Erbschaft / Schenkung: Privatvermögen steueroptimiert übertragen

Erbschaft ist bei vielen Betroffenen ein Thema, dass sie verständlicherweise erst in zweiter Linie mit Erbschaftsteuer assoziieren. Ebenfalls damit verbunden ist aber auch die Schenkung, die der Schenkungsteuer unterliegt. Beide Vorgänge werden nach dem Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) besteuert und belasten dabei diejenigen, die bei einer Schenkung oder Erbschaft eigentlich begünstigt werden sollen. Dabei nimmt eine Vielzahl an Faktoren Einfluss auf die jeweilige Vermögensübertragung, wie etwa der Verwandtschaftsgrad, die Höhe des Vermögens und erst recht das Ausmaß der Steuerpflicht der beteiligten Personen. Natürlich ist auch die Übertragung von Grundbesitz ein oft von den Finanzämtern zu bewertender Fall. Dabei ist auch eine Verknüpfung von frühzeitiger Nachlassregelung und Altersvorsorge möglich, wobei beide Parteien von einer guten Planung profitieren können – sowohl persönlich als auch finanziell.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Andreas Schumacher (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

Inhaltsverzeichnis

---

1. Einleitung

Vermögen spielt im Leben eine entscheidende Rolle. Es dient der Existenzsicherung und baut sich in der Regel während der Berufstätigkeit auf. Dadurch nimmt der Vermögensumfang mit zunehmendem Alter zu. Aber was passiert mit dem eigenen Vermögen im Alter? Sind die eigene Versorgung und die des Partners im Alter gesichert? Welche Möglichkeiten der Altersversorgung gibt es? Neben der Altersversorgung spielt auch die Erbregelung eine wichtige Rolle. Bietet das Berliner Testament eine passende Möglichkeit oder sollte man lieber eine andere Möglichkeit in Betracht ziehen? Das zu Lebzeiten erworbene Vermögen führt durch fehlende Erbregelung, z. B. durch Testament oder Erbvertrag, zu schwerwiegenden Erbauseinandersetzungen. Diese können oft zu Streitigkeiten unter den Erben führen. Wer erhält welchen Vermögensanteil? Was passiert mit Grundstücken und Gebäuden? Übernimmt einer der Erben das Grundstück bzw. Gebäude und zahlt die anderen Erben aus? Darüber hinaus ist keine optimale Ausgestaltung im Rahmen der Erbschaftsteuerbefreiung möglich. Die unterschiedlichen Erbschaftsteuerfreibeträge und Nachlassverbindlichkeiten kommen suboptimal zum Einsatz. Aber welche Lösungsansätze sind dem Vermögenden und späteren Erblasser gegeben, um das Vermögen ohne entsprechende Steuerabzüge zu übertragen? All diese Fragen und Schwierigkeiten können die Erblasser durch eine frühzeitige Planung und geregelte Übertragung auf die nächste Generation vermeiden.

Ziel dieses Beitrags ist das Aufzeigen verschiedener Möglichkeiten Vermögen zu übertragen und die zuvor beschriebenen Fragen zu beantworten. In diesem Zusammenhang bedeutet Privatvermögen die Übertragung von Geld, Kapitalvermögen oder privaten Grundbesitz, auf die nächste Generation. Der Fokus des Artikels liegt dabei auf der Übertragung von Grundbesitz. Eine Übertragung kann in Form einer entgeltlichen, teilentgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung erfolgen. Dieser Beitrag behandelt nicht die Übertragung von Betriebsvermögen.

Im ersten Teil dieser Arbeit erläutert der Verfasser die erbschaftsteuerlichen und ertragsteuerlichen Grundlagen und Folgen einer voll entgeltlichen bzw. unentgeltlichen Übertragung. Dabei untersucht der Verfasser sowohl die Übertragung unter Lebenden als auch die von Todes wegen. Bei der Übertragung von Todes wegen untersucht der Verfasser die gesetzliche Erbfolge und die Verfügung von Todes wegen. Im Zusammenhang mit der Vererbung und vor allem der Erbfolge des Erblassers, geht der Verfasser auch auf die zivilrechtlichen Fragen ein.

Im zweiten Teil dieser Arbeit liegt der Fokus auf der Darstellung von Möglichkeiten, die zivilrechtlichen und steuerlichen Auswirkungen und Probleme des ersten Teils zu umgehen. Diesbezüglich ist die Minderung der Erbschaftsteuerbelastung ein wesentlicher Eckpfeiler des zweiten Teils. Dabei spielen vor allem teilentgeltliche Übertragungen in Form von Gegenleistungen eine wichtige Rolle.

2. Grundlagen zu Schenkung und Erbschaft

Eine Privatvermögensübertragung ist die Übertragung von steuerlichem Privatvermögen in Form von beweglichen und unbeweglichen Vermögen, z. B. Grundstücke, Schmuck und Aktien, auf die nächste oder folgende Generation.[1] Dabei unterscheidet man zwischen einer vollentgeltlichen, teilentgeltlichen und einer unentgeltlichen Übertragung. Diese Formen der Übertragung haben unterschiedliche steuerliche Auswirkungen für den Abgebenden und den Erwerber des Vermögensgegenstandes.

Trifft der Erblasser keine eigene Vermächtnisregelung, greift die gesetzliche Erbfolge, gemäß §§ 1924 ff BGB. Dabei geht das Erbvermögen auf eine oder mehrere Erben über. Sind mehrere Personen erbberechtigt, ergeben sich, auf Grund der gesetzlichen Erbfolge, neben den steuerlichen auch zivilrechtliche Auswirkungen für die Erben. Die gleichberechtigten Erben bilden als Gesamtrechtsnachfolger eine Erbengemeinschaft, die gemeinsam über das Erbe verfügen. Diese Erbengemeinschaften bleiben bis zur Erbauseinandersetzung bestehen.[2]

2.1. Steuerliche Auswirkungen einer vollentgeltlichen Übertragung

Bei der vollentgeltlichen Übertragung veräußert der spätere Erblasser Teile seines Privatvermögens an die späteren Erben. Vollentgeltliche Übertragungen sind Rechtsgeschäfte wie unter fremden Dritten. Daraus folgt, dass der Wert der Gegenleistung dem gemeinen Wert des Veräußerungsgegenstandes entspricht.[3]

2.1.1. Ertragsteuerliche Auswirkungen für den Übertragenden

Die entgeltliche Übertragung des Privatvermögens ist einer Veräußerung gleichzusetzen. Eine solche Veräußerung von Privatvermögen unterliegt, nach § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 (1) EStG, der Einkommensteuer. Das Gesetz unterscheidet Privatvermögen in Grundvermögen, gemäß § 23 (1) S. 1 Nr. 1 EStG, und sonstiges Vermögen, nach § 23 (1) S. 1 Nr. 2 EStG. Zum Grundvermögen gehören Grundstücke, Gebäude und Gebäudeteile bzw. Wohnungen (§ 23 (1) S. 1 Nr. 1 EStG).[4] Bei der Besteuerung bleiben Grundstücke, Gebäude und Gebäudeteile außer Ansatz, wenn zwischen ihrer Anschaffung und der Veräußerung ein Zeitraum von mehr als zehn Jahren liegt.[5] Grundvermögen, dass der Steuerpflichtige im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken nutzt, bleibt von der Zehnjahresfrist unberührt und unterliegt ebenfalls nicht der Einkommensteuer. Zu diesem Grundvermögen zählen auch Grundstücke die der Steuerpflichtige mit einem Gebäude bebaut hat und dann selbst nutzt.[6]

Das sonstige Privatvermögen unterliegt, nach § 23 (1) S. 1 Nr. 2 EStG, der Einkommensteuer, wenn zwischen dem Erwerb und der Veräußerung weniger als ein Jahr liegt.[7] Ausgenommen von dieser Regelung sind Gegenstände des täglichen Gebrauchs. Zu diesen Gegenständen zählen Möbel, Teppiche und Elektrogeräte.[8]

Liegt eine Steuerpflicht vor, bemisst sich der Veräußerungsgewinn, gemäß § 23 (3) EStG, nach dem Veräußerungspreis abzüglich der Anschaffungskosten und Werbungskosten. Dabei mindert die AfA, nach § 23 (3) S. 4 EStG, die AK.[9]

Der gesamte Vorgang bleibt steuerfrei, wenn der Veräußerungsgewinn pro Jahr 600 € nicht übersteigt (§23 (3) S. 5 EStG)[10]

Beim Erwerber bilden die AK, d. h. der Veräußerungspreis zuzüglich der Erwerbsnebenkosten aus dem Vermögenserwerb, die Bemessungsgrundlage für die AfA.[11]

2.1.2. Grunderwerbsteuerliche Auswirkungen für den Übernehmenden

Die entgeltliche Übertragung eines Grundstücks ist einem Grundstückskauf gleichzusetzen. Ein Grundstückskauf ist ein zweiseitiges Rechtsgeschäft zwischen Verkäufer und Käufer. Dieses Rechtsgeschäft, begründet durch notariellen Kaufvertrag und Eintragung ins Grundbuch, ist ein Verpflichtungsgeschäft zwischen dem Übertragenden und dem Übernehmer.[12] Der Verkäufer verpflichtet sich dem Käufer Eigentum an dem Grundstück zu verschaffen und der Käufer muss den vertraglich vereinbarten Kaufpreis an den Verkäufer zahlen. Ein solches Verpflichtungsgeschäft unterliegt, nach § 1 (1) Nr. 1 GrEStG, der Grunderwerbsteuer.[13] Des Weiteren unterliegen, nach § 2 (1) GrEStG, auch die Veräußerungen von Gebäuden, Gebäudeteilen und Eigentumswohnungen der Grunderwerbsteuer, wenn sie fest mit dem Grund und Boden verbunden sind.[14]

Grunderwerbersteuerbefreit sind Grundstücksveräußerungen an Ehegatten und eingetragene Lebenspartner des Veräußerers, nach § 3 Nr. 4 GrEStG, an frühere Ehegatten und Lebenspartner, gemäß § 3 Nr. 5 und Nr. 5a GrEStG, und Verwandte in gerader Linie, nach § 3 Nr. 6 GrEStG.[15] Verwandte in gerader Linie sind, gemäß § 1589 (1) BGB, Urenkel, Enkel, Kinder, Eltern, Großeltern und Urgroßeltern.[16] Zu den begünstigten Personen zählen auch Stief-, Adoptiv- und Schwiegerkinder, sowie Stief-, Adoptiv- und Schwiegereltern. Daraus folgt, vollentgeltliche Übertragungen auf die nächste Generation sind für die vorgenannten Personen, als Erwerber, grunderwerbsteuerfrei.[17]

Bei allen nicht begünstigten Personen, z. B. Geschwistern, unterliegt die Grundstücksveräußerung der Grunderwerbsteuer.[18]

Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist der Wert der Gegenleistung, gemäß § 8 (1) GrEStG, multipliziert mit dem Steuersatz, nach § 11 (1) GrEStG. Der Wert der Gegenleistung ist der zwischen den beiden Parteien ausgehandelte Grundstückskaufpreis (§ 9 (1) Nr. 1 GrEStG). Erbringt der Erwerber weitere Leistung oder behält sich der Veräußerer Nutzungen vor, die in Zusammenhang mit dem Grundstück stehen, erhöht sich der Wert der Gegenleistung.[19] Der Steuersatz beträgt zurzeit bundeseinheitlich 3,5 %. Jedoch können die Bundesländer seit dem 01.09.2006 ihren eigenen Grunderwerbsteuersatz festlegen. Aus diesem Grund greift der bundeseinheitliche Steuersatz nur noch, wenn ein Bundesland keinen eigenen Steuersatz hat.[20] Die aktuellen Steuersätze der Bundesländer sind in der folgenden Tabelle dargestellt:

Bundesland	Aktueller Steuersatz (Januar 2016)	Inkrafttreten (Änderung gültig ab)	Fundstelle	Aktuelle Änderungspläne
Baden-Württemberg	5,0 %	5.11.2011	GBl Baden-Württ. 2011, 493	Nein
Bayern	3,5 %			Nein
Berlin	6,0 %	1.1.2014	GVBl Berlin 2013, 583	Nein
Brandenburg	6,5 %	1.7.2015	GVBl Brandenburg I 2015 Nr. 16	Nein
Bremen	5,0 %	1.1.2014	GVBl Bremen 2013, 559	Nein
Hamburg	4,5 %	1.1.2009	GVBl Hamburg 2008, 433	Nein
Hessen	6,0 %	1.8.2014	GVOBl Hessen 2014, 179	Nein
Mecklenburg-Vorpommern	5,0 %	30.6.2012	GVOBl M-V 2012, 208, 209	Nein
Niedersachsen	5,0 %	1.1.2014	GVBl Niedersachs. 2013, 310	Nein
Nordrhein-Westfalen	6,5 %	1.1.2015	GV. Nordrhein-Westf. 2014, 954	Nein
Rheinland-Pfalz	5,0 %	1.3.2012	GVBl RP 2012, 41	Nein
Saarland	6,5 %	1.1.2015	ABl. Saarland I 2014, 447	Nein
Sachsen	3,5 %			Nein
Sachsen-Anhalt	5,0 %	1.3.2012	GVBl Sachsen-Anhalt 2012, 52	Nein
Schleswig-Holstein	6,5 %	1.1.2014	GVBl Schleswig-Holstein 2013, 494	Nein
Thüringen	6,5 %	7.4.2011	GVBl Thüringen 2015, 238	Nein

Abb. 1: Grunderwerbsteuersätze der Bundesländer, Quelle: Weilbach, D., § 11, Rz. 3.

Die Steuerschuldner der Grunderwerbsteuer sind, nach § 13 Nr. 1 GrEStG, der Grundstückskäufer und –verkäufer, als Gesamtschuldner.[21] Die Grunderwerbsteuer trägt in der Regel der Grundstückserwerber, wenn im Kaufvertrag nichts anderes bestimmt ist (§ 448 (2) BGB).[22]

2.2. Erbschaftsteuerliche Auswirkungen einer unentgeltlichen Übertragung

Eine unentgeltliche Übertragung von Privatvermögen im Rahmen der vorweggenommen Erbfolge ist eine Schenkung, gemäß § 1 (1) Nr. 2 ErbStG. Hierbei handelt es sich um eine freigebige Zuwendung des Schenkers an den Beschenkten nach § 7 (1) Nr. 1 ErbStG.[23] Diese Zuwendung unterliegt der Erbschaftsteuer, wenn sie zum Schenkungszeitpunkt der unbeschränkten oder der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterliegt.[24]

2.2.1. Persönliche Steuerpflicht

Die unentgeltliche Privatvermögensübertragung unterliegt, nach § 2 (1) Nr. 1 ErbStG, der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht, wenn der Schenker oder der Beschenkte, zum Zeitpunkt der Schenkung, ihren Wohnsitz, nach § 8 AO, oder den gewöhnlichen Aufenthalt, gemäß § 9 AO, im Inland haben.[25]

Zum Wohnsitz, im Sinne von § 8 AO, zählen Wohnräume, über die der Steuerpflichtige die Schlüsselgewalt hat und sie daher jederzeit zu eigenen Zwecken nutzen kann.[26] Des Weiteren muss er diesen Wohnraum regelmäßig selbst nutzen.[27] Eine Mindestanzahl an Aufenthaltstagen sieht der Gesetzgeber nicht vor.[28] Damit der Steuerpflichtige den Wohnraum jederzeit verwenden kann, darf er den Wohnraum nicht vermieten oder aufgeben.[29]

Der gewöhnliche Aufenthalt, gemäß § 9 AO, ist begründet, wenn der Aufenthalt des Steuerpflichtigen im Inland mindestens 6 Monate ununterbrochen andauert.[30] Eine kurzfristige Unterbrechung, wie zum Beispiel Jahresurlaub, Heimaturlaub oder Kur beenden den gewöhnlichen Aufenthalt nicht, wenn während dieser kurzfristigen Unterbrechung der Wille zum Fortsetzen des Aufenthalts im Inland bestehen bleibt.[31]

Des Weiteren unterliegt eine Schenkung der erweiterten unbeschränkten Erbschaftsteuer, wenn weder der Schenker noch der Beschenkte ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, aber zwischen dem Wegzugszeitpunkt und dem Schenkungszeitpunkt weniger als fünf Jahre vergangen sind.[32] Hat der Schenker oder der Beschenkte seinen Wohnsitz oder gewöhnlich Aufenthalt in ein Land verlegt, das mit Deutschland kein Doppelbesteuerungsabkommen i. S. der Erbschaftsteuer hat, kann diese Regelung zu einer Doppelbesteuerung führen (§ 2 (1) Nr. 1 b) ErbStG).[33] Deutschland hat derzeit mit Dänemark, Frankreich, Griechenland, Schweden, Schweiz und den Vereinigten Staaten ein Doppelbesteuerungsabkommen i. S. der Erbschaftsteuer geschlossen.[34] Die unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht hat zur Folge, dass die weltweiten Vermögensanfälle der deutschen Erbschaftsteuer unterliegen.[35]

Sind bei der Übertragung weder der Schenker noch der Beschenkte unbeschränkt erbschaftsteuerpflichtig, unterliegt der Erwerb von Inlandsvermögen, der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht, gemäß § 2 (1) Nr. 3 ErbStG. Zum Inlandsvermögen gehört Vermögen, nach § 121 BewG.[36]

Des Weiteren ist die erweiterte beschränkte Erbschaftsteuerpflicht zu beachten (§ 4 AStG). Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht tritt ein, wenn ein unbeschränkt Steuerpflichtiger in ein Niedrigsteuerland zieht und binnen zehn Jahren nach dem Wegzug nicht ausländisches Vermögen, gemäß § 34 d EStG, überträgt und wesentliche Interessen in Deutschland hat.[37] Jedoch greift die erweiterte beschränkte Steuerpflicht erst vom sechsten bis zum zehnten Jahr, weil in den ersten fünf Jahren die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht greift.[38] Zu den Niedrigsteuerländern gehören Länder, die bei einem zu versteuernden Einkommen von 77.000 € einen Ertragsteuersatz von weniger als 23,78 % haben.[39] Wesentliche inländische Interessen bestehen, wenn der Steuerpflichtige die Einkommensgrenzen, gemäß § 2 (3) AStG, überschreitet.[40]

Beschränkt Steuerpflichtige im Rahmen der Erbschaftsteuer haben jedoch die Möglichkeit, nach § 2 (3) ErbStG, zur unbeschränkten Steuerpflicht zu optieren und damit die günstigeren Steuerklassen, gemäß § 15 ErbStG, und höheren persönlichen Freibeträge, gemäß § 16 ErbStG, in Anspruch zu nehmen.[41] Bei der Optierung zur unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht ist zu beachten, dass alle Erwerbe in einem Zeitraum von zehn Jahren, vor und nach dem Optierungszeitpunkt, der unbeschränkten Steuerpflicht zu unterwerfen sind. Dabei erfolgt, nach § 14 ErbStG, eine Zusammenrechnung dieser Erwerbe. Daraus folgt, dass auch frühere Erwerbe, die bisher nicht der deutschen Erbschaftsteuer unterlagen, nun der deutschen Erbschaftsteuer unterliegen. Dies könnte den Nachteil einer Doppelbesteuerung zur Folge haben. Für den Steuerpflichtigen besteht unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit der Anrechnung der ausländischen Steuer, gemäß § 21 ErbStG.[42]

Als Umkehrschluss lässt sich festhalten, unterliegt die Schenkung weder der unbeschränkten noch der beschränkten Steuerpflicht, ist sie nicht erbschaftsteuerpflichtig.[43]

2.2.2. Schenkungszeitpunkt bei einer Schenkung

Der Zeitpunkt der Schenkung ist der Zeitpunkt der Ausführung unter Lebenden (§ 9 (1) Nr. 2 ErbStG).[44] Dieser Zeitpunkt ist maßgebend für die Bestimmung der Steuerpflicht des Erwerbers, d. h. die unbeschränkte, erweitert unbeschränkte, beschränkte oder die fehlende Steuerpflicht.[45]

Bei der Zuwendung von Grundstücken ist dieser Zuwendungszeitpunkt erreicht, wenn die Auflassung und die Eintragungsbewilligung zwischen Schenker und Beschenkten vorliegen. Auf Grund von Auflassung und Eintragungsbewilligung ist dem Wille des Schenkers genüge getan, weil der Beschenkte durch diese Erklärungen eigenständig in der Lage ist die Eintragung im Grundbuch vorzunehmen.[46]

2.2.3. Steuerpflichtiger Erwerb bei einer Schenkung

Der steuerpflichtige Erwerb i. S. des Erbschaftsteuerrechts ist das gesamte zugewendete Vermögen, abzüglich des steuerbefreiten Vermögens, gemäß §§ 5, 13, 13a ,13d, 16, 17 und 18 ErbStG. Des Weiteren mindern dem Erwerber auferlegte Nachlassverbindlichkeiten und Gegenleistungen den steuerpflichtigen Erwerb.[47] Bei einer Schenkung sind dies z. B. Erwerbskosten, wie Grundbucheintragungen, Notarkosten, Steuerberaterkosten und Rechtsanwaltskosten.[48] Dem Erwerber auferlegte Gegenleistungen, wie dauernde Lasten, Nutzungs- und Duldungsauflagen, mindern ebenfalls den steuerpflichtigen Erwerb. Zu diesen dauernden Lasten und Auflagen zählen, z. B.: Wohnrecht und Nießbrauchrecht, Gleichstellungsgelder, Versorgungsleistungen oder Übernahme von Altverbindlichkeiten.[49] Gemäß § 10 (6) S. 3 ErbStG, sind nur die Erwerbsminderungen abzugsfähig, die im Zusammenhang mit Vermögen stehen, das der Schenkungsteuer unterliegt. Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit steuerbefreiten Vermögen sind nicht abzugsfähig.[50] „Bei beschränkter Steuerpflicht sind nur die mit den der deutschen Steuer unterworfenen Gegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten abzugsfähig.“[51]

2.2.4. Bewertungsstichtag bei einer Schenkung

Der Bewertungsstichtag ist der Zeitpunkt der Schenkung (§ 11 i. V. m. § 9 ErbStG). Auf Grund dieses Stichtagsprinzips erfolgt die Wertermittlung des gesamten übertragenden Vermögens auf diesen Bewertungsstichtag.[52] Daraus folgt, dass spätere Wertveränderungen keine Auswirkung auf die Bewertung des steuerpflichtigen Erwerbs haben.[53] Ebenfalls dient der Bewertungsstichtag als Grundlage für die Feststellung der persönlichen Verhältnisse des Schenkers und der beschenkten Person zueinander und dient daher auch als Basis für die Einstufung von Steuerfreibeträgen und –klassen.[54]

2.2.5. Bewertung des Vermögens bei einer Schenkung

Die Bewertung des übertragenen Vermögens ermittelt sich, gemäß § 12 ErbStG i. V. m. dem Bewertungsgesetz.[55] Dabei ist bei der Übertragung von Privatvermögen § 12 (3) ErbStG für Grundvermögen und § 12 (6) ErbStG bei anderen Wirtschaftsgütern maßgebend.[56]

Bei Grundvermögen, nach § 19 (1) BewG, d. h. Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, Privatgrundstücke und Betriebsgrundstücke, ermittelt sich der Wert gemäß § 12 (3) ErbStG i. V. m. § 151 (1) Nr. 1 und § 157 (3) BewG.[57] Die Ermittlung des entsprechenden Grundbesitzwertes erfolgt durch das Lagefinanzamt, in dessen Bezirk das Grundstück liegt (152 BewG). Der festgestellte Grundbesitzwert des Lagefinanzamtes dient als Grundlagenbescheid für die Erbschaftsteuer.[58] Die Bewertung von Grundbesitz unterscheidet sich in unbebaute und bebaute Grundstücke. Bei unbebauten Grundstücken ermittelt sich der Wert, gemäß § 179 BewG, aus dem aktuellen Bodenrichtwert, nach § 179 S. 3 BewG i. V. m. § 196 Baugesetzbuch, und der übertragenen Fläche.[59]

Die Wertermittlung bei bebauten Grundstücken richtet sich nach der Grundstücksart (§ 181 BewG). Der Gesetzgeber unterteilt daraus folgend in drei unterschiedliche Verfahren. Diese Verfahren sind: das Vergleichswertverfahren, § 182 (2) i. V. m § 183 BewG, das Ertragswertverfahren, § 182 (3) i. V. m §§ 184-188 BewG, und das Sachwertverfahren, § 182 (4) i. V. m. §§ 189-191 BewG.[60] Das Vergleichswertverfahren dient als Grundlage für Wertermittlung bei Wohnungseigentum, Teileigentum und Ein- und Zweifamilienhäusern. Bei Mietwohngrundstücken, Geschäftsgrundstücken und gemischt genutzten Grundstücken ist das Ertragswertverfahren maßgebend. Die übrigen Grundstückswerte ermitteln sich nach dem Sachwertverfahren.[61]

Kann der Steuerpflichtige einen entsprechenden niedrigeren Teilwert, nach § 199 Baugesetzbuch, zum Bewertungsstichtag nachweisen, ist dieser Wert, anstatt des ermittelten Wertes, nach § 182 BewG, anzusetzen.[62]

2.2.6. Steuerklassen bei Schenkung und Erbschaft

Der Gesetzgeber unterteilt, nach § 15 ErbStG, Erben bzw. Beschenkte in drei Steuerklassen. Die drei Steuerklassen unterscheiden sich nach den persönlichen Verhältnissen zwischen Schenker und Beschenkten.[63] Sie teilen sich wie folgt auf:

Erwerber	Steuerklasse
Ehegatte, Lebenspartner	I
Kinder, Stiefkinder	I
Enkel	I
Eltern, Großeltern bei Erwerb durch Tod	I
Eltern, Großeltern bei Schenkung	II
Geschwister	II
Nichten, Neffen	II
Stiefeltern	II
Schwiegerkinder	II
Schwiegereltern	II
geschiedener Ehegatte, ehemaliger Lebenspartner	II
alle übrigen Erwerber	III

Abb. 2: Erbschaftsteuerklassen § 15 ErbStG, Quelle: Eigene Darstellung

Von den Verwandtschaftsverhältnissen sind folgende der Steuerklasse III zuzuordnen: Großneffe, Großnichte, Großonkel, Großtante, angeheiratete Onkel und Tanten, Cousinen und Cousins, Pflegekinder, sowie nicht eingetragene Lebenspartner und Verlobte.[64] Des Weiteren sind der Steuerklasse III ehemalige Adoptivkinder zuzuordnen, bei denen das Adoptionsverhältnis vor Eintritt der Schenkung erloschen ist.[65]

Diese Steuerklasseneinteilung spielt im Rahmen der zu ermittelnden Steuersätze, gemäß § 19 ErbStG, und der persönlichen Freibeträge, nach § 16 ErbStG, eine wesentliche Rolle.[66]

2.2.7. Persönliche Freibeträge

Die Höhe der persönlichen Freibeträge, gemäß § 16 ErbStG, ermitteln sich, ähnlich der Steuerklassen, nach dem persönlichen Verhältnis zwischen dem Erwerber und dem Übertragenden. Entsprechend dem persönlichen Verhältnis ergibt sich die Höhe des zu gewährenden Freibetrags.[67] Diese Freibeträge unterteilen sich wie folgt:

Erwerbende Person	Freibetrag
Ehegatte	500.000 EUR
eingetragene Lebenspartner	500.000 EUR
Kinder/Stiefkinder und Kinder verstorbener Kinder	400.000 EUR
sonstige Enkel	200.000 EUR
übrige Erwerber in Steuerklasse I; Urenkel, Eltern und Großeltern bei Erbschaft	100.000 EUR
Erwerber in Steuerklasse II	20.000 EUR
Erwerber in Steuerklasse III	20.000 EUR
Beschränkt Steuerpflichtige	2.000 EUR

Abb. 3: persönliche Freibeträge § 16 ErbStG, Quelle: In Anlehnung an Längle, H., § 16, 2014, Rz. 7

Bei den Freibeträgen ist zu beachten, dass sie ab dem Zeitpunkt der ersten Schenkung für einen Zeitraum von zehn Jahren zählen. Nach diesem Zehnjahreszeitraum kann der Steuerpflichtige einen neuen Freibetrag, gemäß § 16 ErbStG, beanspruchen.[68]

2.2.8. Berücksichtigung früherer Erwerbe

Erhält eine Person innerhalb von zehn Jahren mehrere Vermögensvorteile, erfolgt eine Zusammenrechnung dieser Erwerbe (§ 14 (1) S. 1 ErbStG). Auf Grund der Zusammenrechnung der Erwerbe, kann der Steuerpflichtige die persönlichen Freibeträge nicht mehrmals beanspruchen. Deshalb schließt die Vorschrift des § 14 ErbStG einen Vorteil der Übertragungsaufteilung und damit Nutzung mehrere Steuerbefreiungen aus. Eine Zusammenrechnung aller relevanten Erwerbe und der zuvor genutzten Freibeträge erfolgt beim letzten Erwerb der Zehnjahresperiode.[69]

2.2.9. Steuersätze der Erbschaftsteuer

Die Steuersätze der Erbschaftsteuer bemessen sich nach der Höhe des steuerpflichtigen Erwerbs, entsprechend § 10 ErbStG und der Steuerklasse des Vermögenserwerbers, nach § 15 ErbStG. Gemäß § 19 ErbStG erfolgt eine Einteilung in Vermögensstufen, diese stellt sich wie folgt dar:

Wert des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10) bis einschließlich … Euro		Prozentsatz in der Steuerklasse
		I	II	III
75 000		7	15	30
300 000		11	20	30
600 000		15	25	30
6 000 000		19	30	30
13 000 000		23	35	50
26 000 000		27	40	50
über 26 000 000		30	43	50

Abb. 4: Steuersätze Erbschaftsteuer, Quelle: § 19 ErbStG

Auf Grund der Vermögenseinstufung ist eine direkte Steuersatzermittlung möglich. Jedoch hätte eine minimale Überschreitung eine starke Benachteiligung des Steuerpflichtigen zur Folge.[70] Damit dem Steuerpflichtigen bei minimaler Grenzüberschreitung eine solche Härte teilweise erspart bleibt, hat der Gesetzgeber den Härteausgleich eingeführt (§ 19 (3) ErbStG). Der Härteausgleich dient dazu, die Steuermehrbelastung auf Grund der höheren Vermögensstufe zu begrenzen.[71]

Die Finanzverwaltung hat folgende Grenzwerttabelle bekannt gegeben:

Wertgrenze gemäß § 19 Absatz 1 ErbStG		Härteausgleich gemäß § 19 Absatz 3 ErbStG bei Überschreiten der letztvorhergehenden Wertgrenze bis einschließlich … EUR in Steuerklasse
EUR		I		II		III
75 000		–		–		–
300 000		82 600		87 400		– – – 10 799 900 – –
600 000		334 200		359 900
6 000 000		677 400		749 900
13 000 000		6 888 800		6 749 900
26 000 000		15 260 800		14 857 100
über 26 000 000		29 899 900		28 437 400

Abb. 5: Wertgrenzen Härteausgleich, Quelle: HE 19 ErbStH 2011

Sie zeigt, bis zur welcher Vermögensstufenüberschreitung ein Härteausgleich möglich ist.

2.2.10. Steuerschuldner bei einer Schenkung

Bei Schenkungen sind, gemäß § 20 (1) ErbStG, der Schenker und der Beschenkte Gesamtsteuerschuldner der Erbschaftsteuer. Das hat zur Folge, dass sowohl der Schenker als auch der Erwerber, entsprechend § 44 (1) S. 1 AO, Schuldner der Steuer sind.[72] „In der Praxis wird der Schenker jedoch nur als potenzieller Steuerschuldner behandelt und die Schenkungsteuer als Bereicherungssteuer primär gegenüber dem Erwerber geltend gemacht“[73] Der Schenker ist in der Regel als Haftungsschuldner der zu entrichtenden Steuer anzusehen.[74] Übernimmt der Schenker die zu entrichtende Steuerschuld, entsteht für den Erwerber ein Vermögensvorteil gemäß § 10 (2) ErbStG. Dieser Vermögensvorteil erhört den eigentlichen Wert der Zuwendung und unterliegt damit ebenfalls der Erbschaftsteuer.[75] Der steuerpflichtige Erwerb bei Übernahme der Erbschaftsteuer durch den Schenker ermittelt sich aus dem Erwerb, nach § 10 (1) ErbStG, zuzüglich der auf diesen Erwerb anfallenden Steuer.[76]

Das folgende Berechnungsbeispiel dient der Verdeutlichung:

	M schenkt dem J 264.800 EUR	M schenkt dem J 190.899 EUR (also das, was J netto nach Steuerzahlung hat) und übernimmt die Steuer.
	M ist Steuerklasse III § 15 (1) ErbStG	1. Rechenschritt (Steuer auf ­Erwerb)	2. Rechenschritt (Erwerb + Steuer ergibt „Gesamt­schenkung“)	3. Rechenschritt (Steuer auf Gesamt­schenkung)
Bereicherung § 10 (1) ErbStG	264.099 EUR	190.899 EUR	190.899 EUR + 51.240 EUR = 242.139 EUR	242.139 EUR
./. Freibetrag § 16 ErbStG	20.000 EUR	20.000 EUR		20.000 EUR
Abgerundet § 10 (1) S. 6 ErbStG	244.000 EUR	170.800 EUR		222.100 EUR
Steuersatz 30 % § 19 ErbStG	73.200 EUR	51.240 EUR		66.630 EUR
Netto bei J	190.899 EUR
„Belastung“ M:	264.099 EUR			190.899 EUR + 66.630 EUR = 257.529 EUR
Übernimmt M die Steuer, muss er 257.529 EUR aufwenden, damit J netto 190.899 EUR erhält; zahlt J die Steuer, muss M 264.099 EUR aufbringen, damit J ebenfalls (nur) 190.899 EUR netto erhält.

Abb. 6: Steuerberechnung Übernahme Erbschaftsteuer durch Schenker, Quelle: In Anlehnung an Jüptner, R., § 10, Rz. 66.

Dieses Beispiel verdeutlicht, dass die Übernahme der Steuer durch den Schenker in manchen Fällen die steuerlich günstigere Alternative ist.[77]

2.3. Erbschaftsteuerliche Auswirkung bei Erwerb von Todes wegen

Ein Erwerb von Todes wegen ist, gemäß § 1 (1) Nr. 1 i. V. m. § 3 (1) Nr. 1 ErbStG, ein erbschaftsteuerpflichtiger Vorgang, wenn Erbe oder Erblasser zum Zeitpunkt des Erbfalls beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig sind.[78] Der Zeitpunkt bei Erwerb von Todes wegen ist, nach § 9 (1) ErbStG, der Tod des Erblassers.[79] Die Erbschaftsteuer bei Erwerb von Todes wegen berechnet sich nach dem steuerpflichtigen Erwerb, gemäß § 10 ErbStG, abzüglich der Freibeträge, multipliziert mit dem Steuersatz (§ 19 (1) ErbStG).[80]

Des Weiteren steht Ehepartnern und eingetragenen Lebenspartnern, sowie Kindern bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres neben den persönlichen Freibeträgen, gemäß § 16 ErbStG, der Versorgungsfreibetrag nach § 17 ErbStG zu. Der Versorgungsfreibetrag soll die Versorgung der Kernfamilie, beim Tod des Erblassers, über den persönlichen Freibetrag hinaus gewährleisten. Daher ist er bei einer Schenkung nicht zu gewähren.[81]

Bei Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnern beträgt der Versorgungsfreibetrag, nach § 17 (1) S. 1 ErbStG, 256.000,00 €. Bei den Kindern des Verstorbenen staffelt sich der Versorgungsfreibetrag, gemäß § 17 (2) ErbStG, nach dem Alter der Kinder, bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres, und beträgt:

• bis zum 5. Lebensjahr 52.000,00 €,
• zwischen dem 5. und 10. Lebensjahr 41.000,00 €,
• zwischen dem 10. und 15. Lebensjahr 30.700,00 €,
• zwischen dem 15. und 20. Lebensjahr 20.500,00 €,
• zwischen dem 20. und 27. Lebensjahr 10.300,00 €€.[82]

Erhalten die Kinder oder der Ehepartner bzw. eingetragene Lebenspartner Versorgungsbezüge, die nicht unter die Besteuerung der Erbschaftsteuer fallen, kürzen diese Bezüge in Höhe ihres Kapitalwertes, gemäß §§ 13 bis 16 BewG, den Versorgungsfreibetrag.[83] Zu diesen Versorgungsbezügen zählen Hinterbliebenenbezüge von Beamten, Versorgungsbezüge an Hinterbliebene eines Arbeiters oder Angestellten aus der deutschen Rentenversicherung, Hinterbliebenenbezüge aus den Versorgungswerken der freien Berufe, Hinterbliebenenbezüge von Abgeordneten oder betriebliche Hinterbliebenenbezüge aus Angestelltenverhältnissen.[84] Ausgenommen von dieser Kürzung ist, bei Verheirateten, der steuerfreie Zugewinnausgleich, nach § 5 (1) ErbStG, bei zuvor bestehender Zugewinngemeinschaft.[85]

2.4. Ertragsteuerliche Auswirkungen einer unentgeltlichen Übertragung

Bei der unentgeltlichen Übertragung von Privatvermögen hat der Vermögenserwerber keine AK. Der Erwerber tritt in die Rechtsstellung des Übertragenden ein und führt die AK und das Abschreibungsvolumen seines Rechtsvorgängers fort („Fußstapfentheorie“; § 11d (1) EStDV).[86] Sollte der Rechtsvorgänger sein Abschreibungsvolumen vollständig aufgebraucht haben, hat der Erwerber keine Abschreibungsgrundlage mehr, um selbst die AfA in Anspruch zu nehmen.[87] Dies ist vor allem bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ein entscheidendes Kriterium, weil der Eigentümer die AfA als Werbungskosten von den Einnahmen abziehen kann (§ 9 (1) S. 3 Nr. 7 EStG).[88]

2.5. Vererbung ohne Erbvertrag oder Testament

Beim Erbfall geht die gesamte Erbschaft des Erblassers im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf seine Erben über. Dabei bilden Vermögen und Schulden die Erbschaft des Erblassers. Die Erben treten dabei in die Rechtsposition des Erblassers ein.[89] Hat der Erblasser keine Vorabregelung getroffen, greift die gesetzliche Erbfolge, nach §§ 1924 ff. BGB.[90] „Das ist der Fall, wenn der Erblasser überhaupt keine Verfügung von Todes wegen (Testament oder Erbvertrag) errichtet hat oder wenn die von ihm errichteten Verfügungen keine Erbeinsetzung enthält, z. B. nur ein Vermächtnis oder lediglich Teilungsanordnungen, oder wenn der Erblasser nur über einen Bruchteil seines Vermögens verfügt hat (§ 2088 BGB) oder wenn die getroffene Erbeinsetzung unwirksam ist.“[91]

2.5.1. Gesetzliche Erbfolge

Die gesetzliche Erbfolge, gemäß §§ 1924 ff. BGB, zeigt eine Reihenfolge aller gesetzlich erbberechtigten Verwandten auf. Alle Verwandten in aufsteigender und absteigender Linie sind gesetzlich erbberechtigt. Nach § 1923 (1) BGB, müssen diese Personen zum Zeitpunkt des Erbfalls leben oder, gemäß § 1923 (2) BGB, bereits gezeugt sein und lebend zur Welt kommen.[92]

Das Gesetz unterteilt alle gesetzlich Erbberechtigten in verschiedenen Ordnungen. Diese Ordnungen gliedern sich nach der Stufe des Verwandtschaftsverhältnisses auf. Entsprechend §§ 1924 ff. BGB, erfolgt diese Aufgliederungen in Erben erster, zweiter, dritter, vierter, fünfter und fernerer Ordnungen. Nähere Ordnungen schließen fernere Ordnungen aus. Daher haben die Erben der ersten Ordnung den ersten Erbanspruch. Sobald Erben erster Ordnung vorhanden sind, erlischt der Anspruch der weiteren Ordnungen. Gibt es keine Erben erster Ordnung, geht der Erbanspruch auf die Erben zweiter Ordnung über und falls dort auch keine Erben vorhanden sind, auf die dritte Ordnung und so weiter.[93] Die Erben erster Ordnung sind die Abkömmlinge des Erblassers, d.h. Kinder, Enkel, Urenkel. Dabei haben Adoptivkinder die gleiche Stellung in der gesetzlichen Erbfolge wie leibliche Kinder. [94] „Innerhalb derselben Ordnung gilt das Repräsentationsprinzip. Danach repräsentiert der mit dem Erblasser nächstverwandte Abkömmling die durch ihn mit dem Erblasser verwandten weiteren Abkömmlinge (seinen Stamm) und schließt sie dadurch von der Erbfolge aus.“(§ 1924)[95] Dies stellt sich wie folgt dar:

Abb. 7: Erbrangfolge erster Ordnung, Quelle: eigene Darstellung

Bei diesem Schaubild wären normalerweise Kind eins und zwei die gesetzlichen Erben. Dadurch, dass Kind zwei vor dem Erblasser verstorben ist, tritt Enkel drei in seine Erbstellung ein. Kind eins sperrt wiederum die Enkel eins und zwei. Daraus folgt, dass Kind eins und Enkel drei die erbberechtigten Personen sind. Beiden Personen erben zu je ½.

Die zweite Ordnung der gesetzlichen Erbfolge besteht, gemäß § 1925 (1) BGB, aus den Eltern des Erblassers und deren Abkömmlingen. Auch innerhalb der zweiten Ordnung gilt das Repräsentationsprinzip bzw. Stammesprinzip. Zuerst und alleine erbberechtigt innerhalb der zweiten Ordnung sind die Eltern, wenn beide zum Zeitpunkt des Erbfalls noch leben. Die Eltern erben in diesem Fall jeweils die Hälfte.[96] „Lebt zur Zeit des Erbfalls der Vater oder die Mutter nicht mehr, so treten an die Stelle des Verstorbenen dessen Abkömmlinge nach den für die Beerbung in der Ersten Ordnung geltenden Vorschriften, d. h. der überlebende Elternteil erbt ½ und die Abkömmlinge ebenfalls ½.“[97] Hatten die Eltern keine weiteren Abkömmlinge außer dem Erblasser, erbt das überlebende Elternteil alleine (§ 1925 (3) S. 2 BGB).[98]

Die Erben dritter Ordnung sind die Großeltern des Erblassers oder deren Abkömmlinge (§ 1926 BGB). Auch hier gilt das Stammesprinzp.[99]

Existiert zum Zeitpunkt ein überlebender Ehegatte, ist dieser erbberechtigt (§ 1931 BGB). Gemäß § 1933 BGB, bleiben Ehegatten von der Erbberechtigung ausgeschlossen, wenn sie zum Zeitpunkt des Erbfalls vom Erblasser geschieden sind oder der Erblasser die Scheidung bereits beantragt hat.[100] „Der Umfang des Ehegattenerbrechts hängt von zwei Faktoren ab, dem Güterstand, in dem die Ehegatten gelebt hatten, und weiteren gesetzlichen Erben.“[101]

Grundsätzlich erhält der überlebende Ehegatte bei gleichzeitigem Vorhandensein von Erben erster Ordnung einen Erbanspruch von einem Viertel des erbrechtlichen Vermögens (§ 1931 (1) BGB). Sind außer dem Ehegatten nur Erben zweiter Ordnung vorhanden, erbt der Ehegatte die Hälfte des Vermögens. Gegenüber Erben dritter und vierter Ordnung erbt der Ehegatte das gesamte Vermögen.[102] Lebten die Ehegatten im Güterstand der Zugewinngemeinschaft, erhöht sich, gemäß § 1371 (1) BGB, der gesetzliche Erbteil des überlebenden Ehegatten pauschal um ein weiteres Viertel. Dementsprechend mindert sich der Erbanteil der übrigen, erbberechtigten Personen, um diese erbrechtliche Ausgleichspauschale.[103] Bestand beim Erbfall zwischen den Ehegatten Gütertrennung, erbt der überlebende Ehegatte neben einem Kind die Hälfte, neben zwei Kindern ein Drittel und neben vier Kindern ein Viertel des Vermögens (§ 1931 (4) BGB).[104]

Sind zum Zeitpunkt des Erbfalls weder Ehegatte noch weitere Verwandte vorhanden, erbt der Staat, in dem der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes seinen Wohnsitz hatte (§ 1936 BGB). Der Erwerb ist, nach § 13 (1) Nr. 15 ErbStG, erbschaftsteuerfrei.[105]

2.5.2. Erbengemeinschaft

Beerben mehrere Personen den Erblasser, bildet sich eine Erbengemeinschaft, die gemeinschaftlich als Gesamtrechtsnachfolger, nach § 2033 BGB, über den Nachlass verfügt.[106] Die Erbengemeinschaft ist nicht eigenständig rechtsfähig. Rechtsträger der Erbengemeinschaft sind die Miterben.[107] Erzielt die Erbengemeinschaft aus dem erhaltenen Vermögen Einnahmen, z.B. aus V. u. V., erfolgt einkommensteuerlich eine direkte Zurechnung der Einnahmen an die Erben, gemäß § 39 (2) Nr. 2 AO. Die Einnahmenzurechnung bestimmt sich nach dem Anteil der Erben an der Erbengemeinschaft entsprechend der jeweiligen Erbquoten. Diese Erbquoten orientieren sich an der gesetzlichen Erbfolge oder der gewillkürten Erbfolge.[108] Die gemeinschaftliche Vermögensverfügung setzt sich bis zu Erbauseinandersetzung, gemäß § 2042 BGB, fort.[109]

2.5.3. Erbauseinandersetzung

Die Erbauseinandersetzung kann jeder Erbe zu jeder Zeit ohne wichtigen Grund verlangen (§ 2042 BGB). Jedoch kann es zu einem Aufschub der Erbauseinandersetzung kommen, wenn, gemäß § 2043 (1) BGB, die Erbteile auf Grund einer Geburt eines zu erwartenden Miterben unbestimmt sind oder der Erblasser durch eine letztwillige Verfügung eine Erbauseinandersetzung, nach § 2044 BGB, ausgeschlossen hat.[110] Die Erbauseinandersetzung betrifft das gesamte Vermögen. Ein Erbe kann eine Teilauseinandersetzung, nur für seinen Teil des Vermögens, nicht verlangen, während die Erbengemeinschaft weiter besteht. Aus diesem Grund ist die Erbauseinandersetzung erst dann vollständig vollzogen, wenn das gesamte Vermögen auf die Miterben verteilt ist.[111] Die Form der Verteilung ist dabei unerheblich, es besteht die Möglichkeit der Realteilung oder der Verteilung des Verkaufserlöses bei Veräußerung des Nachlasses. Bei der Realteilung erhält jeder Erbe einen Teil am vorhandenen Nachlass entsprechend seiner Erbquote. Da bei der Realteilung der Vermögensgegenstände in den meisten Fällen keine Verteilung entsprechend der Erbquote möglich ist, können die Erben, die eine Mehrerwerb erhalten haben, eine Ausgleichszahlung leisten.[112]

Darüber hinaus sind bei der Erbauseinandersetzung, im Rahmen der gesetzlichen Erbfolge, frühere Zuwendungen vom Erblasser an die gesetzlichen Erben zu berücksichtigen (§§ 2050 ff. BGB). Der Erbe, der bereits vor dem Erbfall eine Zuwendung vom Erblasser erhalten hat, ist zu einer Ausgleichszahlung an seine Miterberben verpflichtet, wenn es sich bei der Zuwendung um eine Ausstattung nach § 2050 (1) BGB oder einen Zuschuss zur Ausbildung gemäß § 2050 (2) BGB handelt oder der Erblasser, bei der Zuwendung, nach § 2050 (3) BGB, den Ausgleich angeordnet hat.[113] „Fällt ein Abkömmling, der als Erbe zur Ausgleichung verpflichtet sein würde, vor oder nach dem Erbfall weg, so ist wegen der ihm gemachten Zuwendungen der an seine Stelle tretende Abkömmling zur Ausgleichung verpflichtet.“(§ 2051 (1) BGB)

Um die Informationslücken aller Erbberechtigten zu schließen und damit eine interessengerechte Ausgleichmöglichkeit zu schaffen, ist jeder Erbberechtigte nach § 2057 BGB dazu verpflichtet, über seine zu Lebzeiten vom Erblasser erhaltene Zuwendungen Auskunft zu erteilen.[114]

2.5.4. Ertragsteuerliche Auswirkungen der gesetzlichen Erbfolge

„Hat der Erblasser Einkünfte aus Kapitalvermögen oder aus vermietetem oder verpachtetem Vermögen gehabt, wird dieses Vermögen nach dem Erbfall durch die Erbengemeinschaft zur Nutzung oder zum Gebrauch überlassen. Die Miterben bestimmen über die Verwendung des Vermögens, ihnen fließt der Vermögensertrag zu. Sie verwirklichen damit gemeinsam den Tatbestand der Einkunftserzielung nach §§ 20 oder 21 EStG. Die erzielten Einkünfte werden ihnen grundsätzlich nach ihren Erbanteilen zugerechnet (§ 2038 Abs. 2, § 743 Abs. 1 BGB).“[115]

Neben den laufenden Einkünften einer Erbengemeinschaft können auch die Erbauseinandersetzungen ertragsteuerliche Konsequenzen haben. Dies wäre möglich, wenn ein Erbe für den Mehrerwerb eines Grundstücks Ausgleichszahlungen an seinen Miterben leistet. Diese Ausgleichzahlungen können beim Ausgleichzahlungsempfänger zu einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 23 EStG führen. Beim Leister der Ausgleichszahlung handelt es sich um Anschaffungskosten in Höhe der Ausgleichzahlungen.[116]

Verfolgt die Erbengemeinschaft die Erbauseinandersetzung durch Veräußerung des Nachlasses, kann auf Grund der Veräußerung und Unterschreitung der Behaltensfristen, gemäß § 23 EStG, ein privates Veräußerungsgeschäft vorliegen.[117]

2.5.5. Erbschaftsteuerliche Auswirkungen der gesetzlichen Erbfolge

Ein Erbanfall unterliegt, nach § 1 (1) Nr. 1 i. V. m. § 3 ErbStG, der Erbschaftsteuer, wenn der Erblasser oder der Erbe zum Zeitpunkt des Erbfalls der beschränkten oder unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterliegt.[118] Der steuerpflichtige Erwerb bemisst sich bei jedem Erben nach seiner Erbquote (§ 10 (1) ErbStG).[119] Neben dem Erbquotenanteil besteht bei Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnern ein Zugewinnausgleichanspruch. Dieser Zugewinnausgleichsanspruch ist von der Besteuerung ausgenommen (§ 5 (1) ErbStG).[120]

Geht der Nachlass auf eine Erbengemeinschaft über, unterliegt die Erbengemeinschaft nicht der Besteuerung, sondern jeder einzelne Miterbe. Die Besteuerungsgrundlage jedes Miterben bildet seine Erbquote (§ 39 (2) Nr. 2 AO).[121]

Steuerschuldner der Erbschaftsteuer ist, gemäß § 20 (1) S. 1 ErbStG, der Erbe. Entsprechend schuldet bei einer Erbengemeinschaft nicht die Gemeinschaft die Steuer, sondern jeder einzelne Miterbe.[122] Darüber hinaus schulden und haften die einzelnen Erben einer Erbengemeinschaft nicht für die entstandene Erbschaftsteuer ihrer Miterben der Gemeinschaft. Jedoch haftet, nach § 20 (3) ErbStG, das Vermögen der Erbengemeinschaft für die Steuerschulden des einzelnen Miterben bis zur Erbauseinandersetzung.[123]

2.6. Vererbung mit Erbvertrag oder Testament

Der Erblasser kann mit einem Erbvertrag, nach § 1941 BGB, oder einem Testament, gemäß § 1937 BGB, eine gewillkürte Erbfolge herbeiführen. Die gewillkürte Erbfolge setzt die gesetzliche Erbfolge außer Kraft.[124] Auf Grund der gewillkürten Erbfolge hat der Erblasser die Möglichkeit Personen gezielt von der Erbfolge auszuschließen, entsprechend § 1939 BGB, oder sie zum Erbe einzusetzen (§ 1937 BGB).[125] Die gewillkürte Erbfolge, d. h. Berufung zum Erbe oder Ausschluss von der gesetzlichen Erbfolge, hat bei Ehe- und eingetragen Lebenspartnern zur Folge, dass sie keinen Anspruch auf eine erbrechtliche Ausgleichspauschale, gemäß § 1371 (1) BGB, haben.[126] Aber sie haben, neben ihrem gesetzlichen Pflichtteilsanspruch einen Anspruch auf güterrechtlichen Zugewinnausgleich (§ 1371 (2) i. V. m. §§ 1373 bis 1383, 1390 BGB).[127] Des Weiteren hat der Erblasser die Möglichkeit mit dem Testament die Höhe des Vermögens festzulegen, das den einzelnen, erbberechtigten Personen zusteht.[128] Sowohl das Testament als auch der Erbvertrag stellen Regelungen dar, die den Tod des Erblassers voraussetzen und stellen aus diesem Grund keine Zuwendung unter Lebenden dar.[129]

2.6.1. Testament

Das Testament ist ein einseitiges Rechtsgeschäft, da es auch ohne Zustimmung einer Gegenseite Bestandskraft erlangt. Die Verfassung des Testaments unterliegt dabei keiner bestimmten Form. Jedoch muss der Testamentsverfasser das 16. Lebensjahr vollendet haben (§ 2229 BGB).[130] Der Testamentsverfasser hat verschiedene Möglichkeiten der Testamentsverfassung. „Es gibt das öffentliche (§§ 2232 ff. BGB), das eigenhändige Testament (§§ 2247, 2267 BGB) und daneben noch das Nottestament vor dem Bürgermeister und zwei Zeugen oder das Nottestament vor drei Zeugen (§§ 2249 f., 2266 BGB)“.[131] Bei Minderjährigen, die das 16. Lebensjahr vollendet haben, ist zu beachten, dass sie, nach § 2247 (4) BGB, kein eigenständiges Testament verfassen dürfen. Diese minderjährigen Personen können ihr Testament nur in öffentlicher Form verfassen, § 2233 (1) BGB.[132]

Nach einer Testamentsverfassung kann der Erblasser Änderungen an seinem Testament vornehmen. Dabei benötigt eine Testamentsänderung keine neue Unterschrift, wenn sie auf dem ursprünglichen Schriftstück verfasst ist und das Ergänzte dem Erscheinungsbild nicht entgegensteht, um bestandskräftig zu bleiben. Erstellt der Erblasser sein Änderungstestament auf einem gesonderten Schriftstück, muss er dieses gesonderte Schriftstück unterzeichnen.[133] Obendrein kann der Erblasser sein Testament jederzeit, höchstpersönlich widerrufen, ohne dass es einer weiteren Zustimmung bedarf (§ 2253 BGB).[134]

Ferner können Ehepaare oder eingetragene Lebenspartnerschaften, nach § 2265 ff. BGB, gemeinschaftliche Testamente verfassen.[135] Ein Rücktritt von einem gemeinsamen Testament ist, nach § 2271 (1) i. V. m. 2296 (2) BGB, nur durch eine notariell beurkundete Erklärung oder, gemäß § 2272 i. V. m. § 2256 BGB, durch eine gemeinsame Aufhebung möglich. Verstirbt einer der beiden Ehegatten, ist ein Widerruf des überlebenden Ehegatten nicht mehr möglich (§ 2271 (2) BGB).[136]

2.6.2. Berliner Testament

Eine besondere Form des gemeinschaftlichen Testaments stellt das Berliner Testament dar (§ 2269). Bei dieser Form der Testamentsgestaltung bestimmen die Eheleute gemeinsam ihre Erbfolge. Dabei setzen sich die Eheleute gegenseitig als Erbe des Erstverstorbenen ein. Des Weiteren setzen die Eheleute auch einen gemeinsamen Schlusserben ein, z. B. die gemeinsamen Kinder.[137] Der oder die Schlusserben erhalten nach dem Tod des überlebenden Ehegatten das gesamte Vermögen der Eheleute. Darauf begründet, setzt die gesetzliche Erbfolge aus, weil diese Form der Testamentsgestaltung eine gewillkürte Erbfolge darstellt.[138]

Das Berliner Testament bietet den Verfassenden zwei Möglichkeiten zur Ausgestaltung, zum einen das Einheitsprinzip und zum anderen das Trennungsprinzip. Der Unterschied der beiden Prinzipien ist die Behandlung des Erbvermögens vom erstversterbenden Ehegatten.

Beim Einheitsprinzip legen die Eheleute fest, dass nur der überlebende Partner das gesamte Vermögen des verstorbenen Ehegatten erbt. Es bildet sich ein Einheitsvermögen der beiden Ehepartner. Dadurch sind alle weiteren gesetzlichen Erben, von der Erbfolge ausgeschlossen, d. h. auch die eingesetzten Schlusserben, erben beim Tod des ersten Ehegatten nichts.[139] Auf Grund des Erbausschlusses der gesetzlichen Erben, können Pflichtteilsansprüche bestehen (§§ 2303 ff BGB). Auch die eingesetzten Schlusserben, z. B. die Kinder, können ihren Pflichtteil (siehe Kapitel 2.6.4), nach dem Tod des erstversterbenden Ehegatten, geltend machen.[140] Die Pflichtteilsgeltendmachung begründet den Nachteil des Einheitsprinzips, weil das Vermögen nicht ausreichend geschützt ist. Der Pflichtteilsanspruch ist ein Geldanspruch. Bei fehlender Liquidität, kann der Pflichtteilsanspruch die Existenz des überlebenden Ehegatten gefährden. Besteht das Vermögen der Eheleute z. B. einzig aus einem Einfamilienhaus, müsste der überlebende Ehegatte dieses eventuell veräußern, um den Pflichtteilsanspruch bedienen zu können. Nach dem Tod des überlebenden Ehegatten geht das gesamte Vermögen auf die Schlusserben über. Das bedeutet, der Schlusserbe, der den Pflichtteil geltend gemacht hat, erbt nach dem Tod des überlebenden Ehegatten nochmal.[141] Möglich sind Strafklauseln, die die Schlusserben bei der Ausübung ihres Pflichtteilsanspruchs beschränken und abschrecken sollen. Diese Strafklauseln führen bei den Schlusserben zu negativen Konsequenzen, bei Geltendmachung ihrer Pflichtteilsansprüche. Eine Möglichkeit der Beschränkung ist die Pflichtteilsstrafklausel. Die Pflichtteilsstrafklausel schließt Schlusserben, die ihren Pflichtteilsanspruchs, beim Tod des erstversterbenden Ehegatten, geltend machen, beim Tod des überlebenden Ehegatten von der Erbschaft aus. Sie können dann jedoch ebenfalls ihren Pflichtteil gegenüber den anderen Schlusserben am gesamten Erbvermögen geltend machen.[142] Um die Abschreckungswirkung zu verstärken, können die Eheleute eine so genannte Jastrowsche Klausel in das Testament einsetzen. Diese Klausel ist ähnlich der Pflichtteilsstrafklausel, mindert aber darüber hinaus die Höhe des möglichen Pflichtteils beim Tod des überlebenden Ehegatten. Die Pflichtteilsminderung erreichen die Eheleute durch ein Vermächtnis des erstversterbenden Ehegatten an die Schlusserben, die ihren Pflichtteil nicht eingefordert haben. Das Vermächtnis ist eine Vermächtnisbelastung gegenüber dem überlebenden Ehegatten. Die Vermächtnisauszahlung erfolgt auf den Tod des überlebenden Ehegatten und mindert so die Höhe des Erbvermögens und damit auch die Höhe des Pflichtteils.[143] „Ein verbindlicher Pflichtteilsverzicht ist vor dem Erbfall nur durch eine notarielle Erklärung möglich (§ 2326 Abs. 1 BGB), wozu die Kinder im Regelfall nicht ohne eine Abfindung zu bewegen sind.“[144]

Dem Einheitsprinzip steht das Trennungsprinzip gegenüber. Bei dieser Form der Testamentsgestaltung geht das Vermögen nicht auf den überlebenden Ehegatten als Alleinerben über. Das bedeutet, es entsteht kein Einheitsvermögen nach dem Tod des erstversterbenden Ehepartners, sondern die Vermögen der Eheleute bleiben getrennt bestehen. Der überlebende Ehepartner verfügt über dieses Vermögen als Vorerbe. Beim Trennungsprinzip treten die Schlusserben in die Stellung des Nacherben ein und sind, anders als beim Einheitsprinzip, nicht vom Erbvorgang des erstversterbenden Ehegatten ausgeschlossen.[145] Darin liegt der Vorteil des Trennungsprinzips im Verhältnis zum Einheitsprinzip, weil die Schlusserben in erster Linie nicht die Möglichkeit haben, ihren Pflichtteil gelten zu machen. Die Schlusserben können ihren Pflichtteil nur geltend machen, wenn sie die Nacherbschaft, gemäß § 2306 BGB, ausschlagen.[146] Verstirbt der überlebende Ehegatte, erhalten die Erben zwei getrennte Nachlassvermögen, zum einen, als Nacherben, das Restvermögen des Erstverstorbenen und zum anderen den Nachlass des Längstlebenden. Nachteilig beim Trennungsprinzip ist, dass der Vorerbe nicht vollständig und frei über das Vermögen des Erstverstorbenen verfügen kann.[147] Entsprechend § 2113 BGB, darf der Vorerbe über zum Erbvermögen gehörende Grundstücke nicht frei verfügen und er darf das Erbvermögen nicht verschenken. Des Weiteren muss der Vorerbe das Vorerbschaftsvermögen, nach § 2130 BGB, ordentlich verwalten. Die anfallenden gewöhnlichen Erhaltungskosten muss der Vorerbe, gemäß § 2124 (1) BGB, aus seinem eigenen Vermögen bestreiten. Bei außergewöhnlichen Erhaltungskosten, kann er, nach § 2124 (2) BGB, das Erbschaftsvermögen in Anspruch nehmen, um die Kosten zu tragen.[148] Es besteht die Möglichkeit im Rahmen des Trennungsprinzips eine befreite Vorerbschaft, gemäß § 2136 BGB, zu wählen und damit die Einschränkungen des überlebenden Ehegatten zu minimieren. Dadurch besteht zum Beispiel die Möglichkeit der freien Grundstücksverfügung. Jedoch hat auch der befreite Vorerbe Beschränkungen zu beachten. Die Beschränkungen bleiben bestehen beim Schenkungsverbot, nach § 2113 (2) BGB, bei der Verzeichnispflicht, gemäß §§ 2121 und 2122 BGB, sowie der Schadenersatzpflicht, nach § 2138 (2) BGB.[149] Da das Trennungsprinzip, wie zuvor beschrieben, nur mit Einschränkungen nutzbar ist, bietet das Einheitsprinzip in Sachen der Vermögensnutzung Vorteile.

Beim Einheitsprinzip steht dem Vorteil der Vermögensnutzung, der Nachtteil der Wiederheirat des überlebenden Ehegatten gegenüber. Bei der Wiederheirat sind der neue Ehegatte und die aus der Ehe hervorgehenden Kinder, gegenüber dem überlebenden Ehegatten, erb- und pflichtteilsberechtigt und damit am Erbvermögen des Erstverstorbenen beteiligt. Zum Schutz des Erbvermögens der Schlusserben und dem Wille des Erstverstorbenen hat der Gesetzgeber die Wiederverheiratungsklausel eingeführt. Die Wiederverheiratungsklausel kann in Form eines Herausgabeanspruch des Vermächtnisses bestehen oder der Umwandlung in das Trennungsprinzip. Beim Herausgabeanspruch durch ein Vermächtnis haben die Schlusserben einen Auszahlungsanspruch gegenüber dem länger lebenden Ehegatten, wenn dieser wieder heiratet, in Höhe ihres Erbteils am Vermögen des Erstverstorbenen zum Zeitpunkt seines Todes. Bei der Umwandlung in das Trennungsprinzip geht das Vollerbe des Einheitsprinzips in Vorerbschaft und Nacherbschaft über. Darüber hinaus können die Eheleute bestimmen, dass der überlebende Ehegatte die Nacherbschaft mit der Heirat an die Schlusserben auszahlen muss.[150]

2.6.3. Erbvertrag

Ein Erbvertrag ist ein zweiseitiger Vertrag von Todes wegen (§§ 2274 ff. BGB). Gemäß § 2278 (2) BGB dürfen die Vertragsparteien mit dem Erbvertrag nur Regelungen über Erbeinsetzungen, Vermächtnisse und Auflagen anordnen. Da es sich bei einem Erbvertrag um ein zweiseitiges Rechtsgeschäft handelt, benötigt er zur Wirksamkeit die Bestätigung der beiden Vertragsparteien. Der Vertrag bedarf der notariellen Beurkundung (§ 2276 BGB).[151] Die Aufhebung eines solchen Erbvertrages ist nur gemeinschaftlich, durch einen erneuten Vertrag, nach § 2290 (1) BGB, durch ein einseitiges Testament mit notarieller Zustimmung des Vertragspartners, gemäß § 2291 BGB, oder durch ein gemeinschaftliches Testament der beiden Vertragsparteien, nach § 2292 BGB, möglich.[152]

Darüber hinaus können die Vertragspartner von einem Erbvertrag zurücktreten, wenn sie eine entsprechende Rücktrittsklausel, nach § 2293 BGB, in den Vertrag aufgenommen haben oder sich der Vertragspartner einer Verfehlung schuldig macht (§ 2294 BGB). Ein Rücktritt vom Erbvertrag muss in notariell beurkundeter Form erfolgen und ist dem Vertragspartner mitzuteilen (§ 2296 (2) S. 2 BGB).[153]

2.6.4. Pflichtteilsanspruch

Auf Grund von Testament und Erbvertrag ist dem Erblasser die Möglichkeit gegeben nach § 1938 BGB über seinen Nachlass frei zu verfügen.[154] Der Pflichtteilsanspruch sichert den nahen Angehörigen, d. h. Abkömmlinge, Ehegatte bzw. eingetragene Lebenspartner und Eltern einen Mindestanteil am Erbe zu (§§ 2303 ff. BGB).[155] Dabei ist zu beachten: der Pflichtteil eines Abkömmlings schließt den Pflichtteil eines Elternteils aus (§ 2309 BGB).[156] Der Pflichtteilsanspruch ist ein Geldanspruch und beträgt, gemäß § 2303 (1) BGB, die Hälfte des gesetzlichen Erbteils.[157] Nach § 2332 i. V. m. § 195 BGB, verjährt der Pflichtteilsanspruch innerhalb von drei Jahren nach Kenntnis des Erbfalls, jedoch maximal 30 Jahre nach Eintritt des Erbfalls (§ 199 (3a) BGB). Der Pflichtteilsanspruch hat gegenüber den Erben zu erfolgen (§ 2303 (1) BGB).[158]

Des Weiteren ist neben dem Pflichtteilsanspruch der Pflichtteilsergänzungsanspruch zu beachten. Der Pflichtteilsergänzungsanspruch erweitert, gemäß § 2325 BGB, den Pflichtteilsanspruch auf Schenkungen, die der Erblasser zu Lebzeiten gemacht hat, wenn zwischen Schenkung und Erbfall weniger als zehn Jahre liegen.[159] Der Pflichtteilsergänzungsanspruch verringert sich um ein Zehntel pro Jahr, das zwischen Schenkung und Erbfall liegt (§ 2325 (3) BGB). Daraus folgt: tritt der Erbfall im ersten Jahr nach der Schenkung ein, erfolgt die Berücksichtigung der Schenkung vollständig. Tritt der Erbfall im zehnten Jahr nach der Schenkung ein, ist die Schenkung mit einem Zehntel bei der Berechnung des Pflichtteils zu berücksichtigen. Diese Regelung greift für Erbfälle nach dem 01.01.2010. Bei Erbfällen vor dem 01.01.2010 griff diese Zehntelregelung nicht und die Berücksichtigung der Schenkung erfolgte immer in voller Höhe.[160]

Das folgende Beispiel zeigt die Berechnung des Pflichtteils:

Ein Erblasser hat drei Kinder und ist nicht verheiratet. In seinem Testament hat er Kind drei vom Erbe ausgeschlossen. Das Nachlass hat zum Todeszeitpunkt einen Verkehrswert i. H. v. 60.000,00 €. Auf Grund des Testaments erhalten Kind eins und Kind zwei je die Hälfte des Nachlasses, d. h. je 30.000,00 €. Daneben hat er Kind eins und Kind zwei vier Jahre vor dem Erbfall mit jeweils 10.000,00 € beschenkt. Innerhalb von drei Jahren nach dem Erbfall macht Kind drei seinen Pflichtteilsanspruch gegenüber den anderen beiden Erben geltend. Dadurch kommt es zu einer Neuverteilung des Erbes. Kind drei steht die Hälfte seines gesetzlichen Erbteils zu. Der gesetzliche Erbteil beträgt bei drei Kindern je Kind ein Drittel, d. h. Kind drei hat einen Pflichterbteil von einem Sechstel. Zum Nachlass kommt die Schenkung mit einem Anteil von sechs Zehnteln hinzu. Daraus folgt, dass das pflichtteilsrelevante Vermögen aus 60.000,00 € Nachlass und 12.000,00 € Schenkungsanteil besteht. Dem zu Folge ist der Anspruch von Kind drei ein Sechstel aus 72.000,00 €, also 12.000,00 €. Kind eins und Kind zwei stehen je zweieinhalb sechstel zu, d. h. pro Kind 30.000,00 €. Daraus folgt, dass der Pflichtteilsanspruch von Kind drei gegen Kind eins und Kind zwei jeweils 6.000,00 € beträgt.

2.6.5. Steuerliche Auswirkungen

Bei einem Testament oder Erbvertrag handelt es sich um eine gewillkürte Erbfolge. Die gewillkürte Erbfolge stellt einen Erwerb von Todes wegen dar und ist ein erbschaftsteuerlich relevanter Vorgang (§ 1 (1) Nr. 1 i. V. m. § 3 (1) Nr. 1 ErbStG). Dieser Vorgang ist erbschaftsteuerpflichtig, wenn der Erbe oder der Erblasser zum Todeszeitpunkt des Erblassers unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist (§ 2 (1) ErbStG).[161]

Die Geltendmachung eines Pflichtteilsanspruchs ist, gemäß § 1 (1) Nr. 1 i. V. m. § 3 (1) Nr. 1 ErbStG, ein erbschaftsteuerlich relevanter Vorgang und unterliegt, nach § 2 ErbStG, der Erbschaftsteuer.[162] Der steuerrelevante Zeitpunkt für die Erbschaftsteuer ist der Zeitpunkt der Pflichtteilsgeltendmachung (§ 9 (1) Nr. 1 b) ErbStG).[163] Da der Pflichtteilsanspruch eine Kapitalforderung gegenüber den Erben ist, erfolgt die Ermittlung des erbschaftsteuerrelevanten Vermögen, entsprechend § 12 (1) ErbStG i. V. m. § 12 (1) S. 1 BewG, nach dem Nennwert des Pflichtteilsanspruchs.[164] Bezogen auf das Beispiel aus Kapitel 2.6.4, ist der Nennwert des Pflichtteilsanspruchs von Kind drei 12.000,00 €.

Auch für den in Anspruch genommen Erben hat der Pflichtteilsanspruch eine steuerliche Relevanz. Denn er kann den gegen ihn geltend gemachten Anspruch, nach § 10 (5) Nr. 2 ErbStG, als Nachlassverbindlichkeit, in Höhe des Nennwertes des Pflichtteilsanspruchs, von seinem steuerpflichtigen Erwerb abziehen. Sollte in diesem Zusammenhang bereits eine Erbschaftsteuerfestsetzung gegen den Erben erfolgt sein, ist die Steuerfestsetzung rückwirkend zu ändern (§ 175 (1) S. 1 Nr. 2 AO).[165]

Da es sich bei Begünstigungen aus Erbverträgen bzw. Testamenten und Pflichtteilsansprüchen um Erwerbe von Todes wegen handelt, ist in diesen Fällen, nach § 20 (1) ErbStG, der Erwerber der Steuerschuldner.[166]

Das Verfassen eines Berliner Testaments kann erbschaftsteuerliche Nachteile haben. Zum einen kann es zu einer Doppelbesteuerung des Vermögens vom Erstverstorbenen kommen, zum anderen bleiben die Freibeträge der Schlusserben beim Erbfall des Erstverstorbenen ungenutzt. Der Grund für die Doppelbesteuerung ist, dass der Erstverstorbene das Vermögen zuerst an den überlebenden Ehegatten, als Alleinerbe, vererbt und dieser nach seinem Tod dieses erworbene Vermögen nochmal an die Schlusserben vererbt. Das hat bei größeren Vermögen, d. h. Vermögen über dem Ehegattenfreibetrag und Versorgungsfreibetrag, eine steuerliche Belastung durch die Erbschaftsteuer zur Folge.[167]

Bei der Besteuerung der Schlusserben ist zu beachten, dass die Schlusserben vom überlebenden Ehepartner, als Vorerbe, erben. Daher ist für die Steuerklasseneinstufung der Schlusserben das persönliche Verhältnis zum Vorerben entscheidend (§ 6 (2) S.1 ErbStG).[168] Der überlebende Ehegatte kann, neben seinem persönlichen Freibetrag, den fiktiven Zugewinnausgleich, nach § 5 (1) ErbStG, beanspruchen.[169]

Schließt der Erblasser seinen Ehegatten von der gesetzlichen Erbfolge aus, kann der überlebende Ehegatte neben seinem gesetzlichen Pflichtteilsanspruch, einen güterrechtlichen Zugewinnausgleich von den Erben verlangen (§ 1371 (2) BGB). Dieser güterrechtliche Zugewinnausgleich ist nicht steuerbar nach dem ErbStG (§ 5 (2) ErbStG).[170]

2.6.6. Vergleichsberechnung von Berliner Testament und Vermögensverteilung

Die steuerliche Auswirkung des Berliner Testaments zeigt das folgende Beispiel. Der Zugewinnausgleichsanspruch und die den Versorgungsfreibetrag kürzenden Versorgungsbezüge bleiben bei der Berechnung unbeachtet:

Die Eheleute A und B verfassen ein Berliner Testament, nach dem Einheitsprinzip, und setzen sich daher als Vollerbe des jeweils anderen ein. Zum Schlusserben setzen die Eheleute ihre beiden Kinder X und Y – diese sind jeweils 28 Jahre alt – ein. A und B haben jeweils ein Vermögen von 1.000.000,00 €. A verstirbt zuerst, drei Jahre später verstirbt auch B. Diesem Beispiel liegt folgende Berechnung bei Tod des A zu Grunde:

		Begründung
	Erworbenes Vermögen			1.000.000,00 €
./.	persönlicher Freibetrag	§ 16 (1) Nr. 1 ErbStG	500.000,00 €
./.	Versorgungsfreibetrag	§ 17 (1) ErbStG	256.000,00 €
=	Steuerpflichtiger Erwerb	§ 10 (1) ErbStG	244.000,00 €
./.	Erbschaftsteuer (11 %)	§ 19 (1) ErbStG		26.840,00 €
=	Restvermögen			973.160,00 €
+	Vermögen B			1.000.000,00 €
=	Gesamtvermögen			1.973.160,00 €

Abb. 8: Berechnung Einheitsprinzip, Quelle: eigene Darstellung

Erbfall des B, Berechnung am Beispiel von Kind X, weil bei Y dieselben Verhältnisse vorliegen:

		Begründung
	Erworbenes Vermögen		1.973.160,00 € / 2 =	986.580,00 €
./.	persönlicher Freibetrag	§ 16 (1) Nr. 2 ErbStG	400.000,00 €
=	Steuerpflichtiger Erwerb	§ 10 (1) ErbStG	586.580,00 €
	auf volle hundert gerundet		586.500,00 €
./.	Erbschaftsteuer (15%)			87.975,00 €
=	Restvermögen 1 Kind			898.605,00 €
=	Resvermörgen 2 Kinder		898.605,00 € x 2 =	1.797.210,00 €

Abb. 9: Berechnung Einheitsprinzip Schlusserbe, Quelle: eigene Darstellung

Als Vergleich zum Berliner Testament erfolgt die Übertragung auf Basis eines zuvor abgeschlossenen Erbvertrages. Beim Tod des erstversterbenden Ehegatten erhalten die Kinder X und Y jeweils ein Vermögen in Höhe ihrer persönlichen Freibeträge und der überlebende Ehegatte das restliche Vermögen. Stirbt auch der überlebende Ehegatte sind die beiden Kinder X und Y die Alleinerben. Die Basis der Berechnung ist, wie zuvor, ein Vermögen i. H. v. 1.000.000,00 € je Ehegatte. Auch bei dieser Berechnung ist der Zugewinnausgleichsanspruch nicht berücksichtigt.

Bei Tod von Ehegatte A fällt keine Erbschaftsteuer an, weil die persönlichen Freibeträge, nach § 16 (1) Nr. 2 ErbStG, i. H. v. 400.000,00 € je Kind, das Erbvermögen an die beiden Kinder i. H. v. 800.000,00 €, abdecken. Das restliche Erbvermögen an die Ehefrau i. H. v. 200.000,00 €, liegt unterhalb ihres persönlichen Freibetrages nach § 16 (1) Nr. 1 ErbStG i. H. v. 500.000,00 € und löst deshalb ebenfalls keine Erbschaftsteuer aus. Daraus folgt, dass das Ausgangsvermögen i. H. v. 1.000.000,00 € keine Minderung durch Erbschaftsteuerzahlungen erfährt.

Beim Tod des überlebenden Ehegatten B geht ein Vermögen von insgesamt 1.200.000,00 € auf die Kinder über. Daraus ergibt sich für die Kinder folgende Berechnung (Berechnung auf Basis eines Kindes):

		Begründung
	Erworbenes Vermögen		1.200.000,00 € / 2 =	600.000,00 €
./.	Persönlicher Freibetrag	§ 16 (1) Nr. 2 ErbStG	400.000,00 €
=	Steuerpflichtiger Erwerb	§ 10 (1) ErbStG	200.000,00 €
./.	Erbschaftsteuer (11 %)	§ 19 (1) ErbStG		22.000,00 €
=	Restvermögen 1 Kind			578.000,00 €
=	Restvermögen 2 Kinder		578.000,00 € x 2 =	1.156.000,00 €
+	Vermögen 1. Erbfall			800.000,00 €
=	Gesamtvermögen			1.956.000,00 €

Abb. 10: Berechnung Erbvertrag, Quelle: eigene Darstellung

Die Vergleichsberechnung zwischen Berliner Testament und Erbvertrag zeigt, dass die Nutzung eines Berliner Testaments zu Übertragungszwecken sehr ungünstig ist. Das Berliner Testament führt bei dem vorgenannten Sachverhalt zu einer Mehrsteuer i. H. v. 158.790,00 €.

3. Gestaltungsmöglichkeiten im Rahmen der Erbschaft

3.1. Möglichkeiten der Erbschaftsteuerreduzierung

Ein wesentliches Mittel um die Erbschaftsteuerbelastung zu senken und so gering wie möglich zu halten ist die Ausnutzung der persönlichen Steuerfreibeträge laut Erbschaftsteuergesetz.

3.1.1. Schenkung: Vermögensübertragung in Teilbeträgen

Eine Möglichkeit, die Erbschaftsteuer zu reduzieren, ist die Vermögensübertragung in Teilbeträgen. Dem Vermögenserwerber stehen gemäß § 16 i. V. m. § 14 (1) ErbStG alle zehn Jahre die persönlichen Freibeträge zur Verfügung. Bezieht man die Steuerfreibeträge auf eine vierköpfige Familie, d. h. Vater, Mutter und zwei Kinder, können die Eheleute alle zehn Jahre 1.600.000,00 € steuerfrei übertragen. Die Zahl setzt sich wie folgt zusammen:

1. Die Mutter schenkt jeweils 400.000,00 € an beide Kinder, d. h. sie schenkt insgesamt 800.000,00 €.
2. Der Vater schenkt jeweils 400.000,00 € an beide Kinder, d. h. er schenkt insgesamt 800.000,00 €.

Führen die Eltern eine solche Schenkung in 30 Jahren dreimal aus, können sie allein durch die Ausnutzung der Freibeträge ein Vermögen von insgesamt 4.800.000,00 € komplett steuerfrei übertragen.[171]

3.1.2. Schenkung: Übertragung auf die übernächste Generation

Eine weitere Möglichkeit die Erbschaftsteuerbelastung zu mindern, ist die Übertragung auf die übernächste Generation. Diese Gestaltung bietet vor allem sehr vermögenden Personen, die auch bei Teilung des Vermögens auf mehrere Übertragungsvorgänge (siehe Kapitel 3.1.1) nicht komplett steuerfrei auf die nächste Generation übertragen können, eine steuergünstige Übertragungsmöglichkeit. Diese Gestaltung nutzt zum einen die Freibeträge der übernächsten Generation aus und zum anderen vermeidet sie die Doppelbesteuerung zweier Generationswechselübertragungen. Die zwei Generationswechselübertragungen bestehen, wenn der Großvater an seine Kinder überträgt und die Kinder an die Enkel übertragen.[172]

Das folgende Beispiel zeigt den steuerlichen Unterschied zwischen einer Übertragung auf die nächste Generation und der Übertragung auf die übernächste Generation. In beiden Übertragungsvarianten erfolgt eine Übertragung vom Übertragenden auf seine Enkelkinder. Dabei zeigt eine Variante die direkte Übertragung auf die Enkelkinder, bei der die Kinder ausschließlich ein Vermögen in Höhe der persönlichen Freibeträge, gemäß § 16 (1) Nr. 2 ErbStG, erhalten. Die andere Variante zeigt eine Übertragung die zuerst auf die Kinder erfolgt, die dann wiederum in gleicher Höhe an ihre Kinder übertragen wird.

Die vermögende, 70 Jahre alte, Person A besitzt ein Privatvermögen von 52.000.000,00 €. Sie ist alleinstehend, hat zwei Kinder B und C, die jeweils selbst ein Kind haben, die Enkel X und Y. A behält 2.000.000,00 € des Vermögens zum Leben.

Variante 1: Die Übertragung auf die beiden Kinder B und C i. H. v. jeweils 400.000,00 € ist steuerfrei auf Grund der persönlichen Freibeträge nach § 16 (1) Nr. 2 ErbStG. Das restliche Vermögen in Höhe von 49.200.000,00 € geht an die beiden Enkelkinder über. Daraus folgt, dass X und Y ein Vermögen i. H. v. jeweils 24.600.000,00 € erhalten. X und Y haben einen persönlichen Freibetrag i. H. v. 200.000,00 €, der den steuerpflichtigen Erwerb der Enkel mindert (§ 16 (1) Nr. 3 ErbStG). Dies hat zur Folge, dass bei jedem Enkelkind ein steuerpflichtiger Erwerb i. H. v. 24.400.000,00 € der Besteuerung unterliegt. Gemäß § 19 (1) ErbStG, unterliegt der Erwerb einem Steuersatz i. H. v. 27 %. Die zu entrichtende Steuer beträgt 6.588.000,00 € pro Enkelkind und insgesamt 13.176.000,00 € für das gesamte Vermögen. Dem zu Folge bleibt, von den ursprünglichen 50.000.000,00 € Vermögen, ein Restvermögen i. H. v. 36.824.000,00 €.

Variante 2: Zunächst überträgt A an B und C i. H. v. 50.000.000,00 €, d. h. jedes Kind erhält 25.000.000,00 €. A und B steht ein persönlicher Freibetrag i. H. v. 400.000,00 € zu (§ 16 (1) Nr. 2 ErbStG). Die persönlichen Freibeträge mindern den steuerpflichtigen Erwerb auf 24.600.000,00 € je Kind. Dieses Vermögen unterliegt, nach § 19 (1) ErbStG, einem Steuersatz von 27 %. Der daraus folgende Steuerbetrag beträgt 6.642.000,00 € je Kind und mindert das verbleibende Vermögen auf 18.358.000,00 € je Kind, d. h. das Gesamtvermögen beträgt 36.716.000,00 €. Dieses Vermögen übertragen A und B unverändert an X und Y. Daraus ergibt sich ein Vermögen i. H. v. 18.358.00,00 € je Enkelkind. Bei einem abzugsfähigen, persönlichen Freibetrag, nach § 16 (1) Nr. 2 ErbStG, i. H. v. 400.000,00 €, ergibt sich ein zu versteuerndes Vermögen i. H. v. 17.958.000,00 €. Der Steuersatz beträgt 27 % für X und Y. Daraus folgt ein Steuerbetrag i. H. v. 4.848.660,00 €. Dieser mindert das vererbte Vermögen auf 13.509.340,00 € je Enkelkind. Das Gesamtvermögen hat sich auf Grund der zwei Übertragungsvorgänge von 50.000.000,00 € auf 27.018.680,00 € gemindert. Bei einem Vergleich der beiden Varianten, ergibt sich für die Variante eins ein Steuervorteil i. H. v. 9.805.320,00 €.

3.1.3. Erbschaftsteuerbefreiung bei vermieteten Grundstücken

Bei der Übertragung eines vermieteten Grundstücks, besteht die Möglichkeit, entsprechend § 13d (1) ErbStG, einer Steuerbefreiung i. H. v. 10 %.[173] Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung sind an § 13d (3) ErbStG geknüpft. „Demnach muss es sich um ein bebautes Grundstück oder ein bebautes Grundstücksteil handeln, das zu Wohnzwecken vermietet ist, im Inland, in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat des EWR belegen ist und nicht zum begünstigten Betriebsvermögen oder zum begünstigten Vermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft i. S. d. § 13a ErbStG gehört.“[174] Daraus folgt, dass unbebaute Grundstücke von der Steuerbefreiung ausgenommen sind. Ebenso von der Steuerbefreiung ausgenommen sind Grundstücke oder Grundstücksteile, die eigenen Wohnzwecken dienen oder einer gewerblichen Vermietung unterliegen.[175] Außerdem sind vermietete Grundstücke von der Befreiung ausgenommen, die den Erwerber, auf Grund einer Vermächtnisauflage, zu einer Übertragung auf einen Dritten verpflichten (§ 13d (2) S. 1 ErbStG). Dem zu Folge sind nur Personen berechtigt die Steuerbefreiung in Anspruch nehmen zu können, die über das Grundstück frei verfügen können und in deren Vermögen das Grundstück übergeht. Infolgedessen kann nur die Person die Steuerbefreiung in Anspruch nehmen, die von einer Vermächtnisauflage profitiert und letztendlich das Eigentum am Grundstück innehat.[176] Ausgenommen von dem Wegfall des Abschlages sind, nach RE 13c (6) S. 5 ErbStR 2011, Vermächtnisauflagen in Form eines Nießbrauchs. Bei einem Vermächtnisnießbrauch steht der Abschlag i. H. v. 10 %, dem Erben des vermieteten Grundstücks zu und nicht dem Nutzungsberechtigten, weil es auf die Eigentümerposition und nicht auf das Ertragsrecht des Nießbrauches ankommt.[177] Beispiel: „Durch letztwillige Verfügung wendet A ein zu Wohnzwecken vermietetes Grundstück seinem Abkömmling X zu. Dieser wird jedoch mit einem Nießbrauchrecht zugunsten der Ehefrau des Erblassers, der B belastet. Der Verschonungsabschlag steht X zu, nicht B.“[178] Des Weiteren sind auf Grund der Steuerbefreiung i. H. v. 10 % die im Zusammenhang mit diesem Grundstück bzw. Grundstücksteil stehenden Schulden, gemäß § 10 (6) S. 5 ErbStG, nur i. H. v. 90 % abzugsfähig.[179]

3.1.4. Erbschaftsteuerbefreiung bei Familienwohnheimen

Eine weitere Möglichkeit der Erbschaftsteuerreduzierung bietet die Steuerbefreiung des eigengenutzten Familienwohnheims (§ 13 (1) N. 4a bis 4c ErbStG).[180] „Die sachliche Steuerbefreiung für die Zuwendung des selbst genutzten Familienheims ist nicht mehr auf (ehebedingte) Zuwendungen unter Lebenden zwischen Ehegatten beschränkt, sondern gilt auch für entsprechende Zuwendungen von Todes wegen zwischen Ehegatten bzw. an Kinder und Enkelkinder.“[181] Voraussetzung zur Gewährung der Erbschaftsteuerbefreiung ist, nach hiesiger Meinung, dass bei einer unentgeltlichen Übertragung zwischen Eheleuten die Eigennutzung des Erwerbers erforderlich ist.[182] Jedoch sind andere Fachliteraten der Meinung, dass die Eigennutzung des Erwerbers mit mindestens einem weiteren Familienmitglied bestehen muss. Dies kann der übertragende Ehegatte sein oder, bei getrennt lebenden, aber nicht geschiedenen Eheleuten, ein gemeinsames Kind.[183] Eine eindeutige Meinung lässt sich daraus nicht ableiten, denn eine höchstrichterliche Entscheidung liegt zu dem vorgenannten Sachverhalt derzeit nicht vor.[184]

Erfolgt die Übertragung des Familienwohnheims zwischen Eheleuten von Todes wegen, genügt die alleinige Bewohnung des Erwerbers (§ 13 (1) Nr. 4b ErbStG). Jedoch muss der Erblasser bis zu seinem Tod in der Wohneinheit gelebt haben. Dabei ist zu beachten, dass die übertragene Wohneinheit sowohl beim Erblasser als auch beim Erwerber als Hauptwohnsitz zu nutzen ist. Ist dem Erblasser aus wichtigen Gründen das Bewohnen der Wohnung nicht möglich, erfolgt kein Wegfall der Steuerbefreiung.[185] Der Erwerber muss die übertragene Wohneinheit mindestens zehn Jahre selbst nutzen, um die Steuerbefreiung aufrecht zu erhalten. Ausgenommen von dieser Selbstnutzungsfrist ist die Verhinderung der Selbstnutzung aus wichtigen Gründen. Wichtige Gründe sind der Tod oder die Pflegebedürftigkeit der zur Selbstnutzung verpflichteten Person (RE 13.4 (6) S. 9 ErbStR).[186]

Sollte der Erwerber die Selbstnutzung aus unwichtigen Gründen vor Ende der Zehnjahresfrist beenden, fällt die Steuerbefreiung für die Vergangenheit weg. Daraus folgt, dass der Erwerber diesen erworbenen Gebäudeteil nachversteuern muss, sofern der Wert des Vermögens abzüglich der §§ 5, 16 und 17 ErbStG mehr als 15.000,00 € beträgt. Beträgt dieser Wert mehr als 15.000,00 €, ist der Steuerbescheid im Jahr der Übertragung zu ändern (§ 175 Absatz 1 Nummer 2 AO). Jedoch unterliegt die Nachversteuerung nicht der Verzinsung nach § 233a (2a) AO.[187]

Bei Erwerb von Todes wegen kann die Übertragung des Familienheims auch an die Kinder erfolgen (§ 13 (1) Nr. 4c ErbStG). Auch das erwerbende Kind muss das Gebäude mindestens zehn Jahre selbst nutzen, außer, es ist aus wichtigen Gründung an der Selbstnutzung gehindert (§ 13 (1) Nr. 4c S. 5 ErbStG).[188] Darüber hinaus besteht beim Erwerb durch das Kind eine Beschränkung der Wohnfläche auf 200 qm (§ 13 (1) Nr. 4c S. 1 ErbStG).[189] Darüber hinausgehende Wohnflächen unterliegen nicht der Steuerbefreiung.[190]

3.2. Vorweggenommene Erbfolge

Die vorweggenommene Erbfolge stellt eine Regelung der Übertragung unter Lebenden dar, die die spätere Erbfolge des Erblassers beachtet. Auf Grund der vorweggenommenen Erbfolge soll der Vermögenserwerber zumindest eine teilweise unentgeltliche Leistung erhalten. Übertragungsgegenstände sind i. d. R. Grundstücke, Gebäudeteile oder Kapitalvermögen. Dabei ist die vorweggenommene Erbfolge in unentgeltlicher oder teilentgeltlicher Form möglich.[191] Die Form hängt von der Art der Gegenleistung ab. Eine unentgeltliche Übertragung liegt vor, wenn der Eigentümer sein Grundstück ohne Gegenleistung oder den Vorbehalt von Nutzungsrechten, z. B. Nießbrauch oder Wohnungsrecht, überträgt. Übernimmt der Grundstücksbedachte Privatverbindlichkeiten des Übertragenden, verpflichtet sich zu Gleichstellungsgeldern oder zahlt auf Grund der Übertragung Versorgungsleistungen, liegt ein teilentgeltlicher Erwerb vor.[192] Die teilentgeltliche oder unentgeltliche Übertragung des Grundstücks ist entscheidend für das Entstehen von ertragsteuerlichen Anschaffungskosten. Hat der Erwerber das Grundstück im Rahmen einer teilentgeltlichen Übertragung erhalten und vermietet es, kann er, auf Grund der ihm entstandenen Anschaffungskosten, eine Abschreibung für das Gebäude geltend machen. Bei einer unentgeltlichen Übertragung führt der Übernehmende die Abschreibung gemäß § 11 d (1) EStDV fort, bis das Gebäude vollkommen abgeschrieben ist.[193]

Die Gegenleistungen, die der Bedachte auf Grund der Zuwendung leisten muss, stellen in Bezug auf die Erbschaftsteuer eine den Wert des übertragenen Vermögens mindernde Gegenleistung dar.[194]

3.3. Nießbrauch

„Der Nießbrauch verkörpert das Recht, sämtliche Nutzungen des belasteten Gegenstandes zu ziehen. Dadurch tritt eine Einschränkung der Rechtsstellung des Eigentümers ein. Nicht er, sondern der Nießbraucher ist berechtigt, die Nutzungen des Gegenstandes zu ziehen.“[195] Jedoch hat er, neben dem Recht der Fruchtziehung, auch Pflichten gegenüber dem Eigentümer zu erfüllen. Zum einen muss der Nießbraucher die zum Zeitpunkt der Rechtseinräumung vorliegende Sachbestimmung aufrechterhalten und darf sie nicht grundlegend verändern. Hat der Nießbraucher z. B. den Nießbrauch an einem Haus erhalten, darf er es nicht durch Baumaßnahmen verändern, d. h. Wände einreißen, neue Wände hochziehen oder Hausanbauten vornehmen. Daneben ist der Nießbraucher dazu verpflichtet, die während der Zeit des Nießbrauchs anfallenden Ausgaben zu tragen. Zu den Ausgaben eines Grundstücks zählen auch die Grundsteuer, außergewöhnliche Kosten, sowie Zinsen auf Hypothek und Grundschuld, die das Grundstück betreffen. Darüber hinaus muss der Nießbraucher, bei einem ihm gewährten Nutzungsrecht an einem Gebäude, gewährleisten, dass das Gebäude, nach § 1045 BGB, ausreichend gegen Brandschäden und sonstige Unfälle versichert ist.[196]

Den Nießbrauch kann der Eigentümer dem Nießbraucher in verschieden Arten gewähren. Diese sind: Zuwendungsnießbrauch, Vorbehaltsnießbrauch, Vermächtnisnießbrauch, entgeltlich eingeräumter Nießbrauch, teilentgeltlich eingeräumter Nießbrauch und unentgeltlich eingeräumter Nießbrauch.[197]

Des Weiteren besteht die Möglichkeit den Nießbrauch auf mehrere Personen zu verteilen, eine solche Verteilung des Nießbrauchs trägt den Titel Quoten- bzw. Bruchteilnießbrauch. Bei einem Quotennießbrauch steht dem Nießbraucher ein bestimmter Anteil an den Einkünften des Grundstücks zu. Ein Bruchteilnießbrauch liegt vor, wenn der Nießbrauchinhaber an einem bestimmten Bruchteil eines Grundstücks beteiligt ist.[198]

Bei der Bestellung des Nießbrauches ist zu unterscheiden, ob es sich um eine bewegliche oder unbewegliche Sache handelt. Bei der Bestellung des Nießbrauchs an einer unbeweglichen Sache, z. B. einem Grundstück, ist, gemäß § 873 (1) BGB, Einigung und Eintragung ins Grundbuch notwendig. Die Gewährung des Nießbrauchs an einer beweglichen Sache erfolgt durch Einigung und Übergabe (§ 1032 BGB).[199]

Das Nießbrauchrecht endet mit dem Tod des Nießbrauchberechtigten. Des Weiteren endet das Nießbrauchrecht bei einem befristeten Nießbrauch mit Ablauf der Frist.[200]

3.3.1. Zuwendungsnießbrauch

Der Zuwendungsnießbrauch ist eine Rechtseinräumung vom Eigentümer an den Nutzungsberechtigten, dem Nießbraucher. Dabei kann der Zuwendungsnießbrauch in entgeltlicher, teilentgeltlicher oder unentgeltlicher Form erfolgen.[201]

Ein Zuwendungsnießbrauch gilt als entgeltlich zugewendet, wenn der Nutzungsberechtigte eine wirtschaftlich gleichwertige Gegenleistung für die Inanspruchnahme des Nutzungsrechts erbringt. Zur Bemessung der Gegenleistung erfolgt eine Gegenüberstellung von Nießbrauch und Gegenleistung der beiden Vertragsparteien. Bei nicht miteinander verwandten Personen, d. h. fremden Dritten, besteht die Vermutung, dass Nutzungsrecht und Gegenleistung wirtschaftlich entsprechend sind.[202]

Besteht dagegen bei Nießbrauch und Gegenleistung keine entsprechende Ausgeglichenheit, d. h. der Wert der Gegenleistung ist wirtschaftlich geringer als der Wert des Nießbrauchs, handelt es sich um einen teilentgeltlichen Nießbrauch. Ein teilentgeltlicher Nießbrauch ist in einen unentgeltlichen und in einen entgeltlichen Teil aufzuteilen. Die Höhe des unentgeltlichen und des entgeltlichen Nießbrauchteils bemisst sich anhand der Gegenleistung im Verhältnis zum Kapitalwert des zugewendeten Nießbrauchs.[203]

Neben entgeltlichem und teilentgeltlichem Nießbrauch besteht auch die Möglichkeit der Nutzungsrechtsgewährung durch unentgeltlichen Nießbrauch, d. h., dass dem Nießbraucher das Nutzungsrecht ohne Gegenleistung zusteht oder der Wert der Gegenleistung geringer als 10 % des Kapitalwertes des Nießbrauchs beträgt.[204] Zivilrechtlich hat der Wert der Gegenleistung eine untergeordnete Rolle, da der Erwerber die Grundstückslasten, sowohl bei einer unentgeltlichen als auch bei einer entgeltlichen Bestellung tragen muss (§ 1047 BGB). Steuerlich hat der Wert der Gegenleistung eine deutlich wichtigere Rolle, weil sie die Höhe der abzugsfähigen Kosten, hinsichtlich der Abschreibung, beeinflusst (siehe Kapitel 3.3.4).[205]

Der Zuwendungsnießbrauch spielt im Rahmen der Übertragung von Privatvermögen eine untergeordnete Rolle, weil das Vermögen bei der übertragenden Person verbleibt und nicht wie beim Vorbehaltsnießbrauch auf den Erwerber übergeht und der Übertragende das Nutzungsrecht erhält. Ausgenommen ist der Vermächtnisnießbrauch, der eine abgewandelte Form des Zuwendungsnießbrauchs widerspiegelt.[206]

3.3.2. Vermächtnisnießbrauch

Der Vermächtnisnießbrauch ist eine abgewandelte Form des Zuwendungsnießbrauchs. Ähnlich dem Zuwendungsnießbrauch erfolgt die Bestellung des Nutzungsrechts vom Eigentümer an eine andere Person. Der Unterschied beim Vermächtnisnießbrauch im Verhältnis zum Zuwendungsnießbrauch liegt darin, dass bei einem Vermächtnisnießbrauch der Erblasser, auf Grund eines Erbvertrages oder Testaments, dem Erben einen Nießbrauch gegenüber einem Dritten anordnet. Die Voraussetzungen beim Vermächtnisnießbrauch sind gleich derer des unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch.[207] Ertragsteuerlich hat ein solcher Vermächtnisnießbrauch beim Nutzungsberechtigten nur Auswirkungen, wenn der Nutzungsberechtigte den Gegenstand vermietet.[208]

3.3.3. Vorbehaltsnießbrauch

„Ein Vorbehaltsnießbrauch liegt vor, wenn bei der Übertragung eines Grundstücks gleichzeitig ein Nießbrauchrecht für den bisherigen Eigentümer an dem übertragenen Grundstück bestellt wird.“[209] Auf Grund des Nießbrauchs bleibt die Fruchtziehung beim Übertragenden. Der Erwerber erhält das Eigentum an dem Grundstück, kann es jedoch nicht nutzen, weil er das Nutzungsrecht nicht innehat.[210] Die Nutzungsrechteinräumung des Vorbehaltsnießbrauchs erfolgt häufig im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge als Schenkung. Sie sichert den Lebensunterhalt der abgebenden Generation auf Grund eventueller Mieteinkünfte. Die laufenden Einkünfte verbleiben beim Übergeber und können ein Standbein der Alterssicherung darstellen.[211] Gleichzeitig erhält die junge Generation schon vorab, d.h. vor einem Erbfall, das Eigentum am Grundstück.[212] Nach dem Tod des Übertragenden geht das Nutzungsrecht an den Neueigentümer bzw. Bedachten über.[213]

Zu beachten ist, dass ein Vorbehaltsnießbrauch nicht vorliegt, wenn der Nießbrauch im Zusammenhang mit einer Grundstücksübertragung erfolgt, aber die Bestellung des Nießbrauchs an einem anderen Grundstück passiert.[214]

3.3.4. Ertragsteuerliche Auswirkungen des Nießbrauchs

Bei einem Nießbrauch, d. h. Zuwendungs- oder Vorbehaltsnießbrauch, erhält der Nießbraucher das Recht der Fruchtziehung. Nutzt der Nießbraucher den zugewandten Gegenstand nicht selbst, sondern vermietet oder verpachtet er den Gegenstand, so sind ihm die Einnahmen aus der Vermietung zuzurechnen (§ 21 (1) Nr. 1 EStG). Im Gegenzug darf der Nießbrauchinhaber die Ausgaben in voller Höhe als Werbungskosten abziehen, wenn dies vertraglich vereinbart ist und er die Kosten tatsächlich trägt.[215] Im Rahmen der AfA ergeben sich Unterschiede zwischen Zuwendungs- und Vorbehaltsnießbrauch. Die AfA bei einem Zuwendungsnießbrauch ist nur abzugsfähig, wenn er nicht unentgeltlich erfolgt. Da der Nießbraucher die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Grundstücks nicht selbst getragen hat, kann er im Gegenzug auch nicht die AfA in Anspruch nehmen.[216] Der Eigentümer darf die AfA ebenfalls nicht als Werbungskosten abziehen, weil er bei einem unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch keine Einnahmen hat, die den Werbungskosten gegenüberstehen.[217] Erfolgt die Bestellung eines Zuwendungsnießbrauches in entgeltlicher oder teilentgeltlicher Form, kann der Nießbraucher die gezahlte Gegenleistung als Werbungskosten abziehen.[218] Beim Besteller des Nießbrauchs sind die ihm zugeflossenen Gegenleistungen, im Jahr des Zuflusses Einnahmen aus V. u. V.. Daher kann er die Abschreibung und die von ihm getragenen Lasten in Bezug auf das Grundstück als Werbungskosten abziehen.[219]

Erfolgt die Nießbrauchbestellung an einem Grundstück auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers, d. h. in Form eines Vermächtnisnießbrauches, ist diese Nießbrauchbestellung steuerlich einem unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch gleichzusetzen. Darauf begründet sind die entstehenden Nießbraucheinkünfte aus V. u. V., entsprechend § 21 (1) Nr. 1 EStG, nicht dem Grundstückseigentümer zuzurechnen, sondern dem Nießbrauchbedachten. Der Nießbrauchberechtigte kann, auf Grund der ihm zugerechneten Einnahmen, die Ausgaben als Werbungskosten in Abzug bringen, jedoch nicht die AfA. Da der Eigentümer keine Einkünfte aus dem Grundstück hat, steht ihm der Werbungskostenabzug ebenfalls nicht zu und damit geht die AfA beim Vermächtnisnießbrauch, wie beim unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch, unter.[220]

Der Vorbehaltsnießbrauch bietet dem Nutzungsberechtigten im Zusammenhang mit der AfA den Vorteil des Werbungskostenabzuges. Erzielt der Nießbrauchinhaber Einkünfte aus V. u. V. (nach § 21 (1) Nr. 1 EStG), die im Zusammenhang mit dem Vorbehaltsnießbrauch stehen, steht ihm, im Gegensatz zum unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch und dem Vermächtnisnießbrauch, der Abzug der AfA als Werbungskosten zu.[221]

3.3.5. Erbschaftsteuerliche Auswirkungen eines Nießbrauchs

Die erbschaftsteuerlichen Auswirkungen eines Nießbrauches richten sich nach der Art des Nießbrauches. Erfolgt die Nießbrauchbestellung im Rahmen eines unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch, ist die Zuwendung des Nießbrauches beim Nießbraucher eine Schenkung (§ 7 (1) Nr. 1 ErbStG). Daher unterliegt der Zuwendungsnießbrauch der Schenkungsteuer (§ 1 (1) Nr. 2 ErbStG).[222] Bei einem Vermächtnisnießbrauch handelt es sich um eine Zuwendung von Todes wegen, gemäß § 3 (1) Nr. 1 ErbStG. Daraus folgt, dass der Vermächtnisnießbrauch, nach § 1 (1) Nr. 1 ErbStG, der Erbschaftsteuer unterliegt.[223] Bei beiden vorgenannten Nießbraucharten handelt es sich um die Zuwendung eines Nutzungsrechts an eine andere Person.[224]

Beim Vorbehaltsnießbrauch handelt es sich dagegen um die Zuwendung von Eigentum, bei der der vorbehaltene Nießbrauch den Nutzen des neuen Eigentümers beschränkt. Daher stellt der Vorbehaltsnießbrauch eine Zuwendungsminderung dar. Der Übertragende und Nutzungsrechtsinhaber erfährt durch die Eigentumszuwendung insgesamt eine Entreicherung. Daraus folgt, dass der Vorbehaltsnießbrauch beim Nießbrauchinhaber, auf Grund fehlender Bereicherung, keine Erbschaft- oder Schenkungsteuer auslöst.[225]

Der Nießbrauchbelastete kann die Beschwerung durch den Nießbrauch i. d. R. als Gegenleistung bzw. Nachlassverbindlichkeit vom steuerpflichtigen Erwerb abziehen. Dabei kommt es auf die Art des Nießbrauchs an, ob sie steuermindernd zu berücksichtigen ist. Erfolgt die Bestellung des Nießbrauchs als unentgeltlicher oder teilentgeltlicher Zuwendungsnießbrauch, kann der Nießbrauchbesteller den Nießbrauch erbschaftsteuerlich nicht berücksichtigen. Da der Nießbrauchbesteller bereits vor der Zuwendung des Nießbrauchs Eigentümer des Gegenstands, z. B. einem Grundstück, ist, erfährt er keine Bereicherung durch den belasteten Gegenstand. Auf Grund der fehlenden Bereicherung entsteht beim Nießbrauchbesteller kein steuerpflichtiger Erwerb. Da eine Nießbrauchlast nur im Zusammenhang mit einem steuerpflichtigen Erwerb abzugsfähig ist, kann der Besteller des Zuwendungsnießbrauchs die Belastung des Nießbrauchs nicht berücksichtigen (§ 10 (6) ErbStG).[226]

Dem Zuwendungsnießbrauch entgegen stehen der Vermächtnis- und der Vorbehaltsnießbrauch. Erfolgt eine Grundstückszuwendung durch Schenkung oder von Todes wegen und ist dieses Grundstück mit einer Nießbrauchlast belegt, mindert die Nießbrauchlast, gemäß § 10 (5) ErbStG, die Höhe des zugewendeten Vermögens beim Grundstücksbedachten.[227] Beim Abzug der Nießbrauchlast ist die Abzugsbeschränkung, gemäß § 10 (6) S. 4 ErbStG, zu beachten. Danach ist ein Abzug der Nießbrauchlast nur i. H. v. 90 % bei der Zuwendung eines, mit einem Nutzungsrecht belegten, vermieteten Grundstückes, das nach § 13d ErbStG befreit ist, möglich.[228] Dem entgegen kann der Nutzungsberechtigte die Befreiung nach § 13d ErbStG nicht in Anspruch nehmen, weil er nicht der neue zivilrechtliche Eigentümer des Grundstücks ist.[229]

Bei der Übertragung eines Familienwohnheims bei zeitgleicher Nießbrauchbestellung kommt es auf die Art der Übertragung und des Nießbrauches an, ob die Erbschaftsteuerbefreiung nach § 13 (1) ErbStG zusammen mit einem Nießbrauch möglich ist. Die Steuerbefreiung des Familienwohnheims unter Vorbehaltsnießbrauch ist nur zu Lebzeiten auf den Ehe- oder eingetragenen Lebenspartner möglich, wenn beide Ehegatten zum Zeitpunkt der Übertragung im übertragenen Familienwohnheim wohnen. Da eine steuerfreie Übertragung des Familienwohnheims auf die Kinder nach § 13 (1) ErbStG nur von Todes wegen möglich ist, ist ein Vorbehaltsnießbrauch nicht möglich.[230] Bei Übertragung des Familienwohnheims von Todes wegen und zeitgleicher Einräumung eines Vermächtnisnießbrauchs zu Gunsten einer anderen Person ist eine Steuerbefreiung, nach § 13 (1) Nr. 4b, 4c ErbStG, nicht möglich. Der Grund hierfür ist die nicht mögliche Selbstnutzung durch den Erwerber des Familienwohnheims. Aus diesem Grund ist die erbschaftsteuerfreie Übertragung des Familienwohnheims auf die Kinder des Erblassers nicht möglich, wenn zu Gunsten der Ehefrau ein Vermächtnisnießbrauch am Familienwohnheim bestellt ist. Auf Grund der Verfügung zu Gunsten der Ehefrau, können die Kinder das Familienwohnheim nicht selber nutzen. Daher ist die Steuerbefreiung nach § 13 (1) Nr. 4c ErbStG nicht möglich. Ebenso verhält es sich, wenn die Ehefrau das Familienwohnheim von Todes wegen erhält und die Kinder das Nutzungsrecht an dem Familienwohnheim haben.[231]

Bei der Übertragung von Grundstücken an Personen, die nicht in gerader Linie mit dem Übertragenden verwandt sind, kann Grunderwerbsteuer entstehen. Nach § 3 Nr. 2 GrEStG ist die Übertragung von Grundstücken von der Grunderwerbsteuer ausgenommen, wenn sie der Erbschaft- und Schenkungsteuer unterliegen. Da die Gegenleistungen, die Schenkung- bzw. Erbschaftsteuer mindert, unterliegt diese Gegenleistung der Grunderwerbsteuer (§ 3 Nr. 2 S.1 GrEStG). Jedoch betrifft diese Norm nur Personen, die in ungerader Linie mit dem Übertragenden verwandt sind. Personen die in gerader Linie mit dem Übertragenden verwandt sind (nach § 3 Nr. 6 GrEStG) sowie Ehe- und eingetragene Lebenspartner (gemäß § 3 Nr. 4 GrEStG) unterliegen nicht der Grunderwerbsteuer.[232]

Sowohl bei der Ermittlung des erbschaftsteuerpflichtigen Erwerbs aus dem zugewendeten Nießbrauch, als auch bei der Ermittlung der Nießbrauchlast ist der Kapitalwert, entsprechend § 12 (1) ErbStG i. V. m. §§ 13 bis 16 BewG, die entscheidende Bezugsgröße.[233]

Der Nießbrauchberechtigte hat bei einem Zuwendungs- und bei einem Vermächtnisnießbrauch eine Wahlmöglichkeit der Steuerentrichtung. Er kann bei der Steuerentrichtung den Kapitalwert des Nießbrauchs oder den Jahreswert wählen (§ 23 (1) ErbStG). Wählt der Erwerber die Besteuerung nach dem Kapitalwert, hat er die Schenkungsteuer bzw. Erbschaftsteuer sofort zum Zeitpunkt der Zuwendung zu entrichten. Bei der Wahl der Steuerentrichtung nach dem Jahreswert muss der Erwerber die Steuer jährlich im Voraus entrichten. Die Verpflichtung zur Entrichtung der Jahressteuer besteht bis zum Ende des Nießbrauchs. Auf Grund des Jahreswertes erfolgt eine Aufteilung der zu entrichtenden Steuer auf mehrere Jahre.[234] Sofern der Nutzungsberechtigte auf Antrag die Jahresbesteuerung wählt, hat er im Verlauf der Nießbrauchausübung die Möglichkeit die Jahresbesteuerung abzulösen und zum Kapitalwert zu wechseln. Diese Wechselmöglichkeit besteht bei der ersten Wahl des Kapitalwertes nicht, d. h., stellt der Nießbraucher zu Beginn nicht den Antrag auf Jahresbesteuerung, kann er ihn anschließend nicht mehr stellen. Das Wahlrecht der Nießbrauchbesteuerung besteht bei der Nießbrauchlast nicht, hier ist nur der Abzug des Kapitalwertes möglich.[235] Legt der Nießbraucher bei der Ermittlung der Schenkungsteuer den Kapitalwert zu Grunde, erfolgt die Bewertung des Kapitalwertes, gemäß §12 (1) ErbStG i. V. m. §§ 13 bis 16 BewG.[236] Entsprechend § 13 BewG, erfolgt eine Unterteilung bei der Ermittlung des Kapitalwertes nach der Nutzungsdauer des Nießbrauches. Die Nutzungsdauer, nach § 13 BewG, unterteilt sich wie folgt:

• Ein Nutzungsrecht, das auf eine bestimmte Zeit beschränkt ist, nach § 13 (1) BewG.
• Ein immerwährendes Nutzungsrecht, nach § 13 (2) erster Halbsatz BewG; d. h., ein Nutzungsrecht, dessen Ende von einem bestimmten Ereignis abhängt, aber bezüglich des Ereigniseintritts ungewiss ist.[237]
• Ein Nutzungsrecht von unbestimmter Dauer, nach § 13 (2) zweiter Halbsatz BewG. „Nutzungen oder Leistungen von unbestimmter Dauer sind solche, bei denen das Ende in absehbarer Zeit sicher, aber der Zeitpunkt des Wegfalls unsicher“[238]
• Ein lebenslängliches Nutzungsrecht, nach § 14 BewG.[239]

Bei der Berechnung ist neben der Bestimmung der Nutzungsdauer der Jahreswert maßgeblich. Der Jahreswert ergibt sich in der Regel aus dem Durchschnittsertrag der letzten drei Jahre vor dem Zuwendungsstichtag (§ 15 (3) BewG). Dieser Jahreswert ist, nach § 16 BewG, beschränkt. Die Beschränkung des Jahreswertes ergibt sich aus dem Wert des Wirtschaftsgutes, z. B. ein Grundstück, an dem der Nießbrauch bestellt ist, geteilt durch 18,6. Gemäß § 157 (3) i. V. m. §§ 176 bis 198 BewG ermittelt sich der maßgebende Wert eines Grundstückes.[240]

Dementsprechend berechnet sich der Kapitalwert eines auf bestimmte Zeit bestellten Zuwendungs- bzw. Vermächtnisnießbrauchs aus dem Vervielfältiger, nach § 13 (1) i. V. m. Anlage 9a BewG, multipliziert mit dem Jahreswert, gemäß § 15 (3) BewG. Bei immer währender Nutzungsüberlassung berechnet sich der Kapitalwert des Nießbrauchs, nach § 13 (2) erster Halbsatz BewG, nach dem 18,6 fachen des Jahreswertes, gemäß § 15 (3) BewG. [241] Erfolgt die Nießbrauchbestellung auf unbestimmte Zeit, bemisst sich der Kapitalwert, nach § 13 (2) zweiter Halbsatz BewG, nach dem 9,3 fachen des Jahreswertes, gemäß § 15 (3) BewG. [242] Bei der Berechnung des Kapitalwertes eines Nutzungsrechtes von unbestimmter Dauer ist zu beachten, dass, wenn das Nutzungsrecht vom Tod einer bestimmten Person abhängt, dieser wie ein lebenslanger Nießbrauch gemäß § 14 BewG zu bewerten ist.[243]

Die Kapitalwertermittlung eines lebenslangen Nießbrauchs erfolgt gemäß § 14 (1) BewG. Maßgebend für die Ermittlung des Kapitalwertes ist die Multiplikation des Vervielfältigers auf Grund der Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes mit dem Jahreswert. Die vom Statistischen Bundesamt bekanntgegebene Sterbetafel zeigt die Lebenserwartung einer Person, auf Grund ihres aktuellen Alters zum Zeitpunkt der Nutzungsüberlassung und unterscheidet dabei zwischen den beiden Geschlechtern.[244] Für Veranlagungen ab dem 01. Januar 2017 dient die Sterbetafel von 2013/2015 als Basis.[245] Jedoch ist die Bewertung eines lebenslangen Nießbrauchs an eine Mindestlaufzeit gekoppelt. Die Mindestlaufzeit des Nießbrauchs bemisst sich nach § 14 (2) BewG. Unterschreitet die Laufzeit des Nießbrauchs diese Mindestlaufzeit, erfolgt auf Antrag eine nachträgliche Berichtigung des Nießbrauches.[246] „Der Antrag ist nur dort zu stellen, wo die Berichtigung zu einer niedrigeren Steuer führt.“[247] Auf Grund des Antrages bemisst sich der Kapitalwert nicht nach dem Wert der Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes, sondern nach der tatsächlichen Laufzeit des Nießbrauches. Die Berechnung des Kapitalwertes nach der tatsächlichen Nießbrauchlaufzeit entspricht der Bewertung eines auf bestimmte Zeit bestellten Nießbrauchs gemäß § 13 (1) i. V. m. Anlage 9a BewG.[248]

Darüber hinaus ist bei einem lebenslangen Nießbrauchrecht der Nießbrauchverzicht des Berechtigten zu beachten.[249] „Der vorzeitige unentgeltliche Verzicht auf ein vorbehaltenes Nießbrauchrecht erfüllt als Rechtsverzicht den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, soweit dabei eine Bereicherung des Erwerbers eintritt, die bisher noch nicht der Steuer unterlag.“[250] Verzichtet der Nutzungsberechtigte innerhalb von zehn Jahren nach der Zuwendung unter Nießbrauchvorbehalt auf den Nießbrauch, erfolgt, nach § 14 ErbStG, eine Zusammenrechnung mit der ursprünglichen Zuwendung unter Nießbrauchvorbehalt.[251]

Das folgende Beispiel zeigt eine entsprechende Auswirkung:

A überträgt seinem Sohn B ein vermietetes Wohngrundstück im Wert von 800.000,00 € und behält sich ein lebenslanges Nießbrauchrecht vor. Zum Zeitpunkt der Übertragung beträgt der Jahreswert des Grundstücks 40.000,00 €. Der Vater A ist zum Zeitpunkt der Übertragung 50 Jahre alt. Es ergibt sich folgende Berechnung:

		Begründung
	erworbenes Vermögen		800.000,00 €
./.	Freibetrag § 13 d ErbStG	10% für V+V Objekte	80.000,00 €
=	Grundstückserwerb			720.000,00 €
	Jahreswert		40.000,00 €
	Beschränkung Jahreswert	800.000,00 € / 18,6 =	43.010,75 €
	Kapitalwert Nießbrauch	40.000,00 € x 14,863 =	594.520,00 €
./.	Minderung Nachlassverb.	594.520,00 € – 10% =	59.452,00 €
./.	Nachlassverbindlichkeit			535.068,00 €
=	Wert der Zuwendung			184.932,00 €
./.	Freibetrag Kind	§ 16 (1) Nr. 2 ErbStG	400.000,00 €	184.932,00 €
=	Steuerpflichtige Erwerb			0,00 €
	ErbSt			0,00 €

Abb. 11: Berechnung Abzug Nießbrauchlast, Quelle: eigene Darstellung

Die Tabelle zeigt, dass die Grundbesitzzuwendung abzüglich der Nachlassverbindlichkeit des Nießbrauchs keine Schenkungsteuer auslöst. Verzichtet der Nießbrauchberechtigte innerhalb von zehn Jahren auf das Recht, erfolgt eine Zusammenrechnung mit dem vorherigen Erwerb nach § 14 ErbStG.[252] A verzichtet acht Jahre nach der Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch auf das Nutzungsrecht. Zum Zeitpunkt des Verzichts ist A 58 Jahre alt. Der Jahreswert und der Grundbesitzwert bleiben unverändert. Es ergibt sich folgende Berechnung:

		Begründung
	Jahreswert		40.000,00 €
	Beschränkung Jahreswert	800.000,00 € / 18,6 =	43.010,75 €
	Kapitalwert Nießbrauch	40.000,00 € x 13,191 =	527.640,00 €
./.	Minderung Nießbrauch	527.640,00 € – 10% =	52.764,00 €
=	Wert Nießbrauch			474.876,00 €
+	Vorerwerb			184.932,00 €
=	Bereicherung			659.808,00 €
./.	Freibetrag Kind	§ 16 (1) Nr. 2 ErbStG		400.000,00 €
=	Steuerpflichtige Erwerb			259.808,00 €
	auf volle Hundert gerundet			259.800,00 €
	ErbSt (11%)	§ 19 (1) ErbStG		28.578,00 €

Abb. 12: Berechnung Verzicht Nutzungsrecht, Quelle: In Anlehnung an Merz, W., Neufang, B., Wegfall des Nießbrauchs, DStR S. 941.

Diese Berechnung zeigt, dass B, auf Grund des Verzichts des A, nachträglich eine Steuerlast i. H. v. 28.578,00 € zu tragen hat. Daher ist ein Verzicht auf eine eventuelle Steuerentstehung und die Zehnjahresfrist zu prüfen.[253]

Wählt der Nutzungsberechtigte anstatt der Direktbesteuerung nach dem Kapitalwert die Jahresbesteuerung nach § 23 (1) ErbStG, ist der Steuersatz des gesamten erworbenen Vermögens gemäß § 19 (1) ErbStG zum Zeitpunkt der Nießbrauchbestellung maßgebend. Darüber hinaus fließen die noch nicht in Anspruch genommenen persönlichen Freibeträge, nach §§ 16, 17 ErbStG, mit in die Berechnung des Steuersatzes ein und sind vom erworbenen Vermögen abzuziehen. Des Weiteren sind bei der Ermittlung des Steuersatzes alle Vorerwerbe der letzten zehn Jahre vor der Nießbrauchzuwendung zu berücksichtigen (§ 14 ErbStG). Für die Berechnung des Nießbrauchs innerhalb der Steuersatzfeststellung dient der Kapitalwert ebenfalls als Basis (§ 12 (1) ErbStG i. V. m. §§ 13 bis 16 BewG).[254] Der aus dieser Berechnung ermittelte Steuersatz, nach § 19 (1) ErbStG, multipliziert mit dem Jahreswert, gemäß § 15 (3) i. V. m. § 16 BewG, ergibt die jährlich zu entrichtende Jahressteuer nach § 23 (1) S. 2 ErbStG.[255]

Für die Abführung der Jahressteuer bestehen zwei Möglichkeiten die Jahressteuerlast um den persönlichen, noch nicht in Anspruch genommenen Freibetrag nach §§ 16, 17 ErbStG zu mindern. Zum einen gibt es die Möglichkeit der Aufzehrungsmethode, zum anderen die Möglichkeit der Kürzungsmethode. Auf Grund der Aufzehrungsmethode muss der Steuerpflichtige erstmals die Jahressteuer abführen, wenn sein persönlicher Freibetrag aufgezehrt ist. Bei der Kürzungsmethode erfolgt eine prozentuale Umrechnung des Freibetrages auf den Jahressteuerbetrag und mindert diesen dauerhaft.[256]

Bei der Wahl der Jahresversteuerung hat der Nießbrauchberechtigte im Verlauf der Nießbrauchnutzung und der damit im Zusammenhang stehenden Jahressteuerlast die Möglichkeit die Jahressteuer, entsprechend § 23 (2) S. 1 ErbStG, zum nächsten Fälligkeitstermin abzulösen und nachträglich die Sofortversteuerung zu wählen. Die Berechnung des Kapitelwertes erfolgt nach §§ 13 und 14 BewG zum Ablösungszeitpunkt. Dabei ergeben sich unterschiedliche Berechnungsmöglichkeiten, entsprechend der Wahl der Freibetragsberücksichtigung, d. h., Aufzehrungs- oder Kürzungsmethode.[257]

Hat der Nießbrauchberechtigte die Aufzehrungsmethode gewählt, erfolgt die Berechnung des Kapitalwertes nach der Jahressteuer multipliziert mit dem Vervielfältiger (§§ 13 und 14 BewG). Wählte der Nießbrauchberechtigte dagegen die Kürzungsmethode, berechnet sich der Kapitalwert nach der Jahressteuer, gemindert um den prozentual berücksichtigten Freibetrag, multipliziert mit dem Vervielfältiger (§§ 13 und 14 BewG).[258]

Grundsätzlich ist bei der Wahl der Jahresbesteuerung zu beachten, dass sie Vor- und Nachteile für den Nutzungsberechtigten haben kann. Da die Jahresbesteuerung eines lebenslang, zugewendeten Nutzungsrechts gemäß § 12 ErbStG i. V. m. § 14 (1) BewG eine statistische Steuerberechnung darstellt, kann die Belastung, je nach tatsächlicher Lebensdauer, zu Gunsten des Steuerpflichtigen oder zu Gunsten des Fiskus ausgehen.[259] „Bei Übertreffen der statistischen Lebenserwartung und insbesondere bei dem aufgrund der Generationentafel bislang stets zu erwartenden Anstieg der generellen Lebenserwartung ist die Jahressteuer oft deutlich länger als zunächst erwartet zu zahlen.“[260]

3.3.6. Erbschaftsteuerberechnungsbeispiel nach § 23 ErbStG

Der Vergleichsberechnung zwischen Kapitalwert und Jahresbesteuerung liegt folgende Annahme zu Grunde:

V, verstorben am 01. Januar 2016, vermacht seinem Sohn S zwei bebaute Wohngrundstücke A und B im Wert von jeweils 900.000,00 €. Beide Grundstücke erzielten in den letzten drei Jahren vor dem Erbfall durchschnittlich 50.000,00 € Reingewinn aus V. u. V. pro Jahr. Das Grundstück B ist mit einem lebenslangen Vermächtnisnießbrauch zu Gunsten der 30 Jahre alten Tochter T beschwert. Alle Beteiligten haben ihren gewöhnlichen Aufenthalt, sowie ihren Wohnsitz in Deutschland. Des Weiteren liegen die Grundstücke in Deutschland. Außer den beiden Grundstücken ist kein weiteres Vermögen vorhanden.

S hat, gemäß § 1 (1) Nr. 1 i. V. m. § 3 (1) Nr. 1 ErbStG, einen steuerpflichtigen Erwerb i. H. v. 1.800.000,00 €. Der Sohn kann die Nießbrauchlast, die auf dem Grundstück B bestellt ist in Abzug bringen (§ 10 (5) ErbStG). Da das Grundstück vermietet ist und dadurch, nach § 13 d ErbStG, eine Steuerbefreiung i. H. v. 10 % besteht, darf der Sohn S, gemäß § 10 (6) ErbStG, nur 90 % der Nachlassverbindlichkeit in Abzug bringen. Diesen Nießbrauch muss die Tochter T versteuern (§ 1 (1) Nr. 1 i. V. m. § 3 (1) Nr. 1 ErbStG). T hat ein Wahlrecht zwischen der Sofortversteuerung des Kapitalwertes und der Jahresbesteuerung (§ 23 (1) ErbStG). Der Kapitalwert dieses lebenslangen Nießbrauchs unterliegt der Berechnung nach § 12 (1) ErbStG i. V. m. §§ 14 bis 16 BewG.

Beim Sohn S ergibt sich folgende Erbschaftsteuerberechnung:

		Begründung
	erworbenes Vermögen		1.800.000,00 €
./.	Freibetrag § 13 d ErbStG	10% für V+V Objekte	180.000,00 €
=	Grundstückserwerb			1.620.000,00 €
	Jahreswert		50.000,00 €
	Beschränkung Jahreswert	900.000,00 € / 18,6 =	48.387,10 €
	Kapitalwert Nießbrauch	48387,10 € x 17,609 =	852.048,39 €
./.	Minderung Nachlassverb.	852.048,39 € – 10% =	85.204,84 €
./.	Nachlassverbindlichkeit			766.843,55 €
./.	Freibetrag Kind	§ 16 (1) Nr. 2 ErbStG		400.000,00 €
=	Steuerpflichtige Erwerb			453.156,45 €
	auf volle 100 € gerundet	§ 10 (1) S. 6 ErbStG		433.100,00 €
	ErbSt (15 %)	§ 19 (1) ErbStG		64.965,00 €

Abb. 13: Berechnung Abzug Nießbrauchlast, Quelle: eigene Darstellung

Berechnung des zugewendeten Vermächtnisnießbrauchs mit der Sofortversteuerung des Kapitalwertes:

		Begründung
	Jahreswert Nießbrauch		50.000,00 €
	Beschränkung Jahreswert	900.000,00 € / 18,6 =	48.387,10 €
	Kapitalwert Nießbrauch	48.387,10 € x 17.609 =		852.048,39 €
./.	Freibetrag Kind	§ 16 (1) Nr. 2 ErbStG		400.000,00 €
=	Steuerpflichtiger Erwerb			452.048,39 €
	auf volle 100 € gerundet	§ 10 (1) S. 6 ErbStG		452.000,00 €
	ErbSt (15 %)	§ 19 (1) ErbStG		67.800,00 €

Abb. 14: Berechnung Sofortversteuerung Nießbrauch, Quelle: eigene Darstellung

Berechnung des zugewendeten Vermächtnisnießbrauchs. Die Versteuerung erfolgt in Form einer Jahresbesteuerung:

		Begründung
	Jahreswert Nießbrauch		50.000,00 €
	Beschränkung Jahreswert	900.000,00 € / 18,6 =	48.387,10 €
	Kapitalwert Nießbrauch	48.387,10 € x 17,609 =	852.048,39 €
./.	Freibetrag Kind	§ 16 (1) Nr. 2 ErbStG	400.000,00 €
=	Steuerpflichtiger Erwerb		452.048,39 €
	auf volle 100 € abgerundet		452.000,00 €
=	Steuersatz 15 %	§ 19 (1) ErbStG
	Jahressteuer	15 % x 50.000,00 € =		7.500,00 €

Abb. 15: Berechnung Jahressteuer Nießbrauch, Quelle: eigene Darstellung

Die Tochter muss diese Jahressteuer jährlich im Voraus zahlen. Ihr persönlicher Freibetrag i. H. v. 400.000,00 € ist vom angesetzten Jahreswert abzuziehen. Sie hat dabei die Wahl den Freibetrag im Wege der Aufzehrungsmethode oder der Kürzungsmethode abzuziehen. Wählt die Tochter die Aufzehrungsmethode, erfolgt in den ersten acht Jahren (50.000,00 € x 8 = 400.000,00 €) keine Besteuerung. Im neunten Jahr beginnt für die Tochter die Zahlungsverpflichtung i. H. v. 7.500,00 €. Wählt die Tochter dagegen die Kürzungsmethode, beginnt die Zahlungsverpflichtung bereits im ersten Jahr, aber die Jahressteuer beträgt nicht 7.500,00 €, weil der Freibetrag die Jahressteuer prozentual kürzt. Der Kürzungsprozentsatz berechnet sich wie folgt:

400.000,00 € (Freibetrag) x 100 = 40.000.000,00 € / 852.048,39 € = 46,95 %.

Daraus ergibt sich eine Jahressteuer i. H. v. 3.978,75 € (7.500,00 € – 46,95 %).

Vergleicht man die Sofortversteuerung und die Jahresversteuerung, unter Beachtung der Kürzungsmethode, hinsichtlich der Steuerbelastung für die Tochter T, ist die Steuerbelastung ab dem 18. Jahr höher als die Sofortbesteuerung. Dies zeigt, dass die Steuerbelastung der Jahresversteuerung auf lange Sicht größer ist. Auf Grund der zu erwartenden Gesamtlebensdauer von 83,36 Jahren, kann die Sofortversteuerung zu einem Steuernachteil führen.

3.4. Wohnrecht und Wohnungsrecht bei Schenkung oder Erbschaft

Das Wohnrecht nach § 1090 (1) BGB und das Wohnungsrecht nach § 1093 BGB sind Nutzungsrechte ähnlich dem Nießbrauch. Der Unterschied zwischen Wohnrecht bzw. Wohnungsrecht und Nießbrauch ist, dass der Nutzungsberechtigte das Grundstück im Fall des Wohnungs- bzw. Wohnrechts nicht zur Fruchtziehung nutzen darf.[261] Bei der Bestellung eines Wohnrechts darf der Nutzungsberechtigte nur selbst die Wohnung nutzen.[262] Dagegen darf bei der Bestellung eines Wohnungsrechts auch die Familie des Nutzungsberechtigten in diesem Gebäudeteil wohnen (§ 1093 (2) BGB).[263] Ein Wohn- bzw. Wohnungsrecht kann in zugewendeter oder vorbehaltener Form erfolgen. Dabei ist zu bedenken, dass, ähnlich dem Nießbrauch, das Zuwendungswohnrecht zu Lebzeiten oder in Form eines Vermächtniswohnrechts auf den Todeszeitpunkt erfolgen kann. Darüber hinaus besteht die Möglichkeit bei einem Zuwendungswohnrecht dieses Nutzungsrecht in entgeltlicher oder unentgeltlicher Form zu bestellen.[264] Das Nutzungsrecht kann ähnlich dem Nießbrauch zeitlich begrenzt, unbegrenzt oder lebenslang bestellt sein. Der Wohnungsberechtigte hat den Zustand der Wohnung zu erhalten (§ 1093 (2) i. V. m. § 1041 BGB) und darf die Wohnung nicht umgestalten (§ 1093 (2) i. V. m. § 1037 BGB).[265]

3.4.1. Ertragsteuerliche Auswirkung eines Wohnrechts

Auf Grund der nicht möglichen Fruchtziehung gegenüber Dritten hat der Nutzungsberechtigte keine Einnahmen aus V. u. V.[266] Jedoch kann er die Wohnung bei einem Wohnungsrecht an nahe Angehörige vermieten, weil diese auch zur Nutzung berechtigt sind. Dann hätte auch der Wohnungsrechtinhaber Einnahmen aus V. u. V. Der Nutzungsberechtigte kann nur die Ausgaben als Werbungskosten abziehen. Ein Abzug der AfA ist nicht möglich, weil er nicht der Eigentümer ist.[267] Die Abzugsmöglichkeit der AfA besteht nur beim Eigentümer, wenn er das Wohnungsrecht entgeltlich bestellt hat. Im Gegenzug muss der Eigentümer die Einnahmen des entgeltlichen Wohnungsrechts im Rahmen seiner Einkommensteuer versteuern.[268]

3.4.2. Erbschaftsteuerliche Auswirkung eines Wohnrechts

Das Wohnrecht hat, ähnlich dem Nießbrauch, unterschiedliche Auswirkungen auf die Erbschaftsteuer. Die Zuwendung eines Wohnungs- bzw. Wohnrechts in Form einer Schenkung oder von Todes wegen, als Vermächtnisnutzungsrecht, hat für den Berechtigten eine Versteuerung gemäß § 23 (1) ErbStG im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer zur Folge. Der Erwerber hat, wie beim Nießbrauch, die Wahl der Sofortversteuerung nach dem Kapitalwert oder der Jahresversteuerung.[269] Dementsprechend ermittelt sich der Kapitalwert, entsprechend § 12 (1) ErbStG i. V. m. §§ 13- 16 BewG.[270] Bei einem Vorbehaltswohnungsrecht bzw. -wohnrecht unterliegt das Nutzungsrecht nicht der Erbschaftsteuer. Die Begründung hierfür ist die Zuwendung des Nutzungsberechtigten an den neuen Eigentümer, d. h., es liegt eine Entreicherung des Nutzungsberechtigten vor. Dagegen erhält der neue Eigentümer eine Vermögensmehrung. Auf Grund des vorbehaltenen Nutzungsrechts mindert sich das erhaltene Vermögen in Höhe des Kapitalwertes des Wohnungsrechts. Daraus folgt, dass ein Vorbehaltswohnungsrecht bzw. -wohnrecht eine Nachlassverbindlichkeit darstellt und den Erwerb, gemäß § 10 (5) ErbStG, mindert.[271] Ähnlich ist es beim Vermächtniswohnungsrecht bzw. -wohnrecht, weil der Vermögenserwerber bzw. neue Eigentümer auf Grund dieser Vermächtnisauflage eine Minderung des erworbenen Vermögens erfährt. Diese Minderung des erworbenen Vermögens stellt für den Erwerber eine Nachlassverbindlichkeit dar, die er vom steuerpflichtigen Erwerb abziehen kann (§ 10 (5) ErbStG).[272]

Aber bezogen auf die Gegenleistung ist bei Personen, die in ungerader Linie mit dem Übertragenden verwandt sind, die Grunderwerbsteuer zu beachten. Da die Gegenleistung die Schenkungsteuer mindert, fällt die Gegenleistung nicht unter die Grunderwerbsteuerbefreiung und ist daher grunderwerbsteuerpflichtig (§ 3 Nr. 2 GrEStG). Jedoch sind Personen, die in gerader Linie mit dem Übertragenden verwandt sind, nach § 3 Nr. 6 GrEStG, und Ehegatten, gemäß § 3 Nr. 4 GrEStG, von der Grunderwerbsteuer befreit. Daraus folgt, dass die Gegenleistung des Wohnungsrechts bzw. Wohnrechts bei Ehegatten und in gerader Linie Verwandten nicht grunderwerbsteuerpflichtig ist.[273]

3.5. Schenkung: Übertragung gegen Versorgungsleistungen

Bei der Übertragung gegen Versorgungsleistungen handelt es sich um eine unentgeltliche, teilentgeltliche oder entgeltliche Übertragung. Dabei erhält der Erwerber des Wirtschaftsgutes das Eigentum und den Nutzen an diesem Wirtschaftsgut und der Übertragende erhält im Gegenzug lebenslange Versorgungsleistungen vom Erwerber.[274]

3.5.1. Ertragsteuerliche Auswirkungen

Eine Übertragung gegen Versorgungsleistung ist unentgeltlich, wenn es sich um begünstigtes Vermögen aus Gewinneinkunftsarten, z. B. Betriebsvermögen, handelt und die Versorgungsleistungen lebenslang und wiederkehrend erfolgen (§ 10 (1a) Nr. 2 EStG).[275] Der Erwerber kann bei begünstigtem Vermögen die Last der Versorgungsleistungen als Sonderausgaben abziehen (§ 10 (1a) Nr. 2 EStG).[276] Im Gegenzug muss der Übertragende die ihm zukommenden Versorgungsleistungen versteuern (§ 22 Nr. 1a EStG).[277]

Dem entgegen steht die Übertragung von nicht begünstigtem Vermögen. Bei nicht begünstigtem Vermögen, z. B. eigengenutzte oder fremdvermietete Privatimmobilien, handelt es sich um eine entgeltliche oder teilentgeltliche Übertragung gegen Versorgungsleistungen. Da für Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privatimmobilien kein Sonderausgabenabzug gemäß § 10 (1a) Nr. 2 EStG besteht, unterliegen diese Versorgungsleistungen nicht der Einkommensbesteuerung nach § 22 Nr. 1a EStG.[278] Eine entgeltliche und eine teilentgeltliche Übertragung unterscheiden sich im Verhältnis vom Barwert der Versorgungsleistung zum Verkehrswert des Grundstücks. Ist der Verkehrswert des übertragenen Vermögens höher als der Barwert der Versorgungsleistung, liegt eine teilentgeltliche Übertragung vor. Ein entgeltlicher Übertragungsvorgang liegt vor, wenn der Barwert der Versorgungsleistung, nach kaufmännischen Gesichtspunkten, dem Verkehrswert entspricht. Der den Verkehrswert übersteigende Betrag ist eine freiwillige Zuwendung gemäß § 12 Nr. 2 EStG. Ist der Barwert mehr als doppelt so hoch wie der Verkehrswert, handelt es sich insgesamt um eine freiwillige Zuwendung entsprechend § 12 Nr. 2 EStG.[279]

Die unterschiedlichen Entgeltformen, d. h. entgeltlich oder teilentgeltlich, verändern die Höhe der abzugsfähigen AfA. Bei der Übertragung von Privatvermögen ist die AfA vor allem bei Einkünften aus V. u. V. ein entscheidender Faktor für den Erwerber des Wirtschaftsgutes. Erfolgt die Übertragung entgeltlich, bildet der Barwert die Basis der Anschaffungskosten und damit die Grundlage für die AfA. Bei einer teilentgeltlichen Übertragung ist der Erwerb in einen unentgeltlichen und einen entgeltlichen Teil aufzuteilen. Beim unentgeltlichen Teil der Übertragung hat der Erwerber die Abschreibung seines Vorgängers entsprechend § 11d EStDV fortzuführen. Sollte die AfA bereits durch den Vorgänger aufgebraucht sein, entfällt die AfA für den Erwerber. Für den entgeltlichen Teil der Übertragung bildet der Barwert die Grundlage der AfA. Ist die Übertragung, auf Grund einer Zuwendung gemäß § 12 Nr. 2 EStG, komplett unentgeltlich, muss der Erwerber, entsprechend § 11d EStDV, die Abschreibung seines Vorgängers fortführen.[280]

Der Barwert einer Übertragung gegen lebenslange Versorgungsleistungen ermittelt sich, nach § 14 (1) BewG, wie der Kapitalwert eines Nutzungsrechtes.[281] Darüber hinaus ist neben dem Barwert der Versorgungsleistung ein Zinsanteil zu ermitteln. Dieser Zinsanteil berechnet sich nach der Ertragsanteiltabelle (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG). Entscheidend für die Berechnung des Zinsanteils ist das Alter des Übertragenden zum Zeitpunkt der Übertragung.[282] Erzielt der Erwerber Überschusseinkünfte aus diesem Wirtschaftsgut, kann er diesen Zinsanteil als Werbungskosten abziehen.[283]

Beim Übertragenden ist im Rahmen einer entgeltlichen oder teilentgeltlichen Übertragung zu beachten, dass der Barwert des entgeltlichen Teils zu einem Veräußerungsgewinn entsprechend § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 EStG führen kann, wenn die Übertragung innerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist erfolgt. Sollte die Spekulationsfrist noch nicht abgelaufen sein, ermittelt sich der Veräußerungspreis aus dem Barwert der jährlichen Zahlung abzüglich des entsprechenden Zinsanteils.[284] Dieser Zinsanteil ist jährlich mit dem Zufluss beim Übertragenden zu versteuern (§ 20 (1) Nr. 7 EStG).[285]

3.5.2. Erbschaftsteuerliche Auswirkungen

Eine Übertragung gegen Versorgungsleistungen ist, wenn sie eine teilweise unentgeltliche Übertragung ist, eine gemischt-freigebige Zuwendung im Sinne der Schenkungsteuer.[286] Die Versorgungsleistung kann dabei gegenüber dem Zuwendenden oder einem Dritten erfolgen.[287] Bei Vermögenszuwendungen gegen Versorgungsleistungen ist zu beachten, dass zwischen Zuwendung und Gegenleistung eine objektive Wertdifferenz bestehen muss, damit diese Übertragung als gemischt-freigebige Zuwendung gilt. Sollte keine Wertdifferenz bestehen, liegt ein entgeltlicher Vorgang vor und daher keine Zuwendung i. S. der Schenkungsteuer.[288]

Die Versorgungsleistungen stellen eine Gegenleistung zur Zuwendung der Übertragung dar und sind vom Wert des übertragenen Vermögens abzuziehen. Als Grundlage für die Subtraktionen dienen der Steuerwert des Grundstücks entsprechend § 12 ErbStG und der Kapitalwert der Versorgungsleistung gemäß § 12 ErbStG i. V. m. §§ 13 ff. BewG. Der den Kapitalwert übersteigende Wert der Zuwendung unterliegt der Schenkungsteuer und ist vom Vermögensbedachten zu versteuern.[289] Da eine solche Übertragung gegen Versorgungsleistungen beim Übertragenden insgesamt zu einer Entreicherung führt, muss der Übertragende die ihm zukommenden Versorgungsleistungen nicht der Schenkungsteuer unterwerfen.[290] „Übersteigen die Gegenleistungen eines Bedachten (z.B. eines Vermögensübernehmers auf Grund eines Übertragungsvertrages, […]) den Wert der Zuwendung, kann der Bedachte in die Rolle des Schenkers wechseln.“[291] Daraus folgt, dass sich das Schenkungsverhältnis umkehrt und das Grundstück somit eine Gegenleistung zur Versorgungsleistung darstellt. Danach ist der Wert des Grundstücks vom Kapitalwert der Versorgungsleistung abzuziehen.[292] Bei der Übertragung von fremdvermieteten Grundbesitz ist zu beachten, dass eine Steuerbefreiung i. H. v. 10 % greift (§ 13d ErbStG). Diese Steuerbefreiung mindert auch die Gegenleistung um 10 % (§ 10 (6) S. 5 ErbStG).[293] Hingegen ist bei Grundstücksübertragungen an Personen, die in ungerader Linie mit dem Übertragenden verwandt sind, die Grunderwerbsteuer hinsichtlich der Gegenleistung zu beachten. Der Teil der Gegenleistung, der die Schenkungsteuer mindert, unterliegt bei Verwandten in ungerader Linie der Grunderwerbsteuer nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG.[294]

Sollte das Erbringen der Versorgungsleistungen gegenüber einem Dritten erfolgen, z. B. der Ehefrau des Übertragenden, kann der Vermögensbedachte ebenfalls die zu erbringenden Versorgungsleistungen als Gegenleistung abziehen.[295] Diese Versorgungsleistungen stellen beim Dritten eine steuerpflichtige Schenkung gemäß § 7 (1) Nr. 2 ErbStG dar. Der Versorgungsleistungsempfänger muss die ihm zugewendeten Versorgungsleistungen entsprechend versteuern, hat aber, wie bei einem Nutzungsrecht nach § 23 ErbStG, die Wahl der Sofortbesteuerung oder Jahressteuer.[296]

3.6. Gleichstellung bei mehreren Kindern

Hat der Übertragende mehrere Kinder, stellt ihn die Übertragung vor eine Herausforderung. Die Übertragung an ein Kind führt in der Regel zu Verbitterung bei den anderen Kindern, da diese keine Zuwendung erhalten haben. Um Streitigkeiten in der Familie vorzubeugen, ist die Gleichstellung aller Kinder ratsam.[297] Bei der Übertragung von Todes wegen kann der Erblasser durch eine gewillkürte Erbfolge genau bestimmen, wer welchen Vermögensanteil erbt. Dadurch umgeht er die Erbauseinandersetzung und die damit verbundenen Ausgleichsverpflichtungen der Erben. Jedoch ist bei der gewillkürten Erbfolge auch der Pflichtteil zu beachten (siehe Kapitel 2.6.4). Der nicht bedachte Pflichtteilsanspruch kann ebenfalls einen Erbstreit nach sich ziehen. Daher sollte der Erblasser bei der Testaments- und Erbvertragsgestaltung jedem gesetzlich Erbberechtigten einen Mindestausgleich in Höhe seines gesetzlichen Pflichtteils zukommen lassen, um einem späteren Vermögensstreit entgegen zu wirken.[298] Eine weitere Möglichkeit des Ausgleichs bei der Übertragungen von Todes wegen sind Auflagen eines Erben gegenüber den Miterben. Dadurch kann der Erblasser den Erbvermögenswert je Erbe regulieren. Die Vererbung unter Auflagen ist ratsam, wenn der Erblasser z. B. außer einem Grundstück nur wenig Vermögen besitzt und eine Aufteilung des Grundstücks vermeiden möchte. Da sein Vermögen auf das Grundstück beschränkt ist, kann der Erblasser den Ausgleich der anderen Erben nicht selbst vornehmen. Aus diesem Grund überträgt er die Ausgleichspflicht auf den Grundstückserben in Form eines Gleichstellungsgeldes. Durch diese Auflage mehrt er das Vermögen der übrigen Erben und mindert den Erwerb des Grundstücksbedachten, um so eine Gleichstellung der Erben untereinander zu erreichen.[299]

Im Rahmen einer Vorwegübertragung durch Schenkung, sollte der Ausgleich der nicht bedachten Kinder zum Zeitpunkt der Schenkung erfolgen. Der Wert des Ausgleiches sollte dem Wert des übertragenen Vermögens entsprechen, um eine Verbitterung der nicht bedachten Kinder zu umgehen.[300] Dabei kann der Ausgleich durch den Bedachten oder den Übertragenden erfolgen. Der Übertragende kann den Wertausgleich durch die Zuwendung wertgleichen Vermögens sicherstellen. Beim Ausgleich durch den Bedachten gestaltet sich der Ausgleich etwas schwerer.[301] Hierbei ermittelt sich der Wert des Ausgleichs anhand der Nettowertmethode. Der Nettowert berechnet sich aus dem Verkehrswert des übertragenen Grundstücks abzüglich aller Auflagen, Schulden und zu tragenden Leistungen. Die Schulden sind mit dem tatsächlichen Wert zu berücksichtigen. Bei den Auflagen, z. B. ein Wohnrecht oder Nießbrauch, und den Leistungen erfolgt der Abzug mit dem ermittelten Kapitalwert entsprechend § 13 ff. BewG.[302] „Der Nettowert des übernommenen Vermögens stellt die wirtschaftliche Bereicherung des Übernehmers dar. Sie soll in der Regel allen Kindern anteilig zustehen, wobei der Übernehmer ebenfalls beteiligt wird.“[303]

Übernimmt der Vermögenserwerber den Ausgleich seiner Geschwister, stellen die Gleichstellungsgelder Gegenleistungen dar. Daraus folgt, dass es sich um eine teilentgeltliche Übertragung handelt.[304] Bei der Übertragung von Grundstücken und Gebäudeteilen stellen die Gleichstellungsgelder, im Rahmen der Einkommensteuer, Anschaffungskosten für den Übernehmenden dar. Beim Übergeber kann, entsprechend § 23 EStG, ein privates Veräußerungsgeschäft vorliegen, wenn die Übertragung innerhalb der Spekulationsfrist erfolgt.[305]

Bei der Erbschaftsteuer stellen die Gleichstellungsgelder beim Übernehmer Gegenleistungen dar und sind vom Steuerwert des übertragenen Vermögens abzuziehen.[306] Dem entsprechend unterliegen die Gleichstellungsgelder beim Gleichstellungsgeldempfänger der Schenkungsteuer nach § 7 (1) Nr. 1 ErbStG.[307]

3.7. Grundbesitzübertragung auf die nächste Generation bei zeitgleichem Immobilienneuerwerb durch den Bedachten für den Übertragenden

Bei dieser Gestaltungsform handelt es sich um eine teilentgeltliche Grundbesitzübertragung auf die nächste Generation, bei zeitgleichem Grundbesitzneuerwerb des Übertragenden.[308] Ausgangssituation ist der Grundbesitz auf dem Land. Da das Leben auf dem Land häufig nicht altersgerecht und das Landanwesen oft zu groß zum Unterhalten ist, möchte die ältere Generation ihr Landanwesen veräußern, um eine neue, altersentsprechende, kleinere Immobilie zu erwerben. In den meisten Fällen hat die ältere Generation nicht genug Vermögen, um aus eigenen Mitteln eine Wohnung in der Stadt zu erwerben. Daher muss die ältere Generation in eine Mietwohnung ziehen, ein Darlehen aufnehmen oder ihr Anwesen veräußern.

Die jüngere Generation, selbst auf der Suche nach einem geeigneten, eigenen Grundbesitz, die einer mehrköpfigen Familie ausreichend Platz bietet, könnte das Landanwesen der älteren Generation übernehmen. Demnach kann das Familienheim durch Übertragung auf die nächste Generation in Familienbesitz bleiben.

Daraus ergeht folgende Gestaltungsvariante:

Die ältere Generation überträgt das Landanwesen auf das eigene Kind. Das Kind erwirbt eine altersgerechte Stadtimmobilie. Als Gegenleistung für den Erhalt des Landanwesens, gewährt das Kind den Eltern ein lebenslanges, unentgeltliches Wohnungsrecht an der neuerworbenen Stadtimmobilie. Schenkungsteuerlich stellt der Wert des Wohnungsrechts eine Gegenleistung zum übertragenen Grundbesitz dar, den das Kind als Nachlassverbindlichkeit abziehen kann.[309] Beim Landanwesen muss das Kind die Anschaffungskosten der älteren Generation fortsetzen § 11 (1) EStDV).[310] Bei der Vermietung des Landanwesens kann es AfA entsprechend geltend machen.[311] Zu beachten ist bei dieser Gestaltung, dass die ältere Generation bei der neuerworbenen Immobilie keine AfA Berechtigung hat, weil sie nicht zivilrechtlicher Eigentümer der neuen Immobilie ist.[312]

Bei der Schenkungsteuer stellt das Wohnungsrecht eine Gegenleistung dar, die das übernehmende Kind vom erworbenen Vermögen abziehen kann.[313] Die ältere Generation muss die Gegenleistung nicht der Schenkungsteuer unterwerfen, weil die Übertragung für sie insgesamt zu einer Entreicherung führt.[314]

Eine weitere Gestaltungsmöglichkeit besteht, wenn das Kind die neuerworbene Stadtimmobilie an die ältere Generation i. H. v. 66 %, der ortsüblichen Miete an die Eltern vermietet. Dadurch kann das Kind die Kosten der Wohnung, z.B. AfA, Zinsen für das Wohnungskaufdarlehen und andere Wohnungsausgaben, ungekürzt, im Rahmen der Einkünfte aus V. u. V., als Werbungskosten in der Einkommensteuer berücksichtigen (§ 21 (2) S. 2 EStG).[315]

Bei der verbilligten Mietüberlassung mit einem Mietzins i. H. v. 66 % der ortsüblichen Miete handelt es sich um ein teilentgeltliches Mietverhältnis.[316] In Höhe des unentgeltlichen Teils, d. h. die Wertdifferenz zwischen verlangter und ortsüblicher Miete, besteht eine Zuwendung des Kindes an die Eltern. Diese Zuwendung stellt eine Gegenleistung für die Übertragung der Eltern an das Kind dar und ist aus diesem Grund im Rahmen der Schenkungsteuer abzugsfähig.[317]

Der Vorteil dieser beiden Gestaltungsvarianten ist der Verbleib des Familienwohnheims im Familienbesitz und zeitgleichem, altersentsprechendem Wohnen der übertragenden Generation. Darüber hinaus erfährt das Kind eine zusätzliche Vermögensmehrung durch die neue Immobilie und kann bei der verbilligten Vermietung die Zinsen im Rahmen der ESt geltend machen.

Die Gestaltung mit dem verbilligten Mietzins bietet Nachteile, wenn die ältere Generation mehr als ein Kind hat. Da auf Grund der verbilligten Miete nur eine geringe Gegenleistung besteht, kann für das erwerbende Kind neben dem Wohnungskauf eine hohe Belastung durch Gleichstellungsgelder an die Geschwister bestehen.[318] Darüber hinaus kann Schenkungsteuer entstehen, wenn der Steuerwert des Landanwesens deutlich über den persönlichen Erbschaftsteuerfreibeträgen liegt.

---

4. Vergleichsberechnungen zu Schenkung und Erbschaft

Die folgenden Vergleichsberechnungsvarianten zeigen den Unterschied einer Grundbesitzübertragung, d.h. Grundstück mit aufstehendem Gebäude, mit und ohne Gegenleistung bzw. Nachlassverbindlichkeit. Dabei erfolgt die Gegenleistung in Form eines Vorbehaltsnießbrauchs.

Folgende Ausgangsituation liegt den Berechnungsvarianten zu Grunde:

Der Vater V überträgt seinen vermieteten Grundbesitz an seine Tochter T. Zur Zeit der Übertragung hat der Grundbesitz einen steuerlichen Wert i. H. v. 1.500.000,00 € und erzielt einen Jahreswert (durchschnittlichen Reingewinn der letzten drei Jahre vor der Übertragung) von 60.000,00 €. Der Vater V ist zum Zeitpunkt der Übertragung 60 Jahre alt.

4.1. Erste Vergleichsberechnungsvariante zu Schenkung und Erbschaft

Die erste Vergleichsberechnungsvariante zeigt die Übertragung des Grundbesitzes ohne Gegenleistung.

		Begründung
	erworbenes Vermögen		1.500.000,00 €
./.	Freibetrag § 13 d ErbStG	10% für V+V Objekte	150.000,00 €
=	Grundstückserwerb			1.350.000,00 €
./.	Freibetrag Kind	§ 16 (1) Nr. 2 ErbStG		400.000,00 €
=	Steuerpflichtige Erwerb			950.000,00 €
	auf volle 100 € gerundet	§ 10 (1) S. 6 ErbStG		950.000,00 €
	ErbSt (19 %)	§ 19 (1) ErbStG		180.500,00 €

Abb. 16: Berechnung Erbschaftsteuer ohne Gegenleistung, Quelle: Eigene Darstellung

4.2. Zweite Vergleichsberechnungsvariante zu Schenkung und Erbschaft

Bei der zweiten Vergleichsberechnungsvariante erfolgt die Übertragung unter Nießbrauchvorbehalt.

		Begründung
	erworbenes Vermögen		1.500.000,00 €
./.	Freibetrag § 13 d ErbStG	10% für V+V Objekte	150.000,00 €
=	Grundstückserwerb			1.350.000,00 €
	Jahreswert		60.000,00 €
	Beschränkung Jahreswert	1.500.000,00 € / 18,6 =	80.645,16 €
	Kapitalwert Nießbrauch	48387,10 € x 12,703 =	762.180,00 €
./.	Minderung Nachlassverb.	852.048,39 € – 10% =	76.218,00 €
./.	Nachlassverbindlichkeit			685.962,00 €
./.	Freibetrag Kind	§ 16 (1) Nr. 2 ErbStG		400.000,00 €
=	Steuerpflichtige Erwerb			264.038,00 €
	auf volle 100 € gerundet	§ 10 (1) S. 6 ErbStG		264.000,00 €
	ErbSt (11 %)	§ 19 (1) ErbStG		29.040,00 €

Abb. 17: Berechnung Erbschaftsteuer mit Gegenleistungen, Quelle: Eigene Darstellung

Die zweite Vergleichsberechnung mit Gegenleistung, in Form eines Nießbrauchs, zeigt, dass auf Grund der hierdurch entstehenden Nachlassverbindlichkeit ein Steuervorteil i. H. v. 151.460,00 € für die Tochter entsteht. Daneben hat der Vater den Vorteil der Versorgung durch das Recht des Nießbrauchs.

---

5. Fazit

Das deutsche Zivil- und Erbrecht bietet viel Spielraum das eigene Vermögen zielgerichtet und geplant zu übertragen. Dadurch lassen sich viele Probleme umgehen, die eine ungeplante Übertragung durchaus nach sich ziehen können. Vor allem Streitigkeiten bei den späteren Erben durch Erbauseinandersetzung sind ein Sinnbild ungeplanter Erbfolgen. Da bei diesen Erbauseinandersetzungen zumeist der Egoismus des einzelnen Erben im Vordergrund steht, können diese Streitigkeiten schnell zu Familienzerwürfnissen führen, die oftmals eine Vermögensaufsplitterung und die Veräußerung des Vermögens zur Folge haben. Plant die übertragende Generation ihre Nachfolge nicht, d. h. sie führt keine gewillkürte Erbfolge herbei, regelt die gesetzliche Erbfolge die Verteilung des Nachlasses. Dabei gibt es in der Regel oft mehrere gleichberechtigte Erben, die eine Erbengemeinschaft, wie in Kapitel 2.5 beschrieben, bilden. Diese bleibt bis zur Erbauseinandersetzung fortbestehen und muss gemeinsam über das vererbte Vermögen verfügen. Um solchen Streitigkeiten, Erbauseinandersetzungen und Erbengemeinschaften aus dem Weg zu gehen, sollte jede übertragende Generation ihr zu übertragendes Vermögen rechtzeitig und geplant übertragen. Dies ist durch Vorwegschenkungen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge oder durch eine geregelte Erbfolge, d. h. durch Erbvertrag oder Testament, möglich.

Neben der vorausschauenden Vermögensübergabe ist die Steuerreduzierung ein wesentlicher Aspekt das Vermögen frühzeitig und geregelt zu übergeben. Zum einen kann bei größerem Vermögen eine Aufteilung des Vermögens auf mehrere Übertragungsvorgänge sinnvoll sein, um dadurch die persönlichen Freibeträge mehrmals in Anspruch nehmen zu können, wie in Kapitel 3.1.1 beschrieben. Danach lässt sich der persönliche Erbschaftsteuerfreibetrag, entsprechend § 16 (1) Nr. 2 ErbStG, i. H. v. 400.00,00 € je Kind und Übertragenden alle zehn Jahre beanspruchen. Bei zwei Elternteilen ist alle zehn Jahre eine Übertragung von 800.000,00 € je Kind möglich.

Darüber hinaus spielt bei der Vermögensübertragung die Altersvorsorge eine wesentliche Rolle. Dabei versuchen Ehepaare durch gemeinschaftliche Testamente die Versorgung des überlebenden Ehegatten zu sichern. Ein Beispiel für ein solches gemeinschaftliches Testament ist das Berliner Testament, welches Ehegatten oft zur gegenseitigen Absicherung wählen. Jedoch kann dieses wie in Kapitel 2.6.2 beschrieben oft zu Nachteilen, wie zum Beispiel der suboptimalen Freibetragsnutzung, führen. Der Nachteil wird vor allem bei Vermögen deutlich, das über den persönlichen Freibeträgen liegt, wie in Kapitel 2.6.6 dargestellt. Die Vergleichsberechnung des Kapitels 2.6.6 zeigt, dass die Steuerbelastung des Berliner Testaments erheblich höher ist, als eine geregelte Erbverteilung durch Erbvertrag. Daher sollten Ehepaare vor der Verfassung eines Berliner Testaments andere Möglichkeiten in Betracht ziehen ihr Vermögen zu übertragen und ihre Versorgung im Alter zu erhalten.

Ein gutes Beispiel für die Versorgung des Übertragenden im Alter mit zeitgleicher Erbschaftsteuerreduzierung bildet der Vorbehaltsnießbrauch. Hierbei erfolgt ein Vorwegübertrag des Grundbesitzeigentums auf die nächste Generation, wobei der Übertragende die Nutzung behält. In diesem Zusammenhang, kann durch einen Vermächtnisnießbrauch auch die Versorgung des überlebenden Ehegatten gesichert werden. Beim Erwerber stellt der Nießbrauch einen Steuervorteil dar, weil der Nießbrauch eine Belastung für den Erwerber ist, die er im Rahmen der Erbschaftsteuerbemessung abziehen kann. Den Unterschied der Erbschaftsteuerauswirkung zwischen einer Übertragung mit und ohne Nießbrauchgestaltung zeigen die Vergleichsberechnungen von Kapitel 4. Dabei bringt die Übertragung mit Vorbehaltsnießbrauch einen Steuervorteil von 151.460,00 €. Neben dem Nießbrauch, der in Kapitel 3.3 beschrieben ist, bieten die Übertragung gegen Wohnungs- bzw. Wohnrecht, beschrieben in Kapitel 3.4, und die Übertragung gegen Versorgungsleistungen, beschrieben in Kapitel 3.5, ähnliche Möglichkeiten der Kombination aus Altersvorsorge und Steuerreduzierung.

Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass der Übertragende mit einer gezielten Übertragung viele Problemfelder umgehen kann und gleichzeitig die eigene Versorgung im Alter sichert.

So lange der Gesetzgeber die Abzugsmöglichkeiten im Rahmen der Erbschaftsteuer nicht beschränkt, besteht für den Vermögensüberträger auch in Zukunft, neben der Minderung des Nachlassstreitpotenzials und der Sicherung der Altersvorsorge, die Möglichkeit, die Erbschaftsteuer durch gezielte Planung zu mindern.

---

Steuerberater für Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zur Erbschaft- und Schenkungsteuer spezialisiert. Bei der Planung zur Nachlassregelung schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

1. Steuerrechtliche Beratung im Vorfeld einer Schenkung bzw. anderer Übertragungsformen
2. Beleuchtung juristischer und steuerlicher Aspekte im Testament
3. Interdisziplinäre Beratung bei der Nachlassregelung von Unternehmen und Beteiligungen
4. Juristische und steuerrechtliche Begleitung im Erbschaftsfall
5. Anzeige des Erwerbs einer Schenkung oder eines Erbes beim Finanzamt
6. Erstellung von Schenkung- und Erbschaftsteuererklärungen
7. Prüfung von Steuerbescheiden
8. Rechtsberatung durch unsere Rechtsanwälte (insbesondere im Gesellschaftsrecht und Vertragsrecht)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

---

Fachreferent beim Steuerberaterverband für Steuergestaltung

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen ca. 1500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu den Gestaltungsmöglichkeiten bei der Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:

Fußnoten

[1] Vgl. Dötsch, F., § 109, Rz. 89; Vgl. BFH Urteil vom 11.03.1980, VIII R 151/76.

[2] Vgl. Rumland, N., Die gesetzliche Erbfolge, (Haufe Index: 6821968)

[3] Vgl. BFH Urteil vom 30.07.2003, X R 12/01.

[4] Vgl. Weber- Grellet, H., § 23,   Rz. 12, 13; Vgl. BFH Urteil vom 08.04.2014, IX R 18/13;

[5] Vgl. Lindberg, K., § 23, Rz. 28; Vgl. Weber-Grellet, H., § 23 Rz. 21,

[6] Vgl. Weber-Grellet, H., § 23 Rz. 18; Vgl. FG Münster Urteil vom 18.06.2007, 1 K 3749/05 E.

[7] Vgl. BFH Urteil vom 22.04.2008, IX R 29/06.

[8] Vgl. Lindberg, K., § 23, Rz. 52e.

[9] Vgl. Lindberg, K., § 23, Rz. 142; Vgl. BFH Urteil vom 10.03.1981, VIII R 195/77.

[10] Vgl. Lindberg, K., § 23, Rz. 152; Vgl. Musil, A., § 23, Anm. 316.

[11] Vgl. Schnitter, G., § 7, Rz. 165.

[12] Vgl. Hofmann, P., Haus- und Grundstückskauf, (Haufe Index: 2720422).

[13] Vgl. Weilbach, D., § 1, Rz. 19; Vgl. BFH Beschluss vom 16.04.2009, II B 171/08 (NV).

[14] Vgl. Weilbach, D., § 2, Rz. 10; Vgl. BFH Urteil vom 18.06.1986, II R 222/83; Vgl. BFH Urteil vom   21.01.1988, IV R 116/86; Vgl. BFH Urteil vom 26.10.2011, II R 27/10.

[15] Vgl. Weilbach, D., § 3, Rz. 50- 58a; Vgl. BFH Urteil vom 25.04.2001, II R 72/00; Vgl. BFH Urteil vom 07.07.1965, II 123/62 U.

[16] Vgl. Weilbach, D., § 3, Rz. 55; Vgl. BFH Urteil vom 07.07.1965, II 123/62 U.

[17] Vgl. Weilbach, D., § 3, Rz. 57; Vgl. BFH Urteil vom 19.04.1989, II R 27/86.

[18] Vgl. Schwarz, B., § 15, Rz. 12 ff; FG Münster Urteil vom 28.05.2008, 8 K 1597/06 GrE.

[19] Vgl. Weilbach, D., § 8, Rz. 3; Vgl. Weilbach, D., § 9, Rz. 24; Vgl. BFH Urteil vom 06.12.1989, II R 95/86; Vgl. BFH Urteil vom 15.11.1989, II R 71/88.

[20] Vgl. Weilbach, D., § 11, Rz. 3.

[21] Vgl. Weilbach, D., § 13, Rz. 6.

[22] Vgl. OFD Niedersachsen vom 01.12.2014, S 4535 – 5 – St 262.

[23] Vgl. Kobor, H., § 1, Rz. 22.; Vgl. Meincke, J. P., §7, Anm. 9.

[24] Vgl. Jüptner, R., § 2, Rz. 1; Vgl. Jülicher, M., § 2, Tz. 1.

[25] Vgl. Jüptner, R., § 2, Rz. 20; Vgl. Esskandari, M., § 9, Rz. 2; Vgl. BFH Urteil vom 16.07.1975, II R 154/66.

[26] Vgl. Kratzsch, A., § 8, Rz. 8; BFH Urteil vom 23.11.2000, VI R 107/99.

[27] Vgl. BFH Urteil vom 23.11.2000, VI R 107/99.

[28] Vgl. BFH Urteil vom 19.03.1997, I R 69/96.

[29] Vgl. Kratzsch, A., § 8, Rz. 14; Vgl. BFH Urteil vom 28.01.2004, I R 56/02 (NV); Vgl. BFH Urteil vom 17.05.1995, I R 8/94.

[30] Vgl. Kratzsch, A,. § 9, Rz.7.

[31] Vgl. § 9 S. 6 AEAO.

[32] Vgl. Richter, A., § 2 ErbStG, Rdn. 11.

[33] Vgl. Richter, A., § 2 ErbStG, Rdn. 12.

[34] Vgl. HE 2.1 ErbStH 2011.

[35] Vgl. Richter, A., § 2 ErbStG, Rdn. 22.

[36] Vgl. Richter, A., § 2 ErbStG, Rdn. 25, 26.

[37] Vgl. Jüptner, R., §2, Rz. 130 f.

[38] Vgl. Högl, H.- W., §2, Rz. 118.1.

[39] Vgl. BMF Schreiben vom 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, Tz. 2.2.

[40] Vgl. BMF Schreiben vom 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, Tz. 2.3.1.

[41] Vgl. Eisele, D., § 2, Rz. 67.

[42] Vgl. Jüptner, R., §2, Rz. 154; Vgl. Jülicher, M., § 2, Tz. 76.

[43] Vgl. Jüptner, R., §2, Rz. 1.

[44] Vgl. Vgl. Meincke, J. P., §9, Anm. 40; Vgl. BFH Urteil vom 27. 4. 2005, II R 52/02.

[45] Vgl. Gebel, D., § 9, Tz 76; Vgl. BFH Urteil vom 10.03.1970, II 83/62.  

[46] Vgl. BFH Urteil vom 14.03.1979, II R 67/76; Vgl. Meincke, J. P., §7, Anm. 40; Vgl. BFH Urteil vom 23.08.2006, II R 16/06.

[47] Vgl. Jüptner, R., §10, Rz. 5; Vgl. BFH Urteil vom 13.07.1983, II R 105/82.

[48] Vgl. Schuck, S., § 10 ErbStG, Rdn. 124.

[49] Vgl. Wenhardt, C., Schenkung unter Auflage, (Haufe Index: 1558500).

[50] Vgl. Jüptner, R., §10, Rz. 262.

[51] Schuck, S., § 10 ErbStG, Rdn. 145.

[52] Vgl. Esskandari, M., § 11, Rz. 2.

[53] Vgl. Esskandari, M., § 11, Rz. 8; Vgl. BFH Urteil vom 27.11.1991, II R 12/89; Vgl. BFH Beschluss vom 22.09.1999, II B 130/97 (NV); Vgl. BFH Urteil vom 02.03.2006, II R 57/04 (NV).

[54] Vgl. BFH Urteil vom 27.10.2010, II R 37/09.

[55] Vgl. Horn, J.- H., § 12, Rz. 1.

[56] Vgl. Gebel, D., § 12, Tz. 500, 935.

[57] Vgl. Götz, H., § 12, Rz. 40.

[58] Vgl. Götz, H., § 12, Rz. 45.

[59] Vgl. Geck, R., § 12, Rz. 254; Vgl. Hofmann, G., § 12 ErbStG, Rdn. 7.

[60] Vgl. Hofmann, G., § 12 ErbStG, Rdn. 8.

[61]  Vgl. Götz, H., § 12, Rz. 51 f.

[62] Vgl. Hofmann, G., § 12 ErbStG, Rdn. 9.

[63] Vgl. Knobel, W., § 15 ErbStG, Rdn. 2; Vgl. Meincke, J. P., §15, Anm. 2.

[64] Vgl. Högl, H.- W., § 15, Rz. 35; Vgl. Jülicher, M., § 15, Tz. 75.

[65] Vgl. BFH Urteil vom 17.03.2010, II R 46/08; FG Schleswig-Holstein Urteil vom 04.07.2008, 3 K 114/06.

[66] Vgl. Längle, H., Kobor, H., § 15, Rz. 1.

[67] Vgl. Längle, H., § 16, Rz. 1, 2.

[68] Vgl. Högl, H.- W., § 16, Rz. 5.

[69] Vgl. Högl, H.- W., § 14, Rz. 1; Vgl. BFH Urteil vom 17.04.1991, II R 121/88.

[70] Vgl. Längle, H., § 19, Rz. 2.

[71]  Vgl. Högl, H.- W., § 19, Rz. 17.

[72] Vgl. Hartmann, W,. § 20, Rz. 16.

[73] Hartmann, W., § 20, Rz. 17; Vgl. FG München Urteil vom 02.10.2002, 4 K 333/00; BFH Urteil vom 01.07.2008, II R 2/07.

[74] Vgl. BVerfG Beschluss vom 18.12.2012, 1 BvR 1509/10.

[75] Vgl. Schuck, S.,§10 ErbStG, Rdn. 35; FG Hamburg Urteil vom 27.09.2011, 3 K 83/11; BFH Urteil vom 17.11.1977, II R 66/68.

[76] Vgl. Jüptner, R., §10, Rz. 66.

[77] Vgl. Jüptner, R., §10, Rz. 67.

[78] Vgl. Esskandari, M., § 1 Rz. 3.

[79] Vgl. Gebel, D., § 9, Rz. 15.

[80] Vgl. Radeisen, R.-R., Erbschaftsteuer: Berechnung, (Haufe Index: 2115219).

[81] Vgl. Längle, H., § 17, Rz. 1, 3.

[82] Vgl. Högl, H.- W., § 17, Rz. 1.

[83] Vgl. Längle, H., § 17, Rz. 8, 15; Vgl. Jülicher, M., § 17, Tz. 13 ff.

[84] Vgl. Längle, H., § 17, Rz. 5.

[85] Vgl. HE 17 ErbStH 2011.

[86] Vgl. Schnitter, G., § 7, Rz. 176; Vgl. Handzik, P., § 7, Rn. 131.

[87] Vgl. Handzik, P., § 7, Rn. 109.

[88] Vgl. Lindberg, K., § 21, Rz. 210.

[89] Vgl. Wälzholz, E., § 3 ErbStG, Rdn. 32; Vgl. Weidlich, D., § 1922, Rn. 10; Vgl. Weidlich, D., § 2032, Rn. 1.

[90] Vgl. Fischer, M., § 3, Rz. 104.

[91] Bauer, K., § 2, Rz. 37.

[92] Vgl. Götz, H., § 3, Rz. 71.

[93] Vgl. Fischer, M., § 3, Rz. 105.

[94] Vgl. Gottschalk, P. R., § 3, Tz. 99.

[95] Fischer, M., § 3, Rz. 105.

[96] Vgl. Geck, R., § 3, Rz. 19.

[97] Geck, R., § 3, Rz. 19.

[98] Vgl. Geck, R., § 3, Rz. 19.

[99] Vgl. Geck, R., § 3, Rz. 22.

[100] Vgl. Fischer, M., § 3, Rz. 106.

[101] Fischer, M., § 3, Rz. 107.

[102] Vgl. Wälzholz, E., § 3 ErbStG, Rdn. 45.

[103] Vgl. Gottschalk, P. R., § 5, Tz. 23.

[104] Vgl. Götz, H., § 3, Rz. 72.

[105] Vgl. Wälzholz, E., § 3 ErbStG, Rdn. 53.

[106] Vgl. Wälzholz, E., § 3 ErbStG, Rdn. 72, 73.

[107] Vgl. BGH Beschluss vom 17.10.2006, VIII ZB 94/05.

[108] Vgl. Geck, R., § 3, Rz. 116 f; Vgl. BFH Urteil vom 10.11.1982, II R 85-86/78.

[109] Vgl. Rux, H.- J., Erbfall und vorweggenommene Erbfolge, Rz. 4.

[110] Vgl. Geck, R., § 3, Rz. 118.

[111] Vgl. Geck, R., § 3, Rz. 118; Vgl. BGH Urteil vom 14.03.1984, IVa ZR 87/82.

[112] Vgl. Bur, H., Grundstücksübertragung auf Angehörige im Erbfall, (Haufe Index: 7360519); Vgl. Rux, H.- J., Erbfall und vorweggenommene Erbfolge, Rz. 16; Vgl. BMF Schreiben vom 28.2.2006, IV B 2 – S 2242 – 6/06; Vgl. BFH Urteil vom 09.07.1985, IX R 49/83.

[113] Vgl. Bauer, K., § 8, Rz. 268, 269.

[114] Vgl. Bauer, K., § 8, Rz. 274.

[115] BMF Schreiben vom 14.3.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, Rz. 6.

[116] Vgl. BMF Schreiben vom 14.3.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, Rz. 26; Vgl. Weber- Grellet, H., § 23, Rz. 41; Vgl. BFH Urteil vom 29.10.1991, VIII R 51/84; Vgl. BFH Urteil vom 09.07.1985, IX R 49/83.

[117] Vgl. BMF Schreiben vom 14.3.2006, IV B 2 – S 2242 – 7/06, Rz. 55.

[118] Vgl. Götz, H., § 3, Rz. 76.

[119] Vgl. Geck, R., § 10, Rz. 16.

[120] Vgl. Gottschalk, P. R., § 5, Tz. 23.

[121] Vgl. Götz, H., § 3, Rz. 95.

[122] Vgl. Richter, A., § 20 ErbStG, Rdn. 2ff; Vgl. BFH Urteil vom 14.09.1994, II R 95/92.

[123] Vgl. Richter, A., § 20 ErbStG, Rdn. 19ff; Vgl. Götz, H., § 3, Rz. 95.

[124] Vgl. Geck, R., § 3, Rz. 30; Vgl. Gottschalk, P. R., § 3, Tz. 51.

[125] Vgl. Fischer, M., § 3, Rz. 112.

[126] Vgl. Gottschalk, P. R., § 5, Tz. 23.

[127] Vgl. Gottschalk, P. R., § 5, Tz. 28; Vgl. Geck, R., § 5, Rz. 10.

[128] Vgl. Geck, R., § 3, Rz. 32.

[129] Vgl. Geck, R., § 3, Rz. 91.

[130] Vgl. Weidlich, D., § 2229, Rn. 2.

[131] Gottschalk, P. R., § 3, Tz. 43.

[132] Vgl. Weidlich, D., § 2229, Rn. 3.

[133] Vgl. Geck, R., § 3, Rz. 35; Vgl. BGH Urteil vom 20.03.1974, IV ZR 133/73.

[134] Vgl. Bauer, K., § 10, Rz. 416.

[135] Vgl. Fischer, M., § 3, Rz. 114.

[136] Vgl. Horn, C., H., Das maßgeschneiderte Berliner Testament, S. 2275.

[137] Vgl. Weidlich, D., § 2269, Rn. 1.

[138] Vgl. Weidlich, D., § 2269, Rn. 10.

[139] Vgl. Piltz, D., Berliner Testament, S. 42; Vgl. Weidlich, D., § 2269, Rn. 3.

[140] Vgl. Weidlich, D., § 2269, Rn. 11.

[141] Vgl. Wenhardt, C., Berliner Testament, (Haufe Index: 2959190).

[142] Vgl. Wenhardt, C., Berliner Testament, (Haufe Index: 2959192).

[143] Vgl. Wenhardt, C., Berliner Testament, (Haufe Index: 2959193).

[144] Horn, C., H., Das maßgeschneiderte Berliner Testament, S. 2276.

[145] Vgl. Horn, C., H., Das maßgeschneiderte Berliner Testament, S. 2275 f.

[146] Vgl. Horn, C., H., Das maßgeschneiderte Berliner Testament, S. 2276.

[147] Vgl. Wenhardt, C., Berliner Testament, (Haufe Index: 2959190).

[148] Vgl. Wenhardt, C., Vor- und Nacherbschaft, (Haufe Index: 2953690).

[149] Vgl. Klinger, B., Scheuber, S., Herausgabevermächtnis, S. 445.

[150] Vgl. Wenhardt, C., Berliner Testament, (Haufe Index: 2959191); Vgl. Ecklebe, M., Berliner Testament, NWB- Datenbank, Fundstelle: KAAAF-75269; Vgl. Horn, C., H., Das maßgeschneiderte Berliner Testament, S. 2277.

[151] Vgl. Geck, R., § 3, Rz. 91.

[152] Vgl. Ecklebe, M., Erbvertrag, NWB- Datenbank, Fundstelle: AAAAF-75268.

[153] Vgl. Ecklebe, M., Erbvertrag, NWB- Datenbank, Fundstelle: AAAAF-75268.

[154] Vgl. Weidlich, D., § 1938, Rn. 1.

[155] Vgl. Weidlich, D., § 2303, Rn. 1, 8.

[156] Vgl. Götz, H., § 3, Rz. 140.

[157] Vgl. Götz, H., § 3, Rz. 140; Vgl. Weidlich, D., § 2303, Rn. 13.

[158] Vgl. Fischer, M., § 3, Rz. 406; Vgl. Geck, R., § 3, Rz. 184.1.

[159] Vgl. Weidlich, D., § 2325, Rn. 1, 24.

[160] Vgl. Fischer, M., § 3, Rz. 421; Vgl. Weidlich, D., § 2325, Rn. 24; Vgl. Götz, H., § 3, Rz. 142.

[161] Vgl. Götz, H., § 3, Rz. 76.

[162] Vgl. Fischer, M., § 3, Rz. 413.

[163] Vgl. Esskandari, M., § 9, Rz. 61.

[164] Vgl. Wenhardt, C., Erbschaftsteuer: Pflichtteil, (Haufe Index: 3018036).

[165] Vgl. Högl, H.- W., § 10, Rz. 108; Vgl. Geck, R., § 3, Rz. 211.

[166] Vgl. Jüptner, R., § 20, Rz. 2.

[167] Vgl. Horn, C., H., Das maßgeschneiderte Berliner Testament, S. 2278; Vgl. Piltz, D., Berliner Testament, S. 42.

[168] Vgl. Esskandari, M., § 6, Rz. 49.

[169] Vgl. Gottschalk, P. R., § 5, Tz. 25.

[170] Vgl. Gottschalk, P. R., § 5, Tz. 28.

[171] Vgl. Längle, H., § 16, Rz. 16f; Vgl. Meincke, J. P., §16, Anm. 6, 7.

[172] Vgl. Jülicher, M., § 16, Tz. 13.

[173] Vgl. Wachter, T., § 13c, Rz. 1.

[174] Philipp, C., §13c ErbStG, Rdn. 10; Vgl. Meincke, J. P., § 13c, Anm. 3.

[175] Vgl. Wachter, T., § 13c, Rz. 4f.

[176] Vgl. Philipp, C., §13c ErbStG, Rdn. 37.

[177] Vgl. Geck, R.., § 13c, Rz. 28.

[178] Geck, R.., § 13c, Rz. 28.

[179] Vgl. Philipp, C., §13c ErbStG, Rdn. 32.

[180] Vgl. Jülicher, M., § 13 Tz. 55.

[181] Kobor, H., § 13, Rz. 25.

[182] Vgl. FG Berlin Urteil vom 28.01.2003, 5 K 5267/01; Vgl. Meincke, J. P., §13, Anm. 22.; Vgl. Hartmann, W., §13 Rz. 23.1; Vgl. Geißler, O., Schlünder, R., DStR, S. 261.

[183] Vgl. Jülicher, M., § 13 Tz. 63; Vgl. FG Berlin Urteil vom 28.01.2003, 5 K 5267/01; Vgl. Meincke, J. P., §13, Anm. 22.

[184] Vgl. Geißler, O., Schlünder, R., DStR, S. 261.

[185] Vgl. Kobor, H., § 13, Rz. 37.

[186] Vgl. Jülicher, M., § 13 Tz. 71.

[187] Vgl. Jülicher, M., § 13 Tz. 73.

[188] Vgl. Kobor, H., § 13, Rz. 42; Vgl. FG Köln Urteil vom 27.01.2016; 7 K 247/14.

[189] Vgl. Jülicher, M., § 13 Tz. 75; Vgl. Meincke, J. P., §13, Anm. 28.

[190] Vgl. Geck, R.., § 13, Rz. 40.8.

[191] Vgl. BMF Schreiben vom 13.01.1993, IV B3 – S 2190 – 37/92, Rz. 1.

[192] Vgl. BMF Schreiben vom 13.01.1993, IV B3 – S 2190 – 37/92, Rz. 7, 10; Vgl. BFH Urteil vom 24.04.1991, XI R 5/83.

[193] Vgl. BMF Schreiben vom 13.01.1993, IV B3 – S 2190 – 37/92, Rz. 16.

[194] Vgl. Gleichlautende Ländererlasse vom 20.5.2011; Vgl. BFH Urteil vom 08.02.2006, II R 38/04.

[195] Ehlers, E.- A., Anhang 1 zu § 2 EStG, Rz. 1.

[196] Vgl. Ehlers, E.- A., Anhang 1 zu § 2 EStG, Rz. 11ff.

[197] Vgl. Ehlers, E.- A., Anhang 1 zu § 2 EStG, Rz. 5.

[198] Vgl. BMF Schreiben vom 24.07.1998, IV B 3 – S 2253 – 59/98, Tz. 16.

[199] Vgl. Ehlers, E.- A., Anhang 1 zu § 2 EStG, Rz. 7.

[200] Vgl. Ehlers, E.- A., Anhang 1 zu § 2 EStG, Rz. 20.

[201] Vgl. Ehlers, E.- A., Anhang 1 zu § 2 EStG, Rz. 66, 67.

[202] Vgl. BMF Schreiben vom 30.9.2013, IV C 1 – S 2253/07/10004, Tz. 10 f.

[203] Vgl. BMF Schreiben vom 30.9.2013, IV C 1 – S 2253/07/10004, Tz. 12.

[204] Vgl. BMF Schreiben vom 24.07.1998, IV B 3 – S 2253 – 59/98, Tz. 13.

[205] Vgl. BFH Urteil vom 31.10.1978, VIII R 196/77.

[206] Vgl. BMF Schreiben vom 30.9.2013, IV C 1 – S 2253/07/10004, Tz. 32.

[207] Vgl. BMF Schreiben vom 30.9.2013, IV C 1 – S 2253/07/10004, Tz. 32.

[208] Vgl. BMF Schreiben vom 30.9.2013, IV C 1 – S 2253/07/10004, Tz. 18.

[209] Ehlers, E.- A., Anhang 1 zu § 2 EStG, Rz. 81.

[210] Vgl. BFH Urteil vom 16.10.1984, IX R 81/82, Vgl. BFH Urteil vom 24.07.1991, II R 81/88; Vgl.  Eisele, D., § 13, Anm. 11.

[211] Vgl. Wenhardt, C., Nießbrauch, (Haufe Index: 1487767).

[212] Vgl. Wenhardt, C., Nießbrauch, (Haufe Index: 2955868).

[213] Vgl. Wenhardt, C., Nießbrauch, (Haufe Index: 2955899).

[214] Vgl. BFH Urteil vom 28.07.1981 – VIII R 124/76.

[215] Vgl. Ehlers, E.- A., Anhang 1 zu § 2 EStG, Rz. 73, 77, 83.

[216] Vgl. BFH Urteil vom 28.07.1981, VIII R 141/77; Vgl. BFH Urteil vom 24.04.1990, IX R 9/86; Vgl. BFH Urteil vom 22.01.1985, IX R 4/79 (NV).

[217] Vgl. BFH Urteil vom 26.11.1996, IX R 33/94 (NV).

[218] Vgl. BFH Urteil vom 26.11.1996, IX R 33/94 (NV); Vgl. Pfirrmann, V., § 7, Rn. 17.

[219] Vgl. BMF Schreiben vom 30.9.2013, IV C 1 – S 2253/07/10004, Tz. 30.

[220] Vgl. BMF Schreiben vom 30.9.2013, IV C 1 – S 2253/07/10004, Tz. 18, 23, 24, 32; Vgl. BFH Urteil vom 28.09.1993, IX R 156/88.

[221] Vgl. BFH Urteil vom 28.07.1981, VIII R 35/79; Vgl. BFH Urteil vom 05.07.1984, IV R 57/82 (NV); Vgl. Pfirrmann, V., § 7, Rn. 17; Vgl. BFH Urteil vom 08.12.1982, VIII R 53/82;

[222] Vgl. Wenhardt, C., Nießbrauch, (Haufe Index: 2955871).

[223] Vgl. Fischer, M., § 3, Rz. 300, 319.

[224] Vgl. Wenhardt, C., Nießbrauch, (Haufe Index: 2955867); Vgl. Fischer, M., § 3, Rz. 319.

[225] Vgl. Merz, W., Neufang, B., Wegfall des Nießbrauchs, DStR S. 940; Vgl. Fischer, M., § 7, Rz. 160.

[226] Vgl. Merz, W., Neufang, B., Wegfall des Nießbrauchs, DStR S. 940.

[227] Vgl. Merz, W., Neufang, B., Wegfall des Nießbrauchs, DStR S. 940.

[228] Vgl. Merz, W., Neufang, B., Wegfall des Nießbrauchs, DStR S. 940.

[229] Vgl. RE 13c (6) ErbStR 2011.

[230] Vgl. Jülicher, M., § 13 Tz. 65.

[231] Vgl. BFH Urteil vom 03.06.2014, II R 45/12, Rz. 12.

[232] Vgl. Geck, R., § 7, Rz. 71; Vgl. Gebel, M., § 7 Rz. 490 ff.

[233] Vgl. Wenhardt, C., Nießbrauch, (Haufe Index: 2955888); Vgl. Esskandari, M., § 23, Rz. 11.

[234] Vgl. Jüptner, R., § 23, Rz. 1, 44.

[235] Vgl. Eisele , D., § 23, Rz. 2.

[236] Vgl. Esskandari, M., § 23, Rz. 11.

[237] Vgl. BFH Urteil vom 11.12.1970, III R 1/69.

[238] Esskandari, M., § 13, Rz. 43.

[239] Vgl. Esskandari, M., § 13, Rz. 12.

[240] Vgl. Gleichlautende Ländererlasse vom 10.10.2010.

[241] Vgl. Gleichlautende Ländererlasse vom 10.10.2010.

[242] Vgl. Gleichlautende Ländererlasse vom 10.10.2010.

[243] Vgl. Esskandari, M., § 13, Rz. 44, 51.

[244] Vgl. Esskandari, M., § 14, Rz. 33.

[245] Vgl. BMF Schreiben vom 4.11.2016, IV C 7 – S 3104/09/10001.

[246] Vgl. Esskandari, M., § 14, Rz. 44.

[247] Viskorf, H.-U.,§ 14 BewG Rdn. 11; Vgl. BFH Urteil vom 17.09.1975, II R 5/70.

[248] Vgl. Merz, W., Neufang, B., Wegfall des Nießbrauchs, DStR S. 941.

[249] Vgl. Merz, W., Neufang, B., Wegfall des Nießbrauchs, DStR S. 941.

[250] Merz, W., Neufang, B., Wegfall des Nießbrauchs, DStR S. 941.

[251] Vgl. Merz, W., Neufang, B., Wegfall des Nießbrauchs, DStR S. 941.

[252] Vgl. Merz, W., Neufang, B., Wegfall des Nießbrauchs, DStR S. 941.

[253] Vgl. Merz, W., Neufang, B., Wegfall des Nießbrauchs, DStR S. 941.

[254] Vgl. Jüptner, R., § 23, Rz. 34, 36; Vgl. BFH Urteil vom 08.06.1977, II R 79/69.

[255] Vgl. Wenhardt, C., Nießbrauch, (Haufe Index: 2955877); Vgl. Esskandari, M., § 23, Rz. 23.

[256] Vgl. Esskandari, M., § 23, Rz. 25, 26.

[257] Vgl. Esskandari, M., § 23, Rz. 57.

[258] Vgl. Esskandari, M., § 23, Rz. 59, 60.

[259] Vgl. Moench, D., Jahreserbschaftsteuer, ZEV, S. 303.

[260] Jülicher, M., § 23 Tz. 30.

[261] Vgl. Lemke, B., Nießbrauch und Wohnungsrecht, NWB S. 578, 579; Vgl. Langenkämper, B., Wohnrecht, NWB- Datenbank, Fundstelle: QAAAB-04912.

[262] Vgl. Lemke, B., Nießbrauch und Wohnungsrecht, NWB S. 581.

[263] Vgl. Lemke, B., Nießbrauch und Wohnungsrecht, NWB S. 579.

[264] Vgl. BMF Schreiben vom 30.9.2013, IV C 1 – S 2253/07/10004, Tz. 33, 49.

[265] Vgl. Lemke, B., Nießbrauch und Wohnungsrecht, NWB S. 580.

[266] Vgl. BMF Schreiben vom 30.9.2013, IV C 1 – S 2253/07/10004, Tz. 33, 49.

[267] Vgl. Langenkämper, B., Wohnrecht, NWB- Datenbank, Fundstelle: QAAAB-04912.

[268] Vgl. BMF Schreiben vom 30.9.2013, IV C 1 – S 2253/07/10004, Tz. 33.

[269] Vgl. Jüptner, R., § 23, Rz. 1; Vgl. Fischer, M., § 3, Rz. 300, 319; Vgl. Wenhardt, C., Nießbrauch, (Haufe Index: 2955871).

[270] Vgl. Esskandari, M., § 23, Rz. 1, 2.

[271] Vgl. Merz, W., Neufang, B., Wegfall des Nießbrauchs, DStR S. 940; Vgl. Fischer, M., § 7, Rz. 160.

[272] Vgl. Merz, W., Neufang, B., Wegfall des Nießbrauchs, DStR S. 940.

[273] Vgl. Gebel, M., § 7 Rz. 490 ff.

[274] Vgl. BMF Schreiben vom 11.03.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, Tz. 1, 5.

[275] Vgl. Loschelder, F., § 12, Rz. 40.

[276] Vgl. Lindberg, K., §10, Rz. 171h.

[277] Vgl. Lüsch, J., § 22, Rn. 210.

[278] Vgl. BMF Schreiben vom 11.03.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, Tz. 5; Vgl. Fischer, P, § 10, Rn. 12; Vgl. Fischer, P, § 22, Rn. 17; Vgl. Loschelder, F., § 12, Rz. 40.

[279] Vgl. BMF Schreiben vom 11.03.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, Tz. 66.

[280] Vgl. Schnitter, G., § 7, Rz. 177; Vgl. BMF Schreiben vom 11.03.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, Tz. 69.

[281] Vgl. BMF Schreiben vom 11.03.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, Tz. 69.

[282] Vgl. BMF Schreiben vom 11.03.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, Tz. 71.

[283] Vgl. BFH Urteil vom 09.02.1994, IX R 110/90.

[284] Vgl. BMF Schreiben vom 11.03.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, Tz. 74.

[285] Vgl. BMF Schreiben vom 11.03.2010, IV C 3 – S 2221/09/10004, Tz. 75.

[286] Vgl. Gebel, M., § 7, Tz. 5.

[287] Vgl. Gebel, M., § 7, Tz. 233.

[288] Vgl. Fischer, M., § 7, Rz. 331.

[289] Vgl. RE 7.4 (1) ErbStR; Vgl. Jülicher, M., § 12, Tz. 140, 141.

[290] Vgl. Fischer, M., § 7, Rz. 160.

[291] Gebel, M., § 7, Tz. 202.

[292] Vgl. Fischer, M., § 7, Rz. 330.

[293] Vgl. Gebel, M., § 10, Tz. 262.

[294] Vgl. Geck, R., § 7, Rz. 71; Vgl. Gebel, M., § 7 Rz. 490.

[295] Vgl. Gebel, M., § 7, Tz. 228.

[296] Vgl. Gebel, M., § 7, Tz. 62.

[297] Vgl. Bauer, K., § 23, Rz. 1207.

[298] Vgl. Bauer, K., § 25, Rz. 1311, 1315.

[299] Vgl. Bauer, K., § 25, Rz. 1305.

[300] Vgl. Bauer, K., § 25, Rz. 1304.

[301] Vgl. Bauer, K., § 25, Rz. 1304, 1305.

[302] Vgl. Bauer, K., § 25, Rz. 1306, 1307.

[303] Bauer, K., § 25, Rz. 1307.

[304] Vgl. Weber- Grellet, H., § 23 Rz. 44.

[305] Vgl. Hoheisel, M., § 23, Rn. 135.

[306] Vgl. Gebel, M., § 7 Tz. 204.

[307] Vgl. BFH Urteil vom 23.10.2002 – II R 71/00.

[308] Vgl. Fischer, M., § 7, Rz. 330, 331

[309] Vgl. Merz, W., Neufang, B., Wegfall des Nießbrauchs, DStR S. 940.

[310] Vgl. Schnitter, G., § 7, Rz. 176; Vgl. Handzik, P., § 7, Rn. 131.

[311] Vgl. Lindberg, K., § 21, Rz. 210.

[312] Vgl. Handzik, P. § 7, Rn. 46.

[313] Vgl. RE 7.4 (1) ErbStR.

[314] Vgl. Fischer, M., § 7, Rz. 160.

[315] Vgl. Kulosa, E., § 21, Rz. 161.

[316] Vgl. Kulosa, E., § 21, Rz. 161.

[317] Vgl. RE 7.4 (1) ErbStR.

[318] Vgl. Bauer, K., § 25, Rz. 1306, 1307.