Auseinandersetzung zwischen Gesellschaften: Achtung Steuerfalle
Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte die Frage zu klären, ob Gewinnminderungen in Form von Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung an einer (ausländischen) Kapitalgesellschaft, sowie ein an die Beteiligungsgesellschaft ausgereichtes Darlehen nach § 8b Absatz 3 Sätze 3, 4 KStG bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen sind. Demgegenüber aber im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dieser Beteiligung an den Anteilseigner erbrachte Schadensersatzleistungen der vollen Besteuerung unterfallen und nicht nach § 8b Absatz 2 KStG steuerbefreit sind. Wir klären warum die im Fall gewählte Gestaltung zur Auseinandersetzung zwischen Gesellschaften ungeschickt war und wie man diese hätte optimieren können.
Ist eine Teilwertabschreibung gewinnwirksam bei Körperschaften ansetzbar?
In diesem Video erklären wir, was nach § 8b KStG für Darlehensverluste und Teilwertabschreibung gilt.
Inhaltsverzeichnis
1. Problemstellung
Gemäß § 8b Absatz 2 Satz 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens einer Körperschaft – vorbehaltlich gewisser Ausnahmen – Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen außer Ansatz. Gleiches gilt nach § 8 Absatz Satz 3 KStG für Gewinne aus der Auflösung oder Herabsetzung des Nennkapitals oder für Veräußerungen gleichgestellte verdeckte Einlagen. 5 % des jeweiligen Gewinnes gelten wiederum als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (sogenannte Schachtelstrafe).
Gemäß § 8b Absatz 3 Satz 3 KStG sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil stehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. Sie werden außerbilanziell wieder hinzugerechnet. Hierdurch hat der Gesetzgeber für die Ausgabeseite eine Korrespondent zur für Veräußerungsgewinne statuierten Steuerbefreiung hergestellt.
Es besteht aber keine im Sinne einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise weit zu verstehende Korrespondenz zwischen der Einnahmenseite und der Ausgabenseite. Was gemäß § 8b Absatz 2 KStG steuerfrei und gemäß § 8b Absatz 3 KStG als Gewinnminderung unberücksichtigt bleibt, ist allein am Gewinnbegriff im Sinne des § 8b Absatz 2 KStG und an der Gewinnminderung im Sinne des § 8b Absatz 3 KStG andererseits festzumachen. Ein irgendwie gearteter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Gewinnen und Verlusten allein ist nicht ausreichend.
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2. Sachverhalt: Auseinandersetzung zwischen Gesellschaften
2.1. Tatsächliche Umstände
Der Sachverhalt war der folgende:
Die Klägerin war die A GmbH. Die A GmbH beteiligte sich zu 36 % an der A-Ltd, deren Geschäftsführer E und F waren. Diese sollte in Rumänien ein Schiffsregister aufbauen. Dazu leistete die GmbH Kapitalzahlungen in Höhe von insgesamt 250.000 EUR. Weitere an der A-Ltd Beteiligte waren die B GmbH mit ebenfalls 36 % und die die C GmbH & Co. KG.
Zum Betrieb des Schiffsregisters schloss die A-Ltd. mit der örtlichen Schifffahrtsbehörde in Rumänien einen Dienstleistungskonzessionsvertrag über 30 Jahre. Auf Grundlage dieses Vertrags baute die A-Ltd den Betrieb des Registers auf.
Im Jahr 2013 scheiterte der Betrieb des Schiffsregisters. Grund war, dass die rumänische Regierung verschiedene hierzu erforderliche Rechtsverordnungen über den Betrieb des Schiffsregisters nicht in Kraft setzte.
Die Klägerin, die B GmbH und die D GmbH gewährten der A-Ltd. ein Darlehen in Höhe von 50.000 EUR. Dies diente der Finanzierung der Liquidation der A-Ltd. und der Vorbereitung einer rechtlichen Auseinandersetzung mit der örtlichen Schifffahrtsbehörde.
Da Zweifel an der Durchsetzbarkeit von Schadensersatzansprüchen der A-Ltd. gegen die rumänische Schifffahrtsbehörde aufkamen, schloss die Klägerin mit der C-GmbH & Co. KG und E, die als Initiatoren des Schiffsregisters galten, im Dezember 2013 einen „Vergleich über Schadensersatzforderung“ über 300.000 EUR.
Es kam zur Auseinandersetzung zwischen den Gesellschaften. Die Klägerin vertrat die Auffassung ihr stehe ein Anspruch auf Schadensersatz gegen die C-GmbH & Co. KG und E in Höhe des von ihr in die A-Ltd. eingezahlten Kapitals von mindestens 300.000 Euro sowie des entgangenen Gewinns zu, da sie maßgeblich aufgrund der Einschätzung der C-GmbH & Co. KG und E in die A-Ltd. investiert hatte. Von diesem Betrag wurde ein Teil beglichen. Anfang 2014 veräußerte die Klägerin ihre Beteiligung an der A-Ltd. an die C GmbH & Co. KG gegen einen symbolischen Kaufpreis.
2.2. Rechtliche Beurteilung durch die A GmbH
In ihrer Bilanz zum 31.12.2013 wies die Klägerin ihre Beteiligung an der A-Ltd. zunächst mit einem Wert von EUR 250.000 aus. Das der A-Ltd. im Jahr 2013 gewährte Darlehen wurde zum Nennwert ausgewiesen. Die Schadensersatzleistung berücksichtige die A-GmbH als außerordentlichen Ertrag. Im Nachgang machte die Klägerin im Wege der Bilanzberichtigung geltend, der erklärte Gewinn sei um EUR 50.000 (Abschreibung auf das Darlehen) zu mindern. Zudem sei er um die zum Bilanzstichtag bestehende Rest-Schadensersatzforderung von EUR 190.000 zu erhöhen. In der Folge ergebe sich ein Verlust.
Das Finanzamt hingegen nahm hinsichtlich der Teilwertabschreibung eine auf § 8b Absatz 3 Sätze 3 und 4 KStG gestützte außerbilanzielle Korrektur in Höhe von EUR 300.000 vor. Die Schadensersatzleistung wurden gewinnwirksam erfasst.
Einspruch und Klage der A GmbH gegen diese Einordnung bleiben erfolglos. Die Klägerin argumentierte, die im direkten Zusammenhang mit den Teilwertabschreibung stehenden Ausgleichszahlungen seien aufgrund der Systematik des § 8b KStG steuerneutral zu behandeln. Die Teilwertabschreibungen seien nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen. Der wirtschaftliche Zusammenhang begründe, dass dass umgekehrt die Schadensersatzleistungen steuerfrei sind. Dem schlossen sich das Finanzamt und das Finanzgericht nicht an.
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3. Beurteilung der Auseinandersetzung durch den BFH
Der BFH argumentierte, dass die Gewinnminderung durch die Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der A-Ltd. und das an diese ausgerichtete Darlehen nach § 8b Absatz 3 Sätze 3 und 4 KStG bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen seien. Über das Vorliegen einer dauernden Wertminderung hinsichtlich der Beteiligung an der A-Ltd. und des ausgereichten Darlehens bestand zwischen den Beteiligten kein Streit. Daher konnte insoweit eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden (§ 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG in Verbindung mit § 8 Absatz 1 KStG).
Das hat aber nicht zur Folge, dass die Schadensersatzleistungen steuerfrei sind. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender festgestellt, dass die Schadensersatzleistungen und der Vertrag über den Anteilsverkauf an der A-Ltd. andererseits steuerlich voneinander getrennte Vorgänge sind. Es kommt grade nicht auf eine wirtschaftliche Betrachtung an.
Daher kann die Schadensersatzleistung durch die C GmbH & Co. KG und E an die Klägerin nicht als Teil eines Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der A-Ltd. im Sinne des § 8b Absatz 2 Satz 1 KStG angesehen werden, der bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bliebe. Soweit die Klägerin erstmals im Revisionsverfahren vorträgt, ein Verkauf der Anteile sei bereits anlässlich des „Vergleichs über Schadensersatzforderung“ mündlich vereinbart worden, handle es sich um einen neuen Tatsachenvortrag, der im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden könne.
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4. Auseinandersetzung: Unsere Gestaltungsempfehlung
Ein für die Klägerin befriedigendes Ergebnis hätte sich aber leicht erreichen lassen. Dazu hätten die Schadensersatzleistungen als Teil eines Veräußerungsgewinns im Sinne des § 8b Absatz 2 KStG angesehen werden müssen. Eine entsprechende Auslegung ist dem BFH aber verwehrt.
Daher ist es bedeutend, in vergleichbaren Konstellationen auf die konkrete (Exit-)Gestaltung Wert zu legen. Die Steuerbefreiung der Schadensersatzleistungen hätte die Klägerin auf andere Weise erreichen können. Als Kompensation für den Vermögensverlust der Klägerin aus ihrer Beteiligung an der A-Ltd. und dem ausgereichten Darlehen hätte sie mit der späteren Erwerberin der Anteile, der C GmbH & Co. KG einen Verkauf zum Buchwert von EUR 300.000 vereinbaren können. Dann wäre der Gewinn aus dem Verkauf der Anteile nach § 8b Absatz 2 KStG im Ergebnis zu 95 % steuerfrei gewesen.
Insoweit ist auch zu beachten, dass der BFH Feststellungen tatsächlicher Art nur eingeschränkt überprüfen kann. Auf Grundlage des § 118 Absatz 2 FGO kann er die, die tatsächlichen Umstände betreffenden Würdigungen im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüfen, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen sind oder ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstoßen. Im Übrigen ist der BFH an die Beurteilung des FG gebunden. Das gilt auch dann, wenn eine abweichende Würdigung gleichermaßen möglich oder naheliegend ist. Daher werden Verfahren, bei denen es um die Auslegung von Vereinbarungen geht, grundsätzlich vor den Finanzgerichten gewonnen oder verloren werden.
Daher ist ein umfassender und sorgfältiger Tatsachenvortrag unerlässlich. Ein neuer Tatsachenvortrag, der eine Auslegung im Sinne des Klägers entgegen den Wertungen des FG ermöglicht, ist im Revisionsverfahren nicht möglich.
Der Sachverhalt zeigt, dass im Rahmen von Auseinandersetzungsgestaltungen Sorgfalt an den Tag zu legen ist, um steuerliche Überraschungen zu vermeiden.
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