Nicht abziehbare Betriebsausgaben im Körperschaftsteuerrecht
Über § 8 Absatz 1 KStG gelten die einkommensteuerlichen Vorschriften für die Ermittlung des Einkommens einer Körperschaft entsprechend. Dies bedeutet praktisch, dass nach § 4 Absatz 5 EStG nicht abziehbare Betriebsausgaben auch in der Körperschaftsteuer einem Abzugsverbot unterliegen. Hinzu kommen die §§ 9 sowie 10 KStG, die als leges specialis weitere Sonderregelungen für Körperschaften beinhalten.
Unser Video:
Nicht abziehbare Betriebsausgaben
In diesem Video erklären wir, wann und in welcher Höhe nicht abziehbare Betriebsausgaben nach dem KStG vorliegen.
Inhaltsverzeichnis
1. Rechtliche Grundlagen: Was sind nicht abziehbare Betriebsausgaben?
Nicht abziehbare Betriebsausgaben nach dem Körperschaftsteuergesetz spielen in Theorie wie Praxis eine wichtige Rolle. Denn im ersten Schritt liegen zwar durch den Betrieb veranlasste Kosten – und damit Betriebsausgaben nach § 4 Absatz 4 EStG – vor, im zweiten Schritt greifen aber anteilige oder vollständige Abzugsverbote. Relevant sind dabei vor allem die folgenden Vorschriften:
- § 8 Absatz 1 KStG in Verbindung mit § 4 Absatz 5 EStG: Bestimmte Aufwendungen, die sich innerhalb der Gewinnermittlung auswirken, sind aus Sicht des Gesetzgebers ganz oder teilweise privat veranlasst. Sie unterliegen einem Abzugsverbot
- § 9 KStG: Spenden sind zwar dem Grunde nach abziehbar, auch hier gibt es aber ein „zu viel des Guten“. Ab einer bestimmten Höhe liegen partiell nicht (mehr) abziehbare Betriebsausgaben vor
- § 10 KStG: Analog zu § 12 EStG unterliegen vor allem gezahlte Steuerbeträge, Geldstrafen und – speziell für Körperschaften – geleistete Aufsichtsratsvergütungen ebenfalls einem Abzugsverbot
Schauen wir uns also an, welche Kosten konkret unter die nicht abziehbaren Betriebsausgaben fallen und wie Sie sie steuerlich behandeln. Beachten Sie dabei den Grundsatz, dass es sich im ersten Schritt immer um Betriebsausgaben handeln muss. Fehlt es an dieser Voraussetzung, unterfallen die Kosten mangels betrieblicher Veranlassung ohnehin einem Abzugsverbot.
1.1. Vom Abzug ausgeschlossene Betriebsausgaben nach § 4 Absatz 5 EStG
Die Vorschriften des § 4 Absatz 5 EStG gelten für Einzelunternehmerinnen und Einzelunternehmer, Personengesellschaften sowie Körperschaften gleichermaßen. Bedeutend sind insbesondere die folgenden, in den einzelnen Nummern der Vorschrift normierten, nicht abziehbaren Betriebsausgaben:
- § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 EStG: Geschenke mit Ausnahme solcher an die eigenen Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind abziehbar, wenn sie maximal EUR 35,00 (ohne Umsatzsteuer) im Kalenderjahr betragen. Maßgeblich ist hier die Summe aller Geschenkaufwendungen für einen Empfänger innerhalb des gesamten Kalenderjahres
- § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 2 EStG: Bewirtungskosten sind nur zu 70 % abziehbar, sofern die Bewirtung aus geschäftlichem Anlass erfolgt. Ein ordnungsgemäßer Bewirtungsbeleg ist Voraussetzung für die Abziehbarkeit, die Höhe der Aufwendungen ist hingegen unerheblich (BMF-Schreiben vom 30.06.2021)
- § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 5 EStG: Mehraufwendungen für Verpflegung, soweit sie bei Vorliegen aller Voraussetzungen des § 9 Absatz 4a EStG (mindestens 8-stündige Abwesenheit von Wohnung und Betriebstätte) die abziehbaren Höchstsätze des § 9 Absatz 4a Satz 3 EStG übersteigen
- § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 7 EStG: Aufwendungen, soweit sie der Höhe nach unangemessen sind. Die Prüfung der Angemessenheit erfolgt durch einen Vergleich mit anderen Steuerpflichtigen ähnlicher Einkommens- und Lebensverhältnisse. Beispiel: Die Mehrheit der Geschäftsführer einer GmbH mit einem Einkommen von EUR 500.000 nutzt als Fahrzeug einen Wagen der Oberklasse (Listenpreis: EUR 120.000). Der von Ihnen betrachtete Gesellschaft erwirbt allerdings einen Sportwagen für EUR 390.000.
- § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 9 EStG: Ausgleichszahlungen an außenstehende Anteilseigner bei der körperschaftsteuerlichen Organschaft (§§ 14 bis 17 KStG) infolge eines zwischen Organträger und Organgesellschaft geschlossenen Gewinnabführungsvertrags
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1.2. Besonderheiten bei der Angemessenheit nach § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 7 EStG
Nicht abziehbare Betriebsausgaben liegen nach § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 7 EStG immer nur vor, soweit sie unangemessen sind. Insoweit nehmen Sie eine Korrektur vor, die verbleibenden Aufwendungen bleiben absetzbar. Handelt es sich um ein Wirtschaftsgut, das der Abschreibung unterliegt, mindert sich die AfA-Bemessungsgrundlage fiktiv auf den im Fremdvergleich ermittelten, angemessenen Wert (R 4.10 Absatz 12 EStR) und H 4.10 Absatz 12 EStH, Stichwort „Angemessenheit“).
Aufwendungen für den laufenden Unterhalt bleiben in voller Höhe abziehbar, auch wenn die Anschaffung selbst dem Abzugsverbot unterlag. Denn diese Kosten wären auch dann angefallen, wenn sich der Steuerpflichtige für ein „normales, angemessenes“ Wirtschaftsgut entschieden hätte (BFH vom 08.10.1987, IV R5/85). Diese Grundsätze gelten neben Fahrzeugen auch bei Gebäuden und Gebäudeteilen.
1.2. Anteiliges Abzugsverbot für Spenden nach § 9 KStG
Auch § 9 KStG kennt mit § 10b EStG ein Pendant im Einkommensteuerrecht. Grundsätzlich können Körperschaften Spenden zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke (§§ 52 bis 54 AO) entsprechend als Betriebsausgaben abziehen (§ 9 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 KStG). Ausnahmen gelten nur für Zuwendungen zugunsten
- des Sports (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 21 AO),
- kultureller Betätigungen, die vor allem einen Freizeitcharakter haben,
- der Heimatpflege und Heimatkunde (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 22 AO), und
- von Tier- und Pflanzenzucht sowie sonstigen Zwecken nach § 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 23 AO.
Nicht abziehbare Betriebsausgaben liegen nach § 9 Absatz 2 Satz 1
- Buchstabe a KStG vor, soweit sie 20 % des Einkommens, oder
- Buchstabe b KStG vor, soweit sie 4 ‰ der Summe der gesamten Umsätze und der Löhne
übersteigen. Als Einkommen gilt nach § 9 Absatz 2 Satz 1 KStG das nach den Grundsätzen der §§ 7 sowie 8 KStG ermittelte Einkommen vor Abzug der Zuwendungen. Der Gesetzgeber betont in § 9 Absatz 2 Satz 2 KStG explizit, das auch Sachzuwendungen unter die Norm fallen.
1.3. Nicht abziehbare Betriebsausgaben nach § 10 KStG – leges specialis
Mit § 10 KStG gibt es im Körperschaftsteuerecht eine Norm, die im Wesentlichen § 12 EStG entspricht. Sie beinhaltet vier Nummern:
- Nach § 10 Nummer 1 KStG unterliegen Aufwendungen für die Erfüllung von Zwecken des Steuerpflichtigen, insbesondere Stiftungszwecken laut Satzung, einem Abzugsverbot. § 9 KStG geht dieser Norm vor
- § 10 Nummer 2 KStG normiert, dass Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern nicht abziehbare Betriebsausgaben darstellen. Ebenfalls einem Abzugsverbot unterliegen Umsatzsteuer und Nebenleistungen, die auf verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 Absatz 3 Satz 2 KStG) und Aufwendungen im Sinne des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4 und 7 EStG entfallen
- Geldstrafen, soweit im Strafverfahren festgesetzt, und andere Rechtsfolgen mit Strafcharakter unterliegen nach § 10 Nummer 3 KStG einem Abzugsverbot – denn ohne das Verbot wäre die Strafe keine solche mehr
- Nach § 10 Nummer 4 KStG sind außerdem 50 % der Aufsichtsratsvergütungen nicht abziehbar. Hintergrund ist, dass der Aufsichtsrat nur teilweise mit operativen Entscheidungen betraut ist und im Übrigen eine überwachende Funktion hat
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2. Praktische Erfassung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben
Wir haben eingangs bereits gezeigt, dass nicht abziehbare Betriebsausgaben dem Grunde nach ebenfalls „klassische“ Betriebsausgaben nach § 4 Absatz 4 EStG sind. Da eine GmbH weder in den Urlaub fährt noch ein Dach über dem Kopf benötigt, sind zunächst einmal alle Ausgaben Betriebsausgaben. Entsprechende Korrekturen, die sich nach den §§ 4 Absatz 5 EStG und 9, 10 KStG ergeben, nehmen Sie nach folgendem Schema außerbilanziell vor:
| Innerhalb der Bilanz | Außerhalb der Bilanz |
| Erfassung der Kosten als Betriebsausgaben oder Betriebseinnahmen (letzteres etwa bei Steuererstattungen), §§ 4 Absatz 4 und 8 Absatz 1 Satz 1 EStG Abzug gegebenenfalls geltend zu machender Vorsteuer nach § 15 UStG | Keine Auswirkungen |
| Keine Auswirkungen | Volle oder teilweise Zurechnung der abgezogenen Ausgaben, soweit nicht abziehbare Betriebsausgaben vorliegen Zurechnung der Umsatzsteuer nach § 10 Nummer 2 KStG |
| Keine Auswirkungen | Volle oder teilweise Abrechnung von Einnahmen, soweit sie sich gewinnerhöhend ausgewirkt haben, aber gewinnneutral bleiben sollen (Korrespondenzprinzip, etwa bei § 10 Nummer 2 KStG) |
Anmerkung zur Umsatzsteuer: Nach § 15 Absatz 1a Satz 1 UStG ist der Vorsteuerabzug für Aufwendungen, die § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4 und 7 EStG unterliegen, ausgeschlossen. Für Bewirtungsaufwendungen nach § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 2 EStG gilt eine Ausnahme. Der Vorsteuerabzug bleibt bestehen, soweit die Aufwendungen angemessen und nachgewiesen sind (§ 15 Absatz 1a Satz 2 UStG).
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