Tatsächliche Verständigung

Wann kommt eine verbindliche Einigung infrage?

Die tatsächliche Verständigung im Festsetzungsverfahren

In steuerlichen Außenprüfungen einschließlich im Rahmen einer Betriebsnahen Veranlagung (BNV) kann es immer wieder zu Meinungsverschiedenheiten zwischen Finanzamt und Steuerberater kommen. Mit einer tatsächlichen Verständigung, für die es keine explizite gesetzliche Grundlage gibt, kann bezogen auf bestimmte Sachverhalte eine verbindliche Einigung hergestellt werden. Die tatsächliche Verständigung ist gängige Praxis und sowohl von Verwaltung als auch Rechtsprechung anerkannt. Umstritten ist allerdings die konkrete gesetzliche Grundlage, auf der sie erfolgt.

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In diesem Interview mit Daniel Denker geht es um das richtige Vorgehen bei der steuerlichen Außenprüfung.

Inhaltsverzeichnis

1. Der Untersuchungsgrundsatz des § 88 AO

In § 88 AO ist der sogenannte Untersuchungsgrundsatz im Besteuerungsverfahren geregelt. Das Finanzamt hat den konkreten Einzelsachverhalt von Amts wegen zu ermitteln (§ 88 Absatz 1 Satz 1 AO). Es muss dabei alle für und gegen den Steuerpflichtigen sprechenden Umstände gleichmäßig berücksichtigen. Soweit Ermessensentscheidungen zu treffen sind, ist das Ermessen gleichmäßig auszuüben (§ 5 AO). Vergleichbare oder identische Sachverhalte sind daher auch in allen Fällen identisch zu behandeln, wenn einzelne Umstände keine abweichende Beurteilung rechtfertigen.

Das Finanzamt bestimmt den Umfang der Ermittlungen selbst. Neben der Gleichmäßigkeit der Besteuerung soll es auch die Grundsätze der Wirtschaftlichkeit beachten. Hier spielt insbesondere die Verwaltungsökonomie, also das Kosten-Nutzen-Verhältnis bei behördlichen Maßnahmen, eine Rolle.

In Literatur und Rechtsprechung wird die tatsächliche Verständigung als Ausfluss von § 88 AO betrachtet. Sie gilt als Maßnahme der Sachverhaltsermittlung, dient aber auch der Einhaltung des in § 88 Absatz 2 Satz 2 AO normierten Wirtschaftlichkeitsgebotes. Finanzamt und Steuerpflichtige profitieren in vielen Fällen gleichermaßen von einer vorgezogenen Einigung über strittige Punkte. Einsprüche und gegebenenfalls Klagen würden im Nachgang zu erheblichem Mehraufwand führen sowie gegebenenfalls die Reputation der Finanzverwaltung negativ beeinflussen.

Explizit ausgenommen ist die Höhe der Steuer (§ 85 AO). Über sie darf keine tatsächliche Verständigung stattfinden, da die materiell-rechtlichen Berechnungsgrundlagen (etwa in § 32a EStG, § 12 UStG) nicht zur Disposition stehen. Möglich sind hier allerdings Billigkeitsentscheidungen (§ 163 AO) im Festsetzungs- sowie Erlass und Niederschlagung (§§ 227, 261 AO) im Erhebungsverfahren. Eine Entscheidung nach § 163 AO wird dabei ebenfalls im Rahmen der Veranlagung getroffen und im Steuerbescheid erläutert.

2. Das Vorgehen bei der tatsächlichen Verständigung in der Praxis

Die tatsächliche Verständigung unterliegt als öffentlich-rechtlicher Vertrag zwischen dem Staat, vertreten durch das Finanzamt, und dem Steuerpflichtigen keinen konkreten gesetzlichen Regelungen. Insbesondere spielt das Verfahrensrecht nur bedingt eine Rolle. Grundsätzlich können alle Beteiligten selbst entscheiden, ob sie das Mittel der tatsächlichen Verständigung wählen oder einen entsprechenden Vorschlag der „Gegenseite“ ablehnen.

Relevant ist allerdings die Gleichmäßigkeit der Besteuerung im Sinne des § 88 Absatz 2 AO. Sie sorgt dafür, dass auch bei der tatsächlichen Verständigung die Grundsätze der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen einzuhalten sind. In der Praxis kommt es daher insbesondere auf die folgenden Aspekte an:

  • Zulässigkeit der tatsächlichen Verständigung im Einzelfall
  • Voraussetzungen im Besteuerungsverfahren
  • Zuständigkeit, Inhalt, Form und verfahrensmäßige Einordnung

Schauen wir uns diese drei Punkte, die vor allem bei steuerlichen Außenprüfungen von Bedeutung sind, einmal etwas genauer an.

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2.1. Die Zulässigkeit im Einzelfall

Bei der tatsächlichen Verständigung handelt es sich um eine Maßnahme, die rein der Sachverhaltsermittlung und -feststellung dient. Zweck ist, einen bestimmten Sachverhalt als „gegeben“ festzuhalten, ohne dass das Finanzamt weitere Ermittlungen anstellt. Aus diesem Grundsatz folgt, dass zweifelhafte Rechtsfragen nicht durch eine tatsächliche Verständigung geklärt, faktisch „festgezurrt“, werden können. Für derartige Vorhaben besteht aber die Möglichkeit, eine verbindliche Auskunft beim Finanzamt anzufordern.

Die tatsächliche Verständigung dient damit der Beseitigung umfangreicher oder verbleibender Unsicherheiten. In der Praxis kommt sie daher besonders oft zum Einsatz, wenn das Finanzamt

  • Raum für eine Schätzung nach § 162 AO sieht,
  • Beweise zugunsten, aber auch zu Ungunsten des Steuerpflichtigen würdigen kann oder
  • Beweismittel nur lückenhaft vorliegen, im Übrigen aber durch Indizien ersetzt werden müssen.

Faktisch unzulässig ist eine tatsächliche Verständigung, wenn sie darauf abzielt, eine offensichtlich unzutreffende Steuerfestsetzung durchzuführen. Sie darf also nur so weit gehen, wie tatsächliche Unsicherheiten über das Vorliegen oder Nichtvorliegen bestimmter Sachverhaltsmerkmale bestehen (BFH vom 07.07.2004, X R 24/03).

Die tatsächliche Verständigung ist bei allen steuerlichen Ermittlungsmaßnahmen – mit Ausnahme strafrechtlicher – zulässig. Sie kommt insbesondere auch bei der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen im Sinne der §§ 179 und 180 AO infrage. Ein entsprechender Bescheid entfaltet Bindungswirkung für den Folgebescheid (§ 182 Absatz 1 AO).

2.2. Voraussetzungen im Besteuerungs- oder Feststellungsverfahren

Die tatsächliche Verständigung durchbricht neben dem Legalitätsprinzip (§ 85 AO) auch den Grundsatz der Amtsermittlung (§ 88 AO). Die Hürden für ihre Anwendung sind daher insoweit hoch, als dass eine Sachverhaltsermittlung tatsächlich erschwert bis nahezu unmöglich sein muss. Ein Indiz für das Vorliegen dieser Voraussetzung ist das Verhältnis zwischen Arbeits- und finanziellem Aufwand einerseits und steuerlicher Auswirkung andererseits.

Die Literatur übt an dieser Einordnung durchaus nachvollziehbare Kritik. Denn ein Steuerpflichtiger, der die Mitwirkung vermeidet und dadurch erhöhten Aufwand für das Finanzamt verursacht, kann durch die tatsächliche Verständigung besser als ein umfassend mitwirkender Steuerpflichtiger gestellt werden. In der Praxis ist das Finanzamt daher angehalten, bei entsprechenden Umständen keine tatsächliche Verständigung einzugehen.

2.3. Zuständigkeit, Inhalt, Form und Verfahren

Steuerpflichtige sowie ihre verfahrensmäßigen Vertreter sind bei Vorliegen einer entsprechenden Vollmacht immer zur tatsächlichen Verständigung berechtigt. Entsprechendes gilt auch für die Mitarbeiterin oder den Mitarbeiter des Finanzamtes, wobei hier in der Regel die oder der unmittelbare Vorgesetzte zustimmen muss.

Die tatsächliche Verständigung soll sich nur auf einen konkreten Sachverhalt beziehen. Sie kann allerdings auch mehrere Sachverhalte umfassen, wenn sie gemeinsam nur mit erheblichem Mehraufwand zu ermitteln sind. In jedem Fall unzulässig ist allerdings der Einbezug von offenkundig ohne erheblichen Aufwand ermittelbaren Tatsachen und eine entsprechende Erledigung als „Paketlösung“.

In der Praxis erfolgt die tatsächliche Verständigung aus Gründen der Beweisbarkeit schriftlich. Zulässig wäre sie allerdings auch als mündlicher Vertrag.

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3. Bindungswirkung und Rechtsfolgen der tatsächlichen Verständigung

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes ist eine tatsächliche Verständigung, sofern sie wirksam durchgeführt wurde, für die anschließende Festsetzung bindend (unter anderem BFH vom 11.12.1984, VIII R 131/76). Die Bindungswirkung gilt für alle Beteiligten. Der Steuerpflichtige hat insoweit kein Rechtsschutzbedürfnis (§ 350 AO) mehr, was die Angreifbarkeit der entsprechenden Feststellung im Einspruchsverfahren ausschließt.

Die Bindung der tatsächlichen Verständigung greift grundsätzlich bei sämtlichen Aufhebungen und Änderungen der Steuerfestsetzung. Sie gilt auch, wenn der Steuerbescheid nach den §§ 164 und 165 AO geändert werden soll.

Aufhebung und Änderung der tatsächlichen Verständigung selbst sind allerdings unter folgenden Voraussetzungen möglich:

  • Zustimmung aller Beteiligten: Stimmen alle Beteiligten zu, kann es zu einer Aufhebung der Verständigung kommen. Hierbei handelt es sich aber um einen Ausnahmefall, da die tatsächliche Verständigung durch die Aufhebung ihren eigentlichen Sinn verliert
  • Einigungsmangel: Liegt keine vollständige Einigung aller Vertragsparteien vor, ist im Zweifel davon auszugehen, dass es nie zu einem Vertragsschluss kam (§ 154 Absatz 1 BGB)
  • Vertretungsmangel: Geben Steuerberater oder Finanzbeamter eine entsprechende Erklärung ab, ohne hierzu im Rahmen ihrer Vertretungsmacht befugt zu sein, so ist die abgegebene Willenserklärung ungültig (§ 164 BGB)
  • Täuschung oder Drohung: Wurde die tatsächliche Verständigung durch Täuschung oder Drohung bewirkt, so besteht nach § 123 BGB eine Anfechtungsgrundlage

Kommt es weder zu einer Aufhebung noch zur Änderung der tatsächlichen Verständigung, „gießt“ das Finanzamt ihren Inhalt in den entsprechenden Steuer- oder ihm gleichgestellten Bescheid. In der Begründung ist auf die durchgeführte Verständigung hinzuweisen (§ 121 AO). Der Hinweis enthält den Sachverhalt, der durch die tatsächliche Verständigung als gegeben angenommen wird. Die steuerliche Würdigung richtet sich dann nach allgemeinen, materiell-rechtlichen Grundsätzen; sie bedarf regelmäßig keiner Begründung.

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Besteuerungsverfahren

  1. Prüfung der Zulässigkeit einer steuerlichen Außenprüfung, Begleitung der Umsetzung
  2. Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (zum Beispiel RechtsformwahlSitzverlegung)
  3. Einreichung einer strafbefreienden Selbstanzeige beim Finanzamt
  4. Abgrenzung zwischen Steuerstraftat und Steuerordnungswidrigkeit
  5. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren
  6. Rechtsberatung durch unsere Rechtsanwälte (insbesondere im Gesellschaftsrecht und Vertragsrecht)
  7. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO

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