Ausdrücklich ist in Artikel 100 Absatz 1 GG, §§ 80 ff. in Verbindung mit §§ 77 ff. BVerfG die Kompetenz der Gerichte geregelt, über die Vereinbarkeit des einfachen Gesetzes mit der Verfassung und der Landesgesetze mit Bundesrecht zu befinden. Keine Regelung ist jedoch hinsichtlich der Frage getroffen, ob auch Behörden und insbesondere Finanzbehörden eine solche Prüfungskompetenz haben. In diesem Beitrag erklären wir, wie die Finanzbehörde handelt, wenn sie ein Steuergesetz für verfassungswidrig hält und was sie dabei zu beachten hat.

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In diesem Video erklären wir, wie die Finanzbehörden Steuern erheben.

Inhaltsverzeichnis


1. Die Prüfungskompetenz der Finanzbehörden

1.1. Definition der Prüfungskompetenz

Die Prüfungskompetenz und Verwerfungskompetenz von Gesetzen betrifft die Frage, wem die Feststellung einer Normenkollision und die Entscheidung über die Rechtsfolgen der Normenkollision obliegt. Eine Normenkollision kann in unterschiedlichen Fällen vorliegen. Eine bundesgesetzliche Norm kann nach der Normenhierachie mit der Verfassung kollidieren. Eine landesrechtliche Norm kann zudem mit jedem Bundesgesetz kollidieren. Es geht bei der Prüfung von Normen anhand der Verfassung nicht, um ein Recht der Behörden, sondern vielmehr um Fragen der Kompetenzverteilung.

Gesetzlich fehlt eine Regelung, die bestimmt, wie sich die Verwaltung gegenüber verfassungswidrigem Bundesgesetz oder Landesgesetz verhalten soll. Erst ein Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12.12.1985 regte die Diskussion an. Die Frage betrifft grundlegend das Verhältnis der beiden Gewalten Legislative und Exekutive zueinander.

1.2. Handlungsmöglichkeiten der Finanzbehörden

Es gibt diverse Möglichkeiten, wie sich die Finanzbehörde verhalten könnte, wenn sie von einer solchen Normenkollision ausgeht. Zum einen könnte sie die für verfassungswidrig gehaltene Norm verwerfen, also für ungültig erklären. Zum anderen könnte sie die Möglichkeit haben, die Norm nicht anzuwenden. Vorgelagert stellt sich aber schon die Frage, ob die Finanzbehörde überhaupt die Verfassungskonformität einer Norm prüfen darf, sie also die Prüfungskompetenz innehat oder, ob sie schlicht von der Verfassungskonformität auszugehen hat. Demgegenüber könnte die Behörde aber sogar die Pflicht treffen, eine Norm auf Verfassungszweifel hin zu überprüfen. Der Finanzbeamte könnte zudem selbst entscheiden oder seinen Vorgesetzten anrufen.

Jedenfalls ist aber klar, dass die Finanzbehörden eine Norm nicht verwerfen, also für ungültig erklären dürfen. Grund dafür ist das sogenannte Verwerfungsmonopol des Bundesverfassungsgericht (BVerfG).

1.3. Das Dilemma für den Finanzbeamten

Der Finanzbeamte steht, wenn er eine Norm für verfassungswidrig hält, vor einem Dilemma. Artikel 100 Absatz 1 GG zeigt, dass verfassungswidrige Gesetze nicht nichtig sind, sondern nur durch das Bundesverfassungsgericht vernichtet werden können. Das Gesetz gilt daher weiterhin, so dass der Finanzbeamte an dieses gemäß Artikel 20 Absatz 2, Artikel 1 Absatz 3 GG gebunden ist. Da das Gesetz weiterhin gilt, darf der Beamte dem Gesetz den Gehorsam nicht verweigern.

Andererseits ist er aber auch an die Verfassung gebunden. Diese Bindung verbietet ihm an sich die Anwendung eines verfassungswidrigen Gesetzes. Der Finanzbeamte dürfte daher ein verfassungswidriges Gesetz weder anwenden noch verwerfen. All diese Aspekte sind bei der Beurteilung des Prüfungskompetenz der Finanzbehörde zu beachten.

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2. Grundsatz: Verwerfungsmonopol des Bundesverfassungsgerichts

Dem Bundesverfassungsgericht obliegt gemäß Art 100 Absatz 1 GG das sogenannte Verwerfungsmonopol. Folge ist, dass allein das Bundesverfassungsgericht eine Norm für ungültig erklären darf. Dessen Umfang hat das Bundesverfassungsgericht in diversen Entscheidungen konkretisiert. Demnach ist es auf formelle Gesetzes beschränkt. Diese müssen zeitlich nach der als Prüfungsmaßstab dienenden Verfassung erlassen sein (sogenannte nachkonstitutionelle Gesetze). Landesgesetze müssen demgegenüber zeitlich nach dem als Maßstab dienenden Bundesrecht erlassen sein.

3. Entscheidung des BVerfG

3.1. Ausgangspunkt: § 251 AO

Der BFH legte im Jahr 1985 dem BVerfG einen Fall zur Prüfungskompetenz der Finanzbehörden vor. Ausgangspunkt war die Regelung des § 251 AO. Demnach kann die Behörde die Vollziehung eines mit einem Rechtsmittel angefochtenen Verwaltungsakts aussetzen. Die Entscheidung über die Aussetzung der Vollziehung ist zwar eine Ermessensentscheidung. Nach den von Finanzgerichten und Verwaltungsgerichten entwickelten Grundsätzen muss die Behörde aber dann aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Bescheides bestehen.

Der BFH nahm an, dass diese Voraussetzung dann nicht vorliegt, wenn sich die Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des zugrunde liegenden Gesetzes richten. Aus der, im parlamentarisch-demokratischen Rechtsstaat bestehenden Vermutung der Verfassungsmäßigkeit des zugrunde liegenden Gesetzes ergibt sich die Verpflichtung der Behörde, ein Gesetz bis zu einer etwaigen negativen Entscheidung des BVerfG als verfassungsgemäß anzusehen. Daher ist die Finanzbehörde nicht verpflichtet, die Vollziehung auszusetzen. Ob die Finanzbehörde demgegenüber die Vollziehung aussetzen darf, lies der BFH dahinstehen, da die Finanzbehörde ohnehin nicht aussetzen wollte.

Das BVerfG entschied jedoch gegenteilig. Wenn schon ernstliche Zweifel an der Richtigkeit von Auslegung und Anwendung des Gesetzes eine Aussetzung rechtfertigen, dann muss dies erst recht gelten, wenn ernsthafte verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Gültigkeit des Gesetzes selbst erhoben werden. Auch die vollziehende Gewalt ist gemäß Artikel 20 Absatz 2, Artikel 1 Absatz 3 GG an Recht und Gesetz, also insbesondere an die Verfassung gebunden. Der Grundsatz der Gewaltenteilung zwingt nicht zum Vollzug eines Gesetzes, das wahrscheinlich für nichtig erklärt werden müsse. Die Sorge vor dem Übernehmen unzureichend begründeter Aussetzungen sei wegen der Weisungsbefugnis der höheren Behörden unbegründet. Letztlich könnten Bundesregierung oder Landesregierung eine Klärung im Wege des Artikel 93 Absatz 1 Nummer 2 GG herbeiführen.

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3.2. Konkrete Auswirkungen des Urteils auf die Prüfungskompetenz

Doch auch damit schafft das BVerfG keine Klärung der Prüfungskompetenz der Finanzbehörden. Genau hingeschaut betrifft § 251 AO allein die Frage, ob ein mit Rechtsmitteln angegriffener Verwaltungsakt auszusetzen ist. Das Problem, ob der Verwaltungsakt überhaupt erlassen werden darf, also ein Gesetz angewendet werden darf, ist damit jedoch nicht geklärt. Diese Differenzierung hat auf Grund der unterschiedlichen Rechtsfolgen erhebliche Bedeutung. Sieht die Finanzbehörde wegen verfassungsrechtlichen Zweifeln von dem Erlass eines Verwaltungsakts ab, so kann Verjährung oder wenigstens Verwirkung eintreten. Verwirkung oder Verjährung tritt demgegenüber nicht ein, wenn die Verwaltung den Verwaltungsakt erlässt und nur während eines schwebenden Rechtsmittelverfahrens dessen Vollstreckung aussetzt.

Das Urteil des BVerfG hat über die Vorschrift des § 251 AO hinaus Bedeutung. Das Gericht trifft die wohl allgemein gedachte Feststellung, die Verwaltung sei nicht zum Vollzug eines Gesetzes gezwungen, dass wahrscheinlich für nichtig erklärt werden müsste. Es wird aber deutlich, dass das Gericht offenbar nur besonders gewichtige Bedenken als Aussetzungsgrund gelten lassen will. Keine Aussage enthält das Gesetz aber dazu, ob und unter welchen Voraussetzungen ein Beamter gehalten ist, die Verfassungsmäßigkeit zu prüfen. Ferner ist das Urteil auf die Besonderheit des Vollzugs eines angefochtenen Verwaltungsakts zu geschnitten. Ihm kann daher nicht entnommen werden, welche konkreten Folgen der Beamte ziehen darf oder muss, wenn er Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit eines Gesetzes hegt.

4. Die Ausgestaltung der Prüfungskompetenz

Der Finanzbeamte kann seiner Bindung an das möglicherweise verfassungswidrige Gesetz und an die Verfassung selbst nur gerecht werden, in dem er die Anwendung des Gesetzes suspendiert und eine Entscheidung über die Verfassungskonformität des Gesetzes in Gang setzt.

Dazu muss der Finanzbeamte überlegen, ob das anzuwendende Gesetz Anlass zu Zweifeln an seiner Verfassungsmäßigkeit bietet. Hat er Zweifel, so muss er die verfassungsrechtliche Prüfung in Gang setzen. Diese findet im Rahmen einer verfassungsrechtlichen Normenkontrolle statt. Die verfassungsrechtliche Normenkontrolle führt der Finanzbeamte herbei, indem er bei der vorgesetzten Behörde unter Darlegung seiner Rechtsauffassung um eine Weisung für sein Verhalten nachsucht. Die vorgesetzte Behörde muss ihrerseits prüfen, ob sie Zweifel an der Verfassungskonformität des Gesetzes hat. Teilt sie die Auffassung des ursprünglich mit der Frage befassten Finanzbeamten, so muss sie die Frage der ihr vorgesetzten Behörde vorlegen. Dies läuft unter Umständen fort bis hinauf zum Fachminister. Dieser legt die Frage dann gegebenenfalls dem Kabinett vor. Dieses ist bei Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit verpflichtet ein Normprüfungsverfahren vor dem Bundesverfassungsgericht oder dem Landesverfassungsgericht nach Artikel 93 Absatz 1 Nummer 2 GG einzuleiten.

Unterlässt der Finanzbeamte, der Vorgesetzte, der Minister oder die Regierung die Vorlage schuldhaft, so ist er einem Amtshaftungsanspruch aus § 839 BGB, Artikel 34 GG ausgesetzt. Verschulden liegt dabei zumindest dann vor, wenn der Beamte einen Rechtssatz anwendet, gegen dessen Verfassungsmäßigkeit Zweifel vorgebracht sind und wenn er es entgegen besserem Wissen unterlässt, diese Bedenken dem Vorgesetzten vorzutragen.

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In diesem Video erklären wir, wie der Finanzprozess abläuft.

5. Besonderheiten im Finanzprozess

Im Finanzprozess fällt die Beurteilung der Prüfungskompetenz der Behörde unter Umständen leichter. Hier ist der Vollzug des Gesetzes zu einem späteren Zeitpunkt einigermaßen unbedenklich möglich. Demgegenüber kann ein Gesetz beispielsweise auch eine Versammlung verbieten. Hegt der Sachbearbeiter Zweifel an der Verfassungskonformität des Gesetzes so kann er die Anwendung des Verbotsgesetzes aussetzen, so dass die Versammlung stattfinden darf. Die Entscheidung des Vorgesetzten über die Verfassungskonformität wird regelmäßig nicht nicht rechtzeitig herbeigeführt. Teilt der Vorgesetzte die verfassungsrechtlichen Zweifel, so wird der umständliche Weg über Artikel 93 Absatz 1 Nummer 2 GG natürlich nicht rechtzeitig zu Ende geführt. Eine, die Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes bestätigende Entscheidung kommt dann regelmäßig zu spät. Die Versammlung hat inzwischen stattgefunden. Damit kommt in der Regel jede, die Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes bestätigende Entscheidung zu spät, wenn der Vollzug eines verbietenden Gesetzes ausgesetzt wird.


Steuerberater und Rechtsanwälte für die Überprüfung Ihres Steuerverwaltungsakts

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung spezialisiert. Bei der Überprüfung des Steuerverwaltungsakts schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

  1. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren und Betriebsprüfungen
  2. Akteneinsicht im Finanzprozess
  3. Verteidigungsstrategien im FG-Klageverfahren und im BFH-Revisionsverfahren
  4. Prüfungsumfang des BFH
  5. Tatsächliche Verständigung im Finanzprozess
  6. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand bei Fristversäumnissen
  7. Steuerbescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung
  8. Korrektur des Steuerbescheides durch das Finanzamt
  9. Einspruchsbefugnis bei der einheitlichen, gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
  10. Verböserung im Einspruchsverfahren

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Telefon-/Videokonferenz

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Es gibt Sachverhalte, deren steuerliche Einordung zutiefst umstritten und bei denen daher die Rechtslage undurchsichtig ist. Dennoch fragen Steuererklärungsvordrucke in erster Linie keine Einzeltatsachen ab, sondern Summenangaben. Diese sind aber schon Ergebnis eines individuellen Subsumtionsvorgangs, der eine undurchsichtige Rechtslage betrifft. Um sich in solchen Fällen nicht des Vorwurfs der Steuerhinterziehung auszusetzen, gibt es bei der Abgabe der Steuererklärung einiges zu beachten. Daher erklären wir Ihnen, wie Sie Ihre Steuererklärung richtig abgeben.

Inhaltsverzeichnis


1. Unrichtige Angaben als Voraussetzung einer Steuerhinterziehung

Um eine Steuerhinterziehung zu begründen, müsste der Steuerpflichtige in seiner Steuererklärung unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht haben. Er müsste das Finanzamt daher objektiv in die Irre geführt haben. So kann jedes Erklärungsverhalten bezeichnet werden, das objektiv der Wahrheit zuwiderläuft. Gegenstand dieser Irreführung können allein Tatsachen sein. Solche werden als gegenwärtige und vergangene Ereignisse, die dem Beweis zugänglich sind, definiert. Daher sind Werturteile und Meinungsäußerungen nicht erfasst.

2. Steuererklärung richtig abgeben – Probleme

2.1. Subsumtionsergebnis als bloße Meinungsäußerung?

Wenn nun eine Steuererklärung bei undurchsichtiger Rechtslage abgegeben wird, so wird die eigene Rechtsauffassung oder das persönliche Subsumtionsergebnis über die Einordnung des Sachverhalts dargestellt. Dies stellt grundsätzlich nur eine Meinungsäußerung dar. Dennoch kann auch eine Rechtsmeinung geeignet sein, Irrtümer hervorzurufen. Beispielsweise kann die Rechtsmeinung dahingehend verstanden werden, dass das Bestehen oder Nichtbestehen von Tatsachen fälschlicherweise miterklärt wird. Entsprechendes ist demgegenüber als Tatsachenkundgabe zu verstehen

Deswegen ist von erheblicher Bedeutung, wie die Erklärung zu verstehen (auszulegen) ist. Der Erklärungsempfänger muss daher beurteilen, ob die Erklärung in einen Meinungskern und einen Tatsachenkern zu unterteilen ist oder lediglich als Meinungsäußerung zu erfassen ist.

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2.2. Allenfalls konkludente Täuschung denkbar

Deutlich wird, dass der Steuerpflichtige bei der Einschätzung des Steuersachverhalts nicht ausdrücklich unrichtige Angaben macht. Vielmehr kann er Tatsachen allenfalls konkludent falsch miterklären. Daher kann es sich lediglich um eine konkludente Täuschung handeln.

Diese liegt dann vor, wenn der Empfänger der Botschaft einen Erklärungswert beimessen darf, der nicht der Wirklichkeit entspricht und es sich dabei um Tatsachen handelt. Ob er dies darf ist anhand des objektiven Empfängerhorizont des Empfängers unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles zu beurteilen.

3. Steuererklärung richtig abgeben

3.1. Steuererklärung richtig abgeben: Vertretbares Subsumtionsergebnis reicht aus

Ein Subsumtionsergebnis ist dann nicht unrichtig, wenn es wenigstens vertretbar ist. Vertretbar ist ein Ergebnis nach einer Auffassung zumindest dann, wenn es sich dabei nicht bloß um eine Außenseitermeinung handelt, die im allgemeinen Schrifttum keine Anerkennung findet. Dann wäre die Steuerhinterziehung aber faktisch auf die Fälle beschränkt, in denen der Steuerpflichtige das Finanzamt explizit über Tatsachen belügt, da sich beinah jedes steuerliche Subsumtionsergebnis methodisch vertreten lässt.

Ein weiteres Verständnis sieht daher unrichtige Erklärungen bereits dann als vorliegend an, wenn der Steuerpflichtige in seiner Steuererklärung von der höchstrichterlichen Rechtsprechung abweicht. Jedoch ist es dem Steuerpflichtigen erlaubt, auf eine Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung hinzuarbeiten. Insbesondere ist auch die höchstrichterliche Rechtsprechung niemals feststehend.

Herrschend werden unrichtige Angaben somit erst dann angenommen, wenn der Steuerpflichtige gegenüber der höchstrichterlichen Rechtsprechung und der Ansicht der Finanzverwaltung eine abweichende Auffassung vertritt und dies dazu führt, dass Sachverhaltsangaben weggelassen werden, die für die Subsumtion der anderen Rechtsauffassung von Bedeutung wären.

3.2. Offenbarungspflicht bei undurchsichtiger Rechtslage

Letztlich kann aber alles irgendwie für die Besteuerung relevant sein. Daher ist es bedeutend, wann den Steuerpflichtigen eine Pflicht zur Offenbarung bestimmter Tatsachen trifft.

Aus dem § 90 Absatz 1 Satz 2 AO hat die Rechtsprechung eine Offenbarungspflicht hergeleitet. Diese besteht in Bezug auf Tatsachen, deren rechtliche Relevanz objektiv zweifelhaft ist. Rechtliche Zweifelhaftigkeit wird dabei dann angenommen, wenn der Steuerpflichtige von Leitlinien der Rechtsprechung, Richtlinien der Verwaltung oder einer regelmäßigen Veranlagungspraxis abweichen möchte. Je nachdem von was abgewichen werden soll, ist die Offenbarungspflicht weiter konkretisiert.

3.2.1. Steuererklärung richtig abgeben bei Abweichen von der Rechtsprechung

Der Steuerpflichtige muss über seine persönliche Auffassung hinaus, Angaben zu jenen Tatsachen machen, derer es für die abweichende Subsumtion nach Leitlinien der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bedarf. Eine solche Leitlinie in der Rechtsprechung ist insbesondere dann anzunehmen, wenn der BFH eine Rechtsfrage entschieden hat und andere Bundesgerichte davon nicht abweichen.

Obiter dicta eines Bundesgerichts sind noch nicht dazu geeignet, den Empfängerhorizont der Finanzbehörde auszuformen, weil die dort geäußerten Inhalte zuweilen abwegige und unausgereifte Meinungen enthalten können. Hat die Rechtsprechung jedoch ein eindeutiges und für den Erklärenden erkennbares Präjudiz geschaffen, ist dem Erklärenden zumutbar, entsprechende Ausführungen in seiner Steuererklärung abzugeben.

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Wir erklären den Ablauf des finanzgerichtlichen Verfahrens.

3.2.2. Steuererklärung richtig abgeben bei Abweichen von Richtlinien der Verwaltung

Die Verwaltung gibt ihre Rechtsauffassung in unterschiedlichen Modi kund. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) kann in Form von BMF-Schreiben Weisungen nach Artikel 108 Absatz 3 Satz 2, Artikel 85 Absatz 3 GG an seine Beamten erteilen. Dadurch soll der einheitliche und gleichmäßige Steuervollzug im Bundesgebiet gewährleistet werden. Sie werden im Bundessteuerblatt I veröffentlicht. Daher sind sie verwaltungsintern bindend und für den Steuerpflichtigen erkennbar und abrufbar.

Daneben erteilt das BMF Weisungen zum Umgang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH. Das geschieht, indem in Absprache mit den obersten Finanzbehörden der Länder diejenigen Entscheidungen im Bundessteuerblatt Teil II veröffentlicht werden, die über den Einzelfall hinaus von den Beamten der Finanzverwaltung anzuwenden sind. Entschließen sich dabei das BMF und die obersten Finanzbehörden dafür, eine gerichtliche Entscheidung über den Einzelfall hinaus nicht anwenden zu wollen, so wird die Entscheidung im Bundessteuerblatt II veröffentlicht und mit einem Nichtanwendungserlass im Bundessteuerblatt I belegt. Dabei sind die Gründe für einen solchen Nichtanwendungserlass vielfältig. Primär geht es aber darum, dass die Finanzverwaltung eine für sie nachteilige Argumentation des BFH ausschließen möchte.

Zuweilen wird vertreten, dass in erster Linie die Veröffentlichungen im Bundessteuerblatt maßgeblich sein sollen. Grund dafür soll sein, dass sich der Erklärungshorizont der Finanzbehörde aus den abstrakt-generellen Verlautbarung im Bundessteuerblatt ergibt.

Doch selbst dann ist für den Steuerpflichtigen nicht ersichtlich, was den Empfängerhorizont konkretisieren soll, da Verwaltung und Rechtsprechung nicht übereinstimmen müssen. Letztlich kann eine Verwaltungsauffassung auch erstmalig durch die Entscheidung eines Finanzgerichts oder des Bundesfinanzhofs verworfen werden. Es kommt auch regelmäßig vor, dass sich BMF-Schreiben inhaltlich widersprechen. Abgesehen von den Veröffentlichungen im Bundessteuerblatt ist der Steuerpflichtige auch mit Richtlinien und Hinweisen konfrontiert, welche von der Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrats veröffentlicht werden. Hinzutreten Verfügungen der Oberfinanzdirektionen, als Teil der Verwaltungsauffassung. Außerdem ist es möglich, dass die Finanzverwaltung zu einer Rechtsfrage noch keine Stellung bezogen hat.

3.2.3. Steuererklärung richtig abgeben bei Abweichen von regelmäßiger Veranlagungspraxis

Die dritte Fallgruppe der objektiven Zweifelhaftigkeit, welche dann eine Offenbarungspflicht begründet, liegt in der Abweichung von der regelmäßigen Veranlagungspraxis. Dabei sollten aber Überschneidungen zu den Richtlinien der Verwaltung bestehen, da diese grundsätzlich die regelmäßige Veranlagungspraxis begründen. Jedoch könnte darüberhinausgehend eine regelmäßige Veranlagungspraxis annehmbar sein. Zudem beurteilen Finanzbehörden steuerliche Sachverhalte oft abweichend von den Leitlinien. Die Veranlagungspraxis einer Behörde oder mehrerer Finanzbehörden muss nicht mit dem Verhalten der entscheidenden Finanzbehörde kongruent sein.

Entscheidend ist daher das Verhältnis der Fallgruppen untereinander.

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4. Steuererklärung richtig abgeben und Freitextfeld ausfüllen

Gemäß § 150 Absatz 7 Satz 1 AO enthalten Steuererklärungsvordrucke, die nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz übermittelt werden können, ein Eingabefeld. Dort kann der Steuerpflichtige den Sachbearbeiter auf seine Rechtsauffassung aufmerksam machen. Dabei kann er zusätzliche Informationen insbesondere zu der eigenen Rechtsauffassung oder der wirtschaftlichen Substanz einer Gesellschaft machen, um potentiellen Strafen zu entgehen.

Umstritten ist aber, ob eine Pflicht besteht, das Textfeld zu nutzen und ob Zuwiderhandlungen strafrechtliche Konsequenzen haben. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass die Nutzung des Freitextfelds verpflichtend ist. Jedoch lässt sich dem Wortlaut des § 150 Absatz 7 Satz 1 AO keine Pflicht für den Steuerpflichtigen entnehmen. Vielmehr schreibt die Vorschrift der Verwaltung vor, dem Steuerpflichtigen auch im Rahmen des Steuererklärungsvordrucks rechtliches Gehör im Sinne des § 91 AO einzuräumen. Daher macht der Steuerpflichte keine unrichtigen Angaben, wenn er das Freitextfeld auslässt.

Den Offenbarungspflichten wird der Steuerpflichtige auch dann gerecht, wenn er ein Begleitschreieben zum ausgefüllten Hinweisfeld einreicht. Regelmäßig sind Begleitschreiben aufgrund des begrenzten Textfelds besser geeignet, Informationen zu offenbaren.


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  1. Langfristige Betreuung unserer Mandanten (Finanzbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Jahresabschlüsse, Steuererklärungen)
  2. Fristen für Steuererklärungen
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Eines der wichtigsten Prinzipien, die die Erhebung von Steuern in der Bundesrepublik Deutschland regeln, ist das sogenannte Leistungsfähigkeitsprinzip. Es fordert, dass der Staat Steuern von seinen Steuerpflichtigen nur in dem Umfang fordern darf, der auch ihrer wirtschaftlichen Leistung entspricht. So wäre beispielsweise die früher auch in Deutschland erhobene Fenstersteuer nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip unzulässig, weil hierbei kein Bezug zu einer von Seite der Steuerpflichtigen erbrachten Leistung besteht. Tatsächlich ist das Leistungsfähigkeitsprinzip ein Merkmal aller modernen Steuerregime – auch im Ausland.

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Besteuerungsgrundsätze in Deutschland

In diesem Video erklären wir, welche Besteuerungsgrundsätze in der Abgabenordnung die Besteuerung in Deutschland regeln.

Inhaltsverzeichnis


1. Das Leistungsfähigkeitsprinzip – Einleitung

Lang ist es her, dass man willkürlich Steuern zahlen musste. Selbst im Mittelalter galten gewisse Regeln in Bezug auf zu entrichtende Steuern. Dazu kann man hier als Beispiel die Kopfsteuer anführen, die man nach der Anzahl der Personen eines Hausstands zu entrichten hatte. Auch der Zehnt, den man leisten musste, war von der Höhe der Abgabe her beschränkt. Dennoch wissen wir aus historischen Quellen, dass Steuereintreiber und Zöllner oft nach eigenem Gutdünken Abgaben forderten, um sich selbst zu bereichern.

Dass dies für einen funktionsfähigen modernen Staat keine Grundlage zur Steuererhebung sein konnte ist spätestens dem schottischen Moralphilosophen und Ökonomen Adam Smith im 18. Jahrhundert klar geworden. Er gilt als Begründer der Grundlagen moderner Besteuerung. So stellte Smith 1776 in seinem bahnbrechenden Werk „The Wealth of Nations“ die Grundsätze der Gleichmäßigkeit und Bestimmtheit der Besteuerung unter Beachtung der individuellen Leistungsfähigkeit sowie die Bequemlichkeit und Billigkeit von Steuern für Staat und Steuerzahler auf. Diesen Leitlinien folgen somit auch die meisten Steuergesetze der Welt – bis heute.

Sie sind ebenso Ausdruck des Verständnisses eines Staates in seiner Beziehung zur Gesellschaft, die er regiert, schützt und zusammenhält. Denn die mit seinen Aufgaben verbundenen Kosten müssen über Steuern finanziert werden. Dies gilt zumindest, wenn man die Verstaatlichung aller Betriebe als Alternative zur Erzielung von Staatseinnahmen ausschließen möchte. Eine Verstaatlichung ist nämlich keine nachhaltige fiskalische Lösung. Spätestens seit dem Ende der Sowjetunion und anderer sozialistischer Regime weltweit sollte dies klar sein. Das liegt daran, dass schlicht und einfach ein Anreiz zur Förderung der Produktivität fehlt – ganz gleich, was Propagandalosungen, übertriebene Erfolgsmeldungen und sensationelle Ehrungen von Helden der Arbeit uns auch immer weißzumachen versuchten.

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2. Merkmale des Leistungsfähigkeitsprinzips

2.1. Zentrale Forderung des Leistungsfähigkeitsprinzips

Was besagt denn nun das Leistungsfähigkeitsprinzip? Es fordert, dass eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Ertragskraft der Steuerpflichtigen zu bemessen ist. Wer geringen wirtschaftlichen Erfolg erbringt, der soll auch nur eine entsprechend geringe finanzielle Abgabe leisten. Wer aber viel verdient, soll auch entsprechend mehr Steuern zahlen.

2.2. Leistungsfähigkeitsprinzip und Steuergerechtigkeit basieren auf dem Grundgesetz

Diese Ausrichtung der Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip basiert in Deutschland auf Artikel 3 GG. Er ist Grundstein unserer Steuergerechtigkeit. Sie findet auch in § 85 AO Widerhall. Dabei kann man verfassungsrechtlich ableitend eine horizontale von einer vertikalen Steuergerechtigkeit unterscheiden. Die horizontale Steuergerechtigkeit zielt darauf ab, dass Steuerpflichtige von gleicher Leistungsfähigkeit, gleich viel Steuern zu zahlen haben. Die vertikale Steuergerechtigkeit fordert hingegen, dass mit zunehmender Leistungsfähigkeit auch eine entsprechend höhere Besteuerung einhergehen soll. Dabei ist das Ausmaß der Mehrbesteuerung keineswegs klar definiert. Deutschland setzt einen progressiven Steuertarif ein. Auf Grundlage der vertikalen Steuergerechtigkeit könnte es aber auch ein linearer Steuertarif sein, der diese Bedingung erfüllt. Dass wir dennoch einen progressiven Steuertarif anwenden liegt vielmehr an der sozialstaatlichen Ausrichtung (Artikel 20 und 28 GG). Eine sozialpolitische Umverteilung ist somit verfassungsrechtlich abgedeckt.

Darauf Bezug nehmend kann man annehmen, das Leistungsfähigkeitsprinzip geht von der Fähigkeit eines Steuerpflichtigen aus, auf einen bestimmten Anteil seines Einkommens zu verzichten. Wer wenig verdient, hat kaum die Möglichkeit neben der Finanzierung des Lebensunterhalts auch noch Steuern zu entrichten. Zumal, der Lebensunterhalt ist ja selbst schon in aller Regel von Besteuerung (Umsatzsteuer) betroffen. Wer aber sehr viel Einkommen generiert, braucht im Allgemeinen nur einen vergleichsweise kleinen Teil davon, um angemessen zu leben. Der Rest steht somit auch als potentielle Steuer dem Staat zu. Jedenfalls sind dabei auch das objektive und das subjektive Nettoprinzip zu wahren.

2.3. Besteuerung von Nettovermögen nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip

Von dieser Perspektive aus betrachtet, besteht in der Besteuerung von bereits zuvor nettoversteuertem Vermögen kein Widerspruch zum Leistungsfähigkeitsprinzip. Kapitalertragsteuer, Umsatzsteuer, Grundsteuer, Erbschaft- und Schenkungsteuer, ja sogar die nach wie vor existente Vermögensteuer (ihre Erhebung ist derzeit lediglich ausgesetzt) sind somit Steuern, die auf der finanziellen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen beruhen. Dass schon zuvor die Einkommensteuer die Vermögensmehrung im Zeitpunkt ihres Entstehens abschöpfte, ist eben nur als erste Stufe einer potentiell wiederkehrenden Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip zu verstehen.

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Unser Video: Hat Highperformer Henning recht?

In diesem Video untersuchen wir die Aussagen von Highperformer Henning in seinem Video über Steueroasen und Fast Money kritisch.

3. Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Perpetuum mobile der Besteuerung

Nun könnte man meinen, dass man als Reaktion darauf einfach das Nettovermögen in einen Sparstrumpf stopfen könnte, um zu verhindern, dass man wieder und wieder Steuern auf die sonst anfallenden Früchte zahlt. Doch so denken die allerwenigsten Menschen, die Vermögen anhäufen. Vielmehr suchen sie nach Wegen, wie sie ihr Vermögen anlegen können, um es zu mehren, zumindest aber zu bewahren. Denn Vermögen ist ja auch jenseits von Steuern diversen Risiken ausgesetzt.

Genau diesen Umstand der praktisch automatisch weitergeführten Vermögensmehrung macht sich der Staat zunutze. Und zwar, indem er sich auf das Leistungsfähigkeitsprinzip beruft. Denn auch wenn die Grundlage weiterer Investitionen bereits versteuert wurde, so besteht in dem (re)investierten Vermögen ja noch Potential für weitere Leistungsfähigkeit. Demnach sei auch darauf die Besteuerung im Sinne des Leistungsfähigkeitsprinzips erlaubt.

Man könnte jetzt zynisch anmerken, dass der Staat die Leistungsfähigkeit seiner Steuerpflichtigen solange abschöpft, bis der letzte Cent an potentiellem Gewinn auch in seine Kassen geflossen ist, bis also die Steuerpflichtigen keinen Anreiz mehr sehen, ihr Vermögen weiter zu mehren. Aber wir wissen ja alle, dass der Staat diese Wette auf jeden Fall gewinnt. Und natürlich macht es für viele Menschen Sinn, Vermögen weiter arbeiten zu lassen. Doch selbst wenn man sich als Steuerpflichtiger eines Tages entscheidet, das erwirtschaftete Vermögen lieber auszugeben statt weiter zu horten oder zu mehren, hält der Staat seine Hand auf. Denn dann fordert er seinen Tribut in Form von Umsatz- oder Grunderwerbsteuer.

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Fachberatung für international tätige Unternehmen

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4. Leistungsfähigkeitsprinzip: Fluch oder Segen?

Wenn man das so liest und gedanklich wiederkäut, könnte man den Eindruck gewinnen, dass der Staat die vermögenden Bevölkerungsschichten praktisch indirekt enteignet hat. Allein der Umstand, dass die betroffenen Steuerpflichtigen es kaum so klar wahrnehmen, ist hierbei kein echter Trost. Sie mögen oft lamentieren, wie unverschämt der Staat auf ihre Gewinne, ihr Vermögen zugreift und dass dies doch einer Enteignung gleichkommt, doch so wirklich der Tatsache des Hamsterrads Vermögensmehrung, das faktisch keine Befreiung vor weiterer Besteuerung zulässt, sind sich wohl nur die wenigsten bewusst. Und gewiss, dieses Bild ist stark verzerrt (Stichwort Steuergestaltung).

Denn der Staat setzt die eingetriebenen Steuern für eine Vielzahl an Aufgaben ein. Davon profitieren alle Bürgerinnen und Bürger, wenn auch in unterschiedlichem Ausmaß. Nun mag man einerseits aus Sicht der Leistungsträger bemängeln, dass der Staat große Teile dieser Steuereinnahmen, die ja aus ihrer Sicht zu einem erheblichen Teil auf ihrer Leistungsfähigkeit beruhen, für soziale Ausgaben verwendet, Leistungen also, auf die man selber keinen Anspruch hat, von denen man also auch keinen direkten Vorteil erwarten kann (die indirekten, übersieht man da schnell). Aber genauso gerechtfertigt ist auch der Einwand der mittellosen Sozialleistungsempfänger, dass der Staat mit Steuergeldern Autobahnen, Flughäfen und andere Infrastruktur finanziert, von denen sie selber genauso wenig profitieren, weil sie weder ein eigenes Auto haben noch in den Urlaub fliegen. Dabei haben im Grunde beide Seiten (und alle dazwischen) gleichzeitig Recht wie Unrecht.

Aufgabe eines Staates ist eben in erster Linie, die Gesellschaft zu erhalten. Wenn es erforderlich ist, dass gewisse Schichten oder Gruppen staatliche Unterstützung brauchen, um dieses Ziel zu erreichen, setzt der Staat die erhobenen Steuern hierfür ein. Wenn es aber auch darum geht, dass Unternehmer für ihre Unternehmen die erforderliche Infrastruktur für ihre Geschäftserfolge brauchen, zum Beispiel durch angemessene Ausbildungsstätten für Nachwuchsfachkräfte, dann muss der Staat auch hierfür die erforderlichen Mittel bereitstellen.

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Diether Klingelnberg – Steuerflucht ins Ausland

In diesem Video untersuchen wir, ob Diether Klingelnberg bei seinem Wegzug ins Ausland seine Steuern wirklich optimieren konnte.

5. Abschließende Gedanken zum Leistungsfähigkeitsprinzip

5.1. Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Test der Zeit

Je fortschrittlicher eine Gesellschaft ist, desto komplexer ist auch das Beziehungsgeflecht, das sie trägt. Das Leistungsfähigkeitsprinzip hat sich im Laufe der Jahrhunderte als Instrument einer einigermaßen gerechten Besteuerung der Menschen bewährt. Sicher, es gibt viele Aspekte, die man am Leistungsfähigkeitsprinzip kritisieren kann, etwa die Besteuerung von bereits versteuertem Nettovermögen. Doch selbst wenn man einen besseren Ansatz als Ersatz hierfür finden würde, so könnte die umfassend umwälzende Umstellung darauf größeren Schaden anrichten als das Festhalten an diesem Grundsatz. Auch hierzu können wir auf den Zusammenbruch der Sowjetunion und seine Folgen verweisen.

Obschon viele Menschen die subjektive Einstellung vertreten, dass sie überproportional hohe Steuern zahlen müssen, und gleichzeitig nur wenige Menschen den Wert der mit ihren Steuern finanzierten gesellschaftlichen Errungenschaften zu erkennen vermögen, so dürften wohl die meisten zustimmen, dass das Leistungsfähigkeitsprinzip einen durchaus gerechten Ansatz bei der Erhebung von Steuern darstellt.

5.2. Einsatz der Steuermittel

Dabei ist es auch für den Staat bei der Erfüllung seiner Aufgaben alles andere als einfach, allen Mitgliedern der Gesellschaft gleichermaßen gerecht zu werden. Oft genug hat man Regierungen und Verantwortliche für ihre fehlerhafte Fiskalpolitik, ihre Prestigeprojekte etwa oder ihre ideologisch eingefärbten Subventionen, aber ebenso für ihre Versäumnisse bei der Erhaltung von Infrastruktur, gerügt. Der Bund der Steuerzahler blickt zurecht Jahr für Jahr kritisch auf die staatlichen Ausgaben.

Keine Frage, als Steuerzahler darf man erwarten, dass Vater Staat die Steuern vernünftiger einsetzt, als bisher. Doch liegt es eben auch an uns als Gesellschaft, dass wir darauf bestehen und es mit Nachdruck einfordern. Vor allem, es liegt in unserem eigenen Interesse.

Tatsache ist aber auch, dass auch wir in unserer diesbezüglichen Mitwirkungsverantwortung nachlässig sind. Wer sich also das nächste Mal über zu hohe Steuern beschwert, sollte sich daran erinnern, wann man das letzte Mal für vernünftiger eingesetzte Steuermittel öffentlich eingetreten ist. Das beste Beispiel dafür, dass man sich zu wenig dafür eingesetzt hat, ist der marode Zustand unserer Infrastruktur. Brücken, Bahnen, Gesundheitswesen, Internet und Schulen, einst vom Ausland neidvoll als Vorbild betrachtet, sind durch falsche Prioritäten bei der Verwendung unserer Steuermittel mittlerweile zu mehr als einem Armutszeugnis für Deutschland geworden. Sie sind für alle Mitglieder der Gesellschaft eine Belastung, ein riesiges Problem. Darum ist das Leistungsfähigkeitsprinzip auch in Zukunft ein elementarer Grundsatz, den man stärken und verstärkt anwenden sollte. Denn das Leistungsfähigkeitsprinzip ist für einen funktionsfähigen Staat ebenso relevant wir für einen gerechten.


Steuerberater für Unternehmensteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Bei Fragen zur Besteuerung ihrer Unternehmen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Allgemeines

  1. Individuelle Beratung bei komplexen Unternehmensstrukturen (Holdinggesellschaften, Organschaften, Auslandstochtergesellschaften)
  2. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien in Bezug auf potentiellen Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
  3. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Betriebsprüfungen und Einspruchsverfahren
  4. Vertretung vor Gericht bei FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Lehrauftrag für Steuergestaltung

Unsere besonderen Expertisen für Steuergestaltungen werden auch durch die FOM Hochschule bestätigt. Steuerberater Christoph Juhn wurde dort zum Lehrbeauftragten für Steuerrecht berufen und lehrt seit dem Wintersemester 2013 die Veranstaltung „Steuergestaltung (6) Steuerplanung“. Das vorlesungsbegleitende Skript stellen wir Ihnen hier gerne vorab als Information zum kostenlosen Download zur Verfügung:

Steuerplanung und Steuerwirkungslehre – Christoph Juhn

Das deutsche Steuerrecht fußt auf einer Reihe grundlegender Prinzipien. Diese wiederum sind Ausfluss des Grundgesetzes. So besagt beispielsweise Artikel 3 GG, dass alle Menschen gleich vor dem Gesetz sind. Daher führt man das Leistungsfähigkeitsprinzip sowie die damit einhergehende Steuergerechtigkeit auf diesen verfassungsrechtlichen Grundsatz zurück. Wir kennen aber auch ein objektives Nettoprinzip sowie ein subjektives Nettoprinzip. Das objektive Nettoprinzip gibt vor, dass der Staat gewisse individuelle Faktoren bei der Besteuerung der Steuerpflichtigen zu berücksichtigen hat. Damit beschränkt das objektive Nettoprinzip die wichtigsten Steuereinnahmen des Staates durch Gewährung von steuerlichen Abzügen, beispielsweise in Form von Werbungskosten und Abschreibungen.

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Unser Video: Bilanzierung von Anschaffungs- & Herstellungskosten

In diesem Video erklären wir, wie man Anschaffungs- und Herstellungskosten bilanziert und abschreibt.

Inhaltsverzeichnis


1. Objektives Nettoprinzip – Einleitung

Das deutsche Steuerrecht ist ein modernes. Es folgt bestimmten Grundsätzen, die auch viele andere Staaten bei der Besteuerung ihrer Steuerpflichtigen anwenden. Tatsächlich gilt dies sogar für die meisten Staaten, insbesondere die führenden Industrienationen. Dennoch ist der Allgemeinheit allenfalls bruchstückhaft bekannt, nach genau welchen Grundsätzen die Erhebung von Steuern erlaubt ist. Ein solcher Leitgedanke ist das objektive Nettoprinzip. Was es damit auf sich hat, klären wir nun in diesem Beitrag.

2. Objektives Nettoprinzip: nur Nettoeinnahmen sind zu besteuern

Im Grunde erklärt die Überschrift dieses Kapitels bereits den Kernpunkt des objektiven Nettoprinzips. So soll der Staat in aller Regel nur Nettoeinnahmen besteuern. Denn rein hypothetisch könnte ja der Fiskus stattdessen den Umsatz eines Kaufmanns oder das Bruttogehalt von Angestellten versteuern. Gewiss, auf den ersten Blick ist das Bruttogehalt durchaus Gegenstand der Einkommensbesteuerung. Dies gilt aber eben nur, sofern man keine anderen steuerlich zulässigen Abzüge ansetzen kann. Denn das objektive Nettoprinzip fordert, dass Steuerpflichtige Aufwendungen, die zum Erzielen ihrer Einkünfte erforderlich sind, von diesen Bruttoeinkünften abziehen dürfen. Somit sind es, sprachlich präzisiert, tatsächlich eher Netto- als Bruttoeinnahmen, die Arbeiter und Angestellte versteuern.

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3. Anwendung des objektiven Nettoprinzips bei Angestellten und Arbeitern

Da wir schon dabei sind, über das objektive Nettoprinzip bei der Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit zu sprechen: Besonders relevant sind hierbei die Werbungskosten der Steuerpflichtigen. Dazu zählen die Aufwendungen, die man für die Bewältigung der Wegstrecken vom Wohnort zur Arbeitsstätte leistet, auch besser bekannt als Pendlerpauschale. Weitere Beispiele für Werbungskosten in diesem Bereich sind Aufwendungen für ein Homeoffice oder ein häusliches Arbeitszimmer. Selbst eine Zweitwohnung und damit verbundene Familienheimfahrten sind steuerlich absetzbar.

Allerdings achtet der Fiskus streng darauf, dass keine Kosten der privaten Lebensführung in die Werbungskosten einfließen. Wer etwa Kosten für Berufskleidung ansetzen möchte, sollte wissen, dass das Finanzamt sie nur dann steuerlich berücksichtigt, wenn eine private Nutzung ausgeschlossen ist. Eine Kochmütze oder eine Schutzbrille sind somit abzugsfähig. Ein Anzug für einen Bankangestellten ist hingegen bei seinen Werbungskosten ausgeschlossen, weil der Steuerpflichtige ihn eben auch für private Zwecke nutzen könnte. Ob dies tatsächlich der Fall ist und ob man dies vielleicht sogar nachweislich ausschließen kann, ist für das Finanzamt irrelevant.

4. Objektives Nettoprinzip im produzierenden Gewerbe

Besonders relevant ist das objektive Nettoprinzip hingegen bei der Besteuerung von produzierenden Unternehmen. Denn zur Herstellung ihrer Produkte müssen sie ja auch Rohstoffe einsetzen. Außerdem müssen sie zuvor in technische Anlagen und Maschinen sowie in die dazugehörigen Gebäude investieren, sogenanntes Anlagevermögen. Aber auch Aufwendungen, die im Zusammenhang mit Verwaltung und Vertrieb anfallen, schmälern den wirtschaftlichen, und somit steuerpflichtigen Erfolg. Daher sieht das objektive Nettoprinzip vor der Besteuerung auch den Abzug der meisten gewinnrelevanten Ausgaben vor.

Dabei unterscheidet man die direkten Ausgaben von den Abschreibungen. Direkte Ausgaben sind solche, die sich direkt auf die Produktion beziehen. Sie umfassen also die Roh- und Hilfsstoffe zu ihrer Herstellung ebenso wie die Personalkosten im gesamten Unternehmen. Auch Werbung und andere Marketingmaßnahmen gehören hierzu. Alle Kosten, die sich hingegen auf Aspekte beziehen, die zur Produktion im Allgemeinen langfristig erforderlich sind, also die Kosten für Anlagen und Maschinen sowie für Gebäude und andere Infrastruktur, schreibt man regelmäßig über die Dauer ihrer voraussichtlichen Nutzung ab.

Eine gewisse Ausnahme stellt der Ansatz von Finanzierungskosten dar. Zwar sind Darlehen oft langfristiger Natur, doch kann man die anfallenden Zinsen direkt als Aufwand steuerlich ansetzen. Andere Finanzierungkosten, ein Agio etwa, muss man in der Regel über die gesamte Laufzeit abgrenzen. Eine Vermittlungsprovision kann man hingegen direkt in voller Höhe ansetzen.

Wegweisend sind dabei die Vorschriften des Handelsgesetzbuchs (HGB). Denn hierin sind ganz ähnliche Regelungen vorgegeben, die die Erstellung von Handelsbilanzen vereinheitlichen. Handelsbilanzen sind nämlich die Grundlage einer nach außen sichtbaren Darstellung der Wirtschaftlichkeit eines Unternehmens. Dazu gehört auch, dass man damit einen Unternehmensgewinn nach einheitlichen Kriterien feststellt. Dieser ist unter anderem Grundlage für die Gewinnaufteilung bei Personen- und Kapitalgesellschaften. Aber auch potentielle Gläubiger sollen auf diese Weise eine verlässliche Informationsquelle erhalten, um über die Vergabe von Krediten vernünftige Entscheidungen treffen zu können.

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Fachberatung für Unternehmensteuerrecht

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5. Objektives Nettoprinzip bei anderen Einkunftsarten

Allerdings ist die Anwendung des objektiven Nettoprinzips keineswegs einheitlich. Zwar gilt es für die meisten Einkunftsarten, insbesondere für jene, die Gewinne durch den Verkauf von Waren und die Erbringung von Dienstleistungen sowie durch Vermietung und Verpachtung erzielen. Doch in Bezug auf Einkünfte aus Kapitalvermögen sind Werbungskosten nur bedingt mit dem objektiven Nettoprinzip in Einklang zu bringen. Denn einerseits kennt man hier den Sparerpauschbetrag, der beispielsweise auf Zinseinnahmen Anwendung findet, der andererseits gleichzeitig aber auch den Ansatz tatsächlich entstandener Werbungskosten bei der Besteuerung ausschließt.

Eine weitere bemerkenswerte Abkehr vom objektiven Nettoprinzip findet bei Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a EStG statt, besser bekannt unter dem Begriff Tonnagebesteuerung. Denn hierbei spielen die tatsächlich entstandenen Kosten ebenso wenig eine Rolle wie auch die tatsächlich erwirtschafteten Gewinne. Daher kann im Extremfall ein Verlust eintreten und dennoch eine Steuer anfallen. Denn die Besteuerungsgrundlage ist bei der Ermittlung des Gewinns über die Tonnagebesteuerung allein von der Größe der Schiffe einer Reederei sowie von der Anzahl der Tage pro Jahr abhängig, in denen man sie wirtschaftlich nutzte. Allerdings ist die Tonnagebesteuerung in aller Regel so ausgelegt, dass die Reeder im Endeffekt dennoch meist nur eine im Verhältnis zum tatsächlichen Gewinn sehr geringe Steuer zahlen müssen.

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Unser Video: Tonnagebesteuerung von Schiffen

In diesem Video erklären wir, wie Reeder ihre Gewinne durch Anwendung der Tonnagebesteuerung besonders vorteilhaft versteuern können.

6. Objektives Nettoprinzip – Fazit

6.1. Wie wäre eine Besteuerung ohne objektives Nettoprinzip?

Der Umstand, dass wir ein objektives Nettoprinzip kennen und bei der Besteuerung allgemein anwenden, ist beruhigend. Denn die Vorstellung, dass Unternehmen ihre Gewinne auf der Grundlage ihrer Umsätze versteuern müssten, würde selbst bei geringen Steuersätzen zu einer vergleichsweise unfairen Besteuerung führen. So hätten Unternehmen, die geringen betrieblichen Aufwand verzeichnen, gegenüber kostenintensiven Unternehmen einen enormen steuerlichen Vorteil. Die kostenintensiven Unternehmen, allen voran die produzierenden Industrien, würden nämlich neben ihren reinen Produktionskosten und allen anderen Aufwendungen auch noch eine relativ hohe Steuer zahlen müssen. Dadurch wären sie dazu gezwungen, die deutlich höhere Steuer ebenfalls in die Verkaufspreise für ihre Produkte mit einzupreisen. Dies wiederum wäre für den Absatz der Waren alles andere als förderlich.

6.2. Wirtschaftliche Auswirkungen einer Besteuerung ohne objektives Nettoprinzip

Jedenfalls wäre die Marge sehr gering. Folglich wären Investitionen kaum möglich. Davon wäre auch die Fähigkeit zur Entwicklung von Innovationen betroffen. Dadurch erhielte die ausländische Konkurrenz einen Vorsprung, der letzten Endes zu einem Aussterben der Produktion in Deutschland führen dürfte. Dies wiederum kann kaum im Interesse des Staates sein, denn damit verschwände ja auch eine bislang wichtige Einnahmequelle (eigentlich sogar gleich mehrere).

6.3. Warum der Staat ein Interesse an der Besteuerung auf Basis des objektiven Nettoprinzips hat

Somit ist das objektive Nettoprinzip eine Vorgabe, die insbesondere Unternehmern eine realistische Besteuerung nach ihrer tatsächlichen Leistungsfähigkeit ermöglicht. Daher ist das Leistungsfähigkeitsprinzip eng mit dem objektiven Nettoprinzip verbunden.

Gleichzeitig stellt das objektive Nettoprinzip auch für den Staat eine Grundlage dar, die es ihm erlaubt, seine Steuererhebung als gerecht zu bezeichnen. Denn die verfassungsrechtliche Vorgabe, auch auf dem Gebiet der Besteuerung Gerechtigkeit im Sinne des Artikels 3 GG walten zu lassen, muss der Staat ja ebenfalls einhalten.

Mehr noch, das objektive Nettoprinzip bietet ihm auch die Möglichkeit, bestimmte politisch motivierte steuerliche Vorteilsgewährungen einzuführen. Damit erreicht der Gesetzgeber im Rahmen seiner Steuergesetzgebung selbstverständlich ebenso eine Lenkungswirkung, mit der er auf das Verhalten der Bürgerinnen und Bürger einzuwirken vermag. Im Extremfall kann sogar die Abkehr vom objektiven Nettoprinzip die gewünschte Lenkung entfalten (siehe Tonnagebesteuerung, die man in Deutschland zur Aufrechterhaltung einer nationalen Handelsflotte einführte). Allerdings ist dies nur in besonderen Situationen der Fall. Auf weitere Ausnahmen dieser Art darf also niemand hoffen.

Andererseits, der Staat kann auch vom objektiven Nettoprinzip abweichen, um bestimmte Einnahmen stärker zu besteuern. Dies ist etwa durch Einschränkung der Verlustverrechnung im Einkommensteuergesetz der Fall. Auch die Einschränkung bei der Übernahme von Verlustvorträgen beim Erwerb von Unternehmen bedeutet eine Abkehr vom objektiven Nettoprinzip. Hier steht aber die Verhinderung von missbräuchlichen Gestaltung im Vordergrund. Und zur Wahrung seines Besteuerungsrechts ist dem Staat bei der Erhebung der Wegzugsteuer sogar die Besteuerung eines fiktiven Veräußerungsgewinns auf Basis einer Unternehmensbewertung nach dem Bewertungsgesetz recht. Dies ist auch insofern erstaunlich, als bei der Besteuerung eines real erzielten Veräußerungsgewinns das objektive Nettoprinzip durchaus Anwendung findet.


Steuerberater für Unternehmensteuerrecht

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  1. Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (zum Beispiel RechtsformwahlSitzverlegung)
  2. Gründung von Holdinggesellschaften (Realisierung steuerfreier Veräußerungsgewinne, Dividendenerträge)
  3. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
  4. Beratung beim Unternehmensverkauf (Vorteile bei Share Deal & Asset Deal)

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Fachreferent beim Steuerberaterverband für

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen circa 1.500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu „“ gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:

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Das Steuerrecht in Deutschland unterliegt gewissen Grundprinzipien, nach denen es sich richten soll. Neben einem objektiven Nettoprinzip und dem Leistungsfähigkeitsprinzip gibt es auch ein subjektives Nettoprinzip. Dieses regelt allgemein, in welcher Höhe Steuern anfallen dürfen und was von der Besteuerung ausgeschlossen sein sollte.

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Unser Video: Unsere Mitarbeiter Felix und Alexa stellen sich vor

In diesem Video zeigen wir, wie unsere Kolleginnen und Kollegen bei uns arbeiten, welche Ziele sie verfolgen und was ihnen bei uns so gefällt.

Inhaltsverzeichnis


1. Subjektives Nettoprinzip – Einleitung

Fragt man Steuerpflichtige in Deutschland, ob sie die Höhe ihrer Steuern für zu hoch erachten, erfährt man meistens Zustimmung. Dabei ahnen wohl die wenigsten Steuerpflichtigen, dass Deutschland Steuern nur nach strengen Regeln erheben darf. Streng sind die Regeln, weil sie aus dem Grundgesetz abgeleitet werden. Zum Beispiel herrscht der Grundsatz, dass Steuern nur auf Basis von Gesetzen erhoben werden dürfen. Außerdem müssen diese Gesetze ihrerseits verfassungskonform sein. Im gegenteiligen Fall kann es nämlich zu einem Aussetzen der Steuer kommen, wie es beispielsweise der Vermögensteuer ergangen ist. Meistens führt der Gesetzgeber aber Änderungen in seine Steuergesetze ein, um sie wieder mit dem Grundgesetz in Einklang zu bringen, so, wie mit der Reform der Grundsteuer.

Eines dieser Prinzipien ist das subjektive Nettoprinzip. Wenn Sie erfahren wollen, welche besondere Bedeutung das subjektive Nettoprinzip für die Besteuerung in Deutschland hat, lesen Sie hier weiter. Wenn Sie sich lieber weiterhin über zu hohe Steuern beschweren wollen, ohne über Einzelheiten des subjektiven Nettoprinzips Bescheid zu wissen, dann können Sie auch Anregungen zum Steuern Sparen in vielen unserer anderen Blogbeiträge finden. Auch das verringert Ihr Beschwerdepotential, ja es mehrt potentiell sogar Ihre Zufriedenheit.

2. Subjektives Nettoprinzip: Regelungen zur Höhe der Steuern

Das subjektive Nettoprinzip kann man als Ergänzung des objektiven Nettoprinzips auffassen. Beide bestimmen ganz allgemein, was einer Besteuerung unterliegen und wie hoch die Steuer dabei ausfallen darf. Besonders relevant sind beide Prinzipien bei der Erhebung von Ertragsteuern. Das subjektive Nettoprinzip ist in dieser Beziehung aber das bedeutendere, weil es fordert, dass Steuern auf das frei verfügbare Einkommen beschränkt sein sollen.

Das frei verfügbare Einkommen muss man unter sozialpolitischen Gesichtspunkten betrachten. Denn dabei handelt es sich um den Teil des Einkommens, der über dem Existenzminimum liegt. Mit anderen Worten muss den Steuerpflichtigen von ihrem Einkommen immer ein Teil steuerfrei bleiben, damit sie ihren Lebensunterhalt aus diesem heraus bestreiten können.

Selbstverständlich ist schon der Versuch der Festlegung einer solchen Grenze keine leichte Aufgabe. So bestehen allein beim Mietniveau in den verschiedenen Regionen in Deutschland gewaltige Unterschiede. Immerhin führt die Anwendung des subjektiven Nettoprinzips zu einer regelmäßigen Anpassung des Grundfreibetrags, der ja der Absicherung des Existenzminimums dient. Zuletzt konnte man dies in der Anhebung des Grundfreibetrags im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2022 erkennen, die aufgrund der allgemeinen Teuerung erforderlich wurde.

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3. Subjektives Nettoprinzip: Anwendung über das Existenzminimum hinaus

Mit der Bewahrung des Existenzminimums vor Besteuerung hat das subjektive Nettoprinzip einen wesentlichen Aspekt im Regelungswerk deutscher Besteuerungsgrundsätze abgedeckt. Doch mit der Zeit musste man erkennen, dass man weitere Bereiche in diese Betrachtung einbeziehen sollte. Die Prüfung, ob Steuern zu erheben oder Leistungen zu erbringen sind, damit der Gesetzgeber dem Grundgesetz ausreichend Geltung leistet, oblag letzten Endes dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG). Dieses urteilte in diversen Verfahren, was der Staat unternehmen darf und was er zu unterlassen hat, damit dem objektiven ebenso wie dem subjektiven Nettoprinzip entsprochen wird. Dazu zählen wegweisende Urteile über den Ansatz von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen bei der Ermittlung des Einkommens sowie der Ansatz realitätsnaher Unterhaltsleistungen. Außerdem stellte das BVerfG klar, dass Kinderbetreuungskosten Alleinerziehender steuerlich angemessen zu würdigen sind. Ähnlich gelagert, wenn auch ohne direkten (aber indirektem) Bezug zum subjektiven Nettoprinzip, sind Urteile über die Höhe des Kindergeldes, beziehungsweise über die Zulässigkeit von Kindergeldkürzungen.

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Fachberatung für Ertragsteuerrecht

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4. Besteuerung unter Missachtung des subjektiven Nettoprinzips

Jetzt mag man den Eindruck erhalten haben, das subjektive Nettoprinzip sei universell zu beachten. In der Realität kann es aber durchaus Abweichungen von diesem Grundsatz geben. So erhebt man beispielsweise unter bestimmten Umständen selbst dann Einkommensteuer, wenn eigentlich ein über alle Einkünfte hinweg festzustellender Verlust vorliegt. Das kann dadurch auftreten, wenn man im Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen einen Verlust eingefahren hat, der größer ist, als alle anderen positiven Einkünfte. Der Grund hierfür liegt im Verrechnungsverbot von Verlusten aus Kapitaleinkünften mit anderen Einkünften. Auf diese Weise kann es vorkommen, dass eine steuerpflichtige Person Einkommensteuer aus ihrem Privatvermögen heraus zu entrichten hat.

Übersteigt die Steuerforderung aber das Privatvermögen, kann sogar Privatinsolvenz drohen. Dennoch ist dies steuerrechtlich zulässig. Schließlich geht diese Besteuerung mit der Gewährung eines Verlustvortrags einher. Ob dies aber tatsächlich mit dem subjektiven Nettoprinzip vereinbar ist, kann man bezweifeln. Immerhin hat das Finanzgericht Köln in einem aktuellen Urteil die Verletzung des subjektiven Nettoprinzips bejaht (Az.:5 K 1403/21). Da das Finanzamt jedoch Revision beim Bundesfinanzhof (BFH) beantragt hat (Az.: IX 18/23), ist eine endgültige Entscheidung noch ausstehend.

Auch in einem anderen Zusammenhang mit der Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen besteht der dringende Verdacht, dass das subjektive Nettoprinzip keine Anwendung findet. Denn die Kapitalertragsteuer sieht als Abgeltungsteuer keine Berücksichtigung des Grundfreibetrags vor.

Andererseits bedeutet die Beschränkung des subjektiven Nettoprinzips auf die Einkommensteuer, dass Körperschaften bei ihrer Besteuerung keinen Anspruch auf ihre Wirkung haben. Schließlich kennen juristische Personen im Unterschied zu natürlichen Personen keine steuerrechtlich anerkanntes Existenzminimum, weil ihre Existenz im Wesentlichen keiner finanziellen Basis bedarf. Daher besteht auch kein rechtlicher Widerspruch zur unterschiedlichen Behandlung bei der Anrechnung der Gewerbesteuer bei natürlichen und juristischen Personen. So urteilte zumindest der BFH unlängst.

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Steueroasen-Check mit Highperformer Henning

In diesem Video klären wir, ob Highperformer Henning mit seiner Analyse der Steueroptimierung und des schnellen Geldes recht hat.

5. Subjektives Nettoprinzip – Schlusswort

Das subjektive Nettoprinzip ist ein wichtiger Bestandteil des Instrumentariums, mit dem die Verfassung den Sozialstaat gewappnet, aber auch verpflichtet hat. Dass es sich hierbei um einen Grundsatz handelt, der lediglich auf die Besteuerung natürlicher Personen einwirkt, kann man befremdlich finden. Schließlich kann man als Unternehmer, der in der Rechtsform einer GmbH oder AG tätig ist, weder bei der Körperschaftsteuer noch bei der Kapitalertragsteuer eine faktische Berücksichtigung des Existenzminimums erkennen. Zumindest ist dort kein Gegenstück zum Grundfreibetrag vorgegeben. Auch bei der fehlenden Anrechnung der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe im Rahmen der Körperschaftbesteuerung kann man Zweifel hegen, ob die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft einen angemessenen Schutz ihres Existenzminimums erfahren. Daran ändert auch das zuvor erwähnte BFH-Urteil wenig, weil es sich lediglich auf die Besteuerung der juristischen Person bezog, ohne die steuerpflichtigen Gesellschafter dahinter ebenfalls mit einzubeziehen.

Solange aber die Besteuerung von Körperschaften und ihren Gesellschaftern insgesamt ausgewogen und der von natürlichen Personen in Personenunternehmen vergleichbar bleibt, dürfte es schwer fallen, das Argument einer ungleichen Behandlung durch Ausschluss des subjektiven Nettoprinzips bei der Körperschaftbesteuerung zu vertreten. Schließlich zahlen Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft im Endeffekt ähnlich viel Steuern wie Unternehmer, deren Existenzminimum durch Anwendung des subjektiven Nettoprinzips geschützt ist.


Steuerberater für Unternehmensteuerrecht

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  1. Entwicklung von Möglichkeiten zur Investition in eine GmbH
  2. Abgrenzung nicht abziehbarer Betriebsausgaben im Körperschaftsteuerrecht
  3. Beratung zu Gewinnausschüttungen zwischen Kapitalgesellschaften

Unternehmenskauf

  1. Empfehlungen zum Unternehmensverkauf per Share Deal
  2. Beratung beim Unternehmenskauf in Bezug auf die unterjährige Gewinnaufteilung

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Steuerplanung und Steuerwirkungslehre – Christoph Juhn

Steuerpflichtige können oder müssen ihre Einkommensteuererklärung bei dem Finanzamt einreichen. Dabei gibt es unterschiedliche Fristen. Diese erklären wir und erläutern, wer zur Abgabe verpflichtet ist.

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Homeoffice für Privatpersonen: Werbungskosten richtig in der Steuererklärung abziehen!

Wir erklären, wie Sie Ihr Homeoffice richtig in der Steuererklärung geltend machen.

Inhaltsverzeichnis


1. Einkommensteuererklärung einfach erklärt

Die Einkommensteuererklärung ist ein formales Dokument, mit dem eine natürliche Person gegenüber dem Finanzamt ihre Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten innerhalb eines bestimmten Kalenderjahres offenlegt. Auf Basis dieser Angaben ermittelt das Finanzamt die Einkommensteuerschuld des Steuerpflichtigen. Falls zu viel Steuern im Laufe des Jahres einbehalten wurden (z. B. durch Lohnsteuer), kann es zu einer Steuerrückzahlung kommen. Andererseits kann es auch sein, dass der Steuerpflichtige nachzahlen muss.

Hauptbestandteile einer Einkommensteuererklärung sind die persönlichen Daten, die Werbungskosten und die Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen. Die persönlichen Daten umfassen Angaben wie Name, Adresse, Geburtsdatum, Steuernummer, Bankverbindung und den Familienstand.

Nach Einreichung der Einkommensteuererklärung beim zuständigen Finanzamt prüft dieses die Angaben und erstellt einen Einkommensteuerbescheid. In diesem Bescheid wird die festgesetzte Einkommensteuer mitgeteilt und geprüft, ob eine Erstattung oder eine Nachzahlung erfolgt.

2. Pflicht zur Abgabe der Einkommensteuererklärung

Nicht jeder Steuerpflichtige ist zur Abgabe der Einkommensteuererklärung verpflichtet. Vielmehr sind Steuerpflichtige nur unter gewissen Voraussetzungen zur Abgabe verpflichtet. Das betrifft

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3. Fristen für die Abgabe der Einkommensteuererklärung

3.1. Eigenhändige Abgabe

Steuerpflichtige können entscheiden, ob sie ihre Einkommensteuererklärung selbst vornehmen oder durch einen Steuerberater erledigen lassen möchten. Abhängig davon gelten auch unterschiedliche Fristen.

Möchten Sie Ihre Steuererklärung für das Jahr 2022 selbst erstellen, so ist dafür bis zum 30. September 2023 Zeit. Da aber der 30. September ein Samstag ist, verschiebt sich der Tag für die Abgabe auf den nächsten Werktag. Daher ist bis zum 02.Oktober 2023 Zeit.

Für die Steuererklärung 2023 läuft die Frist am 31. August 2024 aus. Auch dieser Tag ist aber ein Samstag, so dass der maßgebliche Tag der 02. September 2024 ist.

Es kann sein, dass das Finanzamt bereits vor der üblichen Frist die Steuererklärung einfordert. Der individuell angesetzten Termin ist dann verbindlich.

3.2. Abgabe durch den Steuerberater

Sollten Sie Ihre Einkommensteuererklärung nicht rechtzeitig bewältigen können oder damit überfordert sein, so können sie sich professionell durch einen Steuerberater unterstützen lassen. Bei der Abgabe durch einen Steuerberater oder auch durch einen Lohnsteuerverein gilt generell ein Aufschub von sieben Monaten. Für die Erklärung für das Steuerjahr 2022 ist damit Zeit bis zum 31. Juli 2024. Für das Steuerjahr 2023 ist der 31. Mai 2025 maßgeblich. Da dieser Tag auf ein Wochenende fällt, ist der 02. Juni 2025 relevant.

3.3. Verlängerung der Frist

Die Frist zur Abgabe der Einkommnsteuererklärung kann nur in Ausnahmefällen verlängert werden. Die Verlängerung ist schriftlich bei dem Finanzamt zu beantragen. Der Antrag ist dabei zu begründen. Zudem sollte auch ein neuer Termin vorgeschlagen werden. Gründe, die eine Verlängerung der Frist für die Steuererklärung rechtfertigen sind zum Beispiel eine längere, schwerwiegende Krankheit, ein länger andauernder Aufenthalt im Ausland oder ein Umzug. Auf die Verlängerung besteht jedoch kein Anspruch.

3.4. Frist bei freiwilliger Abgabe der Steuererklärung

Viele Steuerpflichtige sind nicht verpflichtet, eine Steuererklärung abzugeben. Sie haben 4 Jahre Zeit, um die freiwillige Steuererklärung abzugeben. Somit wäre für das Jahr 2022 Silvester 2026 der Stichtag.

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Fachberatung für laufende Steuerberatung?

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4. Was passiert, wenn die Einkommensteuererklärung zu spät eingereicht wurde?

Wird die Steuererklärung zu spät eingereicht, so hat das Folgen. Das zu späte oder fehlende Einreichen der Steuererklärung hat zunächst eine Geldstrafe in Form eines Verspätungszuschlags zur Folge. Dieser muss zusätzlich zur Einkommensteuer gezahlt werden. Einen Ermessensspielraum bezüglich der Auferlegung des Verspätungszuschlags gibt es in der Regel nur, wenn die Steuererklärung innerhalb von 14 Monaten nach Ablauf des Steuerjahres eingeht. In diesem Zeitraum kann das Finanzamt daher einen Verspätungszuschlag verlangen. Danach muss sie ihn erheben. Er beträgt 0,25 Prozent der festgesetzten Steuer und dabei mindestens EUR 25 pro angefangenem Monat. Neben dem Verspätungszuschlag kann das Finanzamt noch zusätzlich Zwangsgeld und Verspätungszinsen verlangen. Zudem kann die Zahlung der fälligen Steuer durch einen Schätzbescheid von dem zuständigen Finanzamt eingefordert werden.


Steuerberater für Ertragsteuern

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  1. Steuererklärung für Kapitalerträge richtig ausfüllen
  2. Einspruch und Klage gegen ihren Steuerbescheid
  3. Möglichkeit der Änderung des Steuerbescheids
  4. Vorbehalt der Nachprüfung bei einem Steuerbescheid
  5. Anspruch auf Akteneinsicht im Finanzverfahren

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Deutschland folgt bei seiner Steuererhebung einer Vielzahl von rechtsstaatlichen Prinzipien, die auf unserer Verfassung fußen und durch ständige Rechtsprechung weiterentwickelt werden. So gilt einerseits das objektive, andererseits das subjektive Nettoprinzip bei der Besteuerung. Auch das Gleichbehandlungsgebot des Grundgesetzes ist eine wichtige Grundlage bei der Besteuerung in Deutschland. Daher erscheint es abwegig, dass man durch einen Einkommensteuerbescheid in eine existenzielle Krise geraten könnte. Zwar ist Deutschland allgemein als Hochsteuerland bekannt. Aber mit einem Spitzensteuersatz von 42 % und einem maximalen Reichensteuersatz von 45 % sollte nach der Veranlagung des Einkommens ja immer noch genug finanzieller Spielraum verbleiben, um den Lebensunterhalt zu sichern. Schließlich ist ja auch das Existenzminimum durch über den Grundfreibetrag durch das Grundgesetz gesichert. Daher klingt die Behauptung, dass eine Privatinsolvenz durch Steuern in Deutschland möglich sei, auf den ersten Blick absurd. Wir zeigen, dass diese Gefahr dennoch durchaus real ist.

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Unser Video: Verluste bei Kommanditisten

In diesem Video erklären wir, welchen Beschränkungen Kommanditisten beim Ansatz von Verlusten aus Gewerbebetrieb unterliegen.

Inhaltsverzeichnis


1. Privatinsolvenz durch Steuern – Einleitung

Um sie in die hier vorgetragene Thematik einzustimmen, möchten wir, dass Sie sich eine geläufige Karikatur ins Bewusstsein rufen. Eine Karikatur, die klischeehaft die schröpfende Mentalität der Finanzämter widerspiegeln soll. Nämlich einen Mann, der ohne Kleidung und nur mit einem oben und unten offenen Fass um seinen nackten Körper aus dem Finanzamt tritt und dabei andere Steuerpflichtige, die dort hin wollen, maßlos erschreckt.

Zugegeben, die Zeiten, in denen solche Karikaturen geläufig waren, sind schon eine Weile her. Dennoch bleibt das Thema stets aktuell. Aber dass ein Einkommensteuererbescheid so krass ausfallen kann, dass mehr Steuern als Reingewinn anfallen, ist schon wirklich eine schockierende Vorstellung. Solche Verhältnisse mag man von sozialistisch geprägten Gesellschaften erwarten. Doch hier bei uns, wo derzeit eine Partei in der Regierung sitzt, die Leistungsträger als ihre Wählerklientel betrachtet, erscheint eine solch enorme Besteuerung mehr als absurd. Selbst wenn eine solche Besteuerung möglich wäre, müsste es doch rechtliche Möglichkeiten geben, damit keine Privatinsolvenz durch Steuern droht. Denn eine solche Situation kann der Gesetzgeber keineswegs gutheißen, oder?

Und doch, das deutsche Steuerrecht kann unter bestimmten Umständen durchaus unerbittlich sein. Wir beabsichtigen, Ihnen dies in diesem Beitrag eindrücklich zu veranschaulichen und versprechen Ihnen ein gruseliges Nachdenken.

2. Privatinsolvenz durch Steuern – Gewinne und Verluste verrechnen

Worum es in diesem Artikel geht, ist die Verrechnung von Gewinnen und Verlusten im Einkommensteuerrecht. Dabei spricht man von einem horizontalen Verlustausgleich, wenn man Gewinne und Verluste, die in unterschiedlichen Einkunftsarten entstanden sind, miteinander verrechnet und auf diese Weise den Gesamtbetrag der Einkünfte bestimmt. Allerdings ist dies etwas komplexer, als man gemeinhin annehmen mag. Denn der Gesetzgeber hat bestimmt, dass bestimmte Verluste isoliert zu betrachten sind. Dabei handelt es sich um Verluste aus dem Bereich Kapitalvermögen. So kann man beispielsweise Verluste bei der Spekulation mit Aktien keinesfalls mit Gewinnen aus anderen Einkunftsarten verrechnen. Nur innerhalb der Einkünfte aus Kapitalvermögen kann man solche Verluste mit Gewinnen ausgleichen. Doch genau dieses Verrechnungsverbot kann im Extremfall zu einer Privatinsolvenz durch Steuern führen.

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3. Privatinsolvenz durch Steuern: keine Anrechnung von Verlusten

Das die unterschiedliche Behandlung von Verlusten für Steuerpflichtige problematisch sein kann, wollen wir Ihnen in einem Exempel vorrechnen.

Frau Ottilie Ohnsorg ist Unternehmerin. Mit bescheidenem Erfolg verkauft sie essbare Blumen für die Gastronomie. 2021 erhielt sie unerwartet eine Erbschaft über EUR 100.000. Da sie gehört hatte, dass man mit Aktieninvestitionen in die eigene Altersabsicherung einsteigen sollte, hat sie sich nun dem Aktienhandel zugewandt. Doch, oh schreck, hierbei verlor sie 2022 EUR 50.000. Im gleichen Veranlagungszeitraum hat sie zum Glück mit ihrem Gewerbebetrieb EUR 50.000 Gewinn gemacht. Und den veranlagt sie jetzt.

Dabei hat sie gehofft, dass der Verlust aus ihrem Aktieninvestment dazu führt, dass sie 2022 keine Steuern zu zahlen braucht. Doch kann sie aufgrund des Verrechnungsverbots die EUR 50.000 Verlust keinesfalls mit ihrem Gewerbegewinn verrechnen. Deshalb ist sie entsetzt, als sie in ihrem Einkommensteuerbescheid die Forderung über mehr als EUR 11.000 an Einkommensteuer liest.

4. Privatinsolvenz durch Steuern: von der Theorie in die reale Welt

In der Tat kann ein solcher Fall Verwunderung auslösen. Man muss herbe Verluste hinnehmen und zahlt trotzdem Steuern? Das dachte sich auch eine Unternehmerin, die 2002 ein Einkommen von EUR 130.000 erzielte, durch die Beschränkung bei der Verlustverrechnung aber dennoch eine Steuer von EUR 560.000 zahlen sollte. Zunächst forderte sie unter Verweis auf § 163 AO einen Teilerlass vom zuständigen Finanzamt. Doch dieses verweigerte ihr den Erlass ihrer Steuern. Daraufhin klagte die Steuerpflichtige vor dem Finanzgericht Köln. Und tatsächlich urteilte das Finanzgericht, dass ein Teilerlass in dieser Situation zu gewähren sei (Aktenzeichen: 5 K 1403/21).

Erinnern Sie sich an die eingangs gezeichnete Karikatur, das dem Bild vieler Bundesbürger von deutschen Finanzämtern entspricht? Dann raten Sie mal, wie das Finanzamt auf dieses Urteil reagiert hat. Richtig, mit einer Revision beim Bundesfinanzhof (Aktenzeichen: IX 18/23). Wir erwarten aber, dass auch die Richter am BFH einsehen, dass hier eine Übermaßbesteuerung vorliegt und daher der Teilerlass zu gewähren ist.

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5. Weitere Möglichkeiten, wie Steuern in die Privatinsolvenz führen können

5.1. Einschränkung von Verlustverrechnungen bei Termingeschäften

Wie man sehen kann, ist der zuvor geschilderte Fall, wie Steuern trotz hoher Verluste anfallen können, schon seit Langem bekannt. Anstatt aber, dass der Gesetzgeber diese Regelungen aufhebt, zumindest aber abmildert, hat er sie in letzter Zeit sogar punktuell verschärft. Denn in Bezug auf die steuerliche Behandlung von Verlusten aus Termingeschäften ersann der Gesetzgeber eine Maßnahme, die Anleger vor den Risiken solcher Transaktionen schützen sollte. Dazu verringerte er deren Attraktivität und zwar auf eine Weise, bei der man sagen kann, er hätte sie gleich komplett verbieten können.

So führte er 2021 eine Änderung in § 20 Absatz 6 EStG ein. Demnach war ursprünglich eine Verlustverrechnung bei Verlusten aus Termingeschäften über EUR 10.000 ausgeschlossen (aktuell liegt die Grenze bei EUR 20.000). Und zwar sowohl mit anderen Einkunftsarten als auch mit solchen aus anderen Kapitaleinkünften, mit Ausnahme von Stillhalteprämien. Zum Beispiel verbietet diese Norm, dass man Dividenden aus Aktiengeschäften mit Verlusten aus Termingeschäften verrechnen darf.

Was das in der Praxis zu bedeuten hat, wissen etwa die Händler von Differenzkontrakten, sogenannten CFDs (Abkürzung für contract for difference). So berichtete die FAZ vor einigen Monaten, dass der CFD-Verband schätzt, dass etwa 25.000 CFD-Anleger in Deutschland im Jahr 2022 Verluste aus ihren CFD-Geschäften erzielt hätten. Geht man von der Statistik des CFD-Verbands aus, dass im Durchschnitt jeder von ihnen täglich einen Kontrakt über eine Wert von EUR 40.000 abgeschlossen hat, erahnt man, wie gravierend die Auswirkungen einer Verlustbeschränkung auf EUR 20.000 sind. Wenn wundert es da, dass der CFD-Handel im gleichen Zeitraum um ein Drittel eingebrochen ist.

5.2. Steuerliche Auswirkungen der Verlustbeschränkung von Termingeschäften

Ein Rechenbeispiel:

Gewinne aus TermingeschäftenEUR 120.000
Verluste aus TermingeschäftenEUR 120.000
2022 zu versteuern (EUR 120.000 – EUR 20.000)EUR 100.000
Berechnung der Einkommensteuer: EUR 100.000 x 25 %EUR 25.000 ESt

Würde man hierbei Verluste mit Gewinnen aus anderen Einkunftsarten verrechnen, zum Beispiel Verluste aus Gewerbebetrieb mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wäre keine Steuer angefallen. Streng genommen fällt aber auch bei diesen reinen Termingeschäften weder ein Gewinn noch ein Verlust an. Dennoch muss man EUR 25.000 an Kapitalertragsteuer abführen. Dass dabei ein Verlustvortrag über EUR 100.000 verbleibt, den man in Zukunft jährlich mit maximal EUR 20.000 abschmelzen kann, ist da sicherlich kein echter Trost. Im Gegenteil: viele Betroffene dürften dies eher als Hohn empfinden.

5.3. Auch Krypto-Futures sind von der Verlustbeschränkung betroffen

So oder so ähnlich sieht die Sache auch bei anderen Arten von Termingeschäften aus. Außerdem fallen auch Futures auf Kryptowährungen hierunter. Wer dabei bedenkt, dass die Pleite der Krypto-Handelsbörse FTX letztes Jahr für weiteres Ungemach unter Anlegern gesorgt hat, versteht, dass die Verlustbeschränkung bei Termingeschäften durchaus existenzbedrohende Ausmaße annehmen kann. Jedenfalls ist die Verlustbeschränkung nach § 20 Absatz 6 Satz 5 EStG kein Schutz für Anleger, so groß die Verlustrisiken beim Termingeschäftehandel auch immer sein mögen. Sie ist aber durchaus eine Gelegenheit, wie dem Fiskus trotz Verlusten Steuereinnahmen zufließen, selbst wenn die Steuern die Steuerpflichtigen dabei in die Privatinsolvenz stürzen.

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6. Privatinsolvenz durch Steuern – Fazit

Die Verschärfung der Verlustbeschränkung, die 2019 in der großen Koalition unter Federführung des damaligen Bundesministeriums für Finanzen beschlossen wurde (damals war Olaf Scholz Bundesfinanzminister), ist ein weiteres, neu entstandenes Risiko, warum man durch übermäßige Steuern in die Privatinsolvenz rutschen kann. Zwar stellt dies unserer Ansicht nach ein Verstoß sowohl gegen das subjektive als auch das objektive Nettoprinzip dar, doch damit scheint auch der jetzige Bundesfinanzminister kein Problem zu haben, zumindest kein drängendes. Immerhin profitiert der Fiskus ja kräftig und ungeniert von dieser Regelung.


Steuerberater für Steuergestaltungen

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung spezialisiert. Bei Fragen zur Steueroptimierung ihrer Gewinne und Verluste schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Allgemeines

  1. Ausarbeitung von Gestaltungsmodellen zur Reduktion der Steuerlast (zum Beispiel durch geschickte Rechtsformwahl oder Sitzverlegung)
  2. Lösungsorientierte Beratung zur Vermeidung eines Gestaltungsmissbrauchs im Sinne des § 42 AO
  3. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber bei FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Lehrauftrag für Gestaltung und Planung im Steuerrecht

Unsere besonderen Expertisen für Steuergestaltungen werden auch durch die FOM Hochschule bestätigt. Steuerberater Christoph Juhn wurde dort zum Lehrbeauftragten für Steuerrecht berufen und lehrt seit dem Wintersemester 2013 die Veranstaltung „Steuergestaltung (6) Steuerplanung“. Das vorlesungsbegleitende Skript stellen wir Ihnen hier gerne vorab als Information zum kostenlosen Download zur Verfügung:

Steuerplanung und Steuerwirkungslehre – Christoph Juhn

Die Abgabenordnung kennt keinen Anspruch für Steuerpflichtige auf Einsicht in die Akten der Finanzbehörden. Jedoch wird derzeit diskutiert, ob nicht der Artikel 15 DSGVO auch im finanzbehördlichen Verfahren ein Akteneinsichtsrecht vermittelt. Insbesondere in Außenprüfungen werden oft Anträge auf Auskunft über die von der Finanzbehörde verarbeiteten Daten gestellt. Wir erklären, ob und wann Akteneinsicht gewährt werden muss.

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In diesem Video erklären wir, eine Außenprüfung abläuft.

Inhaltsverzeichnis


1. Generelles zur Akteneinsicht

1.1. Sinn der Akteneinsicht

Bei der Akteneinsicht verlangt der Steuerpflichtige gegenüber der Finanzbehörde in die über ihn registrierten Daten einen Einblick zu erhalten. Die Einsicht in finanzbehördliche Akten kann gerade bei Streitigkeiten im Rahmen einer Betriebsprüfung oder im Rahmen von Rechtsbehelfsverfahren entscheidend sein. Ermessensfehler oder die Umstände, auf die sich die Rechtsaufassung in der Außenprüfung maßgeblich stützt, können sich unter Umstände erst aus der Finanzamtsakte ergeben. Daher ist Akteneinsicht wichtig.

1.2. Standpunkt der Finanzverwaltung

Die Finanzbehörde lehnt Anträge auf Akteneinsicht aber regelmäßig ab. Die Rechtsmäßigkeit solcher ablehnender Entscheidungen war in der letzten Zeit Gegenstand verschiedener Entscheidungen der Finanzgerichte und des Bundesfinanzhofs. Auch derzeit sind noch einige Revisionsverfahren und Nichtzulassungsbeschwerden anhängig. Der Akteneinsicht wurde zudem in der EuGH-Entscheidung zur Rechtsache „Ispas“ vom 09.11.2007 Rechnung tragen.

Seit einiger Zeit macht sich die Finanzverwaltung jedoch für einen Wandel im finanzbehördlichen Verfahren hin zu Kooperation und Transparenz stark. Der Referentenentwurf zur Umsetzung der DAC 7-Richtlinie und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts vom 12.7.2022 sieht weitere Transparenzpflichten des Steuerpflichtigen vor. Während beispielsweise nach aktueller Rechtslage Verrechnungspreisdokumentationen nur auf Aufforderung im Rahmen einer Außenprüfung vorzulegen sind, sieht der Gesetzesentwurf die Möglichkeit einer jederzeitigen Aufforderung auch ohne die Anordnung einer Außenprüfung vor. Wurde eine Außenprüfung angeordnet, ist die Verrechnungspreisdokumentation zudem ohne weiteres Vorlageverlangen innerhalb von 30 Tagen nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen.

Mehr Kooperation und Transparenz gilt aber auch für die Finanzbehörde. Deswegen sieht der Entwurf neue Transparenzpflichten für die Finanzbehörde vor. Außenprüfer sollen beispielsweise Prüfungsschwerpunkte benennen (§ 197 Absatz 4 AO-E) und Zwischengespräche (§ 199 Absatz 2 Satz 2 AO-E) führen.

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1.3. Grund für das Fehlen eines Akteneinsichtsanspruchs

Die Abgabenordnung sieht keinen Anspruch für Steuerpflichtige auf Akteneinsicht gegenüber der Finanzbehörde vor. Bei der Neufassung der Abgabenordnung im Jahr 1975 hatte der Finanzausschuss erwägt, für Beteiligte im Steuerverfahren einen Anspruch auf Akteneinsicht zu regeln. Aus Praktikabilitätsgründen hat es sich jedoch dann dagegen entschieden. Begründet wurde dies damit, dass Steuerakten häufig auch Informationen Dritter enthielten, die dem Steuergeheimnis unterlägen. Solche Informationen sind daher vor der Akteneinsicht zu identifizieren und auszusortieren. Dies wurde als unpraktikabel identifiziert, so dass von dem Einführen eines Akteneinsichtsanspruchs abgesehen wurde.

1.4. Recht auf ermessensfreie Entscheidung über den Antrag auf Akteneinsicht im finanzbehördlichen Verfahren

Jedoch gebieten das Rechtstaatsprinzip (Artikel 20 Absatz 3 GG) und der Grundsatz des effektiven Rechtsschutzes (Artikel 19 Absatz 4 GG) einen Anspruch auf ermessensfehlerfreie Entscheidung über den Antrag auf Akteneinsicht. Der Steuerpflichtige kann effektiven Rechtsschutz nur dann Erlangen, wenn ihm bekannt ist, auf welche Tatsachen das Finanzamt seine Rechtsansicht stützt.

2. Finanzgerichtliche Entscheidungen zur Akteneinsicht

Das Finanzgericht (FG) hat bei dem vom Kläger gestellten Antrag auf Akteneinsicht eine Ermessensreduzierung auf null angenommen. Daher sei die Ablehnung des Antrags auf Akteneinsicht durch die Finanzbehörde ermessensfehlerhaft gewesen. Die Finanzbehörde hat die Interessen des Klägers gegenüber den behördlichen Interessen fehlerhaft abgewogen. Die Behörde hat sich unter anderem auf unzumutbaren Verwaltungsaufwand und die Beeinträchtigung schutzwürdiger Interessen Dritter berufen.

Das FG hat in der entsprechenden Entscheidung nunmehr auch Anforderungen an die Art und den Umfang der Interessenabwägung gestellt, für den Fall dass die Finanzbehörde die Ablehnung des Antrags mit einem unzumutbaren Verwaltungsaufwand und der Beeinträchtigung schutzwürdiger Interessen Dritter begründen will.

Vorerst muss der mit der Akteneinsicht verbundene Verwaltungsaufwand konkret beschrieben werden. Dieser muss mit dem Aufwand verglichen werden, den ein Rechtsbehelfsverfahren verursachen würde, welches der Antragsteller erwartungsgemäß gegen die Ablehnung des Antrags auf Akteneinsicht führt. Informationen über einen Steuerberater, der im Ermittlungsverfahren ausschließlich im Namen des Betroffenen aufgetreten sei, seien zudem keine schutzwürdigen, personenbezogenen Daten eines Dritten. Daher stehen sie einer Akteneinsicht nicht entgegen. Auch Kontrollmitteilungen, die sich in den Akten befinden, lassen sich leicht aussortieren. Daher stehen sie der Akteneinsicht ebenfalls nicht entgegen. Damit muss die Finanzbehörde die Ablehnung von Anträgen auf Akteneinsicht umfassend begründen.

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Wir erklären, wie das finanzgerichtliche Verfahren abläuft.

3. Akteneinsicht nach Artikel 15 DSGVO

3.1. Das Auskunftsrecht nach Artikel 15 DSGVO

Nach Artikel 15 Absatz 1 Halbsatz 2 DSGVO haben Betroffene gegenüber dem Verantwortlichen das Recht auf Auskunft über verschiedene dort genannte zusätzliche Informationen, wie zum Beispiel Verarbeitungszwecke, erfolgte oder geplante Übermittlungen der Daten an Dritte oder die Herkunft der Daten, falls sie nicht bei der betroffenen Person ermittelt wurden. Der Verantwortliche hat der betroffenen Person nach Art 15 Absatz 3 Satz 1 DSGVO eine Kopie der personenbezogenen Daten, über die Auskunft zu erteilen ist, zur Verfügung zu stellen.

Da die Finanzbehörde personenbezogene Daten des Steuerpflichtigen verarbeitet kommt der Auskunftsanspruch nach Art 15 Absatz 1 DSGVO im Anwendungsbereich des Steuerrechts einem Akteneinsichtsrecht jedenfalls sehr nahe. Daher sind vermehrt Anträge auf Akteneinsicht auf Grundlage des Artikel 15 DSGVO gegenüber der Finanzbehörde gestellt worden. Die konkreten datenschutzrechtlichen Ansprüche von Steuerpflichtigen gegenüber der Finanzverwaltung sind jedoch in der bisherigen finanzgerichtlichen Rechtsprechung und Literatur streitig. Höchstrichterlich sind sie weitgehend noch ungeklärt. 

3.2. Anwendbarkeit der DSGVO im finanzbehördlichen Verfahren

Im finanzbehördlichen Verfahren ist die DSGVO unmittelbar anwendbar, weil die Finanzbehörden nach Artikel 4 Nummer 7 DSGVO Verantwortliche im Sinne der DSGVO sind. Der persönliche Anwendungsbereich der DSGVO ist nach Artikel 2 Absatz 1 in Verbindung mit Artikel 4 Nummer 1 DSGVO zwar nur für natürliche Personen eröffnet. § 2a Absatz 5 AO erweitert ihn allerdings auch auf juristische Personen. Zudem erstreckt sich der sachliche Anwendungsbereich der DSGVO nicht nur auf indirekte, sondern auch auf direkte Steuern – also durch die EU nicht harmonisierte Steuern.

Gestützt auf eine Entscheidung des EuGH ist allgemein vertreten, dass die Finanzamtsakte nahezu ausschließlich personenbezogene Daten des Steuerpflichtigen enthält. Nach Artikel  4 Nummer 1 DSGVO sind personenbezogene Daten alle Informationen, die sich auf eine identifizierte oder identifizierbare natürliche Person beziehen. Maßgeblich für die Qualifizierung als personenbezogene Daten ist allein, ob die Information aufgrund ihres Inhalts, ihres Zwecks oder ihrer Auswirkung mit einer bestimmten Person verknüpft ist. Da der Begriff der personenbezogenen Daten weit zu verstehen ist, sind Beurteilungen, Werturteile, Einschätzungen des Sachbearbeiters, interne Bewertungen, Folgerungen, Kalkulationen, Schätzungen und vergleichbares ebenfalls als solche Daten anzusehen. Selbst rechtliche Argumentationen seinen als personenbezogene Daten zu qualifizieren, soweit sie auf den Steuerpflichtigen Bezug nehmen. Dazu zählt beispielsweise die Subsumtion des Finanzgerichts. Daher sind allein abstrakte, rechtliche Ausführungen innerhalb der rechtlichen Würdigung keine Daten im Sinne der DSGVO.

Zur Verarbeitung gehört nach Artikel 4 Nummer 2 DSGVO beispielsweise das Erheben, das Erfassen, die Organisation, das Ordnen, die Speicherung oder das Verändern. Im Rahmen einer Außenprüfung werden personenbezogene Daten erhoben, geordnet, gespeichert, ausgelesen und verwendet.

3.3. Akteneinsicht auf Grundlage der DSGVO in der Rechtsprechung

Das FG Saarland hat in seiner Entscheidung vom 03.04.2019 festgestellt, dass Art 15 Absatz 1 DSGVO einen gebundenen Anspruch des Betroffenen auf Akteneinsicht gegenüber dem Finanzamt gewährt. Andere Finanzgerichte hingegen lehnen einen solchen Anspruch ab. Darunter in einer neueren Entscheidung auch das FG Düsseldorf.

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3.4. Probleme des Anspruchs auf Akteneinsicht nach Artikel 15 DSGVO

Problematisch ist schon, welche Klageart bei Begehren im Zusammen mit einer Auskunftserteilung nach Artikel 15 DSGVO im eröffneten Finanzrechtsweg Anwendung findet. Vertreten wird, zum einen dass die Verpflichtungsklage statthaft ist und zum anderen, dass eine allgemeine Leistungsklage mit einer Anfechtungsklage gegen den ablehnenden Verwaltungsakt statthaft ist. Das Revisionsverfahren IX R 20/22 betrifft u.a. explizit die Rechtsfrage der statthaften Klageart im Zusammenhang mit dem Begehren einer Auskunftserteilung gegenüber der Finanzverwaltung. Für den Kläger ist jedoch unrelevant, ob er die richtige Klage eingereicht hat. Das Finanzgericht deutet die Klage im Notfall so um, dass die richtige Klageart gewählt wurde.

Zu klären ist zudem, ob es sich bei den datenschutzrechtlichen Betroffenenrechte aus Artikel 15 Absatz 1 DSGVO (Recht aus Auskunft über personenbezogene Daten) und aus Artikel 15 Absatz 3 DSGVO (Recht auf Zurverfügungstellung einer Kopie personenbezogener Daten) um zwei unterschiedliche Ansprüche oder um einen einheitlichen Anspruch handelt.

Zu der allgemein gehaltenen Rechtfrage, in welchem Umfang aus der DSGVO ein Auskunftsanspruch gegenüber der Finanzbehörde erwächst, sind Revisionsverfahren unter den Aktenzeichen IX R 34/21, IX R 24/22, IX R 25/22 und IX R 26/22 beim BFH anhängig.

4. Auswirkungen für die Praxis

Das Auskunftsrecht nach Artikel 15 Absatz 1 DSGVO bezieht sich ausschließlich auf personenbezogene Daten und gewährt dementsprechend kein Recht auf Einsicht in Bestandteile einer Akte, soweit dort keine personenbezogene Daten abgeheftet sind. Dazu gehören insbesondere Vorarbeiten und Bewertungen des Prüfers, wie rechtliche Stellungnahmen, Entscheidungsentwürfe, Berechnungen oder Ermittlungsergebnisse.

Weiterhin ist ein etwaiger Anspruch auf Akteneinsicht gemäß § 32c Absatz 1 Nummer 1 AO in Verbindung mit § 32b Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a AO aufgrund überwiegender Interessen Dritter namentlich des Steuergeheimnisses beschränkt. Insofern ist abzuwarten, wie sich der BFH in zahlreichen anhängigen Revisionsverfahren entscheiden wird.

In der Praxis ist es daher sinnvoll seinen Anspruch auf beide Anspruchsgrundlagen zu stützen und gegen eine etwaige Ablehnung Klage einzureichen.


Rechtsanwälte und Steuerberater für Unternehmen

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für Unternehmen spezialisiert. Dabei übernehmen wir aber auch die laufende Steuerberatung für unserer Mandanten. Sie schätzen unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

  1. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren
  2. Langfristige Betreuung unserer Mandanten (Finanzbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Jahresabschlüsse, Steuererklärungen)
  3. Einrichtung und Betreuung der digitalen Finanzbuchhaltung per DATEV Unternehmen Online

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Der Bundesfinanzhof kann finanzgerichtliche Entscheidungen im Wege der Revision nur in einen begrenzten Prüfungsumfang und nimmt daher keine umfassende Kontrolle vor. Der bekannte Grundsatz dazu heißt: „Der Bundesfinanzhof ist keine Tatsacheninstanz“. Doch was das eigentlich bedeutet ist oft nicht immer klar. Wir erklären, was der Bundesfinanzhof im Rahmen einer eingelegten Revision prüft.

Datum

Thema
02. Mai 2022 Vorlage an das Bundesverfassungsgericht – Normenkontrollverfahren im Steuerrecht
03. Mai 2022 Verfassungsbeschwerde – Steuerrechtsweg zum Bundesverfassungsgericht
04. Mai 2022 Nichtzulassungsbeschwerde zum BFH gewinnen: Voraussetzungen – Begründung – Revision
26. Mai 2022 Aussetzung des Verfahrens im Finanzprozess: Rechtsfolgen – Rechtsschutz – Voraussetzungen
07. Juli 2023 Was prüft eigentlich der Bundesfinanzhof? (dieser Beitrag)

Unser Video: Bundesfinanzhof: Ablauf der FG-Klage und der Revision beim BFH

In diesem Video erklären wir, den finanzgerichtlichen Instanzenzug.

Inhaltsverzeichnis


1. Begrenzter Prüfungsumfang beim Bundesfinanzhof

1.1. Prüfungsumfang beim Bundesfinanzhof begrenzt sich auf Rechtsprobleme

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat lediglich einen begrenzten Prüfungsumfang, da er keine Tatsacheninstanz ist. Deswegen regelt das Gesetz in § 118 FGO die Revisionsgründe, also das, was überhaupt in einer Revision bestritten werden kann. Das angefochtene Urteil muss auf der Verletzung von Bundesrecht oder Landesrecht beruhen. Das „beruhen“ erfordert Kausalität.

Der § 118 Absatz 2 FGO legt dazu die tatsächliche Grundlage der revisionsrechtlichen Prüfung fest also den Sachverhalt, über den gestritten wird. Dem BFH ist demnach die Prüfung der vom Finanzgericht festgestellten Tatsachen verwehrt. Daraus folgt der Grundsatz der Bindung an die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts. Der Bundesfinanzhof nimmt daher grundsätzlich keine Beweiswürdigung vor. Lediglich im Ausnahmefall kommt es dazu, dass auch der BFH den Beweis führt. Rügen, die über diesen gesetzlich festgeschriebenen Prüfungsumfang hinausgehen, sind unbegründet. Daher ist es von besonderer Bedeutung, zu wissen, in welchem Umfang der BFH prüft.

1.2. Grundsatz der Vollrevision

Der BFH ist aber an die vorgetragenen Revisionsrügen nicht gebunden. Daher überprüft er die angefochtene Entscheidung grundsätzlich im Rahmen seiner Prüfungskompetenz in vollem Umfang, sogenannter Grundsatz der Vollrevision.

Wird die Revision durch das Finanzgericht lediglich aufgrund eines Verfahrensmangels nach § 115 Absatz 2 Nummer 3 FGO zugelassen, so eröffnet dies das Rechtsmittel der Revision dennoch in vollem Umfang. Der Revisionskläger ist also nicht darauf beschränkt, den zulassungsbegründenden Verfahrensmangel zu rügen, sondern kann mit der Revision auch darüber hinaus die Verletzung materiellen Rechts geltend machen. Nur, wenn sich eine Revisionsbegründung auf die Rüge von Verfahrensmängeln reduziert, ist der Prüfungsumfang des BFH auf die gerügten Verfahrensmängel beschränkt, falls die Revision nicht zugleich wegen grundsätzlicher Bedeutung, Rechtsfortbildung oder Rechtsprechungsvereinheitlichung zugelassen wurde.

2. Prüfungsumfang des BFH: Revisionsgründe

2.1. Rechtsverletzung erforderlich

Die Revision ermöglicht daher die Prüfung der angefochtenen Entscheidung in materieller und verfahrensrechtlicher Sicht, jedoch nicht in tatsächlicher Hinsicht. Dieser Kontrollmaßstab ist daher an die vom Finanzgericht getroffenen tatsächlichen Feststellungen anzulegen, soweit diese ohne Verletzung der Verfahrensordnung ermittelt wurden.

Dabei reicht eine allgemeine Rechtsverletzung nicht aus. Vielmehr bedarf es einer Verletzung revisiblen Rechts, also Rechts, das im Rahmen der Revision prüfbar ist. Die Revisibilität ist daher keine Frage der Zulässigkeit der Revision sondern Frage ihrer Begründetheit. Neben der Verletzung revisiblen Rechts ist auch die Kausalität der Rechtsverletzung erforderlich. Zudem darf die Entscheidung nicht aus anderen Gründen richtig sein.

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2.2. Prüfungsumfang beim Bundesfinanzhof ist revisibles Recht

Die Revision kann nur auf die Verletzung von Bundesrecht oder Landesrecht gestützt werden. Letzteres aber nur in den Fällen des § 33 Absatz 1 Nummer 4 FGO. Das Bundesrecht umfasst natürlich die Bundesgesetze und Bundessatzungen. Jedoch kann beispielsweise auch ein Verstoß gegen nicht geschriebenes Recht oder Gewohnheitsrecht gerügt werden, beispielsweise gegen den Grundsatz von Treu und Glauben.

2.3. Dann liegt eine Rechtsverletzung vor

Zudem muss das revisible Recht verletzt sein. Das Recht ist verletzt, wenn eine Rechtsnorm nicht oder nicht richtig angewendet worden ist. Rechtsanwendung ist durch die Subsumtion eines Sachverhalt unter einen Rechtssatz gekennzeichnet. Daher können bei der Rechtsanwendung vier Arten von Fehlern eintreten: Zu einem können Fehler bei dem Feststellen von Tatsachen oder bei der Beweisbegründung gerügt werden. Zum anderen können Beweisanträge übergangen worden sein. Zudem können Rechtsnormen übersehen oder nicht angewendet worden sein. Der Sachverhalt kann aber auch unter einen zutreffend ausgelegten Tatbestand falsch eingeordnet worden sein. Dabei betreffen aber Fehler im Sachverhalt Tatfragen, welche das Revisionsgericht allenfalls in begrenztem Umfang prüfen darf.

3. Mögliche Rügen im Rahmen der Revisionsbegründung

3.1. Wichtige Unterscheidung zwischen materiellem Recht und Verfahrensrecht

Das Recht lässt sich in Rechtsnormen des Verfahrensrechts und des materiellen Rechts unterteilen. Diese Unterscheidung erlangt im Revisionsverfahren eine besondere Bedeutung. An die Begründung der Rügen werden nämlich gemäß § 120 Absatz 3 Nummer 2 Buchstabe a) und b) FGO unterschiedlich hohe Anforderungen gestellt. Es bedarf der Angabe konkreter Tatsachen, aus denen sich ergibt, ob dem FG ein Verfahrensfehler unterlief. Wird ein materieller Fehler gerügt, so müssen die Umstände aus denen sich dieser ergibt genau bezeichnet werden.

3.2. Prüfungsumfang beim Bundesfinanzhof bei Verfahrensfehlern

Den Sachverhalt hat das Finanzgericht von Amts wegen zu ermitteln (§ 76 Absatz 1 Satz 1 FGO) und bis zur Entscheidungsreife aufzuklären. Dabei muss es alle verfügbaren Beweismittel heranziehen. Die Sachverhaltsermittlung ist das Finden, Aufklären und Sammeln der für den Streitfall wesentlichen Tatsachen. Sie muss eine Antwort auf die Frage geben, was tatsächlich geschehen ist. Die Sachverhaltsfeststellung ist daher fehlerhaft, wenn das Gericht die einzelnen, für den Tatbestand der anzuwendenden Rechtsnorm erheblichen Tatsachen nicht, falsch oder nur unvollständig ermittelt oder würdigt. Bei der Prüfung der Entscheidungserheblichkeit ist von der materiell-rechtlichen Auffassung des FG auszugehen.

3.3. Unzureichende Tatsachenfeststellung

Wenn das Finanzgericht in seinem Urteil keine hinreichenden Tatsachenfeststellungen getroffen hat und dem BFH deshalb die abschließende Prüfung der gezogenen Rechtsfolgen nicht möglich ist, liegt ein Mangel der Urteilsfindung und deswegen ein materieller Fehler vor. Daher ist der Fehler im Gegensatz zum Verfahrensfehler, der nur auf besondere Rüge zu beachten ist, von Amts wegen zu beachten. Er führt daher auch ohne Rücksicht auf das sonstige Vorbringen der Beteiligten zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Zurückverweisung der Sache. Fehler entsprechender Art liegen vor, wenn die Tatsachenfeststellung in sich widersprüchlich, nichtnachfolgbar oder lückenhaft ist.

3.4. Prüfungsumfang beim Bundesfinanzhof umfasst Fehler im Rechtssatz

Zu einem Fehler im Rechtssatz kommt es, wenn eine Rechtsnorm nicht angewendet oder übersehen wird. Auch die Einordnung des richtig ermittelten Sachverhalt unter eine inhaltlich eindeutig falsche Rechtsnorm ist ein Fehler im Rechtssatz. Der wohl häufigste Fehler im Rechtssatz ist aber die fehlerhafte Auslegung der, an sich auf den Sachverhalt anzuwendenden Rechtsnorm. Der BFH darf eine fehlerhafte Auslegung des Finanzgerichts durch seine eigene Auslegung ersetzen, wenn weitere tatrichterliche Feststelllungen insoweit nicht in Betracht kommen. Eine vom Finanzgericht unterlassene Auslegung kann der BFH vornehmen, wenn das Finanzgericht die dazu erforderlichen Tatsachen festgestellt hat. An eine fehlerfreie Auslegung durch das Finanzgericht ist der BFH nicht gebunden. Vielmehr ist Auslegung zugleich ein Wertungsakt und führt nicht notwendigerweise zu der einzig richtigen Entscheidung.

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3.5. Fehler bei der Schlussfolgerung

Rechtsverletzungen im Sinne des § 118 Absatz 1 FGO können auch Fehler sein, die dem Finanzgericht bei seinen Schlüssen unterlaufen sind, die es in Bezug auf die konkrete Rechtsfolge aus dem ermittelten Sachverhalt und dem gewonnen Rechtssatz zieht. Dazu zählen auch Verstöße gegen die Denkgesetze und Erfahrungssätze.

4. Kausalität der Rechtsverletzung

Die Revision ist nur begründet, wenn das angefochtene Urteil auf der Verletzung von revisiblem Recht beruht. Daher muss die Rechtsverletzung für den Inhalt der Entscheidung ursächlich sein. Das Urteil müsste also ohne die Rechtsverletzung anders ausgefallen sein. Das Urteil beruht daher nicht auf einer Rechtsverletzung, wenn die Rechtsverletzung in dem Urteil nur entscheidungsunerhebliche Darlegungen (obiter dicta) betrifft. Zudem beruht es dann nicht auf der Rechtsverletzung, wenn die Rechtsverletzung sich nur auf eine abgrenzbare Teilbegründung bezieht, die Begründung aber im Übrigen die Entscheidung rechtfertigt. Letztlich kann das Urteil, wie § 126 Absatz 4 FGO zeigt, auch aus anderen Gründen richtig sein.

Bei Verfahrensfehler reicht die Möglichkeit einer anderen Entscheidung bei fehlerfreier Anwendung des Verfahrensrechts aus. In den Fällen des § 119 FGO wird unwiderlegbar vermutet, dass zwischen den dort aufgeführten schweren Verfahrensmängeln und der Rechtsverletzung ein ursächlicher Zusammenhang besteht und deshalb das Urteil als auf der Verletzung von Bundesrecht beruhend anzusehen ist.

5. Prüfungsumfang beim Bundesfinanzhof bei Tatsachen

5.1. Prüfungsumfang beim Bundesfinanzhof: Gebunden an festgestellte Tatsachen

Da der BFH als Revisionsgericht das angefochtene Urteil nur auf Rechtsfehler überprüfen darf, muss sich die Prüfung auf dieselbe Ausgangslage wie Entscheidung des Finanzgericht erstrecken. Daher muss derselbe Sachverhalt Grundlage der Entscheidung sein. Daher bestimmt § 118 Absatz 2 FGO, dass der Sachverhalt derjenige ist, der in der letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht vorgelegen hat. Entsprechend ist der BFH auch an die dortigen Feststellungen gebunden. Daher kommt auch der Sachverhaltsermittlung vor den Finanzgerichten eine besondere Bedeutung zu.

Der BFH darf sich daher zur Prüfung der materiell rechtlichen Frage erforderliche Tatsachen nicht aus einer anderen Quelle als dem angefochtenen beschaffen. Folglich darf der BFH keine eigenen Tatsachenfeststellungen treffen oder die vom Finanzgericht getroffenen Tatsachenfeststellungen ergänzen. Fehlende, entscheidungserhebliche Tatsachen kann nur das Finanzgericht nach Zurückweisung der Sache treffen. Folge dessen ist, dass auch Beteiligte keine neuen Tatsachen vorbringen können und der BFH diese nicht berücksichtigen darf.

Klageänderungen und Beiladungen sind im Revisionsverfahren grundsätzlich unzulässig. Bei beiden Vorgängen wird aber regelmäßig ein neues tatsächliches Vorbringen in das Revisionsverfahren eingeführt, was die Entscheidungsgrundlage des BFH ändern würde. Davon macht § 123 Absatz 1 Satz 2 für notwendige Beiladungen im Sinne des § 60 Absatz 3 Satz 1 zur Verfahrensbeschleunigung eine Ausnahme. Danach kann eine notwendige Beiladung noch während des Revisionsverfahrens erfolgen. Besitzt der notwendig Beigeladene ein berechtigtes Interesse an einer weiteren Tatsachenaufklärung, muss der BFH den Rechtsstreit allerdings nach § 126 Absatz 3 Satz 2 an das Finanzgericht zurückverweisen.

Einen weiteren Ausnahmefall bildet die automatische Auswechslung des Verfahrensgegenstandes nach § 68 Satz 1, der über § 121 Satz 1 auch sinngemäß für das Revisionsverfahren gilt. Nach § 68 Satz 1 wird ein Verwaltungsakt, der während des Revisionsverfahrens den angefochtenen Verwaltungsakt ändert oder ersetzt, automatisch zum Gegenstand des Revisionsverfahrens. Dazu bedarf es keinen besonderen Antrag des Revisionsklägers.

5.2. Abgrenzung zwischen Rechts- und Tatsachenproblemen

Die Abgrenzung zwischen Rechtsfragen und Tatsachenfragen ist daher bedeutend. Jedoch ist sie besonders schwierig. Beispielsweise entscheidet die Frage, welche Rechtsnormen anzuwenden sind, zugleich darüber, welche Tatsachen erheblich sind. Der BFH hält sich mit theoretischen Ausführungen zur Abgrenzung von Rechtsfragen und Tatfragen grundsätzlich zurück und entscheidet im Einzelfall, ob bindende Tatsachenfeststellungen vorliegen.

5.2.1. Auch tatsächliche Würdigung gilt als Tatsachenfrage

Auch Würdigungen tatsächlicher Art zählen zu den tatsächlichen Feststellungen. Beispielswiese ist die Feststellung einer ungeklärten Vermögensmehrung eine Tatsachenfeststellung. Der Schluss des Finanzgerichts, der Zuwachs stamme nicht aus versteuerten Erlösen, sondern aus bisher nicht angegebenen steuerpflichtigen Einnahmen, eine tatsächliche Würdigung. Der BFH kann derartige Tatsachenwürdigungen nur daraufhin überprüfen, ob sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen sind, mit den Denk- und Erfahrungssätzen im Einklang stehen oder einen Verstoß gegen das Willkürverbot beinhalten.

5.2.2. Prüfungsumfang beim Bundesfinanzhof für subjektive Tatbestandsmerkmale

Hinsichtlich der zum Beweis innerer Tatsachen, wie beispielsweise der Gewinnerzielungsabsicht, gebrauchten Indizien ist zwischen der rechtlich-normativen Frage, ob das Beweisanzeichen den Schluss auf die Haupttatsache rechtfertigt (= Rechtsanwendung: Ergiebigkeitsprüfung auf der oberen Ebene) und der Frage, ob das Beweisanzeichen tatsächlich vorliegt (= Tatsachenfeststellung auf der unteren Ebene), zu unterscheiden. Nur die letztgenannte Tatsachenfeststellung ist dem BFH entzogen.

Rechtsanwendung beginnt mit der Prüfung, ob der ermittelte und festgestellte Sachverhalt unter eine Rechtsnorm passt. Der BFH geht jedoch oft davon aus, dass auch die Schlussfolgerung aus festgestellten Anknüpfungstatsachen selbst noch zu den Tatsachen gehört. Beispielsweise ordnet er die Einordnung eines Spiels als Glücksspiel oder Geschicklichkeitsspiel als festgestellte Tatsache ein. Jedoch ist allein die Frage, ob ein Spiel vorliegt nachweisbar, anhand greifbarer Umstände feststellbar und damit damit tatsächlich. Die Einordnung als Glücksspiel oder Geschicklichkeitsspiel stellt jedoch stellt eine normative Beurteilung anhand rechtlicher Kriterien dar. Die Einordnung ist normativ geprägt und kann nur beurteilt werden, weil es rechtliche Kriterien gibt. Es kann sich daher nur um rechtliche Beurteilung und damit um Rechtsanwendung handeln. Tatsachen können nur solche Umstände sein, deren Vorliegen allein mit den Sinnen nachweisbar ist und wozu es keiner rechtlichen Kriterien braucht.

Bei der Abgrenzung können die Fragestellungen „Was ist tatsächlich geschehen?“ (Tatfrage) und „Wie ist das Geschehene rechtlich zu bewerten?“ (Rechtsfrage) einen Anhalt bieten.

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6. Prüfungsumfang beim Bundesfinanzhof umfasst ausnahmsweise Tatsachen

Die Bindung des Revisionsgericht an die Tatsachenfeststellungen und Würdigungen tatsächlicher Art des Finanzgerichts besteht nicht lückenlos. Vielmehr wird die Bindung punktuell durchbrochen. Sie wird aber nur in dem Umfang aufgehoben, der zur Berücksichtigung der jeweiligen Tatsachen und deren rechtlichen Auswirkungen im revisionsgerichtlichen Verfahren erforderlich ist. Bezüglich der übrigen Tatsachenfeststellungen besteht die Bindung daher fort. Die Bindung ist bei Verfahrensrügen eingeschränkt, also wenn tatsächliche Feststellungen unter Verletzung des Prozessrechts getroffen worden sind.

6.1. Sachurteilsvoraussetzungen

Keine Bindung besteht an solche Tatsachenfeststellungen, welche die Sachurteilsvoraussetzungen betreffen. Dazu zählen beispielsweise die Tatsachen, die die Zulässigkeit des Revisionsverfahrens selbst betreffen. Insoweit hat der BFH daher erforderlichenfalls eigene Tatsachenfeststellungen zu treffen. Diesbezüglich ist folglich auch ein neues Vorbringen der Beteiligten im Revisionsverfahren möglich. Der BFH ist frei in der Würdigung des neuen Tatsachenvortrags und unter Umständen zu eigener Beweisaufnahme berufen. Anderenfalls führt der Verfahrensmangel zur Aufhebung und Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht.

6.2. Prozessökonomie

Auch aus Gründen der Prozessökonomie kann das Revisionsgericht selbst neue Tatsachen feststellen und festgestellte Tatsachen anders würdigen, die nach der letzten mündlichen Verhandlung vor der Tatsacheninstanz eingetreten sind. Das gilt dann, wenn die Berücksichtigung neuer Tatsachen zur raschen und endgültigen Streitbereinigung angebracht erscheint, keine schutzwürdigen Interessen eines Beteiligten entgegenstehen und die neuen Tatsachen ohne eine Beweisaufnahme festgestellt werden können.

6.3. Gegenrüge

Die Gegenrüge steht dem Revisionsbeklagten zu, der vor dem Finanzgericht voll obsiegt hat. Dieser kann mangels Beschwer selbst kein Rechtsmittel – insbesondere keine Anschlussrevision – einlegen. Um aber dennoch vor dem BFH verhindern zu können, dass die fehlerhafte oder lückenhafte tatsächliche Feststellung in dem Finanzgerichtsurteil zu einer für ihn ungünstigen Entscheidung führen könnte, kann er ohne Bindung an Fristen bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung Verfahrensrügen vorbringen. Dieses Recht steht ihm aber nur insoweit zu, als er es nicht schon in der Tatsacheninstanz hätte ausüben können und müssen. Die mit der Gegenrüge zusammenhängenden Tatsachen hat der BFH festzustellen und gegebenenfalls festzustellen und zu würdigen.

6.4. Änderung der prozessualen Rechtslage

Zudem entfällt die Bindung an die Feststellungen des Finanzgerichts dann, wenn während des Revisionsverfahrens Vorgänge eintreten, die die prozessuale Rechtslage verändern und damit in bedeutsamer Weise auf das schwebende Verfahren einwirken. Dazu können beispielsweise die Rücknahme der Klage, die Erledigungserklärung, behördlich-hoheitliche Erklärungen und aus dem Sachverhalt des Finanzgerichtsurteil ergebende kalendermäßig eintretende Ereignisse, wie die Fälligkeit einer Forderung gehören.

6.5. Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand

Wenn der BFH über einen Antrag auf Widereinsetzung in den vorherigen Stand entscheidet, den das Finanzgericht abgelehnt hat, so ist der BFH nicht an die diesbezüglichen Feststellungen des Finanzgerichts gebunden. Daher kann es auch nicht festgestellte Tatsachen verwerten und Beweise selbst würdigen.

7. Fazit zum Prüfungsumfang beim Bundesfinanzhof

Zusammenfassend darf der BFH grundsätzlich nur Rechtsfragen prüfen. Die tatsächlichen Feststellung des Finanzgerichts sind nur in Ausnahmefällen überprüfbar. Daher ist es besonders wichtig, schon im finanzgerichtlichen Verfahren auf eine ordnungsgemäße Beweiswürdigung hinzuarbeiten.


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  1. Betriebsprüfung (Ablauf, Voraussetzungen, Verhandeln)
  2. Einspruch gegen den Steuerbescheid
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Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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In steuerlichen Außenprüfungen einschließlich im Rahmen einer Betriebsnahen Veranlagung (BNV) kann es immer wieder zu Meinungsverschiedenheiten zwischen Finanzamt und Steuerberater kommen. Mit einer tatsächlichen Verständigung, für die es keine explizite gesetzliche Grundlage gibt, kann bezogen auf bestimmte Sachverhalte eine verbindliche Einigung hergestellt werden. Die tatsächliche Verständigung ist gängige Praxis und sowohl von Verwaltung als auch Rechtsprechung anerkannt. Umstritten ist allerdings die konkrete gesetzliche Grundlage, auf der sie erfolgt.

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In diesem Interview mit Daniel Denker geht es um das richtige Vorgehen bei der steuerlichen Außenprüfung.

Inhaltsverzeichnis

1. Der Untersuchungsgrundsatz des § 88 AO

In § 88 AO ist der sogenannte Untersuchungsgrundsatz im Besteuerungsverfahren geregelt. Das Finanzamt hat den konkreten Einzelsachverhalt von Amts wegen zu ermitteln (§ 88 Absatz 1 Satz 1 AO). Es muss dabei alle für und gegen den Steuerpflichtigen sprechenden Umstände gleichmäßig berücksichtigen. Soweit Ermessensentscheidungen zu treffen sind, ist das Ermessen gleichmäßig auszuüben (§ 5 AO). Vergleichbare oder identische Sachverhalte sind daher auch in allen Fällen identisch zu behandeln, wenn einzelne Umstände keine abweichende Beurteilung rechtfertigen.

Das Finanzamt bestimmt den Umfang der Ermittlungen selbst. Neben der Gleichmäßigkeit der Besteuerung soll es auch die Grundsätze der Wirtschaftlichkeit beachten. Hier spielt insbesondere die Verwaltungsökonomie, also das Kosten-Nutzen-Verhältnis bei behördlichen Maßnahmen, eine Rolle.

In Literatur und Rechtsprechung wird die tatsächliche Verständigung als Ausfluss von § 88 AO betrachtet. Sie gilt als Maßnahme der Sachverhaltsermittlung, dient aber auch der Einhaltung des in § 88 Absatz 2 Satz 2 AO normierten Wirtschaftlichkeitsgebotes. Finanzamt und Steuerpflichtige profitieren in vielen Fällen gleichermaßen von einer vorgezogenen Einigung über strittige Punkte. Einsprüche und gegebenenfalls Klagen würden im Nachgang zu erheblichem Mehraufwand führen sowie gegebenenfalls die Reputation der Finanzverwaltung negativ beeinflussen.

Explizit ausgenommen ist die Höhe der Steuer (§ 85 AO). Über sie darf keine tatsächliche Verständigung stattfinden, da die materiell-rechtlichen Berechnungsgrundlagen (etwa in § 32a EStG, § 12 UStG) nicht zur Disposition stehen. Möglich sind hier allerdings Billigkeitsentscheidungen (§ 163 AO) im Festsetzungs- sowie Erlass und Niederschlagung (§§ 227, 261 AO) im Erhebungsverfahren. Eine Entscheidung nach § 163 AO wird dabei ebenfalls im Rahmen der Veranlagung getroffen und im Steuerbescheid erläutert.

2. Das Vorgehen bei der tatsächlichen Verständigung in der Praxis

Die tatsächliche Verständigung unterliegt als öffentlich-rechtlicher Vertrag zwischen dem Staat, vertreten durch das Finanzamt, und dem Steuerpflichtigen keinen konkreten gesetzlichen Regelungen. Insbesondere spielt das Verfahrensrecht nur bedingt eine Rolle. Grundsätzlich können alle Beteiligten selbst entscheiden, ob sie das Mittel der tatsächlichen Verständigung wählen oder einen entsprechenden Vorschlag der „Gegenseite“ ablehnen.

Relevant ist allerdings die Gleichmäßigkeit der Besteuerung im Sinne des § 88 Absatz 2 AO. Sie sorgt dafür, dass auch bei der tatsächlichen Verständigung die Grundsätze der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen einzuhalten sind. In der Praxis kommt es daher insbesondere auf die folgenden Aspekte an:

Schauen wir uns diese drei Punkte, die vor allem bei steuerlichen Außenprüfungen von Bedeutung sind, einmal etwas genauer an.

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2.1. Die Zulässigkeit im Einzelfall

Bei der tatsächlichen Verständigung handelt es sich um eine Maßnahme, die rein der Sachverhaltsermittlung und -feststellung dient. Zweck ist, einen bestimmten Sachverhalt als „gegeben“ festzuhalten, ohne dass das Finanzamt weitere Ermittlungen anstellt. Aus diesem Grundsatz folgt, dass zweifelhafte Rechtsfragen nicht durch eine tatsächliche Verständigung geklärt, faktisch „festgezurrt“, werden können. Für derartige Vorhaben besteht aber die Möglichkeit, eine verbindliche Auskunft beim Finanzamt anzufordern.

Die tatsächliche Verständigung dient damit der Beseitigung umfangreicher oder verbleibender Unsicherheiten. In der Praxis kommt sie daher besonders oft zum Einsatz, wenn das Finanzamt

Faktisch unzulässig ist eine tatsächliche Verständigung, wenn sie darauf abzielt, eine offensichtlich unzutreffende Steuerfestsetzung durchzuführen. Sie darf also nur so weit gehen, wie tatsächliche Unsicherheiten über das Vorliegen oder Nichtvorliegen bestimmter Sachverhaltsmerkmale bestehen (BFH vom 07.07.2004, X R 24/03).

Die tatsächliche Verständigung ist bei allen steuerlichen Ermittlungsmaßnahmen – mit Ausnahme strafrechtlicher – zulässig. Sie kommt insbesondere auch bei der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen im Sinne der §§ 179 und 180 AO infrage. Ein entsprechender Bescheid entfaltet Bindungswirkung für den Folgebescheid (§ 182 Absatz 1 AO).

2.2. Voraussetzungen im Besteuerungs- oder Feststellungsverfahren

Die tatsächliche Verständigung durchbricht neben dem Legalitätsprinzip (§ 85 AO) auch den Grundsatz der Amtsermittlung (§ 88 AO). Die Hürden für ihre Anwendung sind daher insoweit hoch, als dass eine Sachverhaltsermittlung tatsächlich erschwert bis nahezu unmöglich sein muss. Ein Indiz für das Vorliegen dieser Voraussetzung ist das Verhältnis zwischen Arbeits- und finanziellem Aufwand einerseits und steuerlicher Auswirkung andererseits.

Die Literatur übt an dieser Einordnung durchaus nachvollziehbare Kritik. Denn ein Steuerpflichtiger, der die Mitwirkung vermeidet und dadurch erhöhten Aufwand für das Finanzamt verursacht, kann durch die tatsächliche Verständigung besser als ein umfassend mitwirkender Steuerpflichtiger gestellt werden. In der Praxis ist das Finanzamt daher angehalten, bei entsprechenden Umständen keine tatsächliche Verständigung einzugehen.

2.3. Zuständigkeit, Inhalt, Form und Verfahren

Steuerpflichtige sowie ihre verfahrensmäßigen Vertreter sind bei Vorliegen einer entsprechenden Vollmacht immer zur tatsächlichen Verständigung berechtigt. Entsprechendes gilt auch für die Mitarbeiterin oder den Mitarbeiter des Finanzamtes, wobei hier in der Regel die oder der unmittelbare Vorgesetzte zustimmen muss.

Die tatsächliche Verständigung soll sich nur auf einen konkreten Sachverhalt beziehen. Sie kann allerdings auch mehrere Sachverhalte umfassen, wenn sie gemeinsam nur mit erheblichem Mehraufwand zu ermitteln sind. In jedem Fall unzulässig ist allerdings der Einbezug von offenkundig ohne erheblichen Aufwand ermittelbaren Tatsachen und eine entsprechende Erledigung als „Paketlösung“.

In der Praxis erfolgt die tatsächliche Verständigung aus Gründen der Beweisbarkeit schriftlich. Zulässig wäre sie allerdings auch als mündlicher Vertrag.

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3. Bindungswirkung und Rechtsfolgen der tatsächlichen Verständigung

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes ist eine tatsächliche Verständigung, sofern sie wirksam durchgeführt wurde, für die anschließende Festsetzung bindend (unter anderem BFH vom 11.12.1984, VIII R 131/76). Die Bindungswirkung gilt für alle Beteiligten. Der Steuerpflichtige hat insoweit kein Rechtsschutzbedürfnis (§ 350 AO) mehr, was die Angreifbarkeit der entsprechenden Feststellung im Einspruchsverfahren ausschließt.

Die Bindung der tatsächlichen Verständigung greift grundsätzlich bei sämtlichen Aufhebungen und Änderungen der Steuerfestsetzung. Sie gilt auch, wenn der Steuerbescheid nach den §§ 164 und 165 AO geändert werden soll.

Aufhebung und Änderung der tatsächlichen Verständigung selbst sind allerdings unter folgenden Voraussetzungen möglich:

Kommt es weder zu einer Aufhebung noch zur Änderung der tatsächlichen Verständigung, „gießt“ das Finanzamt ihren Inhalt in den entsprechenden Steuer- oder ihm gleichgestellten Bescheid. In der Begründung ist auf die durchgeführte Verständigung hinzuweisen (§ 121 AO). Der Hinweis enthält den Sachverhalt, der durch die tatsächliche Verständigung als gegeben angenommen wird. Die steuerliche Würdigung richtet sich dann nach allgemeinen, materiell-rechtlichen Grundsätzen; sie bedarf regelmäßig keiner Begründung.

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Besteuerungsverfahren

  1. Prüfung der Zulässigkeit einer steuerlichen Außenprüfung, Begleitung der Umsetzung
  2. Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (zum Beispiel RechtsformwahlSitzverlegung)
  3. Einreichung einer strafbefreienden Selbstanzeige beim Finanzamt
  4. Abgrenzung zwischen Steuerstraftat und Steuerordnungswidrigkeit
  5. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren
  6. Rechtsberatung durch unsere Rechtsanwälte (insbesondere im Gesellschaftsrecht und Vertragsrecht)
  7. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO

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