Gestaltung durch Einlage von Immobilien: Die vorweggenommene Erbfolge

gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 und § 7 Abs. 1 S. 5 EStG

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Einlage vermieteter Immobilien in KG/SBV: Neue Abschreibung generieren (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, § 7 Abs. 1 S. 5 EStG)

Legt ein Steuerpflichtiger Wirtschaftsgüter (bspw. Immobilien), die zuvor der Erzielung von Überschusseinkünften gedient haben (bspw. Vermietung + Verpachtung/ § 21 EStG), in ein Betriebsvermögen ein, mindert sich der Einlagewert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) um die zuvor in Anspruch genommene Abschreibung, Sonder-AfA oder erhöhte Abschreibung (§ 7 Abs. 1 S. 5 EStG). Die soeben genannten Regelungen könnten die Gestaltungsüberlegung hervorrufen, Grundstücke des Privatvermögens durch entsprechende Gestaltungsmaßnahmen in das Sonderbetriebsvermögen zu überführen und dadurch bei einer sich anschließenden vorweggenommenen Erbfolge die Steuerverschonung bzw. Steuerneutralität zu erreichen. Die durch eine solche Gestaltung entstehenden Fragestellungen werden mit Hilfe eines Fallbeispiels näher erläutert.

Die Ausarbeitung wurde von Herrn Hasan Alp Karadeniz (Bachelor of Science Steuern und Prüfungswesen; Fachmitarbeiter in der steuerrechtlichen Gestaltungsberatung bei JUHN Partner) nach wissenschaftlichen Kriterien erstellt.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten zur Einlage von Grundstücken spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle aus. Aufgrund der aktuellen Relevanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:

Datum Thema
01. April 2021 Die Gestaltungsmöglichkeit mit vermieteten Immobilien im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 und § 7 Abs. 1 S. 5 EStG (Dieser Beitrag)
01. März 2021 Denkmalgeschützte Immobilie erwerben und sanieren – 6 Steuervorteile
24. Februar 2021 Mieteinnahmen steuerfrei vereinnahmen: Fremdfinanzierung senkt Gewinn
24. November 2020 Vorteile von Personengesellschaften bei der Grunderwerbsteuer
05. November 2020 Die Vorteile einer GbR beim Kauf einer Geschäftsimmobilie
16. September 2020 Bewertung von Altbau-Immobilien bei der Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer
09. September 2020 Keine Grunderwerbsteuer beim Erwerb von Immobilien per Share-Deal
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1. Bewertung einer Einlage im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG

1.1. Bewertung der Einlage: Allgemeiner Regelungsinhalt

Nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 EStG sind die Bewertungsregelungen lediglich für die Bewertung von Gewinnermittlern nach § 4 Abs. 1 in Verbindung mit § 5 EStG anwendbar.[1] Die Rechtsprechung und Literatur übertrug jedoch die Grundsätze der Vorschrift ebenfalls auf Gewinnermittler nach § 4 Abs. 3 EStG;[2] für diese Fälle ist dies zwischenzeitlich durch § 6 Abs. 7 Nr. 2 EStG ausdrücklich in diesem Sinne geregelt. Dasselbe gilt für die Gewinnermittlung bei Körperschaftsteuer-Subjekten.[3] Gemäß dem § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG sind Einlagen grundsätzlich mit dem Teilwert anzusetzen.[4] Abweichend vom Grundsatz der Bewertung mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten soll sichergestellt werden, dass durch eine Einlage nicht die Gefahr besteht, steuerfreie im Privatvermögen gebildete oder bereits anderweitig versteuerte stille Reserven ein weiteres Mal aufgrund der Einlage und eines späteren Entstrickungstatbestandes versteuern zu müssen.[5] In diesem Fall ist der Einlagewert zu deckeln, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut bspw. innerhalb der letzten drei Jahre vor der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 HS. 2 Buchst. a) EStG). Es handelt sich hierbei um eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift. Durch diese Einschränkungen wird es dem Steuerpflichtigen erschwert, unbesteuerte Gewinne aufgrund von Wertsteigerungen bei Wirtschaftsgütern durch Hinausschieben des Einlagezeitpunkts oder durch zeitweilige Entnahme in das Privatvermögen zu erzielen.[6]

1.2. Folgebewertung abnutzbarer Wirtschaftsgüter nach der Einlage in ein Betriebsvermögen gem. § 7 Abs. 1 S. 5 EStG

Die Vorschrift des § 7 Abs. 1 S. 5 EStG befasst sich mit der Bemessung der AfA nach Überführung eines Wirtschaftsgutes aus dem Bereich der Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 – 7 EStG) in den Bereich der Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. S. 1 Nr. 1 – 3 EStG).[7] Hierbei wird eine vom Einlagewert abweichende eigenständige AfA-Bemessungsgrundlage definiert. Dies soll vermeiden Wirtschaftsgüter doppelt (mehrfach) abzuschreiben.[8] Ausgangsgröße für die Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage nach einer Einlage gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ist der Einlagewert, d. h. der Teilwert des Wirtschaftsgutes. Die Einlage muss grundsätzlich in das Betriebsvermögen des bspw. Gewerbetreibenden erfolgen. Dabei kann das Betriebsvermögen dem Einzelunternehmer, einer Personengesellschaft oder einer Kapitalgesellschaft zugerechnet werden. Nach dieser Vorschrift wird die Bewertung der Einlage (mit dem Teilwert) nicht berührt, ordnet aber an, dass die AfA-Bemessungsgrundlage um die in der Zeit vor der Einlage in Anspruch genommenen Abschreibungen zu kürzen ist und somit den Einlagewert unterschreitet bzw. unterschreiten kann.[9] Letztlich korrespondiert dies mit dem Gedanken des § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 2 EStG, wobei die Regelung den Einlagewert des Wirtschaftsgutes als solchen mindert. Des Weiteren betrachtet der § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 2 EStG nur eine Minderung um die Regel-AfA, nicht hingegen um AfA-Substanzverringerungen, Sonder-AfA und erhöhte AfA. Zunächst hat die Norm des § 7 Abs. 1 S. 5 EStG eine Bedeutung für die in § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 HS. 1 EStG geregelten Fälle, d. h. für Einlagen zum Teilwert.[10]

Die soeben behandelten Vorschriften werden anhand eines Fallbeispiels im folgenden Abschnitt näher beleuchtet.[11]

2. Ausgangsstruktur vor Einlage und Übertragung

Frau (F) vermietet ihre zwei bebauten Grundstücke an die H GmbH & Co. KG (KG), deren einziger Kommanditist ihr Ehemann (E) ist. Die Komplementär-GmbH ist an der KG vermögensmäßig nicht beteiligt. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung werden gem. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG versteuert. Folgendes Bild veranschaulicht, wie die aktuelle Unternehmensstruktur aussieht und wie die Struktur mit Hilfe von Umstrukturierungsmaßnahmen aussehen soll.

 

Dabei beläuft sich der Teilwert der Grundstücke auf 8.000.000 EUR, wobei der Anteil des Grund- und Bodens 25 % (= 2.000.000 EUR) beträgt und der Teilwert der Gebäude 75 %, also 6.000.000 EUR beträgt. F hat die Grundstücke mit aufstehenden Gebäuden vor 15 Jahren zu Anschaffungskosten von 5.600.000 EUR erworben, davon entfielen 4.200.00 EUR auf die Gebäude. Im Rahmen der Einkünfte nach § 21 EStG hat sie bis zum 01.08.2014 insgesamt 1.260.000 EUR als AfA in Anspruch genommen.

Zum 01.08.2014 überträgt E von seinem 100 %-Kommanditanteil an der KG einen Anteil von 5 % auf seine Ehefrau F. Der Wert des Anteils wird gem. § 151 Abs. 1 Nr. 2 BewG mit 3.200.000 EUR festgestellt. Das (junge) Verwaltungsvermögen hat gem. § 13b Abs. 7 S. 2 ErbStG einen Wert von 0 €. Daraufhin beantragt F unwiderruflich eine Steuerverschonung von 100 %. Bis dahin hat F keine Schenkungen von ihrem Ehemann E erhalten (keine Vorerwerbe; § 14 ErbStG).

Zum 01.10.2014 übertrug F ihren 5 %-Kommanditanteil an der KG sowie die zwei an die KG vermieteten bebauten Grundstücke auf ihre Tochter T. Der in diesem Rahmen festgestellte Wert des 5 %-Kommanditanteils und des (jungen) Verwaltungsvermögens hat sich bis zu diesem Zeitpunkt nicht verändert. Der laut § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG festgestellte Grundbesitzwert für die beiden Grundstücke entspricht dem Verkehrswert und beträgt auch 8 M€. T hat ebenfalls unwiderruflich eine Steuerverschonung von 100 % beantragt. Bisher hat T von ihrer Mutter F keine Schenkungen erhalten (keine Vorerwerbe; § 14 ErbStG).

3. Einkommensteuer: Übertragung der KG-Anteile von Ehemann E auf Frau F

Die Schenkung des 5 %-Kommanditanteils durch E an F erfolgt nach § 6 Abs. 3 EStG zu steuerneutralen Buchwerten. Gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 HS. 2 EStG kann auch ein Teil eines Mitunternehmeranteils zu Buchwerten auf eine natürliche Person übertragen werden.

Praxishinweis: Gehören zum Mitunternehmeranteil des E Sonderbetriebsvermögen, das er nicht anteilig mit überträgt, ist für F die fünfjährige Behaltefrist gem. § 6 Abs. 3 S. 2 EStG zu beachten. (Vgl. BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 – S 2241/15/10003, BStBl. I 2019, S. 1291, Rz. 29)

Durch die Verpachtung der zwei bebauten Grundstücke von F an die KG, gehören diese seit dem 01.08.2014 zum Sonderbetriebsvermögen der F bei der KG. Eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung besteht zu diesem Zeitpunkt nicht, da F Alleinvermieterin ist und keine Schwesterpersonengesellschaft existiert.[12] Das bedeutet für die Abschreibung der bebauten Grundstücke, dass hinsichtlich der AfA nach einer Einlage aus dem Privatvermögen in das Sonderbetriebsvermögen an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 EStG eintritt. Der Einlagewert ist grundsätzlich der Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 HS. 1 EStG).

Praxishinweis: Bei der – in diesem Fall nicht vorliegenden – Einlage eines abnutzbaren Wirtschaftsgutes in ein Betriebsvermögen innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung oder Herstellung (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 HS. 2a in Verbindung mit S. 2 EStG) ermittelt sich der Einlagewert nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der AfA nach § 7 EStG, den erhöhten Absetzungen (außerplanmäßige AfA) sowie etwaigen Sonderabschreibungen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen. Dies gilt unabhängig davon, ob das Wirtschaftsgut vor der Einlage zur Einkunftserzielung genutzt worden ist (R 6.12 Abs. 1 EStR).

Da die Wirtschaftsgüter nach der Verwendung zur Erzielung von Einkünften nach § 21 EStG in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind, ist nach § 7 Abs. 1 S. 5 EStG eine vom Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 EStG abweichende AfA-Bemessungsgrundlage zu ermitteln. Hierbei ist der Einlagewert um die AfA, Substanzverringerung, Sonder-AfA oder erhöhte AfA, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind, höchstens jedoch bis zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, zu mindern; ist der Einlagewert niedriger als dieser Wert, bemisst sich die weitere AfA vom Einlagewert.

Der Einlagewert des Wirtschaftsgutes im vorliegenden Fall[13] ist höher als die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, wodurch die Abschreibung ab dem Zeitpunkt der Einlage nach dem um die bereits in Anspruch genommenen AfA geminderten Einlagewert zu bemessen ist.

Die Bemessungsgrundlage für die AfA des Gebäudes im Betriebsvermögen beträgt 4.740.000 EUR. Diese wird nach dem Einlagewert (6.000.000 EUR) abzgl. der bis dahin in Anspruch genommenen AfA (1.260.000 EUR) ermittelt, denn der Einlagewert (6.000.000 EUR) ist höher als die historischen Anschaffungskosten (4.200.000 EUR). Gemäß § 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 EStG ist von der nach § 7 Abs. 1 S. 5 EStG ermittelten Bemessungsgrundlage des Gebäudes nach der Einlage eine jährlich Abschreibung in Höhe von 142.200 EUR (= 3 % von 4.740.000 EUR) vorzunehmen.[14]

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4. Erbschaftsteuer: Übertragung der KG-Anteile von Ehemann E auf Frau F

In diesem Vorgang erhält F durch die Schenkung des 5 %-Kommanditanteils gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG begünstigtes Vermögen gem. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG im Wert von 3,2 M€. Die von F unwiderruflich beantragte Steuerverschonung von 100 % ist gem. § 13a Abs. 10 ErbStG zu gewähren.

5. Einkommensteuer: Übertragung des Mitunternehmeranteils von Frau F auf Tochter T

Die von F an T durchgeführte Schenkung des 5 %igen-Kommanditanteils einschließlich der zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden bebauten Grundstücke erfolgt gem. § 6 Abs. 3 EStG zu Buchwerten. Das im Mitunternehmeranteil enthaltene Sonderbetriebsvermögen der F wird vollständig mit übertragen, sodass die fünfjährige Behaltefrist gem. § 6 Abs. 3 S. 2 EStG nicht zu beachten ist.[15]

Praxishinweis: Eine bereits bestehende Behaltefrist durch einen Vorerwerb der F von E würde durch Weitergabe im Wege der Schenkung nicht dagegen verstoßen. Eine unentgeltliche Weiterübertragung ist für die Behaltefrist unschädlich. Jedoch geht die Behaltefrist auf den Rechtsnachfolger über. Dem Rechtsnachfolger ist die Behaltedauer des übertragenden anzurechnen. (Vgl. BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 – S 2241/15/10003, BStBl. I 2019, S. 1291, Rz. 30)

6. Erbschaftsteuer: Übertragung des Mitunternehmeranteils von F auf T

Die durch F veranlasste Schenkung des 5 %igen-Kommanditanteils an T einschließlich der zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden bebauten Grundstücke erfordert weder für den KG-Anteil noch für die Grundstücke eine erneute Feststellung.

Werden innerhalb eines Jahres mehrmals wirtschaftliche Einheiten erworben, hat das jeweilige Lagefinanzamt der Wertermittlung einen bereits festgestellten Grundbesitzwert (Basiswert) zugrunde zu legen, wenn innerhalb dieses Jahres keine wesentlichen Änderungen eingetreten sind. Der in diesem Fall bestehende Basiswert ist der für den ersten Erwerbsfall auf den jeweiligen Bewertungsstichtag ermittelte Grundbesitzwert (§ 151 Abs. 3 BewG).[16] Aufgrund dieser Regelung ist für den zum 01.10.14 geschenkte 5 %-Kommanditanteil der auf den 01.08.14 festgestellte Wert von 3.200.000 EUR anzusetzen. Für die Grundstücke im Sonderbetriebsvermögen ist der auf den 01.08.14 festgestellte Wert von 8.000.000 EUR anzusetzen.

Durch die Schenkung des 5 %igen-Kommanditanteils erhält T neben dem Sonderbetriebsvermögen begünstigte Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. Die unwiderruflich beantragte Steuerverschonung durch T ist auch nach § 13a Abs. 10 ErbStG in Höhe von 100 % in diesem Fall zu gewähren.

Von einem Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO) unter dem Gesichtspunkt der erst zwei Monate zuvor ausgeführten Schenkung des KG-Anteils mit der Folge der Einlage der Grundstücke kann nicht ausgegangen werden. Denn für die Besteuerung sind allein die Verhältnisse im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung von F an T am 01.10.14 als Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG, § 11 ErbStG) maßgeblich. Außerdem ist nicht gesichert, dass die Gestaltung am Ende zu einer Steuerersparnis führt.

7. Steuerersparnis durch Einlage/ stille Reserven & Gewerbesteuer

Hätte man die Grundstücke aus dem Privatvermögen aus geschenkt, würden sie unter Anwendung des persönlichen Freibetrags versteuert werden müssen. Die ersparte Schenkungsteuer ermittelt sich wie folgt:

  • Ermittlung Schenkungsteuer

Grundbesitzwert Grundstücke (§ 12 Abs. 3 ErbStG; § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG)
8.000.000 EUR
Freibetrag (§ 15 in Verbindung mit 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)
– 400.000 EUR
steuerpflichtiger Erwerb (§ 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG)
7.600.000 EUR
Steuer bei Steuersatz 23 % (§ 19 Abs. 1 ErbStG)
1.748.000 EUR

Durch die Einlage zum Teilwert und der Abschreibung vom Teilwert abzüglich bereits getätigter Abschreibungen ergibt sich als zusätzlicher Vorteil für die Monate August und September für F sowie für die Monate ab Oktober für T neues Abschreibungspotenzial und ein höherer Abschreibungssatz.

Geht man davon aus, dass die Grundstücke nach dem Behaltenszeitraum von 7 Jahren (§ 13a Abs. 10 ErbStG) wieder entnommen werden könnten errechnet sich die AfA wie folgt:

  • Berechnung der AfA

Berechnung – AfA im Betriebsvermögen (7 Jahre und 2 Monate):

3 % von 4.740.000 EUR =
142.200 EUR
Für 7 Jahre (7 x 142.200 EUR =)
995.400 EUR
und 2 Monate (142.200 EUR/ 12 x 2 =)
+ 23.700 EUR
Abschreibungsvolumen insgesamt =
1.019.100 EUR

Berechnung – AfA im Privatvermögen (7 Jahre und 2 Monate):

2 % von 4.200.000 EUR =
84.000 EUR
Für 7 Jahre (7 x 84.000 EUR =)
588.000 EUR
und 2 Monate (84.000 / 12 x 2 =)
+ 14.000 EUR
Abschreibungsvolumen insgesamt =
602.000 EUR
Im Betriebsvermögen wird also zusätzliches AfA Volumen geschaffen in Höhe von (1.019.100 EUR – 602.000 EUR =)
417.100 EUR

Auf der anderen Seite muss berücksichtigt werden, dass die Vermietungseinkünfte auch der GewSt unterliegen und die stillen Reserven (einschließlich der AfA) im Falle einer Entnahme nach Ablauf der siebenjährigen Behaltefrist versteuert werden müssen. Eine Abschätzung, wie hoch die zu versteuernden Reserven dann sind, kann nur im Wege einer Prognose beurteilt werden, die sich in der Praxis als nicht einfach erweisen wird.

8. Schluss

Die Wege und Vorschriften zur Handhabung und Planung der vorweggenommenen Erbfolge wurden im Rahmen des Aufsatzes beleuchtet. Die Alternativen die sich einerseits durch die Umwandlung des Unternehmens bis hin zur Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter erstrecken, um die Struktur anzupassen und ggf. zu optimieren, um das bestmögliche steuerliche Ergebnis zu erreichen, wurden durch die sich ergebenden Vorteile der jeweiligen Vorschriften im Rahmen des Aufsatzes dargestellt. Hierbei gilt es jedoch in der Praxis eventuelle Nachfolgeregelungen zu beachten, da die Gesetze oftmals mit Missbrauchsvorschriften einhergehen. Die sich durch die jeweiligen Vorschriften ergebenden Rechtsfolgen auf die möglichen Strukturveränderungen können gleichzeitig die Haftungsverhältnisse und andere betriebswirtschaftliche Aspekte optimieren, sodass ein ganzheitlicher Zweck erfüllt werden kann, der regelmäßig Gegenstand der steuerlichen Beratung ist.


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[1] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2262.
[2] Vgl. BFH v. 09.11.2000 – IV R 45/99, DStRE 2001, S. 304
[3] Vgl. BFH v. 26.10.1987 GrS 2/86, BStBl 1988 II, S. 348
[4] Vgl. Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2272.
[5] Vgl. BFH v. 26.10.1987 GrS 2/86, BStBl 1988 II, S. 348
[6] Vgl. BFH v. 14.07.1993 – X R 74 – 75/90, DStR 1993, S. 1854; Oellerich; in: BeckOK, 2020, § 6 EStG, Rz. 2262; die anderweitigen Deckelungsmöglichkeiten der AK bzw. HK des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG werden im Rahmen des Aufsatzes nicht weiter intensiv behandelt.
[7] Vgl. Graw, in: BeckOK, 2020, § 7 EStG, Rz. 276.
[8] Vgl. BFH v. 18.08.2009 – X R 40/06, BStBl. 2010 II, S. 961.
[9] Vgl. BFH v. 24.01.2008 – IV R 37/06, DStR 2008, S. 761.
[10] Vgl. Graw, in: BeckOK, 2020, § 7 EStG, Rz. 276.
[11] Vgl. Brüggemann, in: IWW, 2014.
[12] Vgl. BMF 28.04.1998, IV B 2-S 2241-42/98, BStBl 1998 I, S. 583, Tz. 1.
[13] Die in § 7 Abs. 8 der Steuererlasse enthaltenen unterschiedlichen Fallgruppen und Rechtsfolgen werden in dem Aufsatz aufgrund des begrenzten Umfangs nicht intensiver behandelt.
[14] Vgl. BMF 27.10.2010 IV C 3 – S 2190/09/10007, BStBl. 2010 I, S. 1204
[15] BMF v. 03.03.2005 – IV B 2 – S 2241 – 14/05, BStBl. I 2005, S. 458.
[16] R B 151.2 Abs. 11 ErbStR 2011

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