Die Rechtsform der KGaA gilt gesellschaftsrechtlich als Mischform zwischen einer KG und einer Aktiengesellschaft. Insbesondere den geringen Einfluss den Fremdaktionäre haben, macht diese Rechtsform für Familienunternehmen sehr interessant. Auch bei aktuellen DAX Unternehmen spielt diese Gesellschaftsform oftmals eine Rolle. So sind unter anderem die Unternehmen Fresenius, Merck und Henkel allesamt in der Rechtsform als KGaA im DAX40 vertreten. Das Haftungsrisiko für den Komplementär kann durch den Einsatz einer GmbH als persönlich haftende Komplementärin verringert werden. Denn somit tritt diese an die Stelle eines persönlich haftenden Gesellschafters.
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten zur Nutzung verschiedener Gesellschaftsformen spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle zur optimalen Gesellschaftsstruktur aus. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:
Unser Video: Rechtsformen im Vergleich: Welche gibt es und wo liegen die Unterschiede?
In diesem Video erklären wir, welche unterschiedlichen Rechtsformen es gibt und wie diese zustande kommen sowie deren Unterschiede.
Inhaltsverzeichnis
1. Einführung in die Rechtsform der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA)
Zu Beginn lässt sich ganz klar sagen, dass die Rechtsform der KGaA, oder auch ausgeschrieben der Kommanditgesellschaft auf Aktien, eine äußerst selten anzufindende Rechtsform in Deutschland darstellt. Denn in dieser Rechtsform werden Elemente einer Aktiengesellschaft mit einer Kommanditgesellschaft verknüpft. Zumeist nutzen Familienunternehmen das Konstrukt und sichern sich zudem mit einer GmbH als Komplementärin ab. Denn andernfalls wären die Komplementäre, welche in allen anderen Fällen natürliche Personen darstellen, mit ihrem persönlichen Vermögen haftbar. Außerdem gilt es noch hervorzuheben, dass die KGaA trotz vorhandener Eigenschaften einer Personengesellschaft in die Kategorie der Kapitalgesellschaften einzuordnen gilt.
Die Kommanditgesellschaft auf Aktien hat somit bestimmte Vorteile die es nur im Rahmen der Kapitalgesellschaft gibt und manch andere Eigenschaften, die es ausschließlich bei der Rechtsform der Personengesellschaft gibt. Einerseits gilt es hierbei die Möglichkeit der KapG anzusprechen, dass sehr viele Anteilseigner aufgenommen werden können. Zudem besteht durch die Komplementäre weiterhin eine Art persönlicher Draht der Gesellschafter zum Unternehmen. Somit kann die KGaA auf die Möglichkeit von Mitteln aus Fremdfinanzierung zurückgreifen sowie weiterhin die Geschäftsführung und Entscheidungskompetenz innehaben.
2. Voraussetzungen für die Gründung einer KGaA
Für die Gründung einer Kommanditgesellschaft auf Aktien gilt wie bereits angesprochen, dass ähnlich den Verhältnissen einer KG Kommanditisten und Komplementäre die Gesellschafter stellen. Letztere haften sogar mit ihrem persönlichen Vermögen. In der Kommanditgesellschaft auf Aktien heißen die Kommanditisten der KG jedoch Kommanditaktionäre, wobei diese keine Einlage im eigentlichen Sinne tätigen, sondern vielmehr Aktien kaufen und in deren Höhe haftbar sind. Als juristische Person, welche einer Aktiengesellschaft recht nahe steht, beträgt das Grundkapital der KGaA mindestens 50.000 Euro.
Beim Gründungsprozess ist logischerweise noch nicht absehbar und auch nicht notwendig zu wissen, wie viele Kommanditisten schlussendlich an der Gesellschaft partizipieren, die Notwendigkeit besteht zudem für das Vorhandensein eines Komplementärs. Zu beachten gilt es weiterhin, dass die Satzung bei der Gründung notariell beglaubigt werden muss, denn wichtig ist unter anderem, dass hierin die Vergabe von Aktien und deren Verteilung auf die Gesellschafter genau geregelt sind. Zudem hat eine Kommanditgesellschaft auf Aktien die Verpflichtung sich und die wirtschaftlich Beteiligten in das Handelsregister und in das Transparenzregister einzutragen. Eine Besonderheit die grundsätzlich für die meisten Gesellschaftsformen gilt, stellt die Firmierung mit dem Namen KGaA am Ende dar.
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3. Geschäftsführung einer KGaA
Grundsätzlich lässt sich sagen, dass bei einer KGaA dieselben Gesellschaftsorgane vorliegen müssen wie bei einer reinen Aktiengesellschaft. Dafür sind also ein Vorstand, eine Hauptversammlung und ein Aufsichtsrat notwendig. Da bei der KGaA eben meistens Familienunternehmer als Paradebeispiel angeführt werden, kann man grundsätzlich sagen, dass die persönlich haftenden Komplementäre die Vorstandsfunktion übernehmen beziehungsweise eben die Komplementär-GmbH diese stellt. Hierbei ist besonders die Satzung der KGaA zu betrachten. Zuletzt lässt sich hierzu sagen, dass die Kommanditaktionäre kaum Einfluss ausüben können.
4. Besteuerung der KGaA und der Gesellschafter
4.1. Besteuerung einer KGaA
Da die Rechtsform der KGaA eine juristische Person darstellt, entspricht die Besteuerung auch der einer Kapitalgesellschaft nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 KStG. Somit unterliegt diese der Gewerbesteuer sowie der Körperschaftsteuer. Jedoch sind die Gewinnanteile und auch etwaig vereinbarte Geschäftsführungsgehälter der Komplementäre nach § 9 Nummer Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 KStG bei der Berechnung des Einkommens der KGaA abzuziehen.
4.2. Besteuerung der Gesellschafter
Da ein persönlich haftender Komplementär hier wie bei einer reinen Kommanditgesellschaft gestellt ist, wird sein Gewinnanteil nach § 15 Absatz 1 Nummer 3 EStG mit seinem persönlichen Einkommensteuersatz besteuert. Zudem unterliegt dieser zunächst erst einmal der Gewerbesteuer, wobei diese eventuell auf die Einkommensteuer anrechenbar ist. Durch den oben angesprochenen Abzug der Gewinnanteile und der Geschäftsführervergütungen kommt es nicht zu einer Vorbelastung der Einkünfte mit Körperschaftsteuer oder Gewerbesteuer. Dadurch kommt es nur auf Ebene der Kommanditaktionäre zur Besteuerung mit der Körperschaftsteuer.
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5. Vorteile und Nachteile der Gründung einer KGaA
5.1. Vorteile der KGaA
Zunächst betrachten wir nun die Vorteile, welche eine Gründung einer Kommanditgesellschaft auf Aktien mit sich bringt. Dabei spielt vor allem das Thema Kapitalbeschaffung eine große Rolle. Warum sonst sollte man diese seltene Gesellschaftsform wählen. Denn durch die Ausgabe von Aktien stellt sich das als deutlich einfacher heraus als es bei einer reinen Kommanditgesellschaft möglich ist. Hervorzuheben ist bei der KGaA, dass selbst hohe Kapitaleinlagen die persönliche Bindung der Gesellschafter zum Unternehmen nicht schmälert und definitiv so gewollt ist.
Andernfalls hat der Vorstand einer KGaA deutlich mehr Macht als die Vorstände einer AG. So können beispielsweise Familienmitglieder eines Familienunternehmens in Form einer KGaA Kontrolleinflüsse beibehalten, auch wenn große Teile des Grundkapitals des Unternehmens durch Aktien verkauft werden.
Zu alledem gilt eine Kommanditgesellschaft auf Aktien als sehr übernahmeresistent. Denn die Kommanditaktionäre haben keinen Einfluss auf die Besetzung der Geschäftsführung, da dies entweder dem persönlich haftendenden Komplementär oder aber einer hierfür eingesetzten juristischen Person zusteht.
5.2. Nachteile der KGaA
Bei einer KGaA muss der Komplementär persönlich für das Unternehmen mit gegebenenfalls hoher Kapitaleinlage haften. Das Haftungsrisiko für den Komplementär kann durch den Einsatz einer GmbH als persönlich haftende Komplementärin verringert werden. Denn somit tritt diese an die Stelle eines persönlich haftenden Gesellschafters.
Ein Nachteil für die oftmals in großer Anzahl vorhandenen Kommanditaktionäre besteht durch den geringen Einfluss sowie wenig Entscheidungsgewalt über Personal und die Handlungen der Geschäftsführung. Außerdem wird für die Gründung einer KGaA ein entsprechend hohes Grundkapital benötigt. Jedoch lässt sich die geringe Einflussmöglichkeit für gründende Familienunternehmer wiederum eher als Vorteil denn als Nachteil darstellen. Grundsätzlich gibt es hier unterschiedliche Ansichten der verschiedenen Beteiligten, wovon es bei der KGaA noch viele geben kann.
Außerdem kann es für Außenstehende teilweise kompliziert sein die Unternehmensstruktur nachzuvollziehen. Denn eine KGaA kann vor allem im Fall einer juristischen Person, beispielsweise einer GmbH, als Komplementär eine sehr komplexe Unternehmensstruktur entwickeln.
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6. Fazit zur Rechtsform der KGaA
Abschließend kann die KGaA als attraktive Option für Unternehmen angesehen werden, in welchen das Vertrauen in die Gesellschafter ein relevantes Thema ist. Denn diese führen weiterhin die Geschäfte und sind somit in der Verantwortung. Aber auch Gesellschaften die Kapital benötigen und sich gegen feindliche Übernahmen schützen wollen, können diese Rechtsform aufgrund der Gesellschaftsstruktur bedenkenlos wählen.
Steuerberater für Gesellschaftsrecht
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- Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
- Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
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Lehrauftrag für Internationales Steuerrecht
Unsere besonderen Expertisen für Internationales Steuerrecht werden auch durch die FOM Hochschule bestätigt. Steuerberater Christoph Juhn wurde dort zum Lehrbeauftragten für Steuerrecht berufen und lehrt seit dem Wintersemester 2013 die Veranstaltung „Internationales Steuerrecht“. Das vorlesungsbegleitende Skript stellen wir Ihnen hier gerne vorab als Information zum kostenlosen Download zur Verfügung:
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Personengesellschaften wie GbR, OHG und KG unterliegen der Besteuerung nach dem sogenannten Transparenzprinzip. Voraussetzung ist nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG, dass eine Mitunternehmerschaft vorliegt. Die jeweiligen Gewinnanteile werden dann beim Gesellschafter (Mitunternehmer) mit dessen persönlichen Einkommensteuersatz besteuert. Wir gehen auf die wichtigsten Grundlagen der Mitunternehmerschaft ein!
Unser Video:
Grundlagen der Mitunternehmerschaft
In diesem Video erklären wir, wie eine Mitunternehmerschaft besteuert wird.
Inhaltsverzeichnis
1. Abgrenzung und Rechtsgrundlage: Wann liegt eine Mitunternehmerschaft vor?
Der Gesetzgeber normiert in § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 EStG, dass die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Personengesellschaft der Einkommensbesteuerung unterliegen. Einkünfte aus Gewerbebetrieb liegen dabei vor, wenn der Gesellschafter als Mitunternehmer der jeweiligen Gesellschaft anzusehen ist. Zum Begriff der „Mitunternehmerschaft“ macht das Gesetz keine Aussage – schlau werden wir hier allerdings aus den Einkommensteuer-Richtlinien (EStR).
Nach H 15.8 Absatz 1 EStH ist ein Gesellschafter Mitunternehmer, wenn er
- an einer Personengesellschaft beteiligt ist,
- Mitunternehmerinitiative (MU-Initiative) und
- Mitunternehmerrisiko (MU-Risiko)
trägt. Die Ausprägung der einzelnen Tatbestandsmerkmale ist unerheblich, auch ein weniger großes Risiko reicht zum Beispiel aus (BFH vom 25.06.1984, GrS 4/82).
Auch für Personengesellschaften gilt § 15 Absatz 2 EStG, die Definition des Gewerbebetriebs. Ein solcher ist gegeben, wenn keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder selbstständiger Arbeit (§§ 13 und 18 EStG) vorliegen. Zusätzlich muss sich die Gesellschaft mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligen.
Wir gehen hier vom Regelfall, also einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft, aus.
1.1. Gesellschafter einer Personengesellschaft
Mitunternehmerschaft kann grundsätzlich jede beliebige Personengesellschaft sein (H 15.8, Stichwort „Gesellschafter“ EStH). Praktisch relevant sind insbesondere GbR, OHG und KG, aber auch die GmbH & Co. KG. Einkünfte aus einer ausländischen Personengesellschaft unterliegen der Besteuerung, wenn der Gesellschafter unbeschränkt oder insoweit (§ 49 Absatz 1 Nummer 2 EStG) beschränkt steuerpflichtig ist. Hier ist ein Typenvergleich vorzunehmen, um festzustellen, ob die ausländische Gesellschaft mit einer inländischen Personengesellschaft vergleichbar ist.
Die Beteiligungsquote spielt für die Beurteilung der Gesellschafterstellung keine Rolle; allerdings mangelt es bei einer Beteiligung von 0 % am Mitunternehmerrisiko.
1.2. Die Mitunternehmerinitiative
Unter den Begriff der Mitunternehmerinitiative (H 15.8, Stichwort „Mitunternehmerinitiative“) fällt die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen. Sie umfasst in erster Linie die Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte. Maßgeblich sind die Befugnisse, die dem Gesellschafter der Mitunternehmerschaft nach dem Gesellschaftsvertrag oder entsprechend der gesetzlichen Regelungen (zum Beispiel §§ 709 Absatz 2 oder 716 BGB) zustehen.
Im Umkehrschluss mangelt es an der Mitunternehmerinitiative, wenn ein Gesellschafter per Gesellschaftsvertrag vom Stimm- und Widerrufsrecht ausgeschlossen ist (für den Fall eines Kommanditisten beispielsweise BFH vom 11.10.1988, VIII R 328/83).
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1.3. Das Mitunternehmerrisiko
Mitunternehmerrisiko trägt ein Gesellschafter, der an Gewinn, Verlust, stillen Reserven und einem etwaigen Firmenwert beteiligt ist (H 15.8, Stichwort „Mitunternehmerrisiko“). Im Einzelfall können auch andere Gesichtspunkte in den Vordergrund treten, wenn sie besonders ausgeprägt sind. Hierzu gehören zum Beispiel:
- Ein bedeutsamer Beitrag zur Kapitalausstattung der Mitunternehmerschaft, etwa durch die Hingabe eines Darlehens
- Eine besonders ausgeprägte unternehmerische Initiative, die etwa durch einen erhöhten persönlichen (Zeit-) Einsatz zum Ausdruck kommt
- Einbringung von für die Gesellschaft wertvollen Wirtschaftsgütern, wenn sich diese von den Beiträgen der übrigen Gesellschafter abhebt
Im Regelfall wird die Voraussetzung des MU-Risikos bereits durch die grundlegende Verteilung von Gewinnen und Verlusten vorliegen. Eine Beteiligung an den stillen Reserven liegt vor, wenn der jeweilige Gesellschafter beispielsweise den anteiligen Verkaufsgewinn einer Immobilie im Gesellschaftsvermögen vereinnahmt.
2. Einkünfte von Gesellschaftern außerhalb der Mitunternehmerschaft
Da § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG explizit auf das Bestehen einer Mitunternehmerschaft abstellt, sollten wir auch eine kurze Negativabgrenzung vornehmen. Denn ein Gesellschafter kann auch als solcher Tätig werden, ohne die relevanten Voraussetzungen für die Mitunternehmerschaft zu erfüllen. In diesen Fällen sind die Leistungen der Gesellschaft an den Beteiligten nach allgemeinen einkommensteuerlichen Grundsätzen zu beurteilen:
- Erbringung von Dienstleistungen/Verkauf von Wirtschaftsgütern: Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG oder aus selbstständiger Arbeit im Sinne des § 18 EStG
- Darlehenshingabe: Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG
- Überlassung von Grundstücken: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG
3. Ermittlung der Einkünfte einer Mitunternehmerschaft
Die Mitunternehmerschaft unterliegt zwar als solche nicht der Einkommensteuer, gilt aber als eigenes Steuersubjekt. Daher gelten für sie die allgemeinen Grundsätze zur Gewinnermittlung, insbesondere im Hinblick auf das Wahlrecht zwischen EÜR und Bilanzierung. Bei Personenhandelsgesellschaften wie OHG und KG besteht bereits nach dem HGB eine Buchführungspflicht, sodass diese über § 140 AO ins Steuerrecht durchschlägt.
Erzielt eine Personengesellschaft Überschusseinkünfte (Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung, sonstige Einkünfte), ermittelt sie den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 und Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 EStG).
Die Einkünfteermittlung erfolgt dabei auf Ebene der Mitunternehmerschaft. Anschließend kommt es zur Gewinnverteilung entsprechend der gesellschaftsvertraglichen oder gesetzlichen Regelung. Die einzelnen Gesellschafter beziehen dann entsprechende Einkünfte, in der Regel also solche aus Gewerbebetrieb.
Zu den Anteilen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG gehören auch Sonderbetriebsgewinne und -verluste.
Das Finanzamt stellt die Einkünfte der Gesellschafter gesondert und einheitlich fest (§§ 179 Absatz 2 und 180 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a AO). Der Feststellungsbescheid geht dem für die Einkommensteuer zuständigen Finanzamt (Wohnsitzfinanzamt) zu. Dort fließen sie durch die Bindungswirkung des Grundlagenbescheids (§ 182 Absatz 1 AO) in die Einkommensteuerveranlagung des Steuerpflichtigen (Folgebescheid) ein.
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4. Gewerbliche Infizierung und Prägung der Mitunternehmerschaft
Eine Personengesellschaft kann – das haben wir bereits geklärt – alle Einkunftsarten nach dem EStG erzielen. Allerdings ist bei Mitunternehmerschaften zusätzlich immer § 15 Absatz 3 EStG zu prüfen:
- Gewerbliche Infizierung: Erzielt eine Personengesellschaft zusätzlich zu ihren anderen Einkünften auch solche aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG, so sind alle Einkünfte der Mitunternehmerschaft gewerblicher Natur (§ 15 Absatz 3 Nummer 1 EStG). Eine gewerbliche Infizierung scheidet allerdings aus, wenn die gewerblichen Nettoumsatzerlöse weniger als 3 % der Gesamterlöse ausmachen (BFH vom 10.08.1994, I R 133/93)
- Gewerbliche Prägung: Sie greift, wenn persönlich haftende Gesellschafter einer Personengesellschaft ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften sind (insbesondere GmbH & Co. KG). Die persönlich haftende Kapitalgesellschaft als Gesellschafter muss – gegebenenfalls neben externen Geschäftsführern – auch ausschließlich zur Geschäftsführung befugt sein. Bei der KG trifft dies ausschließlich auf die persönlich haftenden Komplementäre zu (§ 164 HGB)
Ist einer der beiden Tatbestände erfüllt, erzielt die Mitunternehmerschaft steuerlich ausschließlich gewerbliche Einkünfte.
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- Kaufmannseigenschaft nach dem HGB
- Besteuerung von Personengesellschaften nach dem Transparenzprinzip
- Abgrenzung der GbR zur Bruchteilsgemeinschaft
- Haftung der Personengesellschafter
- Beratung zur Abgrenzung von typisch und atypisch stillen Gesellschaften
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Personengesellschaften wie eine GbR, KG oder OHG werden nach dem Transparenzprinzip und damit erst auf Ebene der Gesellschafter der Einkommensteuer unterworfen. Dabei unterscheiden Sie zwischen Gesamthandsbilanz, Sonderbilanz und Ergänzungsbilanz, die jeweils eigenständige steuerliche Zwecke erfüllen. Schlussendliches Ziel des Gesetzgebers ist eine identische Behandlung von Einzelunternehmen sowie Personengesellschaften.
Unser Video:
Ergänzungs- und Sonderbilanzen
In diesem Video gehen wir auf die wichtigsten Grundlagen der besonderen Bilanztypen bei Personengesellschaften ein.
Inhaltsverzeichnis
1. Grundlagen von Ergänzungs- und Sonderbilanz
Eine Personengesellschaft, bei der mindestens zwei Gesellschafter Stimm- und Widerspruchsrechte haben sowie am Gewinn beteiligt sind, ist eine Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG.
Der Begriff „Mitunternehmer“ impliziert dabei bereits eine gewisse Ähnlichkeit zum „Einzelunternehmer“. Steuerlich sollten beide Unternehmensformen identisch behandelt werden. Daher ermittelt auch eine Personengesellschaft ihren Gewinn entweder nach § 4 Absatz 1, § 4 Absatz 3 oder nach § 2 Absatz 2 Nummer 2 EStG.
Letztendlich wird der so ermittelte Gewinn respektive das Einkommen dann entsprechend des Gesellschaftsvertrages verteilt. Ergänzung- und Sonderbilanz sollen dabei sicherstellen, dass
- Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz unmittelbar erkennbar sind,
- ein gesonderter Ausweis von Vermögenswerten im Eigentum der Gesellschafter erfolgt, und
- Differenzen, die durch die Trennung der Gewinnermittlung der Personengesellschaft und der auf Ebene der natürlichen Person auftreten, ausgeglichen werden.
Beispiel: Sie zahlen sich selbst EUR 60.000 an Gehalt aus und vermieten Ihre eigene Immobilie an Ihr Unternehmen. Hierfür zahlen Sie weitere EUR 30.000 im Jahr als Miete. Ihr Jahresumsatz beträgt EUR 300.000.
- Behandlung im Einzelunternehmen: Hier gilt „Umsatz gleich Gewinn“, da die insgesamt EUR 90.000 an Betriebsausgaben nicht als solche abziehbar sind. Sie können weder eine Immobilie an sich selbst vermieten noch einen wirksamen Arbeitsvertrag mit Ihrem eigenen Einzelunternehmen schließen (Insichgeschäft im Sinne des § 181 BGB)
- Behandlung in der Personengesellschaft: Auf Ebene der Gesamthand bleibt es bei einem Umsatz von EUR 300.000. Hiervon zieht die Gesellschaft nun EUR 90.000 als Betriebsausgaben nach § 4 Absatz 4 EStG ab. Es ergibt sich ein Gewinn von EUR 210.000
Das zweite Beispiel sieht der Gesetzgeber als ungerechtfertigten Steuervorteil an. Mit der Sonderbilanz stellt er sicher, dass entsprechende Differenzen ausgeglichen werden.
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2. Aufbau von Sonderbilanz und Sonder-GuV
Zu jeder Bilanz gehört eine Gewinn-und-Verlust-Rechnung (GuV), und da ist auch die Sonderbilanz keine Ausnahme. In der Sonderbilanz sind Wirtschaftsgüter zu bilanzieren, die nach R 4.2 Absatz 2 Satz 2 und 3 EStR zum notwendigen oder gewillkürten Sonderbetriebsvermögen gehören. Dies ist für notwendiges Sonderbetriebsvermögen dann der Fall, wenn das jeweilige (materielle wie immaterielle) Wirtschaftsgut
- im Eigentum eines oder mehrerer Gesellschafter steht,
- unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft dient oder
- die Beteiligung an der Personengesellschaft begründet respektive stärkt.
2.1. Bildung von Sonderbetriebsvermögen
Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen kann freiwillig gebildet werden, wenn die jeweiligen Wirtschaftsgüter objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, das Unternehmen der Personengesellschaft zu fördern (R 4.2 Absatz 2 Satz 3 EStR). Verbindlichkeiten, die in Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern auf der Aktivseite der Sonderbilanz stehen, sind entsprechend auf deren Passivseite zu bilanzieren (Finanzierungszusammenhang).
Im oben genannten Beispiel würde mitunter eine Forderung sowie die Immobilie in der Sonderbilanz auftauchen. In der Sonder-GuV würden Sie Erträge und damit in Zusammenhang stehende Aufwendungen (zum Beispiel die Abschreibung, anfallende Zinskosten) erfassen.
2.2. Gewinnverteilung – Vergleich zum Einzelunternehmen
Ausgehend von den geltenden Grundsätzen, die sich vor allem aus Richtlinien (EStR) ergibt, erfolgt die Ermittlung des Jahresergebnisses. Die Gewinnverteilung sähe abschließend so aus (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 EStG):
| Ebene | Gesamthand | Gesellschafter A (Sonder-BV) | Gesellschafter B (Sonder-BV) |
| Umsatz | EUR 300.000 | ||
| Betriebsausgaben (Miete und GF-Gehalt) | – EUR 60.000 – EUR 30.000 |
+ EUR 60.000 + EUR 30.000 |
+/- EUR 0,00 |
| Gewinn | EUR 210.000 | EUR 195.000 | EUR 105.000 |
Am Ende versteuern die Gesellschafter EUR 300.000, wie sie es auch bei einem (entsprechend fiktiven) Einzelunternehmen hätten tun müssen. Die vom Gesetzgeber gewollte Gleichbehandlung ist damit hergestellt.
Sonderbilanz sowie Sonder-Gewinn-und-Verlust-Rechnung sind wie ihre „großen Geschwister“ in der Gesamthandsbilanz aufgebaut. Der Unterschied besteht nur darin, dass die Sonderbilanz lediglich den einzelnen Gesellschafter und dessen Vermögenswerte abbildet.
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3. Die Ergänzungsbilanz – Abbildung von Abweichungen zwischen HGB und EStG
Handels- und Steuerrecht sehen an vielen Stellen eine unterschiedliche Behandlung sowie Bewertung von Wirtschaftsgütern vor. Im Einzelunternehmen erfolgt der Ausgleich dieser Differenzen dadurch, dass die steuerlich korrekten Wertansätze (nur) in der Steuerbilanz erfasst werden.
Innerhalb von Personengesellschaften kann es zu der Situation kommen, dass nur einzelne Gesellschafter von derartigen Abweichungen betroffen sind. In diesen Fällen ist eine Ergänzungsbilanz aufzustellen, zum Beispiel bei
- der Einbringung von Wirtschaftsgütern zum Buch- anstelle des gemeinen Wertes,
- der Umwandlung von Kapitalgesellschaften in einer Personengesellschaft,
- Einbringungen von Einzelunternehmen, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen in eine Personengesellschaft nach §§ 24 fort folgende UmwStG
oder wenn nur einzelne Gesellschafter steuerliche Vergünstigungen (zum Beispiel eine Rücklage nach § 6b EStG) in Anspruch nehmen.
3.1. Beispiel zur Ergänzungsbilanz
Gesellschafter A überlässt eine in seinem Eigentum stehende Immobilie an „seine“ ABC-GbR. Sie befindet sich damit in der Sonderbilanz. Eine rein steuerliche Rücklage nach § 6b EStG wird nun aus dem Betriebsvermögen des A in dessen Sonderbetriebsvermögen übertragen (R 6b.2 Absatz 6 EStR). Die Folge ist, dass das Grundstück in der Handelsbilanz mit dem gemeinen Wert, in der Steuerbilanz aber mit dem um die Rücklage nach § 6b EStG geminderten Buchwert auftaucht.
Die so entstehende Differenz (zum Beispiel EUR 200.000) ist nun in einer Ergänzungsbilanz abzubilden. Es entsteht entweder ein Mehr- oder ein Minderkapital.
3.2. Praktische Bedeutung
Praktisch mitunter am relevantesten sind Ergänzungsbilanzen bei der Einbringung von Einzelunternehmen und Mitunternehmeranteilen in eine Personengesellschaft. Handelsrechtlich ist das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 252 Absatz 1 Nummer 4 HGB). Gegebenenfalls kommt es dabei auch zur Aufdeckung eines Firmenwertes. Nach dem HGB hat die aufnehme Personengesellschaft keine Wahlrechte, was den Wertansatz angeht.
Nach § 24 Absatz 2 Satz 2 UmwStG räumt der Gesellschaft hingegen ein steuerliches Wahlrecht, anstelle des gemeinen Wertes den Buchwert anzusetzen, ein. Während nach dem HGB die stillen Reserven aufzudecken sind (automatische Aufdeckung durch Ansatz des gemeinen Wertes), bleiben sie im Steuerrecht verborgen. Die dadurch entstehende Differenz zwischen den Wertansätzen spiegelt die Ergänzungsbilanz wider.
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Bei Personengesellschaften wie GbR, OHG und KG läuft die Besteuerung „unter dem Strich“ wie im Einzelunternehmen ab. Allerdings gilt es zahlreiche Besonderheiten zu beachten. Sie resultieren daraus, dass an der Personengesellschaft mehrere Gesellschafter mit individuellen Einlagen, gegebenenfalls Gewinnanteilen und Entnahmen beteiligt sind. Wir schauen uns daher an, wie ein Mehrkontenmodell diese Probleme löst und warum es in der Praxis üblich ist!
Unser Video:
Mehrkontenmodelle für Personengesellschaften
In diesem Video erläutern wir die Bedeutung eines Mehrkontenmodells bei Mitunternehmerschaften.
Inhaltsverzeichnis
1. Problemstellung: Unübersichtlichkeit ohne Mehrkontenmodell
In der Bilanz eines Einzelunternehmens findet sich die Position „Eigenkapital“, in der Regel auf der Habenseite. Für den seltenen Fall eines negativen Eigenkapitals rutscht dieses auf die Sollseite. Da eine Personengesellschaft – sofern sie bilanziert – ihre Gewinnermittlung ebenfalls nach §§ 4 Absatz 1, 5 EStG und den Grundsätzen des Handelsgesetzbuches (HGB) er- respektive die Bilanz aufstellt, gibt es insoweit keine Unterschiede zum Einzelunternehmen.
Auch eine Personengesellschaft verfügt auf der Habenseite also über ein Eigenkapital, das das Nettovermögen der Gesellschaft ausweist. Nach § 121 Absatz 2 HGB ist dabei für jeden Gesellschafter zumindest ein Kapitalkonto zu führen, auf dem Gewinne und Verluste erfasst werden. Das Problem besteht nun darin, dass ohne Mehrkontenmodell – sobald einmal Gewinne oder Verluste erzielt wurden – nicht (mehr) erkennbar ist,
- wie hoch die jeweiligen Stammeinlagen der Gesellschafter sind,
- wie die Stimmrechte in der Gesellschaft verteilt sind,
- welche Gewinn- und Verlustanteile auf die jeweiligen Gesellschafter entfallen,
- in welcher Höhe einzelne Gesellschafter Einlagen sowie Entnahmen getätigt haben, und
- inwieweit es sich um entnahmefähige respektive nichtentnahmefähige Gewinne handelt.
Weitere Nachteile entstehen bei der KG, und zwar mit Blick auf § 15a Absatz 1 Satz 1 EStG. Denn ohne Mehrkontenmodell bleibt verborgen, inwieweit ein nicht abziehbarer Verlust in Folgejahre übertragen wurde.
2. Beispiel zu den Nachteilen des Ein-Konten-Modells
Die AB-GbR besteht aus zwei Gesellschaftern, A und B. Beide legen bei Gründung EUR 50.000 ein und sind entsprechend zu gleichen Teilen an Vermögen, Gewinn und Verlust beteiligt. Die Bilanz der GbR sieht (unterstellte Gründung am 01.01.2022) dadurch wie folgt aus:
| Aktiva | Passiva |
| Bank: EUR 100.000 | Eigenkapital A: EUR 50.000 Eigenkapital B: EUR 50.000 |
Im ersten Jahr macht die AB-GbR nun EUR 80.000 Gewinn. Gesellschafter A entnimmt EUR 15.000 für eine größere Urlaubsreise. Gesellschafter B entscheidet sich, EUR 5.000 in die Gesellschaft einzulegen, um dort ein neues Notebook anzuschaffen. Zum 31.12.2022 hat die Bilanz der GbR entsprechend das folgende Bild:
| Aktiva | Passiva |
| Bank: EUR 165.000 Notebook: EUR 5.000 |
Eigenkapital A: EUR 75.000 Eigenkapital B: EUR 95.000 |
Außenstehende Dritte, zum Beispiel Geldgeber, haben keine Chance, Beteiligungsquoten und Gewinnanteile zu erkennen. Auch Einlagen und Entnahmen fallen unter den sprichwörtlichen Tisch. Daher nutzt man dort, wo im Einzelunternehmen ein Kapitalkonto ausreicht, in der Personengesellschaft ein übersichtliches Mehrkontenmodell. Die Auswahl ist dabei vielfältig, denn der Gesetzgeber macht keine Vorgaben zur maximalen Anzahl der Konten.
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3. Lösung: Mehrkontenmodelle mit zwei, drei und vier Konten
Mehrkontenmodelle sind in der Praxis so vielseitig wie ihre Bezeichnungen selbst. Am Ende kommt es darauf an, dass das jeweilige Kontenmodell für die betreffende Gesellschaft geeignet ist. Viel hängt also auch von der Größe der Personengesellschaft und den individuellen Wünschen der Gesellschafter ab.
Schauen wir uns an, welche Mehrkontenmodelle sich praktisch etabliert haben und wie die einzelnen Konten zu bebuchen sind.
3.1. Das Zweikontenmodell
Beim Zweikontenmodell besteht neben dem Kapitalkonto I noch ein Kapitalkonto II, sodass die Bilanz im obigen Beispiel dieses Bild hätte:
| Aktiva | Passiva |
| Bank: EUR 100.000 | Eigenkapital I A: EUR 50.000 Eigenkapital I B: EUR 50.000 EK II A: EUR 0,00 EK II B: EUR 0,00 |
Kapitalkonto I wird beim simpelsten Mehrkontenmodell als „Festkonto“ geführt. Auf ihm befindet sich ausschließlich die Stammeinlage des Gesellschafters. Damit gibt das Eigenkapital I immer die Beteiligungsquote wider. Außerdem ist für Dritte und die Gesellschafter selbst ersichtlich, wer mit welchem Anteil an der Gesellschaft beteiligt ist und entsprechende Gewinn- und Verlustanteile erhält.
Alle weiteren Buchungen erfolgen auf Kapitalkonto II, das auch „variables Kapitalkonto“ genannt wird. Dazu gehören unter anderem Einlagen, Entnahmen, Gewinn- und Verlustanteile. Ein sichtbarer Fortschritt gegenüber dem Ein-Konten-Modell, aber nach wie vor suboptimal, denn
- es ist keine klare Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital möglich, und
- stehengelassene Gewinne werden mit späteren Verlusten verrechnet, da die Buchung auf einem gemeinsamen Konto erfolgt.
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3.2. Das Dreikontenmodell
Mit dem Dreikontenmodell kommen Sie dem Ziel, das optimale Mehrkontenmodell zu etablieren, bereits deutlich näher. Der Unterschied zum vorherigen Modell besteht in der klaren Trennung zwischen Eigen- sowie Fremdkapital der Gesellschafter. Außerdem vermeiden Sie die Verrechnung stehengelassener Gewinne mit späteren Verlusten, indem beide Buchungen jeweils auf getrennten Kapitalkonten erfolgen. Daher erfasst
- das Kapitalkonto I weiterhin nur die Stammeinlage,
- das Kapitalkonto II nur (noch) die nicht entnahmefähigen Gewinn- und Verlustanteile der Gesellschafter, und
- das neu hinzukommende Kapitalkonto III alle weiteren Vorfälle, insbesondere Einlagen und Entnahmen, aber auch entnahmefähige Gewinne und Gesellschafterdarlehen.
Kapitalkonto III ist damit entsprechend als Verrechnungskonto konzipiert. Ein Mehrkontenmodell mit insgesamt drei Kapitalkonten je Gesellschafter ist bei Personalgesellschaften mit am weitesten verbreitet. Vier Konten (und damit Kapitalkonto I bis IV) nutzen vor allem Kommanditgesellschaften, um die Rechtsfolgen des § 15a EStG besser abbilden zu können.
3.3. Das Mehrkontenmodell mit vier Konten
Ein Mehrkontenmodell mit „nur“ drei Konten reicht in der Praxis meistens völlig aus, stößt bei Kommanditgesellschaften (KGs) aber an seine Grenzen. Denn hier ist durch § 169 Absatz 1 HGB normiert, dass eine Verrechnung von Verlusten nur mit zukünftigen (nicht aber stehengelassenen) Gewinnen stattfinden soll. Auch § 15a Absatz 1 Satz 1 EStG trifft auf Ebene des Steuerrechts eine Aussage zum Verlustabzug, der nur insoweit möglich ist, als kein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht.
Beim Vierkontenmodell kommt also ein weiteres Kapitalkonto hinzu. Am Ende buchen die Gesellschafter
- die Stammeinlagen auf Kapitalkonto I,
- nur die nicht entnahmefähigen Gewinnanteile auf Kapitalkonto II,
- entnahmefähige Gewinne, Einlagen, Entnahmen und Gesellschafterdarlehen separat auf Kapitalkonto III, und
- Verlustanteile zur Verrechnung mit späteren Gewinnen auf Kapitalkonto IV (Verlustverrechnungskonto).
In wirtschaftlich guten Zeiten wird Kapitalkonto IV damit entsprechend EUR 0,00 ausweisen. Solange der Bestand des Verlustverrechnungskontos IV aber positiv ist, sind Gewinne hier zu erfassen und auf diese Weise mit dem bestehenden Verlustvortrag zu verrechnen. Ist das Kapitalkonto IV erst einmal ausgeglichen („auf Null“), erfassen Sie Gewinne auf Kapitalkonto II (nicht entnahmefähig) oder Kapitalkonto III (entnahmefähig).
Maßgeblich sind die gesetzlichen sowie gesellschaftsvertraglichen Regelungen. Durch die genannte Umsetzung erfüllt die KG alle Voraussetzungen des § 169 Absatz 1 Satz 2 Halbsatz 2 HGB. Die Norm sieht vor, dass Kommanditisten erst dann einen Anspruch auf Auszahlung des ihnen zustehenden Gewinns haben, wenn ihr jeweiliger Kapitalanteil nicht mehr durch (Alt-) Verluste gemindert ist.
Steuerberater für Einzelunternehmen und Personengesellschaften
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Kapital- sowie Personengesellschaften spezialisiert. Bei der Erarbeitung individueller Konzepte schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
Personengesellschaften
- Besteuerung von Personengesellschaften nach dem Transparenzprinzip
- Abgrenzung der GbR zur Bruchteilsgemeinschaft
- Haftung der Personengesellschafter, Nutzung von Verlustvorträgen)
- Langfristige Betreuung unserer Mandanten (Finanzbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Jahresabschlüsse, Steuererklärungen)
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Tauschvorgänge unterliegen dem Grunde nach der Besteuerung, wenn die jeweiligen stillen Reserven zu einem Gewinn führen. Um nachteilige Folgen für Privatpersonen sowie Unternehmer zu vermeiden, existiert mit § 6 Absatz 5 EStG eine Sondervorschrift. Sie ermöglicht eine steuerneutrale Übertragung zwischen Betriebsvermögen und Sonderbetriebsvermögen, sofern eine spätere Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Wir schauen uns Tatbestand sowie Rechtsfolgen einmal in der Praxis an!
Unser Video:
Steuerneutrale Übertragung zwischen Betriebsvermögen
In diesem Video erklären wir, wie Sie Wirtschaftsgüter steuerneutral vom einen ins andere BV überführen.
Inhaltsverzeichnis
1. Rechtsgrundsatz: Tauschvorgänge im Einkommensteuerrecht
Entscheiden sich zwei Personen, ein Wirtschaftsgut „A“ gegen ein Wirtschaftsgut „B“ zu tauschen, ist dieser Vorgang in Anschaffung und Veräußerung aufzuteilen. Die Anschaffungskosten bemessen sich dabei nach dem gemeinen Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes (§ 6 Absatz 6 Satz 1 EStG). „Gemeiner Wert“ ist der im allgemeinen Wirtschaftsverkehr erzielbare Preis inklusive der gegebenenfalls enthaltenen Umsatzsteuer (§ 9 BewG).
Beispiel: Schreiner S vereinbart mit Händler H, dass er als Gegenleistung für die Renovierung des Empfangsbereichs einen gebrauchten Mittelklassewagen (gemeiner Wert EUR 30.000) erhält. Ohne Tausch (hier konkret: tauschähnlichen Umsatz) würde er für die handwerklichen Leistungen EUR 25.000 verlangen.
Lösung: S hat Anschaffungskosten in Höhe von EUR 25.000. Gleichzeitig hat H einen Verkaufserlös von EUR 30.000. Bei einem Buchwert des Firmenwagens von EUR 10.000 entsteht entsprechend ein Gewinn in Höhe von EUR 20.000.
Auch bei einer Übertragung von Wirtschaftsgütern auf eine Personengesellschaft käme es so zu einer steuerlich nachteiligen Aufdeckung stiller Reserven. Mit § 6 Absatz 5 EStG hat der Gesetzgeber daher eine Ausnahmeregelung vom allgemeinen Tauschgrundsatz geschaffen. Liegen die entsprechenden Voraussetzungen vor, ist dementsprechend eine steuerneutrale Übertragung zwischen Betriebsvermögen möglich.
2. Grundlage der steuerneutralen Übertragung zwischen Betriebsvermögen
Nach § 6 Absatz 5 Satz 1 EStG kommt eine steuerneutrale Übertragung zwischen zwei Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen infrage. Der Gesetzgeber löst den Fall dergestalt, dass der Buchwert im aufnehmenden Betriebsvermögen vom abgegebenen Betriebsvermögen übernommen wird. Die Übertragung zu Buchwerten scheidet allerdings aus, wenn das Besteuerungsrecht der BRD an vorhandenen stillen Reserven verloren geht (§ 6 Absatz 5 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Dies ist in aller Regel bei der Übertragung in ein ausländisches Betriebsvermögen der Fall.
Einer steuerneutralen Übertragung zwischen zwei Betriebsvermögen im Sinne des § 6 Absatz 5 Satz 1 EStG sind nach § 6 Absatz 5 Satz 2 sowie Satz 3 EStG folgende Vorgänge gleichgestellt:
- § 6 Absatz 5 Satz 2 EStG: Übertragung eines Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens in das eigene Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie zwischen mehreren Sonderbetriebsvermögen derselben Person
- § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG: Überführung aus dem Betriebs- in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt
- § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 2 EStG: Übertragung aus dem Sonderbetriebs- in das Gesamthandsvermögen und umgekehrt
- § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 3 EStG: Überführung zwischen mehreren Sonderbetriebsvermögen unterschiedlicher Personen derselben Mitunternehmerschaft
Eine Übertragung nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 und 2 EStG ist nur dann zu Buchwerten möglich, wenn
- das Wirtschaftsgut bislang dem (notwendigen oder gewillkürten) Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen zuzuordnen war, und
- die übertragende Person als Mitunternehmerin oder Mitunternehmer der Personengesellschaft anzusehen ist (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 EStG und H 15.8, Stichworte „Allgemeines“, „Mitunternehmerinitiative“ und „Mitunternehmerrisiko“ EStH).
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2.1. Grundfall: Steuerneutrale Übertragung zwischen Betriebsvermögen
Voraussetzung für die steuerneutrale Übertragung zwischen zwei Betriebsvermögen nach § 6 Absatz 5 Satz 1 EStG ist das Vorliegen zweier Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen. Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass die Übertragung in das Betriebsvermögen eines Dritten zur Aufdeckung der stillen Reserven nach § 6 Absatz 6 Satz 1 EStG führt.
Vom Grundtatbestand sind damit regelmäßig Einzelunternehmen betroffen. Die Übertragung in das Betriebsvermögen einer Ein-Mann-GmbH scheidet aus, da die Kapitalgesellschaft selbstständiger Träger von Rechten und Pflichten ist. Es handelt sich entsprechend und ausnahmslos nicht um das Betriebsvermögen des Anteilseigners, sondern um das (von der natürlichen Person getrennte) GmbH-Vermögen.
Eine steuerneutrale Übertragung in ein Betriebsvermögen desselben Rechtsträgers scheidet aus, wenn hierdurch das Besteuerungsrecht Deutschlands verloren geht. Eine solche Überführung gilt nach § 4 Absatz 1 Satz 3 EStG als Entnahme, die entsprechend mit dem Teilwert anzusetzen ist (§ 6 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 EStG)
2.2. Alternative: Übertragung zwischen Betriebs- und Sonderbetriebsvermögen
Nach den in § 6 Absatz 5 Satz 2 und 3 EStG geregelten Alternativen ist eine Übertragung auch zu Buchwerten möglich, soweit
- sie vom Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens in das Sonderbetriebsvermögen,
- vom Sonderbetriebsvermögen ins Gesamthandsvermögen, und
- vom Sonderbetriebsvermögen eines in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters erfolgt.
Relevant ist dabei das unscheinbare Wörtchen „soweit“. Für den Anteil, der
- entgeltlich oder
- ohne Erhalt, Erweiterung oder Verminderung von Gesellschafterrechten
erfolgt, treten die Rechtsfolgen des § 6 Absatz 5 EStG nicht ein.
Beispiel: A, der als Mitunternehmer zu einem Drittel an der ABC-OHG beteiligt ist, überträgt ein Grundstück im Wert von EUR 100.000 auf die Gesellschaft. Hierfür erhält er zusätzliche Anteile, die einen gemeinen Wert von EUR 80.000 haben. In Höhe der „fehlenden“ EUR 20.000 liegt ein entgeltlicher Tauschvorgang zu gemeinen Werten im Sinne des § 6 Absatz 6 Satz 1 EStG vor.
Eine Beteiligung an einer Personengesellschaft ohne Mitunternehmerstellung (etwa durch stille Beteiligung) schließt die Anwendung von § 6 Absatz 5 Satz 2 sowie Satz 3 EStG aus.
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2.3. Rechtsfolgen bei der steuerneutralen Übertragung zwischen Betriebsvermögen
Liegen die Voraussetzungen des § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG vor, erfolgt eine steuerneutrale Übertragung zwischen beiden Betriebsvermögen (respektive Sonderbetriebs- und Gesamthandsvermögen). Nach § 6 Absatz 5 Satz 4 EStG gilt für eine anschließende Veräußerung oder die Entnahme ins Privatvermögen allerdings eine Sperrfrist von drei Jahren. Die Frist beginnt mit der Abgabe der Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum, in dem die Übertragung erfolgte.
Wird das übertragene Wirtschaftsgut innerhalb dieser drei Jahre entnommen oder verkauft, ist rückwirkend der Teilwert anzusetzen. Insoweit liegt ein rückwirkendes Ereignis nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO vor. Der entsprechende Feststellungsbescheid ist dann vom Amts wegen zu ändern.
Einzige Ausnahme: Die im übertragenen Wirtschaftsgut „schlummernden“ stillen Reserven wurden bei Übertragung bereits durch eine Ergänzungsbilanz des übertragenden Mitunternehmers abgebildet.
Ist an der Mitunternehmerschaft eine Kapitalgesellschaft beteiligt (etwa zu 50%), ist in dieser Höhe ebenfalls der Teilwert anzusetzen; insoweit scheidet die Anwendung des § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG aus (§ 6 Absatz 5 Satz 5 EStG). Wird eine solche Beteiligung (insbesondere durch die Umstrukturierung in eine GmbH & Co. KG) innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung begründet, führt dies ebenfalls zum Ansatz des Teilwertes (§ 6 Absatz 5 Satz 6 EStG).
Steuerberater für optimierte Vermögensübertragungen
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Personengesellschaften
- Vermeidung von gewerblicher Prägung und gewerblicher Infizierung
- Besteuerung von Personengesellschaften nach dem Transparenzprinzip
- Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
- Abgrenzung der GbR zur Bruchteilsgemeinschaft
- Haftung der Personengesellschafter
- Optimierte Einbringung von Einzelunternehmen in eine Personengesellschaft
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Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils unterliegt – wie dessen Aufgabe – der Besteuerung nach § 16 EStG. Zusätzlich regelt der Gesetzgeber in § 16 Absatz 3 EStG die Realteilung einer Mitunternehmerschaft. Wir schauen uns an, wie der Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn zu ermitteln ist und welche Besonderheiten für Mitunternehmerschaften gelten. Außerdem gehen wir auf steuerliche Begünstigungen ein!
Unser Video:
Verkauf des MU-Anteils
In diesem Video erklären wir, wie Aufgabe und Veräußerung von Mitunternehmeranteilen zu behandeln sind.
Inhaltsverzeichnis
1. Rechtsgrundlage: Was ist die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils?
Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ist in § 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG geregelt. Dabei gilt, dass es sich grundsätzlich um gewerbliche Einkünfte handelt, wenn die Personengesellschaft entsprechende Einkünfte (§ 15 EStG) erzielt. Über §§ 14 und 18 Absatz 3 EStG können Veräußerungsgewinne hingegen auch zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft oder selbstständiger Arbeit gehören.
Ein Mitunternehmeranteil kann dabei bereits begrifflich nur vorliegen, wenn der Veräußerer Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko trägt. Voraussetzung ist also eine Mitunternehmerstellung nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG.
Der Begriff der „Veräußerung“ ist dabei weit zu fassen, denn der Gesetzgeber fasst folgende Vorgänge unter § 16 EStG zusammen:
- Verkauf des gesamten Mitunternehmeranteils an eine andere Person, in der Regel gegen Entgelt oder im Rahmen eines Tausches (§ 6 Absatz 6 EStG)
- Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils durch Veräußerung oder Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen in kurzer zeitlicher Abfolge (§ 16 Absatz 3 Satz 1 EStG)
- Echte oder unechte Realteilung der Mitunternehmerschaft im Sinne des § 16 Absatz 3 Satz 2 fort folgende EStG
Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils fällt nur dann unter § 16 EStG, wenn sie den gesamten Anteil umfasst. Die Veräußerung eines „Anteils-Teils“ führt hingegen zu laufenden Gewinnen (§ 16 Absatz 1 Satz 2 in Verbindung mit §§ 13, 15 oder 18 EStG).
Die unentgeltliche Überführung des Mitunternehmeranteils ist – wie auch im Falle von Übertragungen ganzer Betriebe – nach § 6 Absatz 3 Satz 1 EStG begünstigt (Buchwertfortführung). Übernehmer können natürliche wie juristische Personen gleichermaßen sein.
Schauen wir uns die Grundzüge des § 16 EStG einmal mit dem Schwerpunkt auf Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) an!
1.1. Veräußerung des gesamten Anteils
In § 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG regelt der Gesetzgeber den Grundfall der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen. Tatbestandliche Voraussetzung ist dabei ein Rechtsträgerwechsel, wie er üblicherweise bei Kaufverträgen eintritt. Unerheblich für die Anwendung der Norm ist,
- ob der Kaufpreis über oder unter dem gemeinen Wert des übertragenen Mitunternehmeranteils liegt,
- ob der vereinbarte Preis in Raten, als lebenslange Rente oder in einer Summe gezahlt wird, und
- ob der Kaufpreis eine „echte Gegenleistung“ darstellt oder nur symbolischen Wert hat (etwa beim Verkauf zu einem „symbolischen Euro“ innerhalb der Familie).
Als Verkaufserlös ist der als Gegenleistung zufließende Geldbetrag anzusetzen. Erfolgt die Übertragung in Form eines Tausches, gilt als Gegenleistung der gemeine Wert der erhaltenen Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 6 Satz 1 EStG). Ratenzahlungen, Rentenvereinbarungen und sonstige wiederkehrenden Bezüge sind gegebenenfalls nach §§ 12 bis 16 BewG abzuzinsen und mit ihrem Kapitalwert anzusetzen. Teil des Veräußerungspreises sind auch Verbindlichkeiten, die der Erwerber für den Veräußerer übernimmt oder die aufgrund der Veräußerung erlassen werden.
Nach R 16 Absatz 1 Satz 1 EStR müssen wesentliche Betriebsgrundlagen übergehen. Unerheblich ist hingegen, ob die Erwerberin oder der Erwerber die betriebliche Tätigkeit tatsächlich fortsetzt.
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1.2. Aufgabe des Mitunternehmeranteils nach § 16 Absatz 3 Satz 1 EStG
Von einer Aufgabe des Mitunternehmeranteils im Sinne des § 16 Absatz 3 Satz 1 EStG ist nach R 16 Absatz 2 Satz 1 EStR auszugehen, wenn
- der Mitunternehmeranteil in seiner bisherigen Form nicht mehr bestehen soll,
- dem eine klare Willensentscheidung der Mitunternehmerin oder des Mitunternehmers zu Grunde liegt, und
- wesentliche Betriebsgrundlagen entweder veräußert oder ins Privatvermögen überführt werden (Entnahme).
Entnahmen und Veräußerungen müssen dabei innerhalb „kurzer Zeit“ erfolgen. Hier ist regelmäßig ein Zeitraum von maximal 36 Monaten als „kurz“ anzusehen (H 16, Stichwort „Zeitraum für die Betriebsaufgabe“ EStH).
„Wesentliche Betriebsgrundlagen“ sind Wirtschaftsgüter, ohne die der Betrieb in seiner bisherigen Form nicht lebensfähig wäre. Regelmäßig sind dabei Betriebsgrundstücke und individuell angefertigte Produktionsmaschinen als solche Betriebsgrundlagen anzusehen. Generell erfolgt hier aber eine Einzelfallbetrachtung (H 16 Absatz 8 „Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage“ EStH).
Besonderheiten gelten bei einem negativen Kapitalkonto des ausscheidenden Mitunternehmers. Ist dieses Defizit bei Aufgabe des Mitunternehmeranteils nicht vom ausscheidenden Mitunternehmer auszugleichen, nimmt es keinen Einfluss auf den Gewinn nach § 16 Absatz 2 EStG (BFH vom 09.07.2015, IV R 19/12).
Im Umkehrschluss führt eine Ausgleichspflicht beim Ausscheiden zu einem höheren Wert des Betriebsvermögens (§ 16 Absatz 2 Satz 2 in Verbindung mit § 4 Absatz 1 Satz 1 EStG). Insoweit reduziert sich der Gewinn.
1.3. Realteilung als Sondertatbestand des § 16 EStG
Bei der Realteilung einer Mitunternehmerschaft erfolgt in der Regel eine Gesamtauflösung der Gesellschaft. Wesentliche Betriebsgrundlagen sind dabei, gegebenenfalls mit Ausgleichszahlungen der übrigen Gesellschafter, an die einzelnen Mitunternehmer zu übertragen. Am Ende existiert keine Personengesellschaft mehr (echte Realteilung) oder sie wird ohne den ausgeschiedenen Gesellschafter fortgeführt (unechte Realteilung).
Beide Vorgänge sind nach § 16 Absatz 3 Satz 2 fort folgende und Absatz 5 EStG insoweit begünstigt, wie sie zu Buchwerten in die Betriebsvermögen der (dann) Einzelunternehmer übergehen. Sie bleiben also für den Fall einer späteren Veräußerung steuerverstrickt (§ 4 Absatz 1 Satz 1 oder Absatz 3 EStG).
Zum Sonderfall der Realteilung haben wir bereits ausführliche Beiträge veröffentlicht und schneiden das Thema hier entsprechend nur kurz an. Auch das Bundesministerium der Finanzen hat hierzu bereits mit mehreren Schreiben (insbesondere BMF vom 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10002: 004) Stellung genommen.
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2. Gewinn bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteils
Egal ob Aufgabe oder Veräußerung des Mitunternehmeranteils, beide unterliegen nach Maßgabe des § 16 Absatz 2 EStG der Besteuerung. Der Gewinn ergibt sich durch Abzug des Wertes des anteiligen Betriebsvermögens (inklusive des gesamten Sonderbetriebsvermögens) und anfallender Veräußerungskosten vom Veräußerungspreis (§ 16 Absatz 2 Satz 1 EStG).
Der Wert des Betriebsvermögens ist dabei unabhängig von der Einkunftsart der Mitunternehmerschaft nach § 4 Absatz 1 Satz 1 EStG (Betriebsvermögensvergleich) zu ermitteln. Hat die Gesellschaft bislang keine Bilanzen erstellt, ist ein Wechsel der Gewinnermittlungsart notwendig. Stichtag ist der Übergang von Nutzen und Lasten, der sich im Regelfall aus dem (notariell beglaubigten) Kaufvertrag ergibt.
In den Fällen der Aufgabe nach § 16 Absatz 3 Satz 1 EStG ist als Veräußerungspreis die Summe der
- Verkaufspreise, soweit Wirtschaftsgüter verkauft wurden, und
- gemeinen Werte, soweit Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen überführt wurden
zugrunde zu legen (§ 16 Absatz 3 Satz 6 und 7 EStG). In den gemeinen Werten der entnommenen Wirtschaftsgüter enthaltene Umsatzsteuerbeträge (§ 3 Absatz 1b Nummer 1 UStG) sind abweichend von § 12 Nummer 3 EStG als Veräußerungskosten abziehbar, da nur so eine (gesetzlich gewollte) Neutralität der Umsatzsteuer auf Unternehmensebene gewährleistet werden kann.
3. Aufgabe und Veräußerung von Mitunternehmeranteilen: Begünstigungsvorschriften im EStG
Der nach § 16 Absatz 2 EStG entstehende Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn ist mitunter steuerlich begünstigt. Dabei kann der den Gewinn realisierende Steuerpflichtige
- einen Freibetrag nach § 16 Absatz 4 Satz 1 EStG in Höhe von EUR 45.000 in Anspruch nehmen, wenn er das 55. Lebensjahr vollendet hat oder dauernd berufsunfähig ist.
- die Fünftel-Regelung nach § 34 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 2 Nummer 1 EStG in Anspruch nehmen, bei der eine fiktive Verteilung des Veräußerungsgewinns auf fünf Jahre erfolgt.
- den Gesamtgewinn mit 56 % des üblicherweise anfallenden Steuersatzes versteuern lassen, wenn die Voraussetzungen des § 16 Absatz 4 Satz 1 EStG vorliegen (§ 34 Absatz 3 Satz 1 bis 3 EStG).
Sämtliche Begünstigungen der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils sind nur auf Antrag zu gewähren. Der Freibetrag schmilz außerdem ab, soweit der Veräußerungsgewinn den Betrag von EUR 136.000 übersteigt. Liegt der Gewinn nach § 16 Absatz 2 EStG also über EUR 181.000, fällt der Freibetrag weg (§ 16 Absatz 4 Satz 2 EStG).
Beim Freibetrag nach § 16 Absatz 4 EStG handelt es sich gewissermaßen um eine „Einweg-Begünstigung“. Denn er kann im gesamten Leben des Steuerpflichtigen nur einmal genutzt werden. Dies gilt auch dann, wenn der Freibetrag – weil der Gewinn unter EUR 181.000 lag – nicht vollständig aufgebraucht wurde.
Steuerberater für optimierte Anteilsveräußerungen
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- Besteuerung von Personengesellschaften nach dem Transparenzprinzip
- Entwicklung individueller Gestaltungsmodelle im internationalen Steuerrecht, beim Unternehmenskauf/-verkauf und bei Umstrukturierungen)
- Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
- Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
- Beratung beim Unternehmenskauf (Verkauf GmbH, Verkauf GmbH & Co. KG, Nutzung von Verlustvorträgen)
- Beratung beim Unternehmensverkauf (Vorteile bei Share Deal & Asset Deal)
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Mal wieder typisch – oder auch nicht? Atypisch und typisch stille Beteiligungen sind Sonderformen der klassischen Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft. Für Außenstehende ist es dabei regelmäßig unmöglich, die stille Beteiligung einer natürlichen oder juristischen Person zu erkennen. Aus diesem Grund schauen wir uns an, welche Unterschiede es zwischen atypisch und typisch stiller zur „normalen“ Beteiligung an einer Personengesellschaft gibt!
Unser Video:
Stille Beteiligungen
In diesem Video erklären wir, wann eine stille Gesellschaft vorliegt, wie sie aufgebaut ist und welche Normen des EStG gelten.
Inhaltsverzeichnis
1. Handelsrechtliche Grundlagen: Was ist eine stille Beteiligung?
Die stille Beteiligung ist eine Sonderform der Beteiligung an einer Personengesellschaft. BGB, HGB und Steuergesetze enthalten keine eindeutige Definition, aus den §§ 230 fort folgende HGB kann aber aus den grundlegenden Begriffsmerkmalen geschlossen werden. Demnach liegt eine stille Beteiligung vor, wenn
- der (zukünftig stille) Gesellschafter
- eine Vermögenseinlage,
- die in das Vermögen des Inhabers (der Inhaber)
- eines Handelsgewerbes
leistet (§ 230 Absatz 1 HGB). Die Einlage kann dabei in Geld oder sonstigen Sachwerten bestehen. Sie muss das (bilanzierte) Betriebsvermögen vermehren. „Handelsgewerbe“ sind alle kaufmännischen Unternehmen, in erster Linie also Einzelunternehmen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG, Offene Handelsgesellschaften (OHGs) und Kommanditgesellschaften (KGs).
Im Umkehrschluss führt die Beteiligung an einer freiberuflichen Tätigkeit nicht zu einer stillen Gesellschaft, sondern begründet vielmehr eine Innengesellschaft (§§ 705 fort folgende BGB). Sie zeichnet sich dadurch aus, dass sie (die Gesellschaft) nach außen weiterhin als Einzelperson und nicht als Personengesellschaft auftritt.
Beispiel: A war bislang als Einzelunternehmer (§ 18 EStG) tätig, gründet mit B zusammen aber nun eine Innengesellschaft, indem sich B mit einer Vermögenseinlage am Einzelunternehmen des A beteiligt. A tritt weiterhin als Einzelunternehmer auf, sodass Geschäftspartner und Kunden keine Kenntnis von der Zusammenarbeit mit B erlangen.
Innengesellschaften sind wie stille Gesellschaften; die Beteiligung des Innengesellschafters wie eine stille Beteiligung im Sinne des HGB zu behandeln. Dies gilt auch für die steuerrechtliche Behandlung (BFH vom 10.7.2001, VIII R 45/98).
Haben Sie Fragen zur
stillen Beteiligung im deutschen Steuerrecht?
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2. Rechtliche Unterscheidung: Typische und atypische Beteiligung
Stille Beteiligungen stellen sich in der Praxis unterschiedlich dar. Maßgeblich für die zivil- und steuerrechtliche Behandlung ist dabei, ob der stille Gesellschafter der Personengesellschaft als Mitunternehmer anzusehen ist. Hieraus ergibt sich die Unterscheidung zwischen der „typisch“ auf der einen und der „atypisch“ stillen Beteiligung auf der anderen Seite.
2.1. Die typisch stille Beteiligung
Sie ist der „Klassiker“ unter den stillen Beteiligungen. Der stille Gesellschafter ist reiner Kapitalgeber. An Gewinnen und Verlusten der Gesellschaft (§ 4 Absatz 1 Satz 1 oder Absatz 3 EStG) ist er nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrages beteiligt. Allerdings besteht keine Beteiligung am Betriebsvermögen selbst, was auch einen Anteil an (positiven wie negativen) stillen Reserven ausschließt. Außerdem bestehen bei der stillen Beteiligung regelmäßig keine Mitspracherechte, was den Geschäftsbetrieb der Gesellschaft angeht.
Damit liegt bezüglich des stillen Gesellschafters keine Mitunternehmerstellung nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 EStG vor (H 15.8 Absatz 1, Stichwort „Stiller Gesellschafter“ EStH). Eine Einordnung des Gesellschafters als Mitunternehmer ist bereits dann zu verneinen, wenn es an einem der Merkmale „Initiative“ und „Risiko“ fehlt.
Entsprechend fallen die Einkünfte, die der Gesellschafter aus seiner stillen Beteiligung erzielt, regelmäßig unter § 20 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG (Kapitalvermögen). Die Vorschrift bildet einen „lex specialis“ zu anderen Normen des EStG (zum Beispiel §§ 20 Absatz 1 Nummer 7, 21 und 22 EStG).
2.2. Die atypisch stille Beteiligung
Der wesentliche Unterschied der atypisch stillen zur typisch stillen Beteiligung besteht in der Mitunternehmerstellung der stillen Gesellschafterin oder des stillen Gesellschafters. Eine solche ist gegeben, wenn die beteiligte Person Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (H 15.8 Absatz 1, Stichwort „Allgemeines“, „Mitunternehmerinitiative“, „Mitunternehmerrisiko“ EStH).
Dies ist
- mit Blick auf die Initiative der Fall, wenn der stille Gesellschafter Einsichts-, Kontroll- und Widerspruchsrechte im Sinne des § 233 HGB oder vergleichbare Ansprüche hat, also die unternehmerischen Entscheidungen der Personengesellschaft mitgestalten kann.
- mit Blick auf das Risiko gegeben, wenn der still Beteiligte an Gewinnen, Verlusten und stillen Reserven (einschließlich eines eventuellen Firmenwertes) beteiligt ist.
Beide Merkmale können unterschiedlich stark ausgeprägt sein, müssen aber in jedem Fall gemeinsam vorliegen. Verfügt der stille Gesellschafter beispielsweise über eingeschränkte Stimm- und Kontrollrechte, muss das entsprechende Mitunternehmerrisiko ein größeres Gewicht einnehmen (ständige Rechtsprechung des BFH, unter anderem mit Beschluss vom 02.09.1985, IV B 51/85).
Einkommensteuerliche Folge ist eine Behandlung des atypisch still Beteiligten als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG.
3. Praxisbeispiel zur stillen Beteiligung
Schauen wir uns im folgenden Beispiel und der darauf aufbauenden Abwandlung einmal an, was typisch und atypisch stille Gesellschaften in der Praxis voneinander unterscheidet:
- A ist Einzelunternehmer. B legt EUR 100.000 in das Unternehmen des A ein und erhält dafür 50 % des Gewinns. Alle unternehmerischen Entscheidungen trifft A weiterhin selbst, B fungiert als reiner Geldgeber. B ist typisch stiller Gesellschafter, da er keine Mitunternehmerstellung innehat; seine Einkünfte fallen unter § 20 Absatz 1 Nummer 4 EStG
- Wie das vorherige Beispiel, B beteiligt sich aber neben dem Gewinn auch am Verlust. Er und A treffen betriebliche Entscheidungen gemeinsam. Außerdem wird vereinbart, dass B neben laufenden Erträgen auch an stillen Reserven (zum Beispiel durch den Verkauf eines Grundstücks) beteiligt ist. Nun ist der B atypisch still beteiligt, er gilt als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG. Dies bedingt eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach §§ 179 Absatz 2 und 180 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a AO
In der Praxis kommt es mitunter zu Abgrenzungsschwierigkeiten, wenn die Beteiligung am Betriebsvermögen etwa nur einen Teil der stillen Reserven umfasst. Daher ist stets eine einzelfallbezogene Gesamtbetrachtung erforderlich.
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Handelsrecht
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Eine doppelstöckige Mitunternehmerschaft liegt vor, wenn eine Obergesellschaft (OG) an einer Untergesellschaft (UG, nicht zu verwechseln mit der Unternehmergesellschaft als „1-€-GmbH“) beteiligt ist. Dabei können mehrere Betriebs- und Sonderbetriebsvermögen der beteiligten Gesellschafter entstehen. Außerdem stellt sich die Frage, wie der Anteil an der UG bei der Obergesellschaft bilanziell zu erfassen ist.
Unser Video:
Doppelstöckige Mitunternehmerschaften
In diesem Video erklären wir, wann eine doppelstöckige Mitunternehmerschaft vorliegt.
Inhaltsverzeichnis
1. Grundlagen der doppelstöckigen Mitunternehmerschaft
Nach der ertragsteuerlichen Definition liegt eine Mitunternehmerschaft vor, wenn natürliche wie juristische Personen an einer Personengesellschaft (zum Beispiel GbR und OHG) beteiligt sind. Diese Gesellschafterinnen und Gesellschafter müssen als Mitunternehmer anzusehen sein (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 EStG). Dies ist der Fall, wenn sie
- einerseits Mitunternehmerinitiative entfalten können, und
- andererseits Mitunternehmerrisiko tragen.
Die genaue Definition der Mitunternehmerschaft haben wir in anderen Beiträgen bereits ausführlich behandelt.
Besonderheit der doppelstöckigen Mitunternehmerschaft ist nun, dass eine Personengesellschaft an einer anderen Personengesellschaft beteiligt ist. Die Beteiligung an der Untergesellschaft befindet sich dabei im Betriebsvermögen der Obergesellschaft und ist dort entsprechend zu bilanzieren. Handels- und steuerrechtlich gelten dabei unterschiedliche Ansätze, denn
- im Handelsrecht gilt der gewissermaßen „sture“ Ansatz der Anschaffungskosten oder des niedrigeren Teilwerts (§ 253 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 4 HGB),
- im Steuerrecht hingegen die sogenannte Spiegelbildmethode, da die OG rein rechtlich an den einzelnen Wirtschaftsgütern der UG beteiligt ist.
Die entsprechenden Differenzen ergeben sich aus Handels- und Steuerbilanzen, wobei letztere nach § 60 Absatz 2 Satz 1 EStDV stets auf der Handelsbilanz aufbaut.
Gesellschafter der Obergesellschaft sind dabei auch bei der Untergesellschaft als Mitunternehmer anzusehen (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG), wenn
- eine Mitunternehmerstellung bei der Obergesellschaft besteht,
- die Obergesellschaft selbst Mitunternehmer der Untergesellschaft ist
- der Gesellschafter bei der Untergesellschaft Mitunternehmerinitiative entfalten kann, und
- hier ein entsprechendes Mitunternehmerrisiko trägt.
Rechtsfolge ist eine steuerliche Gleichbehandlung beider (mittelbarer sowie unmittelbarer) Beteiligungen. In beiden Gesellschaften der doppelstöckigen Mitunternehmerschaft kann daher Sonderbetriebsvermögen bestehen; außerdem erfolgt eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte (§§ 179 Absatz 2 und 180 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a AO).
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2. Beispiel zum „doppelten Sonderbetriebsvermögen“
Steuerliche Besonderheit der doppelstöckigen Mitunternehmerschaft ist, dass Gesellschafter, die originär nur an einer Gesellschaft beteiligt sind, fiktiv zwei Beteiligungen innehaben. Schauen wir uns daher in einem Beispielfall an, wie das Sonderbetriebsvermögen (R 4.2 Absatz 2 EStR) aussehen könnte, wenn ein Wirtschaftsgut überlassen wird.
A und B sind an der AB-GbR zu jeweils 50 % beteiligt. Die AB-GbR hält eine 100-prozentige Beteiligung an der ABC-OHG, an der neben A und B auch der C mit 33 % beteiligt ist. Nach den jeweiligen Gesellschaftsverträgen haben alle Gesellschafter Stimm- und Widerspruchsrechte, sie sind außerdem an Gewinnen, Verlusten und stillen Reserven beteiligt. Alle Beteiligten sind entsprechend als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG anzusehen.
A überlässt der GbR nun ein in seinem Eigentum stehendes Grundstück, das einen Wert von EUR 500.000 hat. Die GbR überlässt dieses Grundstück an die Untergesellschaft, hier also die ABC-OHG.
Dadurch hat die Sonderbilanz des A bei der AB-GbR folgendes Bild:
| Aktiva | Passiva |
| Grundstück EUR 500.000 | Kapital EUR 500.000 |
Auch bei der OHG sieht die Sonderbilanz des Gesellschafters A folgendermaßen aus:
| Aktiva | Passiva |
| Grundstück EUR 500.000 | Kapital EUR 500.000 |
Hintergrund ist, dass
- A ein Grundstück unmittelbar an die GbR überlässt (Sonderbetriebsvermögen des A bei der GbR),
- A das Grundstück mittelbar auch der OHG überlässt (Sonderbetriebsvermögen des A bei der OHG; 50 % mal 33 % ergibt eine mittelbare Beteiligung von 16,5 %)
- die AB-GbR selbst steuerlicher Mitunternehmer der ABC-OHG ist, da mit zwei Dritteln der Stimmrechte sogar eine absolute Mehrheit vorliegt
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3. Bilanzierung der Anteile bei der doppelstöckigen Mitunternehmerschaft
Bei einer doppelstöckigen Mitunternehmerschaft gelten die besonderen Vorschriften des Steuerrechts, da diese teils erheblich vom Handelsrecht abweichen. Wir zeigen, an welchen Stellen die konkreten Unterschiede zur Bilanzierung von Anteilen an Kapitalgesellschaften wie der GmbH liegen.
3.1. Handelsrechtliche Erfassung des Mitunternehmeranteils
Im Handelsrecht gilt die geleistete Gesellschaftereinlage als Anschaffungskosten des Wirtschaftsgutes „Anteil an der Personengesellschaft XY“. Relevant ist dabei die nach dem Gesellschaftsvertrag zu leistende Einlage, ergänzt um später zusätzlich eingelegte Wirtschaftsgüter. Der Anteil an einer (doppelstöckigen) Mitunternehmerschaft ist regelmäßig ein immaterielles sowie nicht abschreibungsfähiges Wirtschaftsgut des Anlagevermögens (§ 253 Absatz 1 Satz 1 HGB).
Die Anschaffungskosten bilden die gesetzliche Obergrenze. Abschreibungen auf einen niedrigeren Teilwert sind nach § 253 Absatz 3 Satz 5 HGB zulässig, wenn die Wertminderung voraussichtlich dauerhaft besteht. Hiervon ist in der Praxis zum Beispiel in Insolvenzfällen auszugehen.
Stehen die Anschaffung und gegebenenfalls ein niedrigerer Teilwert fest, ist der Mitunternehmeranteil bei der Obergesellschaft im Aktiva zu bilanzieren. Selbiges gilt für Einzelunternehmen, soweit diese aufgrund gesetzlicher Vorgaben oder freiwilliger Entscheidung eine Bilanz aufstellen.
Bei Kapitalgesellschaften ist der jeweilige Anteil handels- sowie steuerrechtlich mit der geleisteten Stammeinlage zu erfassen. Verdeckte Einlagen erhöhen die Anschaffungskosten (§ 6 Absatz 6 Satz 2 EStG); Teilwertabschreibungen mindern den bilanziellen Ansatz entsprechend.
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3.2. Steuerrechtliche Bilanzierung des Anteils an der doppelstöckigen Mitunternehmerschaft
Steuerlich ist der Anteil an der doppelstöckigen Mitunternehmerschaft kein eigenständiges Wirtschaftsgut. Vielmehr kommt hier die sogenannte „Spiegelbildmethode“ zur Anwendung. Bei ihr wird das Kapitalkonto der Untergesellschaft in die Bilanz der Obergesellschaft „hineingespiegelt“, soweit diese an ihr beteiligt ist. Dabei ist die steuerrechtliche Zurechnung nach § 39 Absatz 2 Nummer 2 AO und § 15 Absatz 1 Nummer 2 EStG zu beachten.
Für die praktische Bilanzierung des Mitunternehmeranteils an der UG bei der OG bedeuten die entsprechenden Vorschriften Folgendes:
- Zunächst ist das (anteilige) Kapitalkonto aus dem Gesamthandsvermögen zu betrachten, mit der entsprechenden Beteiligungsquote zu multiplizieren und in entsprechender Höhe zu erfassen
- Anschließend wird das jeweilige Sonderbetriebsvermögen, soweit es der Obergesellschaft zuzurechnen ist, erfasst
- Im letzten Schritt sind eventuell vorliegende Kapitalkonten aus Ergänzungsbilanzen einzubeziehen
Der Stand des Kapitalkontos ergibt sich aus der ursprünglichen Einlage zuzüglich erhaltener Gewinne und weiterer Einlagen. Abzuziehen sind Verluste sowie Entnahmen.
Die Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer, die rein mittelbar nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG beteiligt sind, spielen auf Ebene der Obergesellschaft keine Rolle. Sie fließen im Rahmen der gesonderten Feststellung in die Einkommensbesteuerung der Gesellschafter ein.
Innerhalb der doppelstöckigen Mitunternehmerschaft kann aber auch für die GbR ein Sonderbetriebsvermögen entstehen. Dies wäre der Fall, wenn das Eigentum am Wirtschaftsgut (etwa dem oben angeführten Grundvermögen) bei allen und nicht (mehr) nur einem Gesellschafter läge.
Die Obergesellschaft der doppelstöckigen Mitunternehmerschaft bilanziert den Anteil an der Untergesellschaft abschließend mit der Summe aus
- dem anteiligen Kapital der Gesamthand,
- dem Kapitalkonto bestehender Sonderbilanzen, und
- dem Kapitalkonto eventuell vorhandener Ergänzungsbilanzen.
Dies ist der steuerbilanzielle Ansatz nach § 39 Absatz 2 Nummer 2 AO, der sich regelmäßig vom handelsrechtlichen unterscheidet.
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Eine Anwachsung bei Personengesellschaften liegt vor, wenn die Anzahl der Gesellschafter absinkt. Dafür kann es eine Vielzahl unterschiedlicher Gründe geben. Jedenfalls kann durch Anwachsung aus einer Personengesellschaft ein Einzelunternehmen entstehen. Außerdem kann eine Anwachsung dazu führen, dass aus einer GmbH & Co. KG eine GmbH hervorgeht. Dabei kann man zwei Varianten unterscheiden, die einfache und die erweiterte Anwachsung. Tatsächlich stellt die Anwachsung bei Personengesellschaften eine Alternative zu anderen Umwandlungen nach dem Umwandlungsgesetz dar. Sie bietet sogar den Vorteil, dass man sie formfrei durchführen kann. Jedoch muss man dazu auch eine siebenjährige Sperrfrist beachten. Andernfalls können Steuern bei diesem Vorgang anfallen.
Aufgrund der Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Diplom-Finanzwirt Silas Mauritz nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.
Unser Video: Einbringung/Anwachsung Personenunternehmen
In diesem Video erklären wir unter anderem die Anwachsung von Personenunternehmen.
Inhaltsverzeichnis
1. Einleitung
Im Jahr 2019 gab es 3.559.197 Unternehmen in Deutschland, wovon 402.466 Personengesellschaften waren. Im Verhältnis zu den Kapitalgesellschaften und den Einzelunternehmen ist diese Anzahl an Personengesellschaften zwar deutlich geringer, sie ist jedoch nicht zu verachten.1
Personengesellschaften spielen in der Praxis eine wichtige Rolle, unteranderem da sie einfach zu gründen sind. Für die simpelste Form einer Personengesellschaft, der Gesellschaft bürgerlichen Rechts, kann die Gründung allein durch schlüssiges Verhalten von zwei Personen erfolgen.2 Die zu den Personengesellschaften gehörende GmbH & Co. KG ist weit verbreitet und ist eine beliebte Gesellschaftsform. Sie bietet viele Vorteile in Bezug auf das Gesellschaftsrecht und auf das Steuerrecht. Insbesondere die Haftungsbegrenzung steht hier im Vordergrund.3
Personengesellschaften müssen aus mindestens zwei Personen bestehen und können nicht, wie bei einer Kapitalgesellschaft, lediglich eine Person umfassen. Dies gilt nicht nur gem. § 705 BGB für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, sondern gem. 105 Abs. 1 HGB auch für die offene Handelsgesellschaft und gem. § 161 Abs. 1 HGB für die Kommanditgesellschaft.4 Nun stellt sich die Frage, was passiert, wenn ein Gesellschafter aus der Personengesellschaft austritt, oder stirbt. Insbesondere, wenn die Gesellschaft lediglich aus zwei Personen besteht und das Unternehmen nicht als Personengesellschaft weitergeführt werden kann. In diesem Fall sieht das Gesetz gem. § 738 BGB die sogenannte „Anwachsung“ vor.
Im Folgendem wird die Anwachsung bei Personengesellschaften grundsätzlich erläutert. Dies beinhaltet den Ablauf, die Bilanzierung und die gesellschaftlichen und steuerrechtlichen Aspekte. Außerdem beleuchtet diese Seminararbeit, inwieweit § 738 BGB zum Vorteil genutzt werden kann und welche Gestaltungsmöglichkeiten sich hieraus ergeben. Gerade in der Praxis wird die Anwachsung zum Umwandeln verschiedener Gesellschaften genutzt.5 Hierbei stehen insbesondere die Gestaltungsmöglichkeiten der GmbH & Co. KG im Vordergrund. Wie kann man sich die Anwachsung zu Nutze machen? Welche der verschiedenen Alternativen ist insbesondere steuerlich am sinnvollsten und was muss man eventuell beachten?
2. Gesellschaftsrecht
2.1. Rechtliche Grundlagen
Bei einer Personengesellschaft wird das gemeinsame Vermögen als Gesamthandsvermögen bezeichnet. Die einzelnen Gesellschafter können nicht frei über das Vermögen oder über einzelne Wirtschaftsgüter verfügen. Das bedeutet, dass sie nicht selber entscheiden können einzelne Gegenstände zu veräußern, oder zu übertragen.6
Sobald ein Gesellschafter verstirbt oder anderweitig aus der Gesellschaft austritt, wächst sein ehemaliger Anteil an dem Gesamthandvermögen den übrigen Gesellschaftern an. Das bedeutet, dass beim Weiterbestehen der Personenvereinigung der anzuwachsende Anteil im Verhältnis der bisherigen Beteiligung der Gesellschafter aufgeteilt wird. Dieser angewachsene Anteil verschmilzt dann mit dem Anteil, den der Gesellschaft vor der Anwachsung innehatte. Dies erfolgt ohne jedwede einzelne Übertragung, auf dem Wege der Gesamtrechtsnachfolge.7 Grundlage hierfür ist das Gesamthandsprinzip. Deswegen kann eine Anwachsung ausschließlich bei Personengesellschaften stattfinden.8 Jedoch ist hierbei zu beachten, dass es sich um keine Änderung des Rechtsverhältnisses handelt. Der Träger des Gesellschaftsvermögens bleibt die Gesellschaft selber. Lediglich der Kapitalanteil der verbleibenden Gesellschafter erhöht sich.9
Für den Ausscheidenden ist seine Gesellschafterstellung in dem Moment beendet, in dem dieser aus der Gesellschaft ausscheidet. Gem. § 738 BGB ist der Grund des Ausscheidens unerheblich. Der Gesellschafter kann auf Grund eines Gesellschaftervertrages, Kündigung, Gesetz oder Ausschluss die Vereinigung verlassen. Der Paragraph gilt für alle Formen des Ausscheidens.10
Der Gesetzesgeber wollte die Anwachsung möglichst mit der Situation einer Auflösung gleichstellen. Der Ausscheidende soll möglichst keine Nachteile haben.11 Dazu ist in § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB geregelt, dass dieser eine Abfindung erhalten soll, welche er im Falle einer Auseinandersetzung erhalten hätte. Außerdem wird er von allen gemeinschaftlichen Schulden befreit, muss jedoch nach Maßgabe des § 732 BGB alle Wirtschaftsgüter in seinem Besitz, welche aus dem Gesamthandsvermögen stammen, der Gesellschaft aushändigen. 12
Die Schuldbefreiung bezieht sich auf die, bis zum Zeitpunkt der Ausscheidung entstandenen Gesellschaftsverbindlichkeiten. Der ehemalige Gesellschafter haftet weiterhin persönlich gem. § 128 BGB analog. Entsprechend hat dieser einen Freistellungsanspruch gegen die Gesellschaft.13 Zu der Schuldbefreiung zählt außerdem die Ablösung der Sicherheiten, welche der Gesellschafter vormals auf Wirtschaftsgüter aus seinem Privatvermögen einem Gläubiger von Gesellschaftsverbindlichkeiten eingeräumt hat.14
Eines der zentralen Rechte des Ausscheidenden ist gem. § 738 BGB der bereits erwähnte Abfindungsanspruch. Dieser entsteht unmittelbar mit dem Ausscheiden aus der Gesellschaft.15 Wie bei der Schuldbefreiung ist die Gesellschaft der Schuldner des Anspruchs.16 Für die Ermittlung des Anspruchs ist eine Abschichtungsbilanz von Nöten. Die Aufstellung der besonderen Bilanz erfolgt mithilfe einer Unternehmensbewertung. Dies erfolgt üblicherweise mit der Ertragswertmethode, §§ 199 ff. BewG, also der Berechnung bzw. Schätzung des zukünftig erzielbaren Jahresertrages. Der ausgeschiedene Gesellschafter kann gem. § 810 BGB die Richtigkeit der aufgestellten Bilanz anhand der Geschäftsbücher und vorhandener Unterlagen überprüfen. Statt einem Abfindungsanspruchs kann auch eine Zahlungspflicht des ehemaligen Gesellschafters gegenüber der Personengesellschaft entstehen. Dies ist der Fall, wenn die nach dem Ertragswertverfahren aufgestellt Abfindungsbilanz einen Verlust ausweist.17
Der Abfindungsanspruch kann jedoch per Gesellschaftsvertrag abweichend vom Gesetz geregelt werden. Nach Bergmann ist dies auch sinnvoll, da die Wertermittlung des Anspruchs vereinfacht werden kann.18
Die Abfindung kann beschränkt, oder sogar gänzlich ausgeschlossen werden. Hierbei ist die Art einer Gesellschaft maßgebend. Bei einer Idealgesellschaft kann die Begrenzung von einer Änderung des Abfindungsanspruches, bis hin zum völligen Ausschluss gehen. Bei einer wirtschaftlich tätigen Gesellschaft ist jedoch ein völliger Ausschluss des Abfindungsanspruchs unwirksam. Dies wäre nämlich bereits bei der Hälfte des Buchwertes des Kapitalwertes der Beteiligung sittenwidrig. Es würden wieder die gesetzlichen Regelungen maßgebend sein. Es darf auch kein grobes Missverhältnis zwischen der Abfindung und dem tatsächlichen Wert geben, auch dies wäre sittenwidrig und damit unzulässig.19 Es ist allerdings nicht zu beanstanden, wenn im Gesellschaftsvertrag von Anfang an ein bestimmter Wert als Abfindung geregelt ist und das Unternehmen in der Zwischenzeit erheblich an Wert zulegt. Diese Beeinträchtigung muss jedoch je nach Sachverhalt angepasst werden, sollte ein zu großes Missverhältnis entstehen.20
Zulässig sind dagegen Ratenvereinbarungen und spätere Fälligkeitsfristen, insbesondere da eine Abfindung eine erhebliche Belastung für die Gesellschaft darstellen kann. Zu beanstanden wäre jedoch, wenn der Abfindungszeitraum länger als 10 Jahre betragen würde. Dies ist rechtlich unzulässig, da eine spätere Zahlung auch eine Beschränkung für den ehemaligen Gesellschafter darstellt. Dieser Nachteil müsste ggfs. mit angemessenen Zinsen ausgeglichen werden.21
2.2. Bilanzierung nach Handelsrecht
Nach einer Anwachsung ist es handelsrechtlich ausgeschlossen, dass die übertragende Personengesellschaft eine Schlussbilanz und einen Jahresabschluss erstellt. Nach dem Gesellschaftsrecht besteht die Gesellschaft nach der Anwachsung nicht mehr und somit existieren auch keine Geschäftsführungsorgane. Dadurch kann die Gesellschaft keine Bücher mehr führen. Auch eine eventuelle Aufdeckung der stillen Reserven ist in der Buchführung nicht mehr möglich. Allerdings ist es möglich kurz vor der Vollziehung der Anwachsung einen Zwischenabschluss durchzuführen, damit für steuerliche Zwecke eine Ermittlung der bisherigen Entwicklung und Wertstellung des Vermögens vollzogen werden kann.22
Für die Bilanzierung des aufnehmenden Rechtsträgers ist zunächst entscheidend, ob das Unternehmen bisher bilanzierungspflichtig war. Sollte dies nicht der Fall sein, muss z.B. das Einzelunternehmen zunächst eine Eröffnungsbilanz erstellen. Sollte der Betrieb bereits bilanzierungspflichtig gewesen sein, ist dies nicht notwendig. Dann handelt es sich bei der Anwachsung um einen laufenden Geschäftsvorfall.23
Dementsprechend ist der Unterschiedsbetrag zwischen den ehemaligen Buchwerten der Wirtschaftsgüter und dem angesetzten Wert in der Gewinn- und Verlustrechnung in der neuen Gesellschaft/Einzelunternehmen auszuweisen. Nach Sagasser, Bula und Abele ist es wegen der Analogie zur Verschmelzung und § 24 UmwG möglich, sich den anzusetzenden Wert in der Bilanz des neuen Rechtsträgers auszuwählen. Dabei kann zwischen dem Buchwert, Zwischenwert oder gemeinen Wert des Vermögens entschieden werden. So kann in der Handelsbilanz ein Anwachsungsverlust oder -gewinn vermieden werden, indem lediglich die Buchwerte angesetzt werden.24 Ist der Anwachsungsvorgang entgeltlich vollzogen worden, sind die anteiligen stillen Reserven nach Sagasser, Bula und Abele bei den jeweiligen Wirtschaftsgütern in dem Verhältnis der auf die ausscheidenden Gesellschafter entfallenen Abfindung zu aktivieren. Eine Bilanzierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen ist auch zulässig.25
2.3. Gestaltungsmöglichkeiten
2.3.1. Allgemein
Für die Gestaltungspraxis ist die Anwachsung in der folgenden Konstellation interessant: eine Gesellschaft besteht nur noch aus zwei Personen und einer der beiden scheidet aus.26 Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften, wie z.B. einer GmbH, kann eine Personengesellschaft nicht nur aus einer Person bestehen. Das Gesetz bestimmt, dass Personengesellschaften aus mindestens zwei Beteiligten bestehen müssen. Die Gesellschaft löst sich beim Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters entsprechend auf und das Gesamthandsvermögen geht komplett auf den verbliebenen Gesellschafter über.27 Dies erfolgt ohne Liquidation, was eine erhebliche Kosten- und Aufwandsreduktion bedeutet.28
Auch ein Vorteil der Anwachsung in der Gestaltungspraxis ist, dass es zu einem Rechtsformwechsel kommen kann.29 Das Unternehmen wird nämlich in der Rechtsform des verbleibenden Gesellschafters fortgeführt. Dies kann entsprechend ein Einzelunternehmen oder eine andere Gesellschaftsform sein. Die Anwachsung stellt eine Alternative zu den Umwandlungen des UmwG dar. Es ergeben sich zudem mehr Gestaltungsmöglichkeiten. So kann eine Umwandlung auch mit einem aufnehmenden Rechtsträger vollzogen werden, welcher durch das UmwG ansonsten ausgeschlossen ist. Auch Verschmelzungen verschiedener Personengesellschaften durch eine Anwachsung sind denkbar. Dies ist möglich, indem in beiden Gesellschaften gleichzeitig sämtliche Anteile auf einen aufnehmenden Rechtsträger übertragen werden.30 Die Anwachsung vereinfacht auch Übertragungen von Grundstücken. Es wird keine notarielle Beurkundung und Auflassung benötigt. Lediglich eine Bereinigung des Grundbuches muss erfolgen.31
Insgesamt lässt sich sagen, dass die Umwandlung mittels Anwachsung nicht nur zeitsparend und kosteneffizient ist, sondern deswegen auch weniger Aufwand verursacht. Es sind weder besondere Formalien zu erfüllen, noch irgendwelche Umwandlungsstichtage einzuhalten, noch die Zustimmung von Gläubigern oder Vertragspartnern notwendig.32
Für die genannten Gestaltungsmöglichkeiten ist jedoch eine sogenannte Übernahmevereinbarung erforderlich. Das bedeutet, dass vereinbart wird oder wurde, dass das Gesamthandsvermögen auf den letzten Gesellschafter übergeht, und dies nicht auf dem Wege der Liquidation geregelt wird. Hierbei ist es unerheblich, ob die Vereinbarung bereits von Anfang an im Gesellschaftsvertrag besteht, oder erst zu einem späteren Zeitpunkt von allen Gesellschaftern beschlossen wurde. Mit einer wirksamen Übernahmevereinbarung gelten die §§ 738 ff. BGB analog und somit die bereits genannten Gestaltungsmöglichkeiten.33
2.3.2. Besonderheiten bei der GmbH & Co. KG
Gerade bei einer GmbH & Co. KG ist eine Umwandlung mittels der Anwachsungsmethode in der Praxis beliebt.34 Ein Ausscheiden des Kommanditisten bewirkt, dass das Vermögen der Komplementär-GmbH anwächst. Es wird somit ein Rechtswechsel der Unternehmensform vollzogen. Hierbei muss jedoch zwischen dem einfachen und dem erweiterten Anwachsungsmodell unterschieden werden.35
Bei dem einfachen Modell, treten sämtliche Kommanditisten, wie bereits oben beschrieben, aus der Gesellschaft aus. Die GmbH ist der letzte verbliebene Gesellschafter. Sämtliche Wirtschaftsgüter müssen nicht einzeln auf die GmbH übertragen werden. Dies bringt die bereits beschriebenen Vorteile der Anwachsung mit sich.36 Das einfache Anwachsungsmodell hat jedoch einen entscheidenden Nachteil: die stillen Reserven müssen versteuert werden.37 Auf die steuerrechtlichen Konsequenzen wird in dem kommenden Abschnitt der Seminararbeit eingegangen.
Bei dem erweiterten Anwachsungsmodell erhöht die GmbH im Zuge der Umwandlung ihr Kapital. Dies geschieht, indem die Kommanditisten ihre Mitunternehmeranteile mittels offener Sacheinlage i.S.d. §§ 56a, 7 Abs. 3 GmbHG in die GmbH einbringen. Im Gegenzug erhalten die ehemaligen Gesellschafter Anteile an der aufnehmenden GmbH.38 Somit fällt die Übertragung unter §§ 20 ff. UmwStG. Dadurch sind die stillen Reserven nicht aufzudecken und zu versteuern.39 Die genaue Erläuterung der Steuerneutralität wird im Folgendem beschrieben.
Haben Sie Fragen zur Anwachsung?
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3. Steuerrecht
3.1. Einfaches Anwachsungsmodell
Für die ertragsteuerliche Behandlung ist zu unterscheiden, ob der Gesellschafter unentgeltlich oder gegen eine Abfindung ausscheidet. Wird eine Barabfindung gezahlt, erfolgt die Besteuerung gem. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Es entsteht ein Veräußerungsgewinn.40
Es kommt außerdem auf die Höhe der Abfindung an. Sollte eine sogenannte Buchwertklausel vereinbart worden sein, also eine Abfindung in Höhe des Nominalbetrages des Kapitalanteiles des Gesellschafters, entsteht weder ein Gewinn noch Verlust aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteiles. Eine Buchwertabfindung ist im Falle der Anwachsung nur zulässig, wenn der Buchwert kein großartiges Missverhältnis zu dem Verkehrswert darstellt.41
Übersteigt die Barabfindung das Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters, entsteht ein Veräußerungserlös. Dieser stellt nach Abzug der Veräußerungskosten und des Buchwertes des Vermögens einen Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG dar.42 Der bei der übernehmenden Gesellschaft anzusetzende Buchwert wird durch die Aufstellung einer gesonderten Abschichtungsbilanz ermittelt. Da der Gesellschafter oder die Gesellschafter aus der Personengesellschaft austreten und ihr Gesellschaftsvermögen kraft Gesetzes dem letzten Gesellschafter anwächst, können die austretenden Personen kein Gesamthandsvermögen aus dem Betriebsvermögen entnehmen. Somit muss kein gemeiner Wert dem Veräußerungserlös (die Abfindung) hinzugerechnet werden, wie es bei einer normalen Betriebsveräußerung möglich sein kann. Der Zeitpunkt der Zahlung ist für die Besteuerung nach § 16 EStG irrelevant. Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ist maßgeblich. Lediglich die Verringerung der Abfindung oder der Eintritt einer aufschiebenden Bedingung führt zu einer Änderung des Veräußerungserlöses.43
Ein Veräußerungsverlust entsteht, wenn die Geldabfindung unter dem Buchwert liegt. Aus den bereits beschriebenen Gründen kann eine solche Abfindung lediglich unter bestimmten Voraussetzungen gewährt werden, damit diese nicht sittenwidrig ist. Der Verlust wird auch nach dem bereits beschriebenen Schema berechnet: die Abfindung als Erlös, vermindert um die Veräußerungskosten und den Buchwert.44
Im Gegensatz dazu entsteht ein Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 3 EStG, sollte der ehemalige Gesellschafter keine Gegenleistung erhalten. Nach herrschender Meinung handelt es sich um eine verdeckte Einlage des Kommanditisten an die Komplementär-GmbH.45 46 47 Auch wenn es sich grundsätzlich um eine verdeckte Einlage des Gesellschafters handelt, hat der BFH mit dem Urteil vom 11.02.2009 entschieden, dass die Regelung des § 6 Abs. 3 EStG und somit eine Weiterführung zu Buchwerten und die damit einhergehende Steuerneutralität, nicht anwendbar ist. Der verdeckten Einlage geht vorher zwingend die Aufgabe voran, weswegen § 16 Abs. 3 EStG einschlägig ist.48 Dieses Urteil ist in der Literatur weitgehend akzeptiert. § 6 Abs. 3 EStG setzt voraus, dass die Unentgeltlichkeit des Vorgangs aus privaten Gründen gewährt wird. Gegen einen privaten Vorgang spricht, dass man in der Praxis davon ausgehen kann, dass auf den Abfindungsanspruch lediglich verzichtet wird, da im Regelfall die Kommanditisten auch an der Komplementär-GmbH beteiligt sind. Entsprechend sind sie weiterhin mittelbar an dem Vermögen der Gesellschaft beteiligt. Außerdem ist es das betriebliche und nicht das private Ziel die GmbH & Co. KG in eine reine GmbH umzuwandeln.49
Steuerlich ist die Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG der Betriebsveräußerung gleichgestellt. Die Rechtsfolge ist dieselbe. Der Veräußerungserlös stellt hierbei den gemeinen Wert des Mitunternehmeranteils/Vermögens dar.50 Normalerweise gibt es jedoch Besonderheiten bei der Berechnung und der Ermittlung des Aufgabegewinnes. Doch bei der Anwachsung geht der gesamte Mitunternehmeranteil in einem einheitlichen Vorgang über. Da, wie bereits erläutert, der Anteil aus dem Betriebsvermögen entnommen wird, bevor es mit der verdeckten Einlage überführt wird, berechnet sich der Aufgabeerlös nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG mit dem gemeinen Wert. Der Ansatz des Teilwertes ist ausgeschlossen.51 Die weitere Berechnung des Aufgabegewinns erfolgt nach den üblichen Schemen.52 Für jeden Gesellschafter ist eine eigene Gewinnermittlung aufzustellen. Das jeweilige Sonderbetriebsvermögen ist den Eigentümern zuzurechnen. Das gemeinsame Gesamthandsvermögen wird entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die beteiligten Personen aufgeteilt.53
Gem. § 16 Abs. 4 EStG gibt es einen Steuerfreibetrag, sollte der Veräußerer über 55 Jahre alt sein, oder sozialversicherungsrechtlich berufsunfähig sein. Der Betrag in Höhe von 45.000 € verringert sich, wenn der Veräußerungsgewinn größer als 136.000 € ist. Der den Betrag von 136.000 € übersteigende Anteil vermindert den Höchstbetrag (§ 16 Abs. 4 EStG). Der Freibetrag ist personengebunden. Entsprechend kann jeder Gesellschafter der aufgelösten Personengesellschaft den Freibetrag geltend machen.54 Außerdem kann der Veräußerungsgewinn nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG auf fünf Jahre aufgeteilt werden. Dadurch wird die Steuerlast entzerrt. Die durch die Veräußerung oder Aufgabe realisierten Gewinne erhöhen die Progression des Einkommensteuertarifes und somit die festzusetzende Steuer. § 34 EStG soll dieser Steuerbelastung entgegenwirken.55 Der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn wird im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung vom Feststellungsamt festgestellt. Ob die Voraussetzungen für den Freibetrag vorliegen, hat das Wohnsitzfinanzamt der Gesellschafter zu entscheiden.56
Insgesamt ist eine Buchwertfortführung bei dem einfachen Anwachsungsmodell ausgeschlossen und die stillen Reserven müssen aufgedeckt und entsprechend ertragsteuerlich versteuert werden. Dies wurde auch durch mehrere BFH-Urteile bestätigt und bekräftigt. Es gibt keine Möglichkeit in dieser Konstellation § 20 UmwStG anzuwenden.57 Ein weiterer Nachteil an dem einfachen Anwachsungsmodell besteht darin, dass es zu einer unerwünschten Verschiebung der Vermögensanteile kommen kann. Sollten die austretenden Gesellschafter in der KG nicht in gleicher Höhe an der GmbH beteiligt sein, kommt es zu einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse am Gesellschaftsvermögen.58
Gem. § 7 S. 2 GewStG ist der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn regelmäßig nicht gewerbesteuerpflichtig, da die Kommanditisten in den meisten Fällen natürliche Personen sind, welche unmittelbar beteiligt sind.
Ein Nachteil der Umwandlung zur GmbH ist allerdings, dass der eventuell erwirtschaftete Gewerbesteuerverlustvortrag untergeht. Für diesen ist es von Nöten, dass die Unternehmensidentität und die Unternehmeridentität gewahrt bleibt. Auch wenn eine Personengesellschaft mittlerweile teilrechtsfähig ist, sind die Träger des Rechts auf den Verlustabzug die einzelnen Mitunternehmer selbst.59 60 Da im Regelfall die Komplementär-GmbH nicht an dem Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist, kann der ehemalige Verlustvortrag nicht genutzt werden.61
Bzgl. der Erbschaftsteuer und der Umsatzsteuer lässt sich sagen, dass die Anwachsung zu keiner Steuerpflicht führt. Die Anwachsung steht im engen rechtlichen Zusammenhang mit dem Gemeinschaftszweck der Gesellschaft und ist dementsprechend nicht schenkungsteuerbar, da es an der erforderlichen Freigiebigkeit fehlt (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).62 Umsatzsteuerlich fehlt es an einem steuerbaren Leistungsaustausch, da die GmbH typischerweise das Unternehmen weiterführt. Somit liegt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, vgl. § 1 Abs. 1a UStG.63
Hat sich im Gesellschaftsvermögen ein Grundstück befunden, löst die Anwachsung tatsächlich Grunderwerbsteuer aus, vgl. § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG. Jedoch ist hier zu beachten, dass die Steuer nur in der Höhe festgesetzt wird, in welcher die GmbH nicht an der Personengesellschaft beteiligt ist. Da jedoch regelmäßig die Komplementär-GmbH am Vermögen nicht beteiligt ist, fällt zu 100 % Grunderwerbsteuer an.64
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3.2. Erweitertes Anwachsungsmodell
Wie bereits erwähnt ist § 20 UmwStG bei dem erweiterten Anwachsungsmodell anwendbar, da die ausscheidenden Mitunternehmer als Gegenleistung Anteile an der Komplementär-GmbH erhalten.65 Das bedeutet, dass von allen Wirtschaftsgütern die stillen Reserven nicht aufgedeckt werden, da die Buchwerte weiter fortgeführt werden können. Gem. § 20 UmwStG ist dies jedoch nur möglich, wenn sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen des Unternehmens auf die GmbH übertragen werden. Wesentliche Betriebsgrundlagen sind alle Wirtschaftsgüter, welche das Unternehmen funktional und quantitativ benötigt. Also sämtliches Vermögen, damit der Betrieb weiter fortgeführt werden kann, oder Wirtschaftsgüter, welche hohe stille Reserven haben.66
Die GmbH muss jedoch nicht zwingend die Buchwerte ansetzen. Sie hat auch die Möglichkeit das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Zwischenwert oder dem gemeinen Wert anzusetzen. Jedoch bringt die Buchwertfortführung den oben beschriebenen Vorteil, dass die stillen Reserven nicht versteuert werden müssen und kein Veräußerungsgewinn entsteht.67
Es gibt jedoch auch einen Nachteil bei diesem Modell. Um die Steuerneutralität zu bewahren, dürfen die ausscheidende Gesellschafter ihre GmbH-Anteile nicht innerhalb von sieben Jahren veräußern. Die Anteile unterliegen einer sogenannten Sperrfrist. Rückwirkend könnte ein Veräußerungsgewinn entstehen.68
Der angesetzte Wert des Betriebsvermögens bei der GmbH gilt nämlich als Anschaffungskosten bei den Gesellschaftern für ihre neuen Anteile, jedoch auch als Veräußerungspreis der alten Anteile an der KG, vgl. § 20 Abs. 3 UmwStG. Deswegen führt lediglich die Buchwertfortführung zu einer Steuerneutralität, andernfalls gilt § 16 Abs. 1 EStG.69
Gem. § 22 Abs. 1 UmwStG wird im Zeitpunkt der Veräußerung der Mitunternehmeranteile der Gesellschafter innerhalb von sieben Jahren rückwirkend eine Veräußerung fingiert. Der Veräußerungsgewinn bzw. der sogenannte Einbringungsgewinn I ist hierbei der gemeine Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Einlage über den angesetzten Wert der GmbH (Anschaffungskosten der Beteiligung der Gesellschafter).70 Der fingierte Veräußerungsgewinn mindert sich innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist jeweils um ein Siebtel, vgl. § 22 Abs. 1 S. 3 UmwStG.
Gem. § 22 Abs. 2 UmwStG gilt die gleiche Rechtsfolge, sollte die GmbH das eingebrachte Vermögen innerhalb von sieben Jahren veräußern. Die Versteuerung des sogenannten Einbringungsgewinn II tragen die Gesellschafter selber, auch wenn diese eventuell keinen Einfluss auf die Veräußerung hatten. In der Praxis wird deswegen des Öfteren im Einbringungsvertrag vorgesehen, dass die GmbH sämtliche steuerlichen Nachteile den Mitunternehmern erstatten muss.71
Zu beachten ist außerdem die gesetzliche Regelung nach § 22 Abs. 7 UmwStG. Wird das eingebrachte Vermögen unter dem gemeinen Wert in der Bilanz angesetzt, gehen die stillen Reserven in das Gesellschaftsvermögen über. Entsprechend erhöht sich dieses und die Werte der Mitunternehmeranteile steigen entsprechend in ihrem Wert. Somit regelt der Absatz 7, dass die oben beschriebene Veräußerungsfiktion auch greift, sollte ein anderer Mitunternehmer innerhalb von sieben Jahren seine Gesellschaftsanteile veräußern. Auch wenn dieser nicht an der Anwachsung beteiligt war.72
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4. Fazit
Meiner Meinung nach ist die Anwachsung eine gute und praktische Alternative zu den verschiedenen Umwandlungsmöglichkeiten nach dem UmwG. Allerdings besteht die Problematik, dass die Anwachsung als Gestaltungsmöglichkeit nur begrenzt einsetzbar ist.
Die Haupteingrenzung ist, dass die Anwachsung lediglich bei Personengesellschaften anwendbar ist. Wie bereits in der Einleitung geschrieben, sind die meisten Unternehmen keine Personengesellschaften, sondern Einzelunternehmen oder Kapitalgesellschaften. Trotzdem ist die GmbH & Co. KG eine weit verbreitete Unternehmensform. Sie ist auch in der Praxis beliebt, da diese viele Vorteile bietet.
Liegt eine GmbH & Co. KG vor und möchte man diese umwandeln wollen, sind die verschiedenen Anwachsungsmethoden eine Überlegung wert. Nicht nur der Kostenfaktor, sondern auch die Aufwandsreduzierung ist nicht zu verachten. Eine Liquidation oder eine Umwandlung nach dem UmwG unterliegt vielen Formalien und Regelungen. Diese müssen alle beachtet werden. Eine Umwandlung mittels Anwachsung ist dagegen formfrei.
Von den beiden vorgestellten Anwachsungsmethoden, der Einfachen und der Erweiterten, ist nur die Erweiterte sinnvoll.
Die einfache Anwachsungsmethode bringt zwar auch die Vorteile bzgl. der Kosten und des Aufwandes im Gegensatz zu einer Liquidation bzw. zu einer Umwandlung nach dem UmwG, jedoch werden diese durch die Versteuerung der stillen Reserven zu Nichte gemacht. Sollten keine stillen Reserven im Gesamthandsvermögen vorhanden sind, ist die einfache Anwachsungsmethode am sinnvollsten. Doch diese Konstellation ist im Regelfall nicht gegeben, besonders, wenn z.B. ein Betriebsgrundstück vorhanden ist. Unter üblichen Umständen ist es wahrscheinlich, dass ein Gewinn nach § 16 EStG entsteht.
Das erweiterte Anwachsungsmodell vereint so gut wie alle oben genannten Vorteile, Kosten und Aufwand werden reduziert, und die stillen Reserven müssen nicht versteuert werden. Dies funktioniert allerdings nur, wenn man sich an alle oben beschriebenen Rahmenbedingungen hält. Insbesondere muss die 7-jährige Sperrfrist beachtet werden.
Insgesamt lässt sich sagen, dass durch die Anwachsung viele Gestaltungsmöglichkeiten entstehen und in der Praxis zu wenig Beachtung geschenkt wird.
Steuerberater für Unternehmensteuerrecht
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Bei Fragen zur Anwachsung schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
Personengesellschaften
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Abkürzungsverzeichnis
| BewG | Bewertungsgesetz |
| BGB | Bürgerliches Gesetzbuch |
| ErbStG | Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz |
| EStG | Einkommensteuergesetz |
| GmbH | Gesellschaft mit beschränkter Haftung |
| GmbHG | Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung |
| HGB | Handelsgesetzbuch |
| UmwG | Umwandlungsgesetz |
| UmwStG | Umwandlungssteuergesetz |
| UStG | Umsatzsteuergesetz |
Literaturverzeichnis
Beckscher´ Online-Kommentar, Häublein/Hoffmann-Theinert, 30.Edition 2020 (zitiert: Bearbeiter, in BeckOK HGB, 30. Edition 2020, § Rn.).
Freiherr von Proff, Die Anwachsung als Gestaltungsmodell bei Personengesellschaften, DStR 2016, 2227.
Heuermann/Brandis, Blümich EStG Kommentar, 153. Ergänzungslieferung, München 2020 (zitiert: Bearbeiter, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § Rn.).
Juris PraxisKommentar BGB, Band 2, Herberger/Martinek/Rüßmann/Weth/Würdinger, 9. Auflage, (zitiert: Bearbeiter, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § BGB).
Prinz/Kahle, Beck´sches Handbuch der Personengesellschaften, 5. Auflage 2020, München 2020 (zitiert: Bearbeiter, in: Beck´sches Handbuch der Personengesellschaften, 5. Auflage 2020, § Rn.).
Sagasser, Bernd/Bula, Thomas/Brünger, Thomas, Umwandlungen, 5. Auflage, München 2017 (zitiert: Bearbeiter, in: Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § Rn.).
Schmidt, Joachim/Hörtnagel, Robert, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Auflage, München 2020 (zitiert: Bearbeiter, in: Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Auflage 2020, § Rn.).
Schrerer, Unternehmensnachfolge, 6. Auflage 2020, München 2020 (zitiert: Bearbeiter, in: Unternehmensnachfolge, 6. Auflage 2020, § Rn.).
Internetquellen
Besau, Anwachsung bei Personengesellschaft: Gesamtrechtsnachfolge und Gestaltungsmöglichkeiten, Stand 14.10.2020, https://www.juhn.com/fachwissen/umwandlung-umstrukturierung/anwachsung/, Zugriff: 11.12.2020.
Statistisches Bundesamt, Rechtliche Einheiten nach zusammengefassten Rechtsformen 2019, Stand 07.12 2020, https://www.destatis.de/DE/Themen/Branchen-Unternehmen/Unternehmen/Unternehmensregister/Tabellen/unternehmen-rechtsformen-wz08.html, Zugriff: 11.12.2020.
Fußnoten
1 Statistisches Bundesamt, Rechtliche Einheiten nach zusammengefassten Rechtsformen 2019, Stand 07.12 2020.
2 Gunnar Groh, Creifelds Rechtswörterbuch, 25. Edition 2020, Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR).
3 Watermeyer, in: Beck´sches Handbuch der Personengesellschaften, 5. Auflage 2020, § 14 Rn. 1.
4 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2227).
5 Besau, Anwachsung bei Personengesellschaft: Gesamtrechtsnachfolge und Gestaltungsmöglichkeiten, Stand 14.10.2020.
6 Hoffmann-Theinert, in BeckOK HGB, 30. Edition 2020, § 230 Rn. 16.
7 Sagasser/Bula/Abele, in: Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § 29 Rn. 5.
8 Besau, Anwachsung bei Personengesellschaft: Gesamtrechtsnachfolge und Gestaltungsmöglichkeiten, Stand 14.10.2020.
9 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 4.
10 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 3.
11 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 1.
12 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 6.
13 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 7.
14 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 9.
15 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 11.
16 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 15.
17 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 11 + 13.
18 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn.16.
19 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 17.
20 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn. 21.
21 Bergmann, in: jurisPK-BGB Band 2, 9. Auflage 2020, § 738 BGB Rn 20.
22 Sagasser/Bula/Abele, in: Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § 29 Rn. 12.
23 Sagasser/Bula/Abele, in: Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § 29 Rn. 13 + 14.
24 Sagasser/Bula/Abele, in: Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § 29 Rn. 15.
25 Sagasser/Bula/Abele, in: Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § 29 Rn. 16.
26 Besau, Anwachsung bei Personengesellschaft: Gesamtrechtsnachfolge und Gestaltungsmöglichkeiten, Stand 14.10.2020.
27 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2227).
28 Sagasser/Bula/Abele, in: Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § 29 Rn. 5.
29 Besau, Anwachsung bei Personengesellschaft: Gesamtrechtsnachfolge und Gestaltungsmöglichkeiten, Stand 14.10.2020.
30 Sagasser/Bula/Abele, in: Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § 29 Rn. 5+6.
31 Beck’sches Handbuch d. Personengesellschaften, § 10 Ausscheiden, RZ 202.
32 Roderburg, in: Unternehmensnachfolge, 6. Auflage 2020, § 38 Rn. 5.
33 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2227).
34 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2230).
35 Besau, Anwachsung bei Personengesellschaft: Gesamtrechtsnachfolge und Gestaltungsmöglichkeiten, Stand 14.10.2020.
36 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2231).
37 Besau, Anwachsung bei Personengesellschaft: Gesamtrechtsnachfolge und Gestaltungsmöglichkeiten, Stand 14.10.2020.
38 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2234+2235).
39 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2234).
40 Schmitt, in: Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Auflage 2020, § 20 Rn. 194.
41 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn. 245.
42 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn. 247.
43 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn 248.
44 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn. 252.
45 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2234).
46 Sagasser/Bula/Abele, in: Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § 29 Rn. 21.
47 Schmitt, in: Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Auflage 2020, § 20 Rn. 194.
48 BFH Urteil v. 11.2.2009, X R 56/06, 5 K 1481/06 E, BFH/NV 2009 Seite 1411, BeckRS 2009 -Verdeckte Einlage.
49 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2232)
50 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn. 450.
51 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn. 550.
52 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn. 552.
53 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn 554.
54 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn. 685.
55 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn 665.
56 Schallmoser, in: Blümich EStG Kommentar, 153. EL, § 16 Rn 703+704.
57 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2232).
58 Roderburg, in: Unternehmensnachfolge, 6. Auflage 2020, § 38 Rn. Rn. 7.
59 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2227).
60 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2232).
61 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2232).
62 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2233).
63 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2234).
64 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2234).
65 Schmitt, in: Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Auflage 2020, § 20 Rn.195.
66 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2235).
67 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2235).
68 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2235).
69 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2235).
70 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2235).
71 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2235).
72 Freiherr von Proff, DStR 2016, 2227 (2236).
Das Sonderbetriebsvermögen von Mitunternehmern von Personengesellschaften unterliegt besonderen steuerrechtlichen Regelungen. Risiken durch Sonderbetriebsvermögen bestehen insbesondere bei der entgeltlichen sowie unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen. Wenn man dabei Sonderbetriebsvermögen, dass ja sowohl Betriebsvermögen der Gesellschaft als auch Eigentum eines Gesellschafters darstellt, anders behandelt, als die Anteile an der Mitunternehmerschaft, dann kann dies zur Aufdeckung stiller Reserven führen. Auch wenn keine Übertragung von Sonderbetriebsvermögen stattfindet während man Mitunternehmeranteile überträgt kann eine zunächst steuerfreie Behandlung des Sonderbetriebsvermögens eine nachträgliche Besteuerung zur Folge haben. Dies ist der Fall, wenn neue Gesellschafter das Sonderbetriebsvermögen innerhalb einer Sperrfrist von fünf Jahren übertragen. Die steuerlichen Risiken durch Sonderbetriebsvermögen sind also komplex und mannigfach.
Aufgrund der Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Ann-Kathrin Vogt nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.
Unser Video: Was ist eine GmbH & Co. KG?
In diesem Video erklären wir die drei wesentlichen Vorteile einer GmbH & Co. KG
Inhaltsverzeichnis
1. Einleitung
1.1. Problemstellung
Bei Sonderbetriebsvermögen handelt es sich um Wirtschaftsgüter, die ein Mitunternehmer der Personengesellschaft für betriebliche Nutzung zur Verfügung stellt. Dabei bleibt es im Eigentum des Mitunternehmers und wird nicht in das Gesamthandseigentum überführt. Damit Einzelunternehmer und Mitunternehmer steuerlich gleich behandelt werden können, muss das dem Mitunternehmer gehörende aber von der Gesellschaft genutzte Sonderbetriebsvermögen Betriebsvermögen darstellen. Wird ein Mitunternehmeranteil, der aus Gesellschaftsanteil und Sonderbetriebsvermögen besteht, übertragen, so sind diverse Risiken zu berücksichtigen. Insbesondere kommt es bei bestimmten Übertragungsvorgängen zur unerwünschten Aufdeckung stiller Reserven. Durch eine geschickte Gestaltung kann das Risiko der Aufdeckung stiller Reserven jedoch vermieden werden.
1.2. Zielsetzung und Gang der Arbeit
Diese Arbeit beschäftigt sich mit den Risiken, die durch Sonderbetriebsvermögen auftreten können. Zuerst wird eine Definition des Sonderbetriebsvermögens gegeben. Das Sonderbetriebsvermögen wird unterteilt in Sonderbetriebsvermögen I und II sowie in notwendiges und gewillkürtes. Im Weiteren wird vorrangig auf die Risiken eingegangen, die bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen auftreten können. Dazu wird zunächst der Begriff der Mitunternehmerschaft definiert. Bei einer Übertragung ist zu unterscheiden, ob die Übertragung von Mitunternehmeranteil und Sonderbetriebsvermögen entgeltlich oder unentgeltlich, zeitgleich oder in zeitlichem Abstand voneinander erfolgen. Es wird dargestellt, in welchen Fällen eine Aufdeckung stiller Reserven erfolgt. Dabei wird der Fokus auf das Sonderbetriebsvermögen gelegt. Schließlich wird ein Fazit gezogen. Im Anhang sind Quellen zu finden.
2. Sonderbetriebsvermögen
2.1. Definition Sonderbetriebsvermögen
Bei Sonderbetriebsvermögen handelt es sich um einen steuerrechtlichen Begriff für Wirtschaftsgüter, die einem oder mehreren Mitunternehmern einer Personengesellschaft wirtschaftlich und / oder zivilrechtlich zuzuordnen sind.1
Auch wenn der ursprünglich aus Rechtsprechung entstandene Begriff bereits in Gesetzestexten benutzt wird, gibt es keine offizielle Legaldefinition von Sonderbetriebsvermögen.2
Zu untergliedern ist in Sonderbetriebsvermögen I und II sowie in gewillkürtes und notwendiges. Sowohl notwendiges als auch gewillkürtes BV kann in Sonderbetriebsvermögen I und II eingeordnet werden.3 Die Unterscheidung in Sonderbetriebsvermögen I und II ist von praktischer Bedeutung für die bilanzmäßige Behandlung.4 Die einzige Unterscheidung besteht darin, dass gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen ausschließlich für Sonderbetriebsvermögen II denkbar ist.5 Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens II können keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen.6 Das Sonderbetriebsvermögen ist gemäß § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 BewG stets vorrangig dem Betriebsvermögen einer Personengesellschaft und einer Steuerbilanz zuzuordnen.7
Zum Sonderbetriebsvermögen I gehören Wirtschaftsgüter eines oder mehrerer Gesellschafter, die der Personengesellschaft zur betrieblichen Nutzung überlassen werden.8
Dem Sonderbetriebsvermögen II sind Wirtschaftsgüter zugehörig, die die Beteiligung des Gesellschafters fördern.9 Dabei müssen die Wirtschaftsgüter nicht unmittelbar betrieblichen Zwecken dienen, allerdings schon in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beteiligung stehen.10
Darunter fallen z. B. Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft11 wie die Anteile an der Komplementär-GmbH12 oder Anteile eines stillen Gesellschafters einer GmbH und atypisch stillen Gesellschaft an einer GmbH.13 Auch ein Darlehen, das von einem Gesellschafter zum Erwerb oder zur Aufstockung der Beteiligung aufgenommen wird, gehört zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen; ebenso Darlehen des Gesellschafters an seine Personengesellschaft.14
Bei notwendigem Sonderbetriebsvermögen handelt es sich um Wirtschaftsgüter, die der Gesellschaft von einem Gesellschafter überlassen und von ihr auch tatsächlich für betriebliche Zwecke genutzt werden.15 Denkbar sind Miet- oder Pachtverträge.16 Die zivilrechtliche Ausgestaltung der Nutzungsüberlassung ist jedoch nicht entscheidend.17 Es ist keine entgeltliche Überlassung notwendig und zivilrechtliche Anforderungen einzuhalten.18 Nach der Rechtsprechung des BFH genügt es bereits wenn ein Gesellschafter der Gesellschaft ein Grundstück zur Verfügung stellt.19 Auch wenn das Wirtschaftsgut nicht benötigt würde, aber auf irgendeine Art betrieblich genutzt wird, wird es als notwendig deklariert.20 Selbst wenn es nicht betrieblich genutzt wird, aber prinzipiell dazu ausgelegt ist, gilt es als solches.21
Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen liegt vor, sobald das Wirtschaftsgut der Beteiligung eines Mitunternehmers dienen kann.22 Die Voraussetzungen für gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen werden in der Rechtsprechung des BFH23 hinreichend bestimmt.24 Das Wirtschaftsgut muss in einem objektiven Zusammenhang zum Betrieb der Gesellschaft stehen und geeignet sein, Betriebsvermögen der Personengesellschaft zu werden.25 Dies ist regelmäßig der Fall wenn es in einem räumlichen oder sachlichen Zusammenhang steht.26 Zudem muss das Wirtschaftsgut subjektiv dazu bestimmt sein, dem Betrieb der Personengesellschaft bzw. der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung zu dienen.27 Unter das gewillkürte Sonderbetriebsvermögen fallen beispielsweise Kraftfahrzeuge, die zu mindestens 10 % und höchstens 50 % für betriebliche Fahrten eingesetzt werden.28
Sobald ein Gesellschafter und Eigentümer eines Wirtschaftsgutes aus der Personengesellschaft ausscheidet, endet die Deklarierung als Sonderbetriebsvermögen.29 Stirbt ein Mitunternehmer und wird das Unternehmen ohne dessen Erben durch die bisherigen Gesellschafter weitergeführt, so wird das Wirtschaftsgut in das Privatvermögen der Erben überführt.30 Verschenkt ein Mitunternehmer Sonderbetriebsvermögen an seine Angehörigen, erfolgt ebenfalls eine Überführung ins Privatvermögen. Der Entnahmegewinn wird im Jahr der Vollziehung der Schenkung erfasst.31
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3. Risiken bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils
3.1. Definition Mitunternehmeranteil
Als Mitunternehmeranteil versteht sich die Mitunternehmerschaft eines Gesellschafters an einem Unternehmen.32 Neben dem eigentlichen Mitunternehmeranteil bzw. Gesellschaftsanteil beinhaltet der Begriff des Mitunternehmeranteils jedoch auch das Sonderbetriebsvermögen.33
Soll der Mitunternehmeranteil übertragen werden, muss geklärt werden, ob das Sonderbetriebsvermögen ebenfalls mitübertragen werden soll.
Steuerlich betrachtet liegt beim Ausscheiden eines Mitunternehmers entweder eine entgeltliche Veräußerung oder eine unentgeltliche Übertragung vor.34
Wird ein Mitunternehmeranteil entgeltlich übertragen, ist fraglich, ob für die Gewährung der Begünstigungen des § 16 Abs. 4 EStG und des § 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG das Sonderbetriebsvermögen ebenfalls mitübertragen werden muss.
Werden die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens veräußert, in das Privatvermögen übernommen oder in ein anderes Betriebsvermögen überführt, stellt sich weiter die Frage, ob es womöglich zur Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven des gesamten Mitunternehmeranteils kommt.35
3.2. Entgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils
3.2.1. Begünstigungen §§ 16, 34 EStG
Wird ein Mitunternehmeranteil entgeltlich übertragen, stehen dem Veräußerer ggf. der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG sowie eine tarifermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 i. V. m. § 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG zu. Die Begünstigungen §§ 16 Abs. 4, § 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG sollen die Realisierung stiller Reserven abmildern.36 Die Begünstigungen können nur in Anspruch genommen werden, wenn die Aufdeckung aller stillen Reserven sowohl vom Gesellschaftsanteil als auch vom Sonderbetriebsvermögen des ausscheidenden Mitunternehmers erfolgt.37
3.2.1.1. Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils
Bei der Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens und des Gesellschaftsanteils in einem einheitlichen wirtschaftlichen Prozess, handelt es sich um eine begünstigte Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils.38 Da sämtliche stille Reserven aufgedeckt werden, werden in diesem Fall die Begünstigungen des § 16 Abs. 4 und des § 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG gewährt.
3.2.1.2. Übertragung des Gesellschaftsanteils und Entnahme des Sonderbetriebsvermögens
Wird der Gesellschaftsanteil übertragen und Sonderbetriebsvermögen, welches eine wesentliche Grundlage für den Betrieb darstellt, zurückbehalten, um es in das Privatvermögen des Ausscheidenden zu entnehmen, so handelt es sich zwar nicht um eine Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils, dieser Vorgang ist aber stattdessen insgesamt als begünstigte Aufgabe eines Mitunternehmeranteils gemäß § 16 Abs. 3 S. 1 EStG zu werten.39 Nach § 16 Abs. 3 S. 7 EStG werden die stillen Reserven der in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter durch Ansatz mit dem gemeinen Wert realisiert.40 In diesem Fall dürfen die Begünstigungen des § 16 Abs. 4 und des § 34 Abs. 1 bzw. 3 EStG in Anspruch genommen werden.41
3.2.1.3. Übertragung des Gesellschaftsanteils und Überführung des Sonderbetriebsvermögens in ein anderes Betriebsvermögen
Wird der Anteil an der Gesellschaft veräußert und werden im zeitlichen Zusammenhang die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, zurückbehalten und in ein anderes Betriebsvermögen des Ausscheidenden überführt, ist die Realisierung der gesamten stillen Reserven nicht gegeben.42 Somit dürfen die Begünstigungen der §§ 16, 34 EStG nicht gewährt werden.43 Die Überführung der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens in ein anderes Betriebsvermögen des Ausscheidenden erfolgt nach § 6 Abs. 5 ESt zwingend zum Buchwert.44 Insoweit erfolgt keine Aufdeckung der stillen Reserven. Das gilt sowohl für den Fall, dass die Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen vom Einzelunternehmen des Ausscheidenden als auch in das Sonderbetriebsvermögen des Ausscheidenden bei einer anderen Mitunternehmerschaft überführt werden.
3.2.1.4. Vorherige Ausgliederung eines Teils eines Mitunternehmeranteils
Überträgt der Mitunternehmer zunächst einen Teil seines Mitunternehmeranteils unentgeltlich, erfolgt die Übertragung nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG zum Buchwert.45 Dabei werden keine stillen Reserven realisiert.46 Es werden nur insoweit stille Reserven aufgedeckt, wie der Mitunternehmer anschließend den zurückgebliebenen Mitunternehmeranteil entgeltlich veräußert.47 Die Begünstigungen der §§ 16, 34 EStG stehen dem Veräußerer nicht zu.48 Dies ist zurückzuführen auf die Gesamtplanrechtsprechung des Bundesfinanzhofs, Urteil des BFH vom. 17.12.2014 – IV R 57/11, BStBl. II 2015, 536.49 Die Begünstigungen der §§ 16, 34 EStG dürfte der Mitunternehmer nur dann beanspruchen, wenn alle stille Reserven des gesamten Mitunternehmeranteils aufgedeckt würden.50 Wird aber vor der eigentlichen Veräußerung schon ein Teil des Mitunternehmeranteils unentgeltlich übertragen, kommt es nicht zur Realisierung der stillen Reserven.51 Nach der Gesamtplanrechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 17.12.2014 – IV R 57/11, BStBl. II 2015, 536, sind die beiden Vorgänge, die unentgeltliche Übertragung des einen Teils des Mitunternehmeranteils und die Veräußerung des verbleibenden Teils des Mitunternehmeranteils, einheitlich zu beurteilen, mit dem Ergebnis, dass es an der Aufdeckung aller stillen Reserven des ursprünglichen Mitunternehmeranteils fehlt, sodass die Begünstigungen der §§ 16, 34 EStG nicht gewährt werden können.52
3.2.1.5. Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils
Die Gewinne aus Veräußerungen von Teilanteilen an einer Mitunternehmerschaft, die nach dem 31.12.2001 abgeschlossen wurden, werden gemäß § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und S. 2 EStG als laufende Gewinne deklariert.53 In diesem Fall wird demnach kein Freibetrag i. S. d. § 16 Abs. 4 und keine Tarifermäßigung i. S. d. § 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG gewährt.
3.2.2. Gewerbesteuerliche Konsequenzen54
Wenn der Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils nicht auf eine natürliche Person fällt, die selbst beteiligt ist, wird er gemäß § 7 S. 2 Nr. 2 GewSt mit in dem Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft berücksichtigt.55 Eine gewerbesteuerliche Belastung der Mitunternehmerschaft ergibt sich folglich immer dann, wenn die Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils durch eine Kapitalgesellschaft oder im Fall von doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaften durch die Obergesellschaft erfolgt.56 Nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG ist Steuerschuldner der Gewerbesteuer dann allerdings die Gesellschaft.57 Hier lassen sich jedoch vertragliche Vereinbarungen treffen, nach denen der Veräußerer die Gewerbesteuerschuld übernimmt.58
Gleiches gilt für die Veräußerung Sonderbetriebsvermögens, selbst für gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II.59 § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG ist einschlägig.60
Nach § 7 Satz 1 GewSt unterliegt der Gewinn der Gewerbesteuer, weil der Mitunternehmer seine mitunternehmerische Tätigkeit bei einer Teilanteilsveräußerung nicht beendet.61
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3.3. Unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils
Von Unentgeltlichkeit ist im Regelfall die Rede, wenn eine Leistung, hier die Anteilsübertragung, ohne eine Gegenleistung erfolgt. Es muss allerdings auch deutlich werden, dass der Übertragende den Empfänger seines Mitunternehmeranteils bereichern möchte und ihm diesen schenkweise i. S. des § 516 BGB zu überlassen beabsichtigt.62
Die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils zieht keine ertragsteuerlichen Folgen nach sich.63 Die Wirtschaftsgüter des Ausscheidenden werden gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG mit Buchwerten angesetzt.64 Es werden keine stillen Reserven realisiert.65
Zu prüfen ist weiterhin, ob diese Regelung auch dann beibehalten wird, der Mitunternehmer Wirtschaftsgüter, die bisher dem Mitunternehmeranteil zugeordnet waren, zurückbehält oder ausschließlich einen Teil seines Mitunternehmeranteils überträgt.66
3.3.1. Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils
Überträgt ein Mitunternehmer seinen gesamten Mitunternehmeranteil inklusive des Gesellschaftsanteils und des Sonderbetriebsvermögens unentgeltlich, so werden die stillen Reserven nicht aufgedeckt.67 Nach dem sog. Buchwertprivileg ist die Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils gemäß § 6 Abs. 3 EStG mit den Buchwerten anzusetzen.68 In diese Regelung ist vorrangig funktional wesentliche Wirtschaftsgüter inbegriffen.69 Sofern es sich um funktional unwesentliches Sonderbetriebsvermögen handelt, muss dieses nicht zugleich unentgeltlich mitübertragen werden.70 § 6 Abs. 3 EStG kommt für den übertragenden Mitunternehmeranteil ohne Beeinträchtigungen zur Anwendung.71
3.3.2. Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen, das in ein anderes Betriebsvermögen überführt wird
Überträgt ein Mitunternehmer seinen Mitunternehmeranteil unentgeltlich und überführt sein funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen in eins seiner weiteren Betriebsvermögen, ist zu überprüfen, ob der zurückbleibende Mitunternehmeranteil gleichwohl zu Buchwerten übertragen werden kann. Der Bundesfinanzhof und die Finanzverwaltung sind über den Zurückbehalt einzelner funktional wesentlicher Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens vormals zu verschiedenen Urteilen gekommen.72 Nach Meinung des BFH, die mittels des Urteils vom 02.08.2012 IV R 41/11, BStBl. II 2019, 715 sowie dem vom 30.06.2016 – IV B 2/16, BFH/NV 2016/1452 geäußert wird, stünde einer vorherigen oder auch tag- und zeitgleich erfolgenden Buchwertausgliederung einzelner funktional wesentlicher Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 EStG einer Buchwertübertragung des erbleibenden Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG
nichts entgegenstehe.73 Die Finanzverwaltung weist auf die sog. Gesamtplanrechtsprechung und vertritt hingegen die Auffassung, dass § 6 Abs. 3 EStG keine Anwendung finden dürfte. Demnach wäre ein Gewinn nach §§ 16, 34 EStG nicht begünstigt.74 Mit der Begründung, die Tatbestandsvoraussetzungen seien erfüllt und sowohl § 6 Abs. 3 als auch Abs. 5 EStG enthielten übereinstimmende Gesetzesbefehle zu zwingendem Buchwertansatz, erachtet der BFH es als gerechtfertigt die zwei vorgenannten Gesetze nebeneinander anzuwenden.75 Die Verhältnisse zum Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung sind ausschlaggebend für die Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 EStG, demnach soll ausschließlich die Übertragung des Betriebsvermögens erforderlich sein, das zum Übertragungszeitpunkt noch vorhanden ist.76 Der Ansatz mit dem Buchwert laut § 6 Abs. 3 EStG wird nur dann negiert, wenn der Mitunternehmeranteil, der übrig bleibt nachdem bereits einzelne Wirtschaftsgüter ausgegliedert worden sind, so eklatant an wirtschaftlicher Leistungsfähig für die Personengesellschaft verloren hat, dass der Mitunternehmeranteil im Prinzip als aufgegeben gelten könnte.77
Lange Zeit erließ die Finanzverwaltung daraufhin Nichtanwendungserlasse. Erst mit BMF v. 12.09.2013, BStBl. I 2013, 1164 reagierte sie auf das BFH-Urteil und teilt inzwischen die Meinung diesen.78 Mittlerweile wurde ein neu verfasstes BMF-Schreiben, BMF v. 20.11.2019, 1291 Rn. 10 ff., zu § 6 Abs. 3 EStG veröffentlicht, in dem BFH und die Finanzverwaltung nun offensichtlich gleicher Meinung sind.79 Offiziell dürfen § 6 Abs. 5 EStG und § 6 Abs. 3 EStG seitdem gleichzeitig angewendet werden, d. h., dass die Buchwertprivilegien gewähren werden, solange dadurch nicht die Zerschlagung von Betrieben bewirkt wird.80 Damit gemeint ist die weiter bestehende funktionsfähige betriebliche Einheit nachdem bereits Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens entnommen wurden.81 § 6 Abs. 5 EStG und § 6 Abs. 3 EStG soll nach herrschender Meinung der Finanzverwaltung nicht nur dann Anwendung finden, wenn die Übertragung vor der Übertragung des Mitunternehmeranteils stattgefunden hat, sondern auch in den Fällen, in denen die Übertragung des Gesellschaftsanteils zeitgleich mit der Übertragung des Sonderbetriebsvermögens stattfindet.82 Dies bestärkt die regelmäßigen Rechtsprechungen des BFH, die ebenfalls zeitgleiche Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG nach bereits erfolgender Übertragung gemäß § 6 Abs. 5 EStG zulässt.83
3.3.3. Übertragung eines Mitunternehmeranteils unter Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen, das veräußert oder entnommen wird
Überträgt ein Mitunternehmer seinen Mitunternehmeranteil unentgeltlich, behält dabei aber funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen zurück, dass veräußert oder entnommen werden soll, kommt die Frage auf, ob der übrig bleibende Mitunternehmeranteil weiterhin zu Buchwerten übertragen werden darf.84 Nach herrschender Meinung des BFH ist der genaue Zeitpunkt zu begutachten.85 Nach § 6 Abs. 3 EStG kommt es auf den Umfang der Übertragung der betrieblichen Sachgesamtheit zum Zeitpunkt des wirtschaftlichen Übergangs an.86 § 6 Abs. 3 ist demnach auch anwendbar, wenn der Mitunternehmer vorerst einzelne Wirtschaftsgüter veräußert oder entnimmt, in diesem Fall das Sonderbetriebsvermögen, und erst dann seinen restlichen Mitunternehmeranteil unentgeltlich überträgt.87 Das ist solange zulässig wie eine funktionsfähige betriebliche Einheit gewährt wird und der Mitunternehmeranteil nicht zerschlagen wird.88 Das heißt, dass Übertragungen in Form von Entnahmen oder Veräußerungen vor der Übertragung den sonstigen Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG solange unschädlich ist, wie sie nicht zeitgleich erfolgen.89 Diese Ansicht teilt die Finanzverwaltung nun, auch sie stuft die Übertragung in Form von Veräußerung bzw. Entnahmen einzelner Wirtschaftsgüter vor der Übertragung des übrigen Mitunternehmeranteils als unschädlich für die anschließende Anwendung von § 6 Abs. 3 EStG ein.90 Schädlich sei nur die zeitgleiche oder taggleiche Übertragung des Mitunternehmeranteils mit der Veräußerung oder Entnahme.91 Wird eine Veräußerung oder Entnahme einzelner Wirtschaftsgüter so gestaltet, dass § 6 Abs. 3 EStG keine Anwendung für die Übertragung des Mitunternehmeranteils findet, so kommt es zur Aufgabe des Mitunternehmeranteils unter Realisierung sämtlicher stillen Reserven.92 Nach §§ 16, 34 EStG gilt der Aufgabegewinn als begünstigt.93
3.3.4. Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils
Auch wenn lediglich ein Teil des Mitunternehmeranteils übertragen wird, gilt nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG der Ansatz mit dem Buchwert bzw. dessen Fortführung.94 Dies dient vor allem der Begünstigung einer etappenweisen Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf nachfolgende Generationen.95
Unter Berücksichtigung dessen, dass die funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens als wichtiger Bestandteil mit zum Mitunternehmeranteil zählen, lässt sich die Folge schließen, dass der Mitunternehmeranteil nun aus dem übertragenen Teil des Gesellschaftsanteils und dem partiellen Sonderbetriebsvermögen besteht.96 Setzt sich das Sonderbetriebsvermögen allerdings aus mehreren Wirtschaftsgütern zusammen, so bleibt zu prüfen, ob die Begrifflichkeit einer sog. quotalen Übertragung des Sonderbetriebsvermögens bedingt, dass ausnahmslos alle funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögen zu überschreiben sind, oder ob es ggf. auf die Wertmäßigkeit ankommt.97 Demnach würde auch dann zu einer quotalen Übertragung kommen, wenn nur einige Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens oder auch gar keine übergeben werden.98 Ehemals vertrat die Finanzverwaltung eine gegenständliche Betrachtungsweise, während der BFH sich mit Urteil vom 02.08.2012 dafür aussprach, dass § 6 Abs. 3 EStG vielmehr auf eine wertmäßige Betrachtung abzielt.99 Mittels des aktualisierten BMF-Schreibens zu § 6 Abs. 3 EStG spricht sich die Finanzverwaltung inzwischen auch deutlich für die wertmäßige Betrachtung aus.100 Dem zur Folge ist die Übertragungsquote in Abhängigkeit nach dem Verhältnis der anteilig übertragenen funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsmögens zum vollständigen Sonderbetriebsvermögen zu bemessen.101 Nachdem die Quote bestimmt wurde, bleibt zu differenzieren, ob sie dem Umfang entspricht, in dem der übertragene Gesellschaftsanteil zum gesamten Gesellschaftsanteil steht, sog. quotal entsprechende Übertragung, oder ob eine über- bzw. unterquotale Übertragung des Sonderbetriebsvermögens vorwaltet.102
Eine solche quotal entsprechende Überführung des Anteils an der Gesellschaft und des funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögens erfolgt gemäß § 6 Abs. 3 Satz. 1 Halbsatz 2 EStG zu Buchwerten.103 Es werden dem zur Folge keine stillen Reserven realisiert.104
In Konstellation mit überquotaler Entnahme von Sonderbetriebsvermögen fällt auch der überquotal übertragene Teil des Sonderbetriebsvermögens § 6 Abs. 3 Satz 1 UStG.105 Die Finanzverwaltung hat sich dieser Auffassung im Mit dem BMF-Schreiben vom 20.11.2019, BStBl. I 2019, 1291 hat sich die Finanzverwaltung folgender Auffassung angeschlossen: Die Übertragung eines Gesellschaftsanteils verbunden mit einer überquotalen Übertragung von funktional wesentlichen Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens seien mit einer unentgeltliche Überlassung eines Teils eines Mitunternehmeranteils i. S. d. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG gleichzusetzen.106
Auch wenn das Sonderbetriebsvermögen zu einem geringeren Anteil oder gar nicht übertragen wird, erfolgt die Bewertung gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG nichtsdestotrotz zum Buchwert.107 Dies gilt jedoch nur sofern auch das zurückbehaltene Sonderbetriebsvermögen weiterhin im Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft gehalten wird.108 Zudem darf der Empfänger des übernommenen Mitunternehmeranteils diesen innerhalb der nächsten fünf Jahre nicht veräußert oder aufgeben.109 Sollte er den übernommenen Mitunternehmeranteil wider Erwarten doch innerhalb von fünf Jahren nach der Übertragung veräußern, sind rückwirkend auf den ursprünglichen Stichtag der Übertragung vollumfänglich Teilwerte anzusetzen.110 Beim Übertragenden kommt es nachträglich zu einem laufenden Gewinn.111 Da die ursprüngliche Übertragung i. S. von § 6 Abs. 3 EStG nicht mehr als begünstigt gilt, sondern nun eine Entnahme der Wirtschaftsgüter
durch den Übertragenden unterstellt wird, die üblicherweise mit dem Teilwert zu bewerten ist, sei der rückwirkende Ansatz des Teilwerts gerechtfertigt.112 Dabei werden sämtliche stillen Reserven der anteilig übertragenen Wirtschaftsgüter realisiert.113 Da es sich hierbei jedoch lediglich um eine Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils handelt, werden nicht ausnahmslos alle stillen Reserven des ursprünglichen Mitunternehmeranteils aufgedeckt.114 Deshalb können keine Begünstigungen genutzt werden und ist ein laufender Gewinn zu berücksichtigen.115
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4. Fazit
Probleme entstehen dann, wenn der Gesellschafter das Sonderbetriebsvermögen nicht mitübertragen möchte, sondern es weiterhin selbst behalten oder es veräußern möchte. Bei der entgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils besteht das Risiko, dass die Aufdeckung der stillen Reserven dann nicht nach § 16 Abs. 4 und § 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG begünstigt ist, wenn das Sonderbetriebsvermögen gleichzeitig in ein anderes Betriebsvermögen des Veräußerers überführt wird. Dann erfolgt zwar die Überführung des Sonderbetriebsvermögens nach § 6 Abs. 5 EStG zu Buchwerten, aber die Veräußerung des verbleibenden Mitunternehmeranteils ist nicht steuerbegünstigt. Soll der Mitunternehmeranteil entgeltlich übertragen werden, aber das Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten werden und in ein anderes Betriebsvermögen des Veräußerers überführt werden, empfiehlt es sich, das Sonderbetriebsvermögen eine gewisse Zeit vorher auszulagern, d. h. eine gewisse Zeit vor der geplanten Veräußerung des verbleibenden Mitunternehmeranteils in ein anderes Betriebsvermögen des Veräußerers zu überführen. Die Veräußerung des verbleibenden Mitunternehmeranteils ist dann nach § 16 Abs. 4 EStG und § 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG steuerbegünstigt.
Bei der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils besteht das Risiko, dass womöglich alle stillen Reserven des gesamten Mitunternehmeranteils aufgedeckt werden und § 6 Abs. 3 EStG insgesamt keine Anwendung findet, wenn zeitgleich/taggleich Sonderbetriebsvermögen veräußert oder entnommen wird. Eine Aufdeckung der stillen Reserven des verbleibenden Mitunternehmeranteils kann aber durch eine geschickte Gestaltung vermieden werden. Soll der Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen werden, aber das Sonderbetriebsvermögen veräußert oder entnommen werden, empfiehlt es sich, das Sonderbetriebsvermögen eine gewisse Zeit vor der Veräußerung des Mitunternehmeranteils zu veräußern oder zu entnehmen. Die unentgeltliche Übertragung des verbleibenden Mitunternehmeranteils erfolgt dann nach § 6 Abs. 3 EStG ohne Aufdeckung der stillen Reserven zu Buchwerten. Lediglich die Entnahme bzw. die Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens führen zu laufendem Gewinn. Nur insoweit kommt es zur Aufdeckung der stillen Reserven zu Buchwerten. Soll ein Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen werden, aber ein funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen taggleich in ein anderes Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters von einer anderen Personengesellschaft überführt werden, dann besteht kein Risiko, dass es zu einer unerwünschten Aufdeckung der stillen Reserven kommt. In diesem Fall erfolgt nämlich die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens nach § 6 Abs. 5 EStG zu Buchwerten und die Übertragung des Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG ebenfalls zu Buchwerten.
Wird lediglich ein Teil eines Mitunternehmeranteils unentgeltlich übertragen, aber das Sonderbetriebsvermögen zu einem geringeren Anteil oder gar nicht übertragen, besteht das Risiko, dass es aufgrund späterer Ereignisse, auf die der Übertragende keinen Einfluss hat, doch zur Aufdeckung stiller Reserven kommt. Zwar erfolgt die Übertragung des Anteils des Mitunternehmeranteils auch in diesem Fall nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG zum Buchwert, wenn das zurückbehaltene Sonderbetriebsvermögen weiterhin zum Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft gehört und der Übertragungsempfänger den übernommenen Mitunternehmeranteil nicht innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren veräußert oder aufgibt. Veräußert aber der Übertragungsempfänger den übernommenen Mitunternehmeranteil innerhalb von fünf Jahren, dann sind für die gesamte Übertragung rückwirkend auf den ursprünglichen Übertragungsstichtag die Teilwerte anzusetzen, so dass beim Übertragenden ein laufender Gewinn entsteht, der nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigt ist. Dieses Risiko sollte bei der unentgeltlichen Übertragung eines Anteils eines Mitunternehmeranteils bedacht werden, wenn das Sonderbetriebsvermögen zu einem geringeren Anteil oder gar nicht übertragen werden soll.
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Abbildungsverzeichnis
Abbildung1: https://de.wikipedia.org/wiki/FOM_%E2%80%93_Hochschule_f%C3%BCr_Oekonomie_und_Management
Abkürzungsverzeichnis
| bzw. | beziehungsweise |
| EStG | Einkommensteuergesetz |
| ggf. | gegebenenfalls |
| i. S. d | im Sinne des |
| i. V. m. | in Verbindung mit |
| nwN | neben weiteren Nachweisen |
| Rn. | Randnummer |
Literaturverzeichnis
| Lange, Joachim/ Bilitewski, Andrea/ Götz, Hellmut | Personengesellschaften im Steuerrecht, 10. Auflage Herne 2018 |
| Niehus, Ulrich/ Wilke, Helmuth | Die Besteuerung der Personengesellschaften, 8. Auf- lage Stuttgart 2020 |
| Blümich, Walter | Kommentar zum EStG, 153. Auflage München 2020 |
| Herrmann, Carl/Heuer, Gerhard/Raupach, Arndt | Kommentar zum EStG/KStG, 300. Lieferung 10.2020 Köln 2020 |
| Rössler, Rudolf/ Troll, Max | Kommentar zum BewG, 31. Auflage München 2020 |
| Dennerlein, Brigitta | Sonderbetriebsvermögen, https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/sonderb etriebsvermoegen-43176, Abruf am 29.11.2020 |
Fußnoten
1 Rössler/Troll/Eisele, § 97 BewG, Rn. 19; Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 70, 77; Dennerlein, https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/sonderbetriebsvermoegen-43176, 29.11.2020.
2 Blümich, § 15 EStG Rn. 459.
3 Blümich, § 15 EStG Rn. 461b.
4 Blümich, § 15 EStG Rn. 459.
5 Blümich, § 15 EStG Rn. 459.
6 BFH I R 183/94 v. 16.02.1996, BStBl II 96, 342; Blümich, § 15 EStG Rn. 459.
7 Rössler/Troll/Eisele, § 97 BewG, Rn. 20.
8 BFH III R 35/98 v. 07.12.2000, BStBl. II 01, 316; BFH VIII R 27/00 v. 18.12.2001, BStBl. II 02, 734;BFH IV R 86/06 v. 14.01.2010, BFH/NV 10.1096; BFH IV R 22/13 v. 10.03.2016, BFH/NV 16, 1438; Blümich, § 15 EStG Rn. 461; Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 77; BFH III R 35/79 v. 07.12.1984, BStBl. 1985 II S. 236; BFH IV R 11/92 v. 07.04.1994, BStBl. II S. 796.
9 Dennerlein, https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/sonderbetriebsvermoegen-43176, 29.11.2020; Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 77.
10 Blümich, § 15 Rn. 461a; Dennerlein,
https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/sonderbetriebsvermoegen-43176, 29.11.2020; BFH VIII R 2/87 v. 07.07.1992, BStBl. 1993 II S. 328; BFH GrS 3/92 v. 03.05.1998, BStBl. 1995 II S. 616; BFH VIII R 66/96 v. 03.03.1998, BStBl. II S. 383; BFH IV R 15/93 v. 10.11.1994, BStBl. 1995 II S. 452.
11 BFH IV R 86/06 v. 14.01.2010, BFH/NV 10, 1096; Blümich, § 15 EStG Rn. 461a.
12 BFH IV R 139/67 v. 15.11.1967, BStBl II 68, 152; BFH VIII R 286/81 v. 12.11.1985, BStBl II 86, 55; BFH VIII R 63/91 v. 30.3.1993, BStBl II 93, 706; BFH IV R 18/98 v. 15.10.1998, BStBl II 99, 286 m; BFH IV R 65/07 v. 17.12.2008, BStBl II 09, 371; BFH IV R 41/11 v. 2.8.2012, DStR 12, 2118; BFH IV R 20/11 v. 24.4.2014, BFH/NV 14, 1519.
13 Blümich, § 15 Rn. 461a.
14 BFH VIII R 35/84 v. 22.519.84, BStBl II 85, 243; BFH VIII R 28/98 v. 28.3.2000, BStBl II 00, 347; Blümich, § 15 EStG Rn. 461a
15 BFH IR 248/71 v. 12.10.1977, BStBl. II 1978, 191; BFH IR 248/71 v. 14.04.1988, BStBl. II 1988, 667; BFH VII R 46/95 v. 13.10.1998, BStBl. II 1999, 357; Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 78.
16 Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 78.
17 Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 78.
18 Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 78.
19Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 78 f.
20 Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 79.
21 Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 79.
22 Dennerlein, https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/sonderbetriebsvermoegen-43176, 29.11.2020; Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 82.
23 BFH IV B 105/07 v. 21.04.2008, BFH/NV 08, 1470.
24 Blümich, § 15 EStG Rn. 461b.
25 Blümich, § 15 EStG Rn. 461b; Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 82 f.
26 BFH IV R 39/78 v. 19.03.81, BStBl. II 81, 731; BFH VIII R 160/85 v. 06.05.1986, BStBl. II 86, 838; BFH IV R 27/89 v. 17.05.1990, BStBl. II 91, 216; BFH VIII R 35/92 v. 01.03.1994, BStBl. II 95, 241; BFH VIII R 4/94 v. 25.11.1997, BStBl. II 98, 461; FG SchlHol 3 K 50316/03 v. 30.11.05, EFG 06, 335.
27 Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 82 f.
28 BFH VIII R 63/91 v. 30.03.1993, BStBl. II 93, 706 zu § 15a; Blümich, § 15 EStG Rn. 462; Niehus/Wilke, Laufende Besteuerung von gewerblichen Mitunternehmerschaften, S. 83.
29 Blümich, § 15 EStG Rn. 463.
30 Blümich, § 15 EStG Rn. 463.
31 BFH IV R 20/11 v. 24.04.2014, BFH/NV 14, 1519; Blümich, § 15 EStG Rn. 463.
32 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 287.
33 BFH XI R 35/99 v. 12.04.2000, BStBl. 2001 II S. 26; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mituntern, S. 288.
34 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 285.
35 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 288 f.
36 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 288.
37 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 288.
38 BFH IV R 84/96 v. 02.10.1997, BStBl. II 1998, 104; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 289.
39 BFH VIII B 21/93 v. 31.08.1995, BStBl. II 1995, 890; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 289 f.; Lange/Bilitewski/Götz/Eisele, S. 245 Rn. 2254
40 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290; Lange/Bilitewski/Götz/Eisele, S. 245 Rn. 2254.
41 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290; Lange/Bilitewski/Götz/Eisele, S. 245 Rn. 2254.
42 BFH VIII B 21/93 v. 31.08.1995, BStBl. II 1995, 890; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290
43 BFH VIII B 21/93 v. 31.08.1995, BStBl. II 1995, 890; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290
44 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
45 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
46 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
47 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
48 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
49 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
50 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
51 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
52 BFH IV R 36/13 v. 09.12.2014, BStBl. II 2015, 529; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
53 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 290.
54 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 293.
55 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 293.
56 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 293.
57 BFH VIII R 7/01 v. 15.06.2004, BStBl. II 2004, 751; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 293 f.
58 BVerfG v. 10.04.2018 – 2 BvR 1236/11, BStBl. II 2018, 303 Rn. 110 f.; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 294.
59 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 294
60 BFH IV R 39/11 v. 20.09.2018, BStBl. II 2019, 131 Rn. 31 f.; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 294.
61 BFH IV R 3/05 v. 14.12.2006, BStBl. II 2007, 777; OFD Düsseldorf vom 10.09.2002, FR 2002, 1151; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 294.
62 BFH IV R 3/01 v. 26.06.2002, BStBl. II 2003, 112; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 294.
63 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 294 f.
64 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 294 f.
65 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 294 f.
66 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 295.
67 BMF v. 20.11.2019, BStBl. I 1291; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 295
68 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 295.
69 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 295.
70 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 295.
71 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 295.
72 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 295 f.
73 BMF v. 03.03.2005, BStBl. I 2005, 458 Rn. 7; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 296.
74 BMF v. 03.03.2005, BStBl. I 2005, 458 Rn. 7; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 296.
75 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 296.
76 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 296.
77 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 296.
78 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 296; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
79 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 296; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
80 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 296; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
81 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 296; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
82 BMF v. 20.11.2019, BStBl. I 2019, 1291, Rn. 10, 14; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 297; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
83 BFH IV R 41/11 v. 02.08.2012, BStBl. II 2019, 715; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 297; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
84 Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
85 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 298; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
86 BFH IV R 19/13 v. 14.07.2016, BFH/NV 2016, 1702; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 298; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
87 BFH IV R 29/14 v. 08.12.2014, BStBl. II 2019, 723; BFH IV R 19/13 v. 14.07.2016, BFH/NV 2016, 1702, Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 298; Herrmann/Heuer/Raupach/UhlLudäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
88 BFH IV R 29/14 v. 08.12.2014, BStBl. II 2019, 723; BFH IV R 19/13 v. 14.07.2016, BFH/NV 2016, 1702, Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 298; Herrmann/Heuer/Raupach/UhlLudäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
89 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 298; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
90 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 298; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
91 BMF v. 20.11.2019, BStBl. I 2019, 1291, Rn. 13, Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 298; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
92 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
93 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299; Herrmann/Heuer/Raupach/Uhl-Ludäscher, § 6 EStG Rn. 1224.
94 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
95 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
96 BFH IV R 51/98 v. 24.08.2000, BStBl. II 2005, 173; Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
97 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
98 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
99 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
100 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
101 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
102 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
103 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
104 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
105 BFH IV R 41/11 v. 02.08.2012, BStBl. II 2019, 715.
106 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 300.
107 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
108 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 299.
109 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 301.
110 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 301.
111 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 301.
112 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 301.
113 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 301.
114 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 301.
115 Niehus/Wilke, Ausscheiden von Mitunternehmern, S. 301.