Verwaltungsakte und Fristberechnung nach der AO
Wäre die Abgabenordnung (AO) – das „Steuergrundgesetz“ – ein Spielfilm, könnte man die Verwaltungsakte ohne Zweifel als wichtigste Protagonisten bezeichnen. Die Einordnung eines behördlichen Schreibens als Verwaltungsakt löst dabei verschiedenste Rechtsfolgen aus, sie eröffnet aber insbesondere den Weg ins außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren. Schauen wir uns die wichtigsten Details rund um Verwaltungsakte und ihre Bekanntgabe an Beteiligte an!
Unser Video:
Verwaltungsakte und Fristberechnung
In diesem Video erklären wir, was ein Verwaltungsakt ist, und gehen auf die Grundlagen der Bekanntgabe ein.
Inhaltsverzeichnis
1. Rechtliche Grundlage: Der Verwaltungsakt im Sinne des § 118 AO
Der Begriff des Verwaltungsaktes im Sinne der AO ist identisch mit der Definition, die das Verwaltungsverfahrensgesetz (VwVfG) enthält. Hintergrund der „Doppelregelung“ ist lediglich, dass letzteres auf Steuerverwaltungsverfahren keine Anwendung findet (§ 2 Absatz 2 Nummer 1 VwVfG).
Tatbestandlich liegt ein Verwaltungsakt (Bescheid) nach § 118 Satz 1 AO vor, wenn eine Behörde im Sinne des § 6 AO
- eine Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme
- zur Regelung eines Einzelfalles
- auf dem Gebiet des öffentlichen Rechtes und
- mit unmittelbarer Rechtswirkung nach außen
erlässt. Auch Allgemeinverfügungen, die eine definierte Gruppe von Personen betreffen, sind Verwaltungsakte (§ 118 Satz 2 AO). Eine Allgemeinverfügung liegt beispielsweise vor, wenn die Oberfinanzdirektion NRW alle Grundstückseigentümer gemeinsam zur Abgabe einer Grundsteuererklärung auffordert, ohne sich dabei direkt und namentlich an jeden einzelnen Steuerpflichtigen zu wenden.
AO-rechtlich ist dabei zwischen „Steuerverwaltungsakten“ und „sonstigen Verwaltungsakten“ zu unterscheiden, da Änderungs- und Aufhebungsvorschriften (§§ 129 bis 131 und §§ 164, 164, 172 bis 177 AO) teils nur für erstere oder letztere gelten.
Schauen wir uns einmal etwas genauer an, welche Vorschriften der Abgabenordnung für Verwaltungsakte allgemein, ihre Form, die Begründung sowie Nebenbestimmungen und Bekanntgabe einschlägig sind!
1.1. Definition des Verwaltungsaktes
Für die einzelnen Tatbestandsmerkmalen des § 118 Satz 1 AO und damit die allgemeine Definition von Verwaltungsakten existieren in Rechtssprechung, Kommentierung und Verwaltung folgende, allgemein anerkannte, Auffassungen:
- Behörde: Eine Behörde ist nach § 6 Absatz 1 AO jede Stelle, die Aufgaben der öffentlichen Verwaltung wahrnimmt. Für die Anwendung der AO sind insbesondere die Finanzbehörden in § 6 Absatz 2 AO relevant
- Hoheitliche Maßnahme: „Hoheitlich“ ist eine Maßnahme immer dann, wenn sie durch gesetzliche Vorgaben oder ihrer Natur nach nur durch staatliche Stellen ausgeführt werden kann. Schließt ein Finanzamt beispielsweise einen Mietvertrag über Diensträume ab, liegt keine hoheitliche Maßnahme vor – denn Mietverträge können auch von Privatpersonen und Unternehmen geschlossen werden
- Regelung eines Einzelfalles: Ein Einzelfall im Sinne der AO liegt vor, wenn die Finanzbehörde bei Ihrer Maßnahme die individuellen Gegebenheiten des Sachverhaltes berücksichtigt. Im Steuerrecht sind dies beispielsweise die (individuelle) Höhe der Einkünfte und die bei allen Steuerpflichtigen andere Zusammensetzung der Betriebsausgaben
- Gebiet des öffentlichen Rechtes: Dieser Passus schließt die Anwendung des privaten Rechts (insbesondere BGB) aus. EStG, UStG, StGB und alle weiteren Steuergesetze sind hingegen dem öffentlichen Recht zuzuordnen
- Unmittelbare Rechtswirkung nach außen: Eine solche ist gegeben, wenn der Adressat des Verwaltungsaktes zu einem Tun, Dulden oder Unterlassen verpflichtet wird. Eine Rechtswirkung tritt dabei stets auf Grundlage einer Rechtsnorm (etwa die Abgabeverpflichtung nach § 25 Absatz 2 EStG) ein
Typische Steuerverwaltungsakte sind demnach etwa die Steuerbescheide (§ 155 Absatz 1 Satz 2 AO), Bescheide über die gesonderte Feststellung (§ 181 Absatz 1 Satz 1 AO) und Zinsbescheide (§ 239 Absatz 1 Satz 1 AO).
Keine Steuer-, sondern „sonstige“ Verwaltungsakte sind unter anderem Haftungsbescheide (§ 191 Absatz 1 Satz 1 AO), Stundungs- und Erlassverfügungen (§§ 222 Satz 1 und 227 AO) sowie Bescheide über die Festsetzung von Verspätungszuschlägen (§ 152 Absatz 1 Satz 1 AO).
1.2. Form und Begründung von Verwaltungsakten
Verwaltungsakte müssen inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Absatz 1 AO). Die Pflicht zur Begründung reicht dabei soweit, wie die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO) davon ausgehen muss, dass der Adressat den Verwaltungsakt ohne Begründung nicht oder nicht im erforderlichen Maße versteht (§ 121 Absatz 1 AO).
Eine Begründung ist nach § 121 Absatz 2 AO nur in wenigen Ausnahmefällen entbehrlich:
- Das Finanzamt entspricht einem Antrag des Steuerpflichtigen in vollem Umfang
- Dem Steuerpflichtigen ist die Sach- und Rechtslage bereits bekannt oder er kann sie mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit auch ohne Begründung überblicken
- Das Finanzamt erlässt im automatisierten Verfahren eine hohe Stückzahl von Verwaltungsakten, wodurch die Umstände des Einzelfalles eine Begründung entbehrlich erscheinen lassen
- Die Begründung ergibt sich aus einer Rechtsvorschrift (zum Beispiel § 4 Absatz 5 EStG)
Fehlerhafte oder fehlende Begründung machen den Verwaltungsakt fehlerhaft. Ein solcher Fehler ist entweder heilbar (Nachholung der Begründung; § 126 Absatz 1 oder 2 AO) oder unbeachtlich (§ 127 AO).
Im Übrigen ist der Erlass von Verwaltungsakten sowohl schriftlich und elektronisch als auch mündlich zulässig (§ 119 Absatz 2 Satz 1 AO). Bescheide der Finanzbehörde müssen mindestens die erlassende Behörde ausweisen, etwa durch die Aufschrift „Finanzamt Bonn-Innenstadt“.
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1.3. Bekanntgabe von Bescheiden nach § 122 AO
Nach § 122 Absatz 1 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt im Sinne des § 118 Satz 1 AO
- demjenigen Beteiligten (§ 78 AO)
- bekannt zu geben,
- für den er bestimmt ist
oder der von ihm betroffen ist. Liegt eine Empfangsvollmacht nach § 80 Absatz 1 AO vor, soll das Finanzamt den Verwaltungsakt an die bevollmächtigte Person übermitteln (§ 122 Absatz 1 Satz 4 AO).
Für die Bekanntgabe gilt die in § 122 Absatz 2 Nummer 1 AO enthaltene und widerlegbare Fiktion, dass der Verwaltungsakt am dritten Tag nach Aufgabe zur Post beim Empfänger eingeht. In Zweifelsfällen ist das Finanzamt in der Beweispflicht. Nach § 108 Absatz 3 AO verschiebt sich der Zeitpunkt der Bekanntgabe auf den nächsten Werktag, wenn sich durch die 3-Tages-Fiktion ein Zugang am Samstag, Sonntag oder an einem gesetzlichen Feiertag ergibt.
In den Fällen der Zustellung (§ 122 Absatz 5 Satz 1 und 2 AO in Verbindung mit den Normen des Verwaltungszustellungsgesetzes) ist der tatsächliche Tag der Zustellung maßgeblich.
Bei der Bekanntgabe von Verwaltungsakten ist außerdem zwischen Inhaltsadressat, Bekanntgabeadressat und Empfänger zu unterscheiden (AEAO zu § 122, Randziffern 1.1. fort folgende):
- Der Inhaltsadressat bezeichnet die vom Inhalt des Verwaltungsaktes betroffene Person; bei Steuerbescheiden ist dies regelmäßig der Steuerpflichtige selbst, wobei sich die Steuerpflicht nach den Einzelsteuergesetzen (zum Beispiel § 1 EStG) richtet
- Der Bekanntgabeadressat ist die Person, der der Verwaltungsakt nach § 122 AO bekannt gegeben werden soll. Dabei kann er vom Inhaltsadressaten abweichen, etwa bei Bekanntgabe an die Eltern eines (noch) nicht geschäftsfähigen Kindes (§ 79 Absatz 1 Nummer 1 AO in Verbindung mit § 1629 BGB)
- Beim Empfänger handelt es sich um die Person, der der Bescheid tatsächlich zugehen soll. Dies ist beispielsweise der Steuerberater, wenn eine Empfangsvollmacht vorliegt, oder der Empfangsbevollmächtigte nach § 183 AO bei Personengesellschaften
1.4. Sonderfälle der Bekanntgabe: Gesellschaften und Gesamtrechtsnachfolge
Für Personen- und Kapitalgesellschaften sowie in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge (§ 1922 BGB) gelten im Hinblick auf die Bekanntgabe von Verwaltungsakten bestimmte Sonderregelungen. Sie finden sich entweder in der Abgabenordnung selbst oder im Anwendungserlass, dem bereits zitierten AEAO.
Bescheide über die gesonderte Feststellung der Einkünfte einzelner Mitunternehmer (§§ 179 Absatz 2 und 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a AO) können an die Personengesellschaft selbst adressiert werden. Aus dem Feststellungsbescheid muss sich lediglich die Verteilung auf die einzelnen Gesellschafter ergeben. Sie müssen klar und unverwechselbar bezeichnet sein (AEAO zu § 122, Randziffer 2.5.).
Juristische Personen (zum Beispiel Kapitalgesellschaften wie die GmbH) sind eigene Rechtssubjekte. Ausreichend ist daher eine Bekanntgabe an die Firma unter ihrer Adresse; Geschäftsführerin oder Geschäftsführer ist insoweit unbeachtlich.
In den Fällen der Erbfolge kann der Steuer- oder ihm gleichgestellte Bescheid
- unter Beachtung der Grundsätze einer Bekanntgabe an Personengesellschaften an die Erbengemeinschaft (GbR) als solche oder
- an den Alleinerben oder die Alleinerbin bekanntgegeben werden, wenn im Briefkopf der Passus „…ergeht an Sie als zugleich als Alleinerbe nach Max Mustermann…“ erscheint.
Details hierzu regelt der AEAO zu § 122 in den Randziffern 2.12. fort folgende.
2. Wirksamkeit, Nichtigkeit und Heilung von Verwaltungsakten
In der Praxis läuft die Bekanntgabe von Verwaltungsakten immer wieder anders als vom Gesetzgeber durch die Vorschriften der Abgabenordnung gewünscht. Hintergrund können menschliche Fehler, fehlende Informationen oder schlicht falsche Angaben des Steuerpflichtigen sein. Um hier entsprechend gewappnet zu sein, existieren mit den §§ 124 bis 127 AO vier zentrale Normen für die Heilung von Verfahrens- und Formfehlern:
- In § 124 AO ist geregelt, für wen und mit welchem Inhalt ein Verwaltungsakt wirksam wird
- In § 125 AO finden Sie die Voraussetzungen, unter denen ein Bescheid nichtig ist und keinerlei Rechtswirkung nach außen entfaltet
- Mit § 126 AO existieren verschiedene Möglichkeiten, Fehler, die dem Finanzamt unterlaufen sind, im Nachgang zu heilen
- In § 127 AO stellt der Gesetzgeber klar, welche Mängel zwar gravierend sind, aber keinen Anspruch auf Aufhebung des Bescheides begründen
- Und in § 128 AO erlaubt der Gesetzgeber die Umdeutung fehlerhafter Verwaltungsakte
Praktisch liegt dabei im ersten Schritt eine wirksame, weil den Vorschriften des § 122 AO entsprechende, Bekanntgabe des Verwaltungsaktes vor. Im zweiten Schritt erfolgt die Prüfung und eventuell Heilung vorhandener Fehler.
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2.1. Wirksamkeit des Verwaltungsaktes nach § 124 AO
Nach § 124 Absatz 1 AO wird ein Verwaltungsakt stets mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekanntgegeben wird. Dabei kommt es auf die dem Steuerpflichtigen zugehende Fassung und nicht auf den Akteninhalt der Finanzverwaltung an (AEAO zu § 124, Randziffer 1). Die Wirksamkeit tritt im Zeitpunkt der Bekanntgabe, regelmäßig also drei Tage nach Aufgabe zur Post, ein.
Der mit seinem jeweiligen Inhalt bekanntgegebene Verwaltungsakt bleibt wirksam, bis ihn das Finanzamt aufhebt oder widerruft (§ 124 Absatz 2 in Verbindung mit §§ 130 und 131 AO). Ist ein Bescheid nichtig, ist er von Anfang an unwirksam, sodass § 124 Absatz 3 AO den einzigen Ausnahmefall dieser Norm darstellt.
2.2. Nichtigkeit eines Bescheides nach § 125 AO
Enthält ein Verwaltungsakt besonders schwerwiegende und offenkundige Fehler, so ist er nichtig (§ 125 Absatz 1 AO). Beispiel: Das Bauamt erlässt einen Steuerbescheid. Als Fehler, die eine Nichtigkeit bedingen, kommen regelmäßig nur formelle Fehler in Betracht. Materiell-rechtliche Mängel machen einen Verwaltungsakt zwar rechtswidrig, lösen aber noch keine Nichtigkeit aus (AEAO zu § 125, Randziffer 2).
Nach § 125 Absatz 2 AO ist ein Verwaltungsakt stets nichtig, wenn
- die erlassende Behörde nicht erkennbar ist,
- ihn aus tatsächlichen Gründen niemand befolgen kann,
- mit ihm verlangt wird, eine rechtswidrige (straf- oder bußgeldbewährte) Tat zu begehen, sowie
- er gegen die guten Sitten verstößt.
Gleichzeitig führt ein Verstoß gegen die örtliche Zuständigkeit noch zu keiner Nichtigkeit. Selbiges gilt, wenn eine nach § 82 AO wegen Befangenheitsbedenken ausgeschlossene Person am Verfahren beteiligt war (§ 125 Absatz 3 AO).
Bei einem nichtigen Bescheid ist keinerlei Heilung mehr möglich. Das Finanzamt muss den Bescheid in vollem Umfang erneut erlassen; es kann keine Vollstreckungshandlungen aus ihm vornehmen.
2.3. Heilung von Verfahrens- und Formfehlern nach §§ 126 und 127 AO
Soweit keine Nichtigkeit vorliegt, können Verfahrens- und Formfehler nach § 126 Absatz 1 AO geheilt werden. Das Finanzamt kann also
- die Begründung (§ 121 AO) nachträglich geben,
- eine Anhörung (§ 91 AO) nachholen, und
- die erforderliche Mitwirkung einer anderen Behörde nachträglich herbeiführen.
Hat ein Steuerpflichtiger die Einspruchsfrist versäumt, weil er den Verwaltungsakt wegen fehlender Begründung nicht verstehen konnte, ist ihm Wiedereinsetzung zu gewähren (§ 126 Absatz 3 AO). Die Einspruchsfrist nach § 355 AO gilt dann als eingehalten.
Wurden Vorschriften über die Form, das Verfahren oder die örtliche Zuständigkeit verletzt, liegt ein rechtswidriger Verwaltungsakt vor, den das Finanzamt nach § 130 AO zurücknehmen kann. Steuerpflichtige haben grundsätzlich einen Anspruch auf die Rücknahme des fehlerhaften Bescheides. Dieser erlischt allerdings, wenn auch unter Einhaltung all dieser Vorschriften keine andere Entscheidung hätte getroffen werden können (§ 127 AO).
Beispiel zu § 127 AO: Ein Steuerpflichtiger ist von Berlin nach Hamburg verzogen. Im Zeitpunkt der Abgabe wäre bereits das Finanzamt Hamburg zuständig gewesen, dennoch wurde der Fall in Berlin veranlagt. Da auch in Hamburg ein identischer Steuerbescheid erlassen worden wäre (bundesweit einheitliche Berechnung der Einkommensteuer nach §§ 2 und 32a EStG), greift § 127 AO. Der Irrtum über die örtliche Zuständigkeit ist unbeachtlich.
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