Fünftelregelung bei Betriebsveräußerung (§ 34 Absatz 1 EStG)
Die Fünftelregelung des § 34 Absatz 1 EStG ist eine Tarifbegünstigung für außerordentliche Einkünfte. Zu diesen außerordentlichen Einkünften zählen auch die Gewinne bei Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe. Wir erklären, wie die Fünftelregelung funktioniert und wie Sie durch vorausschauende Planung die Steuerlast optimieren.
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Inhaltsverzeichnis
1. Fünftelregelung
1.1. Zweck der Fünftelregelung
Prinzip der Einkommensteuer ist das der jährlichen Besteuerung, so dass der Jahreszeitraum zugleich den zeitlichen Anwendungsbereich des progressiven Tarifs bestimmt. Problematisch ist dabei jedoch, dass das Einkommen dem Steuerpflichtigen oft nicht regelmäßig und nicht in den Zeiträumen zufließt, in denen es erwirtschaftet wird. Vielmehr fließen Vergütungen oder Einkünfte oft für mehrere Jahre in einer Summe zu. Dann kommt es durch die Progression in der Regel zu einer überproportionalen Belastung. Ein regelmäßiger und verteilter Zufluss des Einkommens führt zu einem niedrigeren progressiven Tarif und damit zu einer niedrigeren Gesamtsteuerbelastung.
Um diese höhere Gesamtsteuerbelastung auszugleichen gibt es im Einkommensteuergesetz Tarifbegünstigungen und Freibeträge für die sogenannten außerordentliche Einkünfte, die auf einer Zusammenballung von Einnahmen beruhen. So sollen erhöhte Belastungen korrigiert und das Jahressteuerprinzip systematisch ergänzt werden.
1.2. Überblick zur Fünftelregelung
§ 34 Absatz 1 EStG regelt eine Tarifermäßigung für diejenigen Einkünfte, die zwar in einem Steuerabschnitt zu fließen, aber Entgelt für die Leistungsfähigkeit aus mehreren Steuerabschnitten sind, sogenannte außerordentliche Einkünfte. Dazu gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung eines Betriebs. Diese Tarifermäßigung führt durch die rechnerische Verteilung der außerordentlichen Einkünfte auf fünf Jahre zu einer Steuerermäßigung. Dabei ist unterstellt, dass das übrige zu versteuernde Einkommen in allen fünf Jahren unverändert bleibt.
Bei den außerordentlichen Einkünften handelt es sich nicht um eine neue Einkunftsart. Die Ermittlung des Einkommens wird auch nicht dem Grunde nach geändert. Es handelt sich vielmehr um eine eigenständige Steuerberechnung für eine besondere Art von Einkünften, die zur einer Tarifermäßigung führen kann. § 34 Absatz 2 EStG zählt dabei abschließend diejenigen Einkünfte auf, die für die Tarifermäßigung in Betracht kommen. Veräußerungsgewinne lassen sich dort in der Nummer 1 finden.
§ 34 EStG kann von unbeschränkt Steuerpflichtigen in vollem Umfang in Anspruch genommen werden. Zusammenveranlagte Ehegatten werden gemeinsam als ein Steuerpflichtiger behandelt. In bestimmten Fällen kann durch die getrennte Veranlagung aber eine höhere Steuerentlastung erreicht werden. Warum erklären wir im weiteren Verlauf des Beitrags.
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2. Anwendung der Fünftelregelung
2.1. Fünftelregelung gilt für außerordentliche Einkünfte
Außerordentlich ist dabei ein ungewöhnlicher, bedeutsamer und untypischer Vorgang. Daher sind sie von den regelmäßigen laufenden Einkünften und von den in einer Einkunftsart typischerweise anfallenden Vermögensmehrungen abzugrenzen.
Allein die Aufzählung eines Ertrages in § 34 Absatz 2 EStG, bedeutet jedoch noch nicht, dass auch ein Anspruch auf die Tarifermäßigung des § 34 Absatz 1 EStG besteht. Vielmehr beruhen die dort beschriebenen Einkünfte in der Regel auf ungewöhnlichen und seltenen Geschäftsvorfällen. Die Tatbestände des § 34 Absatz 2 EStG, wozu beispielsweise auch Abfindungen gehören, indizieren daher die Außerordentlichkeit. Veräußerungsgewinne und Aufgabegewinne (§ 34 Absatz 2 Nummer 1 EStG) beruhen auf der Beendigung der Erwerbstätigkeit. Diese sind immer außerordentlicher Natur. Bei den anderen Nummern des § 34 Absatz 2 EStG ist hingegen die Außerordentlichkeit nach der oben genannten Definition im Einzelfall zu prüfen.
2.2. Zusammenballung erforderlich
Ferner müssen die Einkünften eine Zusammenballung von Einnahmen darstellen, die sich bei normalen Ablauf auf mehrere Jahre verteilt hätten. Zusammenfassend sind außerordentliche Einkünfte stets einmalige, für die jeweilige Einkunftsart ungewöhnliche Einkünfte, die das zusammengeballte Ergebnis mehrerer Jahre darstellen.
2.3. Veräußerungsgewinne als außerordentliche Einkünfte
Bei den Veräußerungsgewinne kommt es zu einer Verschärfung der Steuerprogression, weil der Steuerpflichtige über mehrere Jahre entstandene stille Reserven von Wirtschaftsgütern in einem Wirtschaftsjahr realisiert. Die Erträge dürfen nicht dem laufenden Gewinn zuzuordnen sein. Erst, wenn dies nicht der Fall ist, liegen außerordentliche Einkünfte vor.
Daneben müssen die Veräußerungseinkünfte auch eine Zusammenballung von Einkünften darstellen. Diese setzt aber voraus, dass alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlage des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden. Dementsprechend muss in Bezug auf den Gegenstand der Veräußerung eine einheitliche Vollrealisierung der stillen Reserven vorliegen. Jedoch kommt es nicht immer zur Vollrealisierung der stillen Reserven.
- Wird ein Einzelunternehmen in eine Personengesellschaft gegen Ausgleichszahlung eingebracht, handelt es sich nicht um eine steuerbegünstigte Veräußerung, da nicht sämtliche Reserven des eingebrachten Betriebs realisiert werden.
- Auch der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils unterliegt nicht der Tarifbegünstigung, wenn der Steuerpflichtige zuvor aufgrund einheitlicher Planung und im zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung einen Teil des ursprünglichen Mitunternehmeranteils ohne Aufdeckung der stillen Reserven übertragen hat.
Die Tarifermäßigung ist auch auf Betriebe oder Teilbetriebe anzuwenden, die ihre werbende Tätigkeit noch nicht aufgenommen haben. Voraussetzung ist jedoch, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen bereits vorhanden sind und bei zielgerichteter Weiterverfolgung des Aufbauplans ein selbstständig lebensfähiger Organismus zu erwarten ist. Es muss also ein funktionsfähiger (Teil-)Betrieb gegeben sein.
Die Betriebsaufgabe steht der Veräußerung gleich (§ 16 Absatz 3 Satz 1 EStG). Grundsätzlich setzt ein Betriebsaufgabegewinn voraus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen entweder an verschiedene Erwerber veräußert oder ins Privatvermögen überführt werden oder eine Kombination aus beiden Möglichkeiten vorliegt. Wird auch nur eine einzige wesentliche Betriebsgrundlage im Rahmen eines anderen Betriebs verwendet und zum Buchwert in das dortige Betriebsvermögen überführt, liegt im Ganzen keine begünstigte Betriebsaufgabe vor.
Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe, Realteilung (§ 16 EStG)
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2.4. Wahlrecht
Für die außerordentlichen Einkünfte steht dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zu. Er kann entscheiden, ob er die Besteuerung mit dem ermäßigten durchschnittlichen Steuersatz nach § 34 Absatz 3 EStG oder die ermäßigte Besteuerung nach der Fünftelregelung gemäß § 34 Absatz 1 EStG beantragt. Die Tarifermäßigungen können nur alternativ in Anspruch genommen werden, so dass eine Doppelbegünstigung ausgeschlossen ist. Liegen die Voraussetzungen für eine Steuerermäßigung nach § 34 Absatz 3 EStG nicht vor, so kommt eine Steuerermäßigung nach § 34 Absatz 1 EStG in Betracht. Liegen die Voraussetzungen des § 34 Absatz 3 EStG vor, so hat das Finanzamt gegebenenfalls auf die Möglichkeit der Antragstellung hinzuweisen.
3. Berechnung der Einkommensteuer unter der Fünftelregelung
3.1. Zunächst Ermittlung der außerordentlichen Einkünfte
Es ist zwischen den begünstigungsfähigen Einkünften und denen, die der regulären Besteuerung unterliegen (sogenanntes verbleibendes zu versteuerundes Einkommen) zu unterscheiden. Diese sind daher getrennt voneinander zu ermitteln. Dies ist für die Veräußerungsgewinne explizit in § 16 Absatz 2 EStG geregelt.
Voraussetzung für die Berechnung der Tarifermäßigung gemäß § 34 Absatz 1 Satz 2 und Satz 3 EStG ist die Ermittlung der begünstigungsfähigen Einkünfte. Diese werden als besondere Art von Einkünften eigenständig ermittelt. Dabei mindern Freibeträge für Veräußerungsgewinne die zu berücksichtigenden Einkünfte. Mit den Veräußerungsgewinnen unmittelbar zusammenhängende Betriebsausgaben sind von diesen abzuziehen.
Die von der Summe der Einkünfte abzuziehenden Beträge, also insbesondere Sonderausgaben und allgemeine Belastungen sind zunächst bei den nicht nach § 34 EStG begünstigten Einkünften zu berücksichtigen.
Grundsätzlich sind die gesamten außerordentlichen Einkünfte bis zur Höhe des zu versteuernden Einkommen tarifbegünstigt. Etwas anderes gilt, wenn die Veräußerungsgewinne dem Teileinkünfteverfahren unterfallen.
Die außerordentlichen Einkünfte unterliegen auch beim Verlustausgleich einer gesonderten Behandlung. Sie werden erst zum Verlustausgleich herangezogen, wenn alle laufenden voll steuerbaren Einkünfte mit Verlusten ausgeglichen sind. Wird ein dem Grunde nach tarifbegünstigter Gewinn im Jahr seiner Entstehung durch Verluste vollständig ausgeglichen, so entfaltet die Tarifbegünstigung endgültig keine Wirkung.
3.2. Berechnung der Einkommensteuer
Die auf die außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer ist in 5 Schritten zu ermitteln.
- Zuerst ist das zu versteuernde Einkommen um die darin enthaltenen außerordentlichen Einkünfte zu vermindern. Im Gesetz wird diese Größe als das „verbleibende zu versteuernde Einkommen“ bezeichnet.
- Für dieses verbleibende zu versteuernde Einkommen ist die Einkommensteuer nach dem allgemeinen Tarif des § 32a EStG zu ermitteln.
- Sodann wird die Einkommensteuer zuzüglich eines Fünftels der außerordentlichen Einkünfte berechnet.
- Die Einkommensteuer für die außerordentlichen Einkünfte ergibt sich schließlich indem die Differenz der unter 2. und 3. ermittelten Steuerbeträge mit dem Faktor 5 multipliziert.
- Die tarifliche Einkommensteuer ergibt sich aus der Addition der für das verbleibende zu versteuernde Einkommen ermittelten Einkommensteuer und der auf de außerordentlichen Einkünfte entfallenden Einkommensteuer.
Diese Berechnung ist einheitlich für alle im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte vorzunehmen. Der so ermittelte Betrag ist die Einkommensteuer für die außerordentlichen Einkünfte. Die Gesamtsteuerbelastung des Steuerpflichtigen ergibt sich aus der Zusammenrechnung der Einkommensteuer für die außerordentlichen Einkünfte und der für das verbleibende zu versteuernde Einkommen.
Wenn Steuerpflichtige laufende Einkünfte erzielen, die – soweit die Grundtabelle zur Anwendung gelangt – mehr als EUR 52 882 betragen, so tritt eine steuerliche Entlastung der außerordentlichen Einkünfte durch die Fünftelregelung nicht mehr ein.
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4. Steuerplanung
Die rechnerische Verteilung der außerordentlichen Einkünfte auf fünf Jahre gemäß § 34 Absatz 1 EStG bewirkt in vielen Fällen eine Milderung der Progression, weil nur ein Fünftel der außerordentlichen Einkünfte progressionssteigernd zu berücksichtigen sind. Die Entlastungswirkung des § 34 Absatz 1 EStG hängt von der Höhe des verbleibenden zu versteuernden Einkommens ab. Die Tarifbegünstigung wirkt sich besonders günstig aus, wenn der Steuerpflichtige ausschließlich außerordentliche Einkünfte erzielt. In diesen Fällen steigen die Grenzsteuersätze im Ergebnis fünfmal langsamer als bei Anwendung des normalen Tarifs.
Die Begünstigungswirkung reduziert sich, sobald der Steuerpflichtige neben den außerordentlichen Einkünften auch ordentliche Einkünfte erzielt. Die Begünstigung entfällt vollständig, wenn bereits mit den regulären Einkünften der Spitzensteuersatz erreicht ist. In solchen Fällen können Sie das nachsteuerliche Einkommen durch die Inanspruchnahme zusätzlicher Abzugsbeträge optimieren.
Die Auswirkungen haben zur Folge, dass Sie die Tarifermäßigung durch eine vorausschauende Planung optimal auszunutzen können. Besteht, wie bei Veräußerungsgewinnen ein Einfluss auf den Zeitpunkt der Realisierung außerordentlicher Einkünfte, sollten Sie darauf achten, dass Sie begünstigte und nicht begünstigte Einkünfte in jeweils unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen erzielen. Die einvernehmliche Verschiebung einer Zahlung in ein Folgejahr aus steuerlichen Gründen führt noch nicht zu einem Zufluss und ist nur dann als Gestaltungsmissbrauch zu werten, wenn der Zahlungszeitpunkt willkürlich ist und keinen Bezug zum wirtschaftlichen Hintergrund hat.
Bei Veräußerungsgewinnen ist zudem das Wahlrecht zwischen der Sofortversteuerung und der Veräußerung gegen eine laufend zu besteuernde Leibrente zu beachten. Vielfach lässt sich eine aufgeschobene Besteuerung durch Zahlung einer Leibrente empfehlen.
Bei Ehegatten ist zu prüfen, ob sich bei außerordentlichen Einkünften die getrennte Veranlagung empfiehlt. Daran ist dann zu denken, wenn die laufenden Einkünfte des einen Ehegatten die Begünstigung der außerordentlichen Einkünfte des anderen Ehegatten reduzieren oder aufheben. Dazu kommt es dann, wenn der andere Ehegatte besonders hohe Einkünfte erzielt.
5. Kritik an dieser Ausgestaltung
Die Abhängigkeit der Tarifermäßigung von dem verbleibenden zu versteuernden Einkommen kann zu einer rechnerisch überproportionalen Belastung des verbleibenden zu versteuernden Einkommen führen. Liegt das aus laufenden Einkünften bestehende Einkommen unter dem Existenzminimum (Grundfreibetrag) und die außerordentlichen Einkünfte in der proportional zu besteuernden Zone, kann der Grenzsteuersatz bezogen auf das verbleibende zu versteuernde Einkommen über 200 % betragen. Der BFH weist jedoch darauf hin, dass die überproportionale Belastung aus einer isolierten Betrachtung der nicht begünstigen Einkünfte herrühre, und dass Maßstab für die verfassungsrechtliche Beurteilung die Belastung des gesamten zu versteuernden Einkommens sei. Dementsprechend ist diese überproportionale Belastung hinzunehmen.
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