Mitunternehmer § 15 I 1 Nr. 2 EStG: Mindestanforderung ist die Stellung eines Kommanditisten
Ein Gesellschafter einer Personengesellschaft kann als Mitunternehmer anzusehen sein. Folge dessen ist, dass er gemäß § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG grundsätzlich gewerbliche Einkünfte erzielt. Bei dem Mitunternehmerbegriff handelt es sich um einen sogenannten Typusbegriff. Demnach ist Mitunternehmer, wer Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative entfaltet. Als unterste Schwelle zur Begründung der Mitunternehmerstellung wird die nichtabgedungene Stellung als Kommanditist angesehen. Daher ist der Kommanditist, dessen Rechte nicht eingeschränkt wurden, immer Mitunternehmer. Der Kommanditist ist der beschränkt haftende Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft (KG). Hingegen ist der persönlich haftende Gesellschafter der Komplementär der KG. Der Komplementär ist oft eine GmbH. Dann liegt eine GmbH & Co.KG vor, die ebenfalls eine Personengesellschaft darstellt.
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Inhaltsverzeichnis
1. Mitunternehmer Definition
Mitunternehmer ist, wer Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative entfalten kann. Bei dem Mitunternehmerbegriff handelt es sich um einen sogenannten Typusbegriff. Folglich sind die Umstände des Einzelfalls, die für und gegen eine Mitunternehmerstellung sprechen, im Rahmen einer Gesamtabwägung zu würdigen. Folglich kann ein Mehr des einen ein Weniger des anderen Begriffsmerkmals kompensieren, wobei kein Merkmal ganz fehlen darf. Mitunternehmerinitiative entfaltet, wer Einfluss auf die Unternehmensentscheidungen hat und an der Verwirklichung des Unternehmenszwecks mitwirkt. Jemand, der am Gewinn und Verlust und den stillen Reserven einer Personengesellschaft beteiligt ist, entfaltet Mitunternehmerrisiko. Als Mindestanforderung wird die Stellung eines Kommanditisten angesehen. Daher ist entscheidend, welche Rechte und Pflichten der Kommanditist im Rahmen der Personengesellschaft hat. Historisch galt der Kommanditist als reiner Kapitalgeber. Daher sind die Rechte des Kommanditisten historisch bedingt erheblich eingeschränkt.
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2. Rechte des Kommanditisten als Mindestanforderung des Mitunternehmers
2.1. Widerspruchsrecht gegen Maßnahmen der Geschäftsführung
Der Kommanditist ist nicht zur Geschäftsführung befugt. Dennoch wird ihm ein Notgeschäftsführungsrecht eingeräumt. Gegenstand der Notgeschäftsführung können Handlungen aller Art sein, die nicht auf die „Erhaltung eines Gegenstandes“ des Gesellschaftsvermögens beschränkt sein müssen, sondern auch den Schutz des Bestandes der Gesellschaft an sich einschließen. Weiterhin steht dem Kommanditisten gemäß § 164 HGB ein eingeschränktes Widerspruchsrecht gegen Maßnahmen der Geschäftsführung zu. Folglich kann der Kommanditist solchen Maßnahmen der Komplementäre widersprechen, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgehen. Maßstab für die Beurteilung sind folglich die Verhältnisse der konkreten Gesellschaft. Daher sind von Bedeutung unter anderem die Größe, der bisherige Geschäftszuschnitt und die bisherige Geschäftspolitik.
2.2. Stimmrecht
In grundlegenden Fragen kann der Kommanditist, da er Gesellschafter der Personengesellschaft ist, bei der Gesellschafterversammlung sein Stimmrecht ausüben. Die Norm des § 199 HGB regelt grundsätzlich die Gesellschafterbeschlüsse bei einer offenen Handelsgesellschaft. Diese Norm gilt aber durch den Verweis in § 161 Absatz 2 HGB auch für die KG.
2.3. Überwachungsrecht
Ferner hat der Kommanditist gemäß § 166 HGB ein Überwachungsrecht. Allerdings ist es stark eingeschränkt. Es umfasst den Anspruch auf Mitteilung des Jahresabschlusses und dessen Prüfung unter Einsichtnahme in die Unterlagen der KG. Daher kann der Kommanditist überprüfen, ob der Gewinn und Verlust richtig ermittelt wurde. Lediglich, wenn ein wichtiger Grund vorliegt, so erweitert § 166 Absatz 3 HGB die Überwachungsrechte des Kommanditisten. Die Norm dient als Kompromiss zwischen dem Informationsrecht des Kommanditisten und den Belangen der Komplementäre als den, nach dem historischen Verständnis eigentlichen Unternehmern. Ein wichtiger Grund liegt vor, wenn das aus § 166 Absatz 1 HGB abgeleitete Überwachungsrecht nicht für eine sachgerechte Ausübung der Mitgliedschaftsrechte ausreicht. Weiterhin müssen die Interessen des Kommanditisten gefährdet sein. Das ist insbesondere bei begründetem Verdacht nicht ordnungsgemäßer Geschäfts- oder Buchführung der Fall, wenn ein Anlass zu Misstrauen besteht. Zudem wird dem Kommanditisten ein ungeschriebenes Informationsrecht in Abhängigkeit zu seinem Informationsbedürfnis zugestanden.
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2.4. Beteiligung am Gewinn als Mitunternehmer erforderlich
Gemäß § 167 Absatz 1 HGB gilt für die Berechnung des Gewinns des Kommanditisten § 120 HGB. Das Ergebnis ist daher auf der Basis des Jahresabschlusses zu ermitteln. Dennoch wird gemäß § 167 Absatz 2 HGB die Höhe des Kapitalanteils auf die Pflichteinlage begrenzt. Darüberhinausgehende Gewinne sind folglich auf einem anderen als dem Kapitalkonto zu buchen. Die Einlage ist daher die Obergrenze der Buchung. Wird der Gewinnanteil gleichwohl auf dem Kapitalkonto verbucht, so liegt darin in der Regel eine Einlageleistung des Gesellschafters, wenn er mit der Buchung einverstanden ist und ihr nicht widerspricht.
2.5. Beteiligung an den stillen Reserven als Mitunternehmer nötig?
Die Kommanditisten sind beim Ausscheiden oder bei der Auflösung der Gesellschaft nicht an den stillen Reserven beteiligt. Sie haben keine Entnahmerechte aus dem Gesellschaftsvermögen (§ 169 Absatz 1 Satz 1 HGB). Dem Kommanditist steht nach § 169 Absatz 1 Satz 2 Halbsatz 1 HGB lediglich ein Recht auf Auszahlung des Gewinnanteils zu. Es ist daher nicht unbedingt nötig, dass ein Mitunternehmer an den stillen Reserven beteiligt ist. Dies stärkt aber die Mintunternehmerstellung erheblich.
2.6. Beteiligung am Verlust
Gemäß § 166 Absatz 3 HGB nimmt der Kommanditist an dem Verlust nur bis zum Betrag seines Kapitalanteils und seiner immer noch rückständigen Einlage teil. Somit ist auch die Beteiligung am Verlust nur eingeschränkt.
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3. Rechte des Kommanditisten abgedungen
Die Rechte des Kommanditisten sind dispositiv und können abgedungen und erweitert werden. Die Regelung zur Verteilung des Gewinnes und Verlusts nach § 167 HGB kann folglich eingeschränkt oder erweitert werden. Daher kann der Gewinnanteil des Kommanditisten eingeschränkt oder ausgeschlossen werden. Er kann aber auch über die Obergrenze des § 167 Absatz 2 HGB erweitert werden. Der BFH geht davon aus, dass die vollständige Übernahme der Verluste durch die Kommanditisten geregelt werden kann. Daher kann die Beteiligung am Verlust vertraglich erweitert werden. Da die Ergebnisverwendung regelmäßig zu Streitigkeiten führt, sind Regelungen über Voraussetzungen und Höhe zu bildender Rücklagen dringend zu empfehlen.
Inwieweit es möglich ist, Überwachungsrechte einzuschränken, ist umstritten. § 118 Absatz 2 HGB enthält einen allgemeinen Rechtsgedanken. Demnach müssen wenigstens wichtige Gründe, der dort aufgeführten Art zu einem Informationsrecht führen. Ein völliger Ausschluss des Informationsrechts ist nicht möglich. Folglich muss der Kommanditist wenigstens feststellen können, ob sein Anteil am Betriebsvermögen zutreffend berechnet wurde. § 166 Absatz 3 HGB kann dahingehend modifiziert werden, dass bestimmte Tatsachen als wichtiger Grund ausgeschlossen werden. Zudem können die Anforderung an die Darlegung einer Interessengefährdung erhöht werden. Das Informationsrecht kann aber nicht gänzlich ausgeschlossen werden. Erweitert werden kann das Informationsrecht zu einem voraussetzungslosen.
4. Atypisch stille Beteiligung – Kein Mitunternehmer
Sollten die Rechte des Kommanditisten abgedungen worden sein und das gering ausgeprägte Merkmal kann nicht kompensiert werden, so ist der Gesellschafter in der Regel nur stiller Beteiligter im Sinne der §§ 233 fort folgend HGB und gerade kein Mitunternehmer. Dann erzielt man als still beteiligte Gesellschafter keine Einkünfte aus gewerblicher Mitunternehmerschaft, sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Absatz 1 Nummer 4 EStG. Eine Mitunternehmerstellung kommt weiterhin nicht in Betracht, wenn der Kommanditist aus der Gesellschaft herausgekündigt werden kann. Dann ist die rechtliche und wirtschaftliche Stellung des Kommanditisten eingeengt und von den Entscheidungen anderer abhängig. Der Kommanditist ist, da er der Gefahr der Kündigung ausgesetzt ist, in seiner Rechtsausübung erheblich eingeschränkt. Zudem beeinflusst die geminderte Rechtstellung den Veräußerungspreis. Auch dann gilt der Kommanditist nur als stiller Beteiligter.
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