhoff, S. 6. ↩︎
  4. Dorn/Becker, Der Betrieb 2022, 1538 (1538) ↩︎
  5. Bodden, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 2 Rn. 168. ↩︎
  6. Blatt, NWB Grundlagen 2021, Rn. 10. ↩︎
  7. Bodden, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 2 Rn. 168. ↩︎
  8. Blatt, NWB Grundlagen 2021, Rn. 3 ↩︎
  9. Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Rn. 153. ↩︎
  10. Blatt, NWB Grundlagen 2021, Rn. 3 ↩︎
  11. Blatt, NWB Grundlagen 2021, Rn. 4 ↩︎
  12. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 2 Rn. 10. ↩︎
  13. Seer, in: Kirchhof/Seer, EStG, § 2 Rn. 6. ↩︎
  14. Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Rn. 503. ↩︎
  15. Seer, in: Kirchhof/Seer, EStG, § 2 Rn. 5. ↩︎
  16. Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Rn. 504. ↩︎
  17. Blatt, NWB Grundlagen 2021, Rn. 5 ↩︎
  18. Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Rn. 505. ↩︎
  19. Geck, in: Ebeling/Geck, § 6 Rn. 109. ↩︎
  20. Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG, § 2 Rn. D47 ↩︎
  21. Blatt, NWB Grundlagen 2021, Rn. 12. ↩︎
  22. Blatt, NWB Grundlagen 2021, Rn. 13. ↩︎
  23. Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 2 Rn. 562. ↩︎
  24. Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 2 Rn. 563. ↩︎
  25. Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 2 Rn. 563. ↩︎
  26. Bodden, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 2 Rn. 176. ↩︎
  27. Bodden, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 2 Rn. 179. ↩︎
  28. Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG, § 2 Rn. D166 ↩︎
  29. Bodden, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 2 Rn. 170. ↩︎
  30. Brinkmann, in: Lüdicke/Sistermann, § 17 Rn. 5. ↩︎
  31. Bodden, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 2 Rn. 170. ↩︎
  32. Schaumburg, in: Schaumburg, EStG, Kapitel 6 Rn. 6.74. ↩︎
  33. Schaumburg, in: Schaumburg, EStG, Kapitel 6 Rn. 6.75. ↩︎
  34. Gosch, in: Kirchhof/Seer, EStG, § 2a Rn. 21. ↩︎
  35. Herkenroth/Striegel, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 2a Rn. 40. ↩︎
  36. Desens/Blischke, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rn. I8. ↩︎
  37. Desens/Blischke, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rn. I14. ↩︎
  38. Desens/Blischke, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rn. I15. ↩︎
  39. Intemann, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Rn. 1541. ↩︎
  40. Carlé/Bauschatz, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 15 Rn. 552. ↩︎
  41. Carlé/Bauschatz, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 15 Rn. 556. ↩︎
  42. Carlé/Bauschatz, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 15 Rn. 557. ↩︎
  43. Faller/Schröder, in: Bordewin/Brandt, EStG, § 15 Rn. 4080. ↩︎
  44. Intemann, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Rn. 1591. ↩︎
  45. Faller/Schröder, in: Bordewin/Brandt, EStG, § 15 Rn. 4081. ↩︎
  46. Intemann, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Rn. 1590. ↩︎
  47. Faller/Schröder, in: Bordewin/Brandt, EStG, § 15 Rn. 4082. ↩︎
  48. Krumm, in: Kirchhof/Seer, EStG, § 15 Rn. 427. ↩︎
  49. Faller/Schröder, in: Bordewin/Brandt, EStG, § 15 Rn. 4083. ↩︎
  50. Intemann, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Rn. 1592. ↩︎
  51. Intemann, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Rn. 1596. ↩︎
  52. Stutzmann, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 15a Rn. 1 ↩︎
  53. Altvater, in: Kessler/Kröner/Köhler, § 11 Rn. 125. ↩︎
  54. Stutzmann, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 15a Rn. 1 ↩︎
  55. Stutzmann, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 15a Rn. 2 ↩︎
  56. Altvater, in: Kessler/Kröner/Köhler, § 11 Rn. 135. ↩︎
  57. Altvater, in: Kessler/Kröner/Köhler, § 11 Rn. 136. ↩︎
  58. Bodden, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 2 Rn. 170. ↩︎
  59. Anemüller, EStB 2016, 384 (384). ↩︎
  60. Anemüller, EStB 2016, 384 (385). ↩︎
  61. Bodden, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 2 Rn. 170. ↩︎
  62. Musil, in: Herrmann/Heuer/Rapach, EStG, § 23 Rn. 320. ↩︎
  63. Musil, in: Herrmann/Heuer/Rapach, EStG, § 23 Rn. 321. ↩︎
  64. Bäuml/Müller, in: Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, § 34a Rn. 416. ↩︎
  65. Bäuml, Müller, in: Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, § 34a Rn. 417. ↩︎
  66. Bodden, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 2 Rn. 171. ↩︎
  67. Naujok, in: Bordewin/Brandt, EStG, § 2 Rn. 144. ↩︎
  68. Bodden, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 2 Rn. 171. ↩︎
  69. Bodden, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 2 Rn. 174. ↩︎
  70. Blatt, NWB Grundlagen 2021, 20. ↩︎
  71. Dorn/Becker, Der Betrieb 2022, 1538 (1538) ↩︎
  72. Blatt, NWB Grundlagen 2021, 20. ↩︎
  73. Dorn/Becker, Der Betrieb 2022, 1538 (1538) ↩︎
  74. Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 10d Rn. 16. ↩︎
  75. Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 10d Rn. 17 ↩︎
  76. Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 10d Rn. 20. ↩︎
  77. Blatt, NWB Grundlagen 2021, 25. ↩︎
  78. Dorn/Becker, Der Betrieb 2022, 1538 (1539) ↩︎
  79. Blatt, NWB Grundlagen 2021, 29. ↩︎
  80. Blatt, NWB Grundlagen 2021, 30. ↩︎
  81. Heuermann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rn. A126. ↩︎
  82. Heuermann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rn. A133. ↩︎
  83. Bodden, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 2 Rn. 170. ↩︎
  84. Dörr/Eggert, NWB Grundlagen 2019, Rn. 5. ↩︎
  85. Dörr/Eggert, NWB Grundlagen 2019, Rn. 5. ↩︎
  86. Dörr/Eggert, NWB Grundlagen 2019, Rn. 10. ↩︎
  87. Dörr/Eggert, NWB Grundlagen 2019, Rn. 11. ↩︎
  88. Dörr/Eggert, NWB Grundlagen 2019, Rn. 12. ↩︎
  89. Adrian/Hahn, StuB 2018, 121 (122). ↩︎
  90. Dörr/Eggert, NWB Grundlagen 2019, Rn. 15. ↩︎
  91. Dörr/Eggert, NWB Grundlagen 2019, Rn. 16. ↩︎
  92. Adrian/Hahn, StuB 2018, 121 (126) ↩︎
  93. Adrian/Hahn, StuB 2021, 349 (349) ↩︎
  94. Adrian/Hahn, StuB 2021, 349 (352) ↩︎
  95. Adrian/Hahn, StuB 2021, 349 (355) ↩︎