§ 128 AO

Umdeutung von Steuerverwaltungsakten

Umdeutung des Steuerverwaltungsakts (§ 128 AO)

Ein rechtswidriger Verwaltungsakt kann in einen fehlerfreien Verwaltungsakt gemäß § 128 AO umgedeutet werden. Die Umdeutung ist in § 128 AO geregelt und an gewisse Voraussetzungen geknüpft. Diese und die Rechtsfolgen einer Umdeutung erklären wir in diesem Beitrag.

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In diesem Video erklären wir allgemeine Regelungen zu Verwaltungsakten.

Inhaltsverzeichnis


1. Umdeutung als Verfahrenserleichterung

Es gibt Fälle, in denen ein Verwaltungsakt trotz seiner Rechtswidrigkeit nicht durch die Behörde oder im Rechtsbehelfsverfahren aufgehoben werden muss. Diese Fälle sind in dem § 126 AO (Heilungsvorschriften), dem § 127 AO (Verletzung von Verfahrensvorschriften und Formvorschriften) und dem § 128 AO (Umdeutung) geregelt. Das umständliche Verfahren zur Aufhebung ist in diesen Fällen obsolet. Es ist nicht erforderlich, den Verwaltungsakt zurückzunehmen und daraufhin einen neuen Verwaltungsakt zur Erreichung des gleichen Ziels in einem neuen Verfahren zu erlassen.

Vielmehr reicht es dann aus, den Verwaltungsakt umzudeuten. Diese Umdeutung ist aber an enge Voraussetzungen geknüpft. Sie ist unzulässig, wenn der fehlerhafte Verwaltungsakt nicht zurückgenommen werden dürfte. Daher müssen die Voraussetzungen der Rücknahme (§ 130 AO) hinsichtlich des ursprünglichen Verwaltungsakts vorliegen. Zudem ist gemäß § 128 Absatz 1 AO erforderlich, dass der fehlerfreie, durch Umdeutung gebildete Verwaltungsakt in der geschehenen Verfahrensweise und in der entsprechenden Form fehlerfrei rechtmäßig hätte erlassen werden können. Weiterhin ist durch § 128 Absatz 4 AO sichergestellt, dass das Recht auf Gehör des Betroffenen nicht verkürzt wird.

Zur Umdeutung befugt ist nicht nur die Finanzbehörde, sondern auch das Finanzgericht. Dies gilt sogar für den Bundesfinanzhof. Dafür müssen dann aber die, den Bundesfinanzhof bindenden tatsächlichen Feststellungen ausreichen. Ferner muss den Beteiligten hierzu ausreichendes rechtliches Gehör gewährt worden und ihre Rechtsverteidigung nicht beeinträchtigt sein.

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2. Voraussetzungen der Umdeutung

2.1. Fehlerhafter Verwaltungsakt

Ein rechtswidriger Verwaltungsakt kann in einen anderen rechtmäßigen Verwaltungsakt umgedeutet werden. Das Gesetz spricht insoweit von fehlerhaften Verwaltungsakten. Fehlerhaft in diesem Sinne sind nichtige und rechtswidrige Verwaltungsakte. Nicht möglich ist aber beispielsweise eine Umdeutung einer fehlerhaften Bekanntgabe des Verwaltungsakts in eine wirksame, weil die Bekanntgabe selbst kein Verwaltungsakt ist.

2.2. Neuer Verwaltungsakt auf das gleiche Ziel gerichtet

Der neue, fehlerfreie Verwaltungsakt muss auf das gleiche Ziel gerichtet sein, wie der fehlerhafte Verwaltungsakt. Diese Formulierung ist relativ vage, so dass sich die Frage stellt, was unter „gleiches Ziel“ zu verstehen ist.

Mit jedem Verwaltungsakt verfolgt die Behörde eine bestimmte Absicht. Sie will einen rechtlichen Erfolg erreichen. Dieses Ziel muss dann auch durch den neuen, fehlerfreien Verwaltungsakt erreicht werden. Die Ziele eines Verwaltungsakts können belastend oder begünstigend sein. Der Vergleich zu § 128 Absatz 2 Satz 1 AO ergibt, dass auch die Änderung der Rechtsfolgen des Verwaltungsakts möglich ist, denn durch Umdeutung kann sich demnach eine günstigere Rechtsfolge ergeben. Denkbar wäre es beispielsweise einen Verspätungszuschlag herabzusetzen. Ferner hat das Oberverwaltungsgericht NRW einen Straßenbaubeitrag in einen Erschließungsbeitrag umgedeutet.

Es wäre nicht möglich, einen Steuerbescheid oder einen ähnlichen Bescheid auf ein anderes Kalenderjahr zu beziehen, wenn ein anderer Sachverhalt zugrunde gelegt werden müsste. Das gleiche Ziel verfolgt die Behörde daher dann nicht, wenn der neue Verwaltungsakt gegen eine andere Person gerichtet werden müsste. Darin wäre vielmehr eine Sachverhaltsänderung zu sehen. Die Umdeutung eines belastenden in einen begünstigenden Verwaltungsakt verfolgt ebenfalls nicht das gleiche Ziel. Zudem kann die Behörde einen Haftungsbescheid nicht in einen Steuerbescheid umdeuten. Es ist ein anderes Ziel, jemanden als Haftenden heranzuziehen, als ihn als Schuldner heranzuziehen.

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2.3. Neu entstandener Verwaltungsakt

Folge der Umdeutung muss ein anderer neuer Verwaltungsakt sein. Daher ist die Umdeutung von der Auslegung des Verwaltungsakts und vom Nachschieben von Gründen für einen Verwaltungsakt zu unterscheiden. Ist ein Verwaltungsakt nicht oder falsch begründet, so kommt Umdeutung nicht in Betracht. Bei falscher Begründung oder falscher beziehungsweise fehlender Rechtsgrundlage ist der Verwaltungsakt im Ergebnis richtig. An seine Stelle braucht daher kein anderer Verwaltungsakt gesetzt werden. Auch das Finanzgericht muss alle möglichen Rechtsgrundlagen prüfen und darf den Verwaltungsakt nicht wegen der Angabe einer falschen Rechtsgrundlage aufheben, wenn sich der Verwaltungsakt anderweitig rechtfertigen lässt.

2.4. Ausschluss der Umdeutung

In dem § 128 Absatz 2 AO sind Gründe normiert, die die Umdeutung ausschließen. Die Rechtsfolgen, die sich aus dem fehlerfreien Verwaltungsakt ergeben, dürfen nicht ungünstiger sein, als die des fehlerhaften Verwaltungsakts. Deswegen darf eine Belastung nicht verschärft werden und eine Begünstigung nicht aufgehoben, ermäßigt oder eingeschränkt werden.

Ferner ist die Umdeutung unzulässig, wenn der fehlerhafte Verwaltungsakt nicht zurückgenommen werden dürfte.

Betraf der ursprüngliche Verwaltungsakt eine Ermessensentscheidung, so ist keine Umdeutung in eine gebundene Entscheidung möglich. Ermessensspielräume setzen nämlich voraus, dass die Behörde sich ihres Ermessensspielraums bewusst war und ihr Ermessen ausgeübt hat. Eine Ausnahme gilt nur bei Ermessensreduzierung auf null. Ermessensentscheidungen können aber ihrerseits in gebundene Entscheidungen umgedeutet werden.

2.5. Anhörungspflicht

Das Verfahren, das zu dem fehlerhaften Verwaltungsakt geführt hat, wird nicht wiederholt, sondern dem fehlerfreien Verwaltungsakt zugrunde gelegt. Sind dem fehlerfreien Verwaltungsakt jedoch Tatsachen zugrunde gelegt, zu denen sich die betroffene Person zuvor noch nicht hat äußern können, so ist die Anhörung nachzuholen. Ansonsten bleibt es jedoch bei dem Grundsatz des Nichterfordernis der Wiederholung des Verfahrens.

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3. Rechtsschutz bei Umdeutung

Die Umdeutung ist bis zum Ablauf einer bestehenden Verjährungsfrist zulässig. Der erste fehlerhaft ergangene Verwaltungsakt bleibt zwar lediglich als anderer Verwaltungsakt mit andere gleichwertiger Regelung und Rechtsfolge aufrechterhalten. Wenn die Finanzbehörde die Umdeutung durchführt, so liegt in der Umdeutungsentscheidung aber gleichwohl ein Verwaltungsakt. Dieser ist dem Betroffenen bekannt zu geben. So ist gewährleistet, dass die betroffene Person mit einem Rechtsbehelf geltend machen kann, die Voraussetzungen der Umdeutung hätten nicht vorgelegen. Die Ablehnung der Umdeutung kann ebenfalls angefochten werden.


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