Eine Betriebsaufspaltung entsteht, wenn zwischen dem Betriebsvermögen einer GmbH und dem Privatvermögen des dahinterstehenden Anteilseigners sachliche und personelle Verflechtung vorliegen. Dabei ist besonders die Auflösung der Betriebsaufspaltung problematisch, denn sie führt mitunter zur Versteuerung aller in der GmbH „schlummernden“ stillen Reserven. Wir zeigen vier Möglichkeiten auf, mit denen die Betriebsaufspaltung ohne steuerliche Folgen neutralisiert werden kann!

Unser Video:
Auflösung einer Betriebsaufspaltung

In diesem Video erklären wir, welche Möglichkeiten es gibt, eine Betriebsaufspaltung steuerneutral abzusichern oder gar zu beenden.

Inhaltsverzeichnis

1. Ausgangsfall und Problematik: Steuerlast bei Auflösung der Betriebsaufspaltung

Mit der Betriebsaufspaltung hat der BFH, unter anderem mit Urteil vom 17.11.2020, I R 72/16, ein so nicht im Einkommen- oder Körperschaftsteuergesetz zu findendes steuerliches Rechtsinstitut entwickelt. Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn zwischen einer Kapitalgesellschaft und dem jeweiligen Anteilseigner einerseits eine sachliche und andererseits eine personelle Verflechtung besteht. Diese Voraussetzungen sind in folgendem Fall erfüllt (R und H 15.7 Absatz 4 bis 8 EStH):

Beispiel: Sie sind an Ihrer GmbH mit 100 % beteiligt. Nun vermieten Sie eine Ihnen gehörende Immobilie, die sich im Privatvermögen befindet, an die GmbH. Die Immobilie stellt eine wesentliche Betriebsgrundlage dar (BFH vom 23.05.2000, VII R 11/99). Gleichzeitig beherrschen Sie sowohl die Gesellschaft als auch die Immobilie – es entsteht eine Betriebsaufspaltung.

Auf Ebene der Privatperson entsteht nun ein weiteres Einzelunternehmen, das sogenannte Besitzunternehmen. In dieses sind neben der Immobilie auch die Anteile an der GmbH (steuerneutral) nach §§ 4 Absatz 1 Satz 8 und 6 Absatz 1 Nummer 5 EStG einzulegen. Vermietungseinkünfte werden nach § 21 Absatz 3 EStG zu gewerblichen Einkünften; selbiges gilt nach § 20 Absatz 8 Satz 1 EStG für originäre Kapitalerträge aus den eingelegten Anteilen.

2. Vier Möglichkeiten zur steuerneutralen Auflösung der Betriebsaufspaltung

In aller Regel entsteht eine Betriebsaufspaltung aus Unwissenheit oder durch Unachtsamkeiten bei der Ausgestaltung von Vertragsbeziehungen. Die eigentliche „Katastrophe“ folgt allerdings erst bei Auflösung der Betriebsaufspaltung, da der gesamte Wert der Kapitalgesellschaft der regulären Einkommensbesteuerung unterliegt. Das Problem besteht vor allem darin, dass die Gesellschaft weder verkauft noch tatsächlich aufgelöst wurde – und es dem Gesellschaft dadurch an der notwendigen Liquidität fehlt.

Ist das sprichwörtliche Kind also einmal in den Brunnen gefallen, kommt es darauf an, es dort auch wieder herauszubekommen. Wir haben vier Gestaltungsmöglichkeiten zur steuerlich neutralen Auflösung einer Betriebsaufspaltung entwickelt:

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2.1. Die steuerneutrale Einbringung des Besitzunternehmens in die GmbH

Bei der Betriebsaufspaltung sind Betriebs- der GmbH und originäres Privatvermögen des Gesellschafters über ein weiteres Einzelunternehmen faktisch untrennbar verbunden. Eine steuerneutrale Auflösung der Betriebsaufspaltung ist entsprechend möglich, indem aus bislang zwei Betriebsvermögen ein gemeinsames wird. Hierzu erfolgt eine Einbringung des Besitzunternehmens in die Kapitalgesellschaft, die die Betriebsaufspaltung begründet.

Eine solche Einbringung ist nach § 20 Absatz 1 und 2 Satz 2 UmwStG zu Buchwerten und damit ohne Aufdeckung stiller Reserven möglich. Wichtig hierbei sind insbesondere folgende Punkte:

Besonders versierte Leser könnten das Problem hier bereits erkannt haben: Auch die Anteile an der bestehenden GmbH sind Teil des Betriebsvermögens im Besitzunternehmen. Nach dem Wortlaut des § 20 Absatz 1 UmwStG müssten Sie daher die GmbH-Anteile in die GmbH selbst einbringen. Da dies aber rein faktisch unmöglich ist, hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Schreiben vom 10.11.2016 (UmwStE), Randziffern 01.44 fort folgende, eine entsprechende Ausnahme gebilligt.

Das vorgestellte Gestaltungsmodell ist zwar vergleichsweise sicher, die wesentliche Betriebsgrundlage befindet sich allerdings im Haftungsvermögen der GmbH. Außerdem löst die Einbringung regelmäßig Grunderwerbsteuer, die in Nordrhein-Westfalen etwa bei 6,5 % liegt, aus (§ 1 Absatz 1 Nummer 1 GrEStG). Für den Einbringungsvorgang gilt eine Sperrfrist von sieben Jahren, innerhalb derer die erhaltenen Anteile im Besitz des Gesellschafters verbleiben müssen (§ 22 Absatz 1 Satz 1 UmwStG). Eine Veräußerung löst die rückwirkende Einbringung des Besitzunternehmens zu Buchwerten mit Versteuerung aller Teilwerte aus, § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AO.

2.2. Umwandlung des Einzelunternehmens in eine Holding-Gesellschaft

Auch durch die Umwandlung des Besitzunternehmens in eine Holding-GmbH ist eine steuerneutrale Auflösung der Betriebsaufspaltung möglich. Dabei erfolgt im ersten Schritt die Gründung der GmbH, in die im zweiten Schritt das Einzelunternehmen eingebracht wird. Auch hier gelten die Grundsätze der §§ 20 und 22 UmwStG. Die Beteiligung an der operativen GmbH, die bislang Teil des Betriebsvermögens des Besitzunternehmens war, befindet sich nun im Betriebsvermögen der Holding.

Dadurch lassen sich alle Vorteile einer Holding-Struktur nutzen, unter anderem

Eine „echte“ Auflösung der Betriebsaufspaltung kann durch dieses Modell nicht erfolgen, da sachliche und personelle Verflechtung nun zwischen Holding (Besitzunternehmen) und operativer Gesellschaft bestehen. Die steuerlichen Auswirkungen sind allerdings weit weniger problematisch.

Auch dieser Vorgang löst Grunderwerbsteuer aus. Außerdem gilt die siebenjährige Sperrfrist des § 22 Absatz 1 Satz 1 UmwStG.

2.3. Auflösung der Betriebsaufspaltung durch Umwandlung in GmbH & Co. KG

Im dritten Modell wird das bestehende Besitzunternehmen – steuerneutral nach § 24 Absatz 2 Satz 2 UmwStG – in eine GmbH & Co. KG (Personengesellschaft) eingebracht. Dadurch entsteht in erster Linie eine „Absicherung“ der Betriebsaufspaltung, da eine versehentliche Auflösung – etwa durch den Verkauf nur der Immobilie – keine Entnahme und Versteuerung des Teilwerts der GmbH-Anteile auslösen kann. Nach der Umwandlung ist die GmbH & Co. KG an der operativen Gesellschaft beteiligt; in der Regel mit 100 %.

Mangels Rechtsträgerwechsel löst dieser Vorgang keine Grunderwerbsteuer (sofern es sich bei der wesentlichen Betriebsgrundlage überhaupt um eine Immobilie handelt) aus. Bei einer Veräußerung der GmbH-Anteile aus dem Gesamthandsvermögen der KG verbleibt die Immobilie in diesem; selbiges gilt für die Anteile im Falle eines Immobilienverkaufs. Außerdem ist eine Übertragung der GmbH & Co. KG (entgeltlich wie unentgeltlich) jederzeit möglich.

Bei der GmbH & Co. KG handelt es sich um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft nach § 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG. Alle Einkünfte sind damit solche aus Gewerbebetrieb; Gewinnausschüttungen der operativen GmbH allerdings nur zu 60 % zu versteuern (§ 3 Nummer 40 Buchstabe d EStG).

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2.4. Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft

Die vierte und letzte Alternative besteht in der Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft. Die natürliche Person (Einzelunternehmer/Besitzunternehmer) beteiligt sich dabei atypisch still an der operativen GmbH. Sowohl die GmbH-Anteile als auch die wesentliche Betriebsgrundlage, de facto also das gesamte Betriebsvermögen des Einzelunternehmens, bleiben dabei zunächst in dieser betrieblichen Sphäre (R 4.2 Absatz 1 EStR).

Die Vorteile der im Vorfeld (während die Betriebsaufspaltung noch besteht) gegründeten, atypisch stillen „Zusatzgesellschaft“ kommen erst bei einer Übertragung von Wirtschaftsgütern zum Tragen.

Verkauft der Gesellschafter beispielsweise den GmbH-Anteil, führt dies zur Auflösung der Betriebsaufspaltung (so etwa BFH vom 29.11.2017, X R 8/16). Für die ebenfalls im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens befindliche wesentliche Betriebsgrundlage ist aber nach § 6 Absatz 5 Satz 2 EStG eine der Überführung ins Privatvermögen vorgehende, steuerneutrale Übertragung in das Sonderbetriebsvermögen (SBV) des Gesellschafters bei der atypisch stillen (Zusatz-) Gesellschaft möglich (Kahle in Frotscher/Geurts, Anhang 2 zu § 15 EStG, Randziffer 261).

Entsprechendes gilt auch bei der Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlage selbst, sodass die steuerlichen Folgen einer Entnahme (Aufdeckung der stillen Reserven) durch Fortführung der Buchwerte vermieden werden können.

Beispiel: Zwischen A und der A-GmbH besteht eine Betriebsaufspaltung. Die sachliche Verflechtung ist durch die Vermietung eines Verwaltungsgebäudes durch A an seine GmbH entstanden. Würde A sich nun entscheiden, die Immobilie anderweitig zu nutzen, fällt die sachliche Verflechtung weg und es kommt zur Auflösung der Betriebsaufspaltung. Alle stillen Reserven in Immobilie und GmbH-Beteiligung sind mit bis zu 45 % (zuzüglich Solidaritätszuschlag) zu versteuern.

Alternative: Wie der Ausgangsfall, A hat sich aber bereits vor der Nutzungsänderung dazu entschieden, eine atypisch stille Beteiligung an der A-GmbH zu erwerben. Durch den Wegfall der sachlichen Verflechtung endet die Betriebsaufspaltung. Die GmbH-Beteiligung geht aber nicht ins Privat-, sondern in das Sonderbetriebsvermögen des A über. So entsteht keinerlei Aufgabe- oder Entnahmegewinn.

3. Fazit: Betriebsaufspaltung von vornherein vermeiden!

Besser als die nachträgliche Auflösung einer Betriebsaufspaltung ist eine besonders sorgfältige Vorgehensweise von Anfang an. Mit einer Ehegatten-GbR können Gesellschafter etwa ihre private Immobilie an die GmbH vermieten, ohne dass eine personelle Verflechtung vorliegt. Wichtig, eher sogar essentiell, ist aber, dass derartige Schritte bereits im Vorfeld unternommen werden!

Steuerberater für die Vermeidung von Betriebsaufspaltungen

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im GmbH-Steuerrecht spezialisiert. Unter anderem bei der Auflösung und Neutralisierung einer Betriebsaufspaltung schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

  1. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
  2. Vermeidung von Betriebsaufspaltungen durch Ausarbeitung der richtigen Gesellschaftsstruktur (etwa durch zusätzliche Gründung einer Ehegatten-GbR)
  3. Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
  4. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Reine Vermietungstätigkeiten sind – wie auch die Kapitalanlage – dem privaten Lebensbereich eines Steuerpflichtigen zuzuordnen (etwa über § 21 EStG). Vermietet der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut aber an eine Kapitalgesellschaft, die er selbst oder gemeinsam mit anderen beherrscht, kann eine ertragsteuerliche Betriebsaufspaltung entstehen. Bei ihr handelt es sich um ein im Einkommensteuergesetz nicht explizit geregeltes, durch BFH-Rechtsprechung und Verwaltung konkretisiertes Rechtsinstitut. Entsteht eine Betriebsaufspaltung ungeplant und unkoordiniert, können die steuerlichen Folgen gravierend sein – vor allem dann, wenn eine der Tatbestandsvoraussetzungen wieder wegfällt.

Schauen wir uns also an, wie eine ertragsteuerliche Betriebsaufspaltung entsteht, wie sie sich auf die Besteuerung auswirkt und welche Möglichkeiten der (steuerneutralen) Auflösung es gibt!

Unser Video:
Ertragsteuerliche Betriebsaufspaltung

In diesem Video erklären wir, wie eine Betriebsaufspaltung entstehen kann.

Inhaltsverzeichnis

1. Rechtsgrundlagen: Wo ist die ertragsteuerliche Betriebsaufspaltung geregelt?

Die zur ertragsteuerlichen Betriebsaufspaltung ergangene BFH-Rechtsprechung hat längst Einzug in verbindliche Verwaltungsanweisungen gefunden. Im Einkommensteuer-Handbuch (EStH) finden wir mit den Richtlinien und Hinweisen zu § 15 EStG (R 15 und H 15 EStR) alle notwendigen Rechtsgrundlagen. Anhand dieser Grundlagen lässt sich eine Betriebsaufspaltung auch von vornherein vermeiden.

Grundsätzlich ist die reine Vermögensverwaltung keine gewerbliche Tätigkeit (R 15.7 Absatz 1 Satz 1 und 2 EStR). Die Nutzungsüberlassung (zum Beispiel Vermietung von Immobilien) wird aber zum Gewerbebetrieb, wenn die Voraussetzungen einer ertragsteuerlichen Betriebsaufspaltung gegeben sind. Dies setzt voraus, dass sowohl sachliche als auch personelle Verflechtung bestehen (H 15.7 Absatz 4, Stichwort „Allgemeines“, EStH):

Dadurch, dass der Steuerpflichtige das (private) Wirtschaftsgut einerseits und die Gesellschaft regelmäßig GmbH) andererseits beherrschen kann, geht der BFH davon aus, dass es sich – anders als es der äußere Anschein vermuten lässt – nicht mehr um zwei getrennte Vermögenssphären, sondern um ein einheitliches Unternehmen handelt. Dieses ist lediglich auf natürliche und juristische Person aufgeteilt („aufgespalten“).

Wichtigste Rechtsfolge der Betriebsaufspaltung ist die Entstehung

Dadurch, dass Kapitalgesellschaften durch gesetzliche Fiktion immer als Gewerbebetrieb gelten (§ 8 Absatz 2 KStG), stellt auch das Besitzunternehmen einen solchen im Sinne des § 15 Absatz 2 EStG dar.

1.1. Die sachliche Verflechtung

Von einer sachlichen Verflechtung ist auszugehen, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen eine funktional-wesentliche Betriebsgrundlage überlässt. Unerheblich ist dabei, ob die Überlassung in vollem Umfang entgeltlich, teilentgeltlich oder unentgeltlich erfolgt; der BFH stellt ausschließlich auf die Überlassung als solche ab (ständige Rechtsprechung, unter anderem Urteil vom 29.11.2017, X R 34/15). Selbst die reine Leihe eines entsprechenden Wirtschaftsgutes kann die Betriebsaufspaltung begründen (BFH vom 24.04.1991, X R 84/88).

Wesentliche Betriebsgrundlagen sind – in der Regel – Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, denen mit Blick auf die Erreichung des Betriebszwecks der Betriebsgesellschaft eine besondere Bedeutung zukommt. So hat der BFH in Streitfällen rund um die ertragsteuerliche Betriebsaufspaltung beispielsweise für folgende Wirtschaftsgüter entschieden, dass sie eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen können (H 15.7 Absatz 5, Stichwort „wesentliche Betriebsgrundlage“, EStH):

Die sachliche Verflechtung beginnt mit der tatsächlichen Überlassung des Wirtschaftsgutes. Vertragsänderungen während der Laufzeit haben keinen Einfluss auf das Vorliegen respektive Nichtvorliegen einer ertragsteuerlichen Betriebsaufspaltung.

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1.2. Die personelle Verflechtung

Bei der Prüfung der personellen Verfechtung ist auf den „einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen“ der hinter beiden Unternehmen stehenden Personen (sogenannte Beherrschungsidentität; H 15.7 Absatz 6, Stichwort „Beherrschungsidentität“, EStH) abzustellen. Der BFH geht also immer dann von einer ertragsteuerlichen Betriebsaufspaltung aus, wenn die Person, die beispielsweise die Betriebs-GmbH beherrscht, auch über die an sie überlassene wesentliche Betriebsgrundlage bestimmen kann.

1.2.1 Personengruppen und Beispiele

Bei einer Personengruppe ist die Beherrschung beider Unternehmen durch die Gruppe als solche zu prüfen (BFH vom 28.05.2020, X R 5/19). Auch hier kann es in Einzelfällen zu einer abweichenden Beurteilung kommen, etwa dann, wenn ernstzunehmende Meinungsverschiedenheiten innerhalb der Gruppe bestehen. Die reine Möglichkeit einer Meinungsverschiedenheit ist hingegen in keinem Fall ausreichend.

Beispiel: Gesellschafter G überlässt eine ihm gehörende Lagerhalle an seine G-GmbH. Beide Wirtschaftsgüter gehören ihm zu 100 %. Es liegt eine ertragsteuerliche Betriebsaufspaltung vor, weil G neben der Lagerhalle auch die GmbH beherrscht.

Abwandlung eins: Ein fremder, von G völlig unabhängiger, Dritter überlässt die Lagerhalle. G kann nicht über die Immobilie verfügen, sodass keine Betriebsaufspaltung vorliegt.

Abwandlung zwei: Die Lagerhalle steht im Eigentum der Ehefrau des G. Für die Prüfung der Betriebsaufspaltung kommt es nun darauf an, ob die Ehepartnerin dieselben geschäftlichen Interessen wie der G verfolgt. Fehlt es an dieser Voraussetzung, ist eine Betriebsaufspaltung zu verneinen, liegt sie hingegen vor, ist sie zu bejahen.

1.2.2. Maßgebende Kriterien für die Beurteilung

Die Möglichkeit, auf Ebene des Betriebsunternehmens den eigenen Willen durchzusetzen, richtet sich nach den folgenden Beurteilungskriterien und –maßstäben:

Die für die ertragsteuerliche Betriebsaufspaltung notwendige personelle Verflechtung kann auch durch eine mittelbare Beteiligung bestehen (BFH vom 16.09.2021, IV R 7/18).

1.3. Beginn der ertragsteuerlichen Betriebsaufspaltung

Die ertragsteuerliche Betriebsaufspaltung beginnt, sobald die Voraussetzungen „personelle und sachliche Verflechtung“ erstmalig vorliegen. Dabei reicht es bereits aus, wenn dies nur für eine „juristische Sekunde“ der Fall ist, etwa bei Immobilienübertragungen, die in enger zeitlicher Abfolge stattfinden. Es ist vollkommen unerheblich, ob die Betriebsaufspaltung bewusst oder unbewusst entsteht (BFH vom 10.05.2016, X R 5/14).

Die Option zur Körperschaftsteuerpflicht nach § 1a KStG kann ebenfalls eine ertragsteuerliche Betriebsaufspaltung begründen. So wird ein Wirtschaftsgut, was bislang Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters war, nun im klassischen Sinne an die „Kapitalgesellschaft“ überlassen. Entsprechend gelten alle Regeln, die auch bei „echten“ Kapitalgesellschaften anzuwenden sind (BMF-Schreiben vom 10.11.2021, IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, Randziffer 84).

Soweit eine Betriebsaufspaltung bislang unentdeckt blieb und Einkünfte aus Gewerbebetrieb als solche aus reiner Vermögensverwaltung behandelt wurden, stellt die Entdeckung der Betriebsaufspaltung eine neue Tatsache im Sinne des § 173 Absatz 1 Satz 1 AO dar. Sie ermöglicht eine entsprechende Änderung der Bescheide, sofern die Festsetzungsfrist von regelmäßig vier Jahren noch läuft (§ 169 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 AO).

2. Folgen der ertragsteuerlichen Betriebsaufspaltung – laufende Besteuerung

Für die Behandlung der ertragsteuerlichen Betriebsaufspaltung ist im ersten Schritt zwischen Betriebs- und Besitzunternehmen zu unterscheiden. Denn insbesondere auf Ebene der Betriebsgesellschaft ändert sich nichts, da die gezahlten Mieten oder Pachten weiterhin als Betriebsausgaben abziehbar sind (§ 4 Absatz 4 EStG). Sämtliche Verträge, etwa mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer, bleiben ebenfalls bestehen.

Relevante steuerliche Folgen ergeben sich daher vor allem auf Ebene des Besitzunternehmens. Hierbei ist besonders wichtig, dass die zur ertragsteuerlichen Betriebsaufspaltung führenden Wirtschaftsgüter bisher Privatvermögen der jeweiligen Person darstellen. Befinden sie sich hingegen bereits in einem (Gewerbe-) Betrieb, ändert sich vergleichsweise wenig.

Das Besitzunternehmen

Im Übrigen gelten die für Einzelunternehmen maßgebenden Vorschriften, etwa §§ 4 und 5 EStG. Das Besitzunternehmen kann seinen Gewinn daher auch per Einnahmen-Überschuss-Rechnung im Sinne des § 4 Absatz 3 EStG ermitteln. Das Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr (§ 4a Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Satz 1 EStG). Im Jahr der Betriebseröffnung entsteht daher mitunter ein sogenanntes Rumpf-Wirtschaftsjahr, das einen Zeitraum von weniger als 12 Monaten umfasst (§ 8b Satz 2 Nummer 1 EStDV).

Originäre Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind nach § 21 Absatz 3 EStG, Kapitalerträge nach § 20 Absatz 8 EStG den gewerblichen Einkünften zuzurechnen. Im letztgenannten Fall findet § 32d EStG (gesonderter Steuertarif für Kapitalerträge) keine Anwendung mehr. Wirtschaftsgüter, die sich bislang im Privatvermögen des Gesellschafters befinden, sind in das Besitzunternehmen einzulegen.

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2.1. Einlage der wesentlichen Betriebsgrundlage aus Sicht des Betriebsunternehmens

Das Vorliegen einer sachlichen Verflechtung führt zur (Zwangs-) Einlage des entsprechenden Wirtschaftsgutes (zum Beispiel der Immobilie) in das Besitzunternehmen (§ 4 Absatz 1 Satz 8 EStG). Diese Einlage erfolgt zu dem Zeitpunkt, zu dem das Wirtschaftsgut die Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen erwirbt, da in der Regel keine entsprechende Widmung des Steuerpflichtigen (freiwillige Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen) erfolgt.

Die Einlage erfolgt nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert. Wurde das Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor Einlage angeschafft oder hergestellt, ist es maximal mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen (Halbsatz 2 Nummer 1). Zwischen Anschaffung oder Herstellung und Einlage angefallene Absetzungen für Abnutzung mindern den Einlagewert (§ 6 Absatz 1 Nummer 5 Satz 2 EStG).

Die in das Besitzunternehmen eingelegte wesentliche Betriebsgrundlage ist mit dem Einlagewert zu aktivieren und, soweit möglich, entsprechend abzuschreiben (§ 7 Absatz 1 Satz 1 EStG, R 7.3 Absatz 6 Satz 2 EStR).

2.2. Einlage des Anteils an der Betriebs-GmbH

Der Anteil an der Betriebsgesellschaft ist entsprechend der wesentlichen Betriebsgrundlage einzulegen. Die Einlage erfolgt dabei höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, regelmäßig also in Höhe des Stammkapitals, sofern es sich um einen Anteil im Sinne des § 17 Absatz 1 Satz 1 und 3 EStG handelt (§ 6 Absatz 1 Nummer 5 Satz 1 Halbsatz 2 Nummer 2 EStG). Ein Anteil im Sinne des § 17 EStG liegt vor, wenn der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre vor Einlage zu mindestens 1 % an der Gesellschaft beteiligt war.

Dabei ist § 6 Absatz 1 Nummer 5 EStG auch anzuwenden, wenn der „Anteil“ ein solcher im Sinne des § 1a KStG (Optionsmodell für Personengesellschaften) ist.

Im Besitzunternehmen erfolgt die Aktivierung mit dem entsprechenden Wert, wobei in Ausnahmefällen auch ein niedrigerer Teilwert anzusetzen ist. Anteile an Kapitalgesellschaften sind keine linear abschreibungsfähigen Wirtschaftsgüter im Sinne des § 7 Absatz 1 Satz 1 EStG.

2.3. Gewinnermittlung und Besonderheiten bei der ertragsteuerlichen Betriebsaufspaltung

Beim Besitzunternehmen handelt es sich um einen weitgehend „klassischen“ Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 EStG. Alle Vorschriften, die für Einzelunternehmen gelten, gelten daher auch für das Besitzunternehmen. So kann der Betriebsinhaber beispielsweise zwischen Betriebsvermögensvergleich und EÜR wählen, steuerliche Wahlrechte ausüben und Rücklagen – etwa nach § 6b EStG – bilden. Er ist aber auch verpflichtet, alle notwendigen Steuererklärungen (in der Regel Einkommen- und Gewerbesteuer) abzugeben.

Besitzunternehmen erzielen durch die Vermietung von Grundvermögen und das ausschließliche Halten der Beteiligung in der Regel nur steuerfreie und nicht steuerbare Umsätze, sodass keine Umsatzsteuerpflicht besteht (§ 4 Nummer 12 Buchstabe a UStG, Abschnitt 2.3 Absatz 2 Satz 1 bis 3 UStAE).

Weitere Besonderheiten sind:

Ist der die ertragsteuerliche Betriebsaufspaltung auslösende Gesellschafter auch Geschäftsführer und besteht zwischen Gesellschaft und Geschäftsführer ein wirksamer Arbeitsvertrag, bleibt dieser bestehen. Die Einkünfte sind weiterhin solche aus nichtselbstständiger Arbeit im Sinne des § 19 Absatz 1 Nummer 1 EStG. Verdeckte Gewinnausschüttungen, die mit den nichtselbstständigen Einkünften in Zusammenhang stehen (etwa durch eine unwirksame rückwirkende Vereinbarung; BFH vom 23.9.1970, I R 116/66) gehören allerdings zu den gewerblichen Einkünften.

2.4. Umsatzsteuerliche Organschaft durch ertragsteuerliche Betriebsaufspaltung

Durch das Vorliegen der Betriebsaufspaltung kann eine umsatzsteuerliche Organschaft im Sinne des § 2 Absatz 2 Nummer 2 UStG entstehen. Sie führt dazu, dass Betriebs- und Besitzunternehmen als ein umsatzsteuerlicher Unternehmer behandelt werden. Das Besitzunternehmen hat die umsatzsteuerlichen Pflichten zu erfüllen, die Betriebs-GmbH verliert ihre Unternehmereigenschaft.

Voraussetzungen der Organschaft sind finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung des Betriebs- in das Besitzunternehmen.

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In diesem Video erklären wir, was eine umsatzsteuerliche Organschaft ist und wie sie mit der Betriebsaufspaltung zusammenhängt.

2.5. Gewerbesteuerpflicht auf Ebene des Besitzunternehmens

Der Gewerbesteuer unterliegt nach § 2 Absatz 1 Satz 2 GewStG jeder „stehende Gewerbebetrieb“. Da das GewStG hier nicht zwischen ertragsteuerlicher Betriebsaufspaltung (Besitzunternehmen) und „originären“ Gewerbebetrieben unterscheidet, kann auch das Besitzunternehmen Steuergegenstand der Gewerbesteuer sein. Bemessungsgrundlage ist der ertragsteuerliche Gewinn, erhöht und vermindert um Hinzurechnungen und Kürzungen (§ 7 Satz 1 GewStG). Ein Aufgabegewinn, der durch Wegfall der sachlichen oder personellen Verflechtung entsteht, unterliegt hingegen nur bei juristischen Personen der Gewerbesteuer (§ 7 Satz 2 GewStG in Verbindung mit § 16 Absatz 1 und 3 EStG).

Hinzurechnungen nach § 8 Nummer 1 Buchstabe d bis f GewStG finden auch beim Besitzunternehmen statt. Selbiges gilt für Kürzungen, etwa nach § 9 Nummer 1 Satz 1 GewStG. Es kann allerdings keine erweiterte Grundstückskürzung in Anspruch nehmen, selbst wenn alle Voraussetzungen (ausschließliche Grundstücksvermietung, sonst nur Vermögensverwaltung) erfüllt sind (ständige Rechtsprechung des BFH, unter anderem vom 20.05.2021, IV R 31/19).

Hintergrund ist die Intention des Gesetzgebers, mit § 9 Nummer 1 Satz 2 fort folgende GewStG nur Grundstücksunternehmen, die unschädliche Nebentätigkeiten (Halten von Kapitalvermögen) ausüben, zu begünstigen (sogenanntes Ausschließlichkeitsgebot). Das Besitzunternehmen stellt allerdings einen Gewerbebetrieb im klassischen Sinne und kein Grundstücksunternehmen dar, auch wenn es formell die notwendigen Voraussetzungen erfüllt.

3. Folgen der ertragsteuerlichen Betriebsaufspaltung – Auflösung

Die Auflösung einer ertragsteuerlichen Betriebsaufspaltung kann auf mehrere Arten erfolgen. Dabei steht immer die sachliche oder personelle Entflechtung, also der Wegfall einer der Grundvoraussetzungen der Betriebsaufspaltung, im Vordergrund.

Beispiele für die sachliche Entflechtung:

Beispiele für die personelle Entflechtung:

Durch die ertragsteuerliche Betriebsaufspaltung ist also einerseits die wesentliche Betriebsgrundlage, andererseits der Anteil an der Betriebs-GmbH steuerverstrickt. Fällt eine der beiden Voraussetzungen weg, kommt es entsprechend zu einer Zwangs-Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens im Sinne des § 16 EStG. Der Aufgabegewinn unterliegt der regulären Einkommensteuer.

Dabei gilt:

Beispiel: Der GmbH-Gesellschafter A verkauft sein Einfamilienhaus, das durch das Arbeitszimmer als wesentliche Betriebsgrundlage der A-GmbH steuerverstrickt ist. Es kommt zu einer Zwangsbetriebsaufgabe des Besitzunternehmens nach § 16 EStG.

Problem: Die Bewertung der Anteile erfolgt im Zweifel nach §§ 199 bis 203 BewG (vereinfachtes Ertragswertverfahren). Insbesondere bei einer unbewussten Auflösung der ertragsteuerlichen Betriebsaufspaltung kann die steuerliche Mehrbelastung massiv sein.

Lesen Sie in diesem Zusammenhang auch unseren Artikel zur steuerneutralen Auflösung einer Betriebsaufspaltung. Hier stellen wie vier Möglichkeiten für den Fall, dass die Betriebsaufspaltung bereits besteht, vor!

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  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen, Vergleich zur GmbH & Co. KG)
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  3. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)

Umwandlungen

  1. Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)

Umsatzsteuer

  1. Beurteilung von Optionsmöglichkeiten nach § 9 UStG
  2. Begründung umsatzsteuerlicher Organschaften

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Wenn man eine GmbH freiwillig beenden möchte, muss man viele Aspekte beachten. Einerseits ist die Liquidation einer GmbH mit diversen gesellschaftsrechtlichen Fragen verknüpft. Andererseits kommen hierbei auch viele steuerrechtliche Punkte auf. Welche Auswirkungen Steuerpflichtige gerade in letzterer Hinsicht zu erwarten haben, wollen wir in diesem Beitrag ergründen. Denn eins ist klar: die Liquidation einer GmbH ist im Allgemeinen ein alltägliches Phänomen, auch wenn es jede GmbH höchstens einmal im Verlauf ihres Bestehens betreffen sollte.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Felix Ruero (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Prof. Dr. Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

Unser Video:
Liquidation einer GmbH

In diesem Video erklären wir, welche gesellschaftsrechtlichen Aspekte bei der Liquidation einer GmbH besonders relevant sind.

Inhaltsverzeichnis


Abkürzungsverzeichnis

BewG Bewertungsgesetz
BFH Bundesfinanzhof
BStBl Bundessteuerblatt
DStR Deutsches Steuerrecht
EStG Einkommensteuergesetz
gem. gemäß
GewStDV Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung
GewStG Gewerbesteuergesetz
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
HGB Handelsgesetzbuch
KStG Körperschaftsteuergesetz
lt. laut
Rz Randziffer
UStG Umsatzsteuergesetz
VZ Veranlagungszeitraum

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Auflösungsgrunde nach § 60 Abs. 1 GmbHG

Abbildung 2: Liquidationsverfahren

Abbildung 3: Beispiel Liquidationseröffnungsbilanz

Abbildung 4: Beispiel Schlussrechnung

Abbildung 5: Wahlrecht – Auflösung fällt in ein laufendes Wirtschaftsjahr

Abbildung 6: Zusammenfassung Ermittlung des zu versteuernden Abwicklungseinkommens

Abbildung 7: Zusammenfassung Besteuerung der Gesellschafter

1. Einleitung

An einem bestimmten Zeitpunkt im beruflichen Leben eines Gesellschafters einer GmbH fasst man den Entschluss die Gesellschaft nicht mehr weiter führen zu wollen. Dies kann viele Gründe haben. Man möchte sich altersbedingt zur Ruhe setzen und seine Rente genießen. Oder man will sich noch mal ganz umorientieren und ein neues Berufsfeld entdecken. Sollte das der Fall sein und auch alle anderen Gesellschafter sind sich darüber einig, die GmbH nicht weiterführen zu wollen, bedarf es an Handlungsmaßnahmen, um die Kapitalgesellschaft zu beenden. Dieses Vorhaben wird mithilfe des Vorgangs der Liquidation in die Tat umgesetzt, bei der eine Gesellschaft rechtskräftig aufgelöst wird. Doch
welche Voraussetzungen muss ich als GmbH erfüllen, damit ich liquidieren kann? Wann beginnt und endet dieser Prozess und welche Handlungen sind überhaupt vorzunehmen? Muss ich während dieser Zeit weiterhin Steuern zahlen und muss ich vielleicht im Vorhinein Geld zur Seite legen, um eine hohe Steuerschuld zu begleichen? Diese Fragen und weitere wichtige Aspekte werden in dieser wissenschaftlichen Arbeit untersucht.

Zum Schluss dieser wissenschaftlichen Arbeit sollte die Frage: „Stellt die Besteuerung einer GmbH in Liquidation ein erhöhtes finanzielles Risiko für die Gesellschafter dar?“ mithilfe der nachfolgenden Erläuterungen beantwortet werden können.

Ziel dieser Arbeit ist es, dem Leser den Ablauf der Liquidation einer GmbH zu erörtern. Dabei wird der Fokus besonders auf die steuerrechtliche Behandlung während der Liquidation gelegt, insbesondere in Bezug auf Gemeinsamkeiten und Unterschiede zur jährlichen Veranlagung, Bewertungsvorschriften und Steuererleichterungen und die Besteuerung der Gesellschafter.

Das Thema ist so eingegrenzt, dass eine Ausbildung als steuerlicher Assistent als Voraussetzung empfehlenswert ist, um den Inhalt vollständig nachvollziehen zu können. Um einen groben Überblick über die Thematik zu bekommen, sollte jedoch das reine Interesse an dem Thema genügen, ohne das Vorwissen vorausgesetzt wird.

Nachdem im ersten Schritt die Definition der Liquidation und die Definitionen zweier bedeutsamer Fachbegriffe aufgezeigt werden, folgen die Gründe, weshalb es in der Praxis zur Liquidation einer GmbH kommt. Im Anschluss wird der Ablauf des Verfahrens dargestellt und skizziert, welche Handlungen die Gesellschafter nach Eröffnung des Liquidationsverfahrens zu vollziehen haben.

Darauffolgend werden die steuerrechtlichen Besonderheiten behandelt. Dabei werden die einzelnen Aspekte des Besteuerungszeitraums, der Besteuerung der GmbH und der Besteuerung der Gesellschafter in drei Unterkapitel unterteilt (3.4.1 – 3.4.3).

Es werden ausschließlich Literaturquellen herangezogen, deren Verfasser entweder Angehörige der steuerberatenden Berufe sind oder einen juristischen Abschluss erlangt haben. Des Weiteren dienen selbst entworfene Abbildungen zur Verdeutlichung bestimmter Inhalte. Aus Gründen der besseren Lesbarkeit wird auf die gleichzeitige Verwendung der Sprachformen männlich, weiblich und divers (m/w/d) verzichtet. Sämtliche Personenbezeichnungen gelten gleichermaßen für alle Geschlechter.

Im letzten Schritt wird aus den gewonnenen Daten ein Resümee gezogen und gleichzeitig untersucht, ob die aufgestellte These sich als zutreffend erweist, sowie eine zu dem Ergebnis passende Begründung dargestellt.

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2. Definitionen

2.1 Liquidation

Als Liquidation bezeichnet man den Vorgang eine Gesellschaft aufzulösen, sodass diese nicht mehr als Rechtssubjekt am Rechtsverkehr teilnehmen kann. Ziel der Liquidation ist es, die laufenden Geschäfte zu beenden, das Gesellschaftsvermögen zu sammeln und in Geld umzusetzen, die Gläubiger zu befriedigen und das verbleibende Vermögen an die Gesellschafter zu verteilen. Ist die Schlussverteilung erfolgt, ist ebenfalls die Löschung im Handelsregister notwendig, damit die Gesellschaft auch zivilrechtlich gelöscht werden kann.[1]

2.2 Abwicklungsgewinn

Abwicklungsgewinn ist der im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn. Folgend resultiert er aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Abwicklungs-Endvermögen und dem Abwicklungs-Anfangsvermögen. Des Weiteren umfasst der Abwicklungsgewinn den gesamten Abwicklungszeitraum und wird demnach nicht für jedes Wirtschaftsjahr ermittelt. Der für Zwecke der Körperschaftsteuer ermittelte Abwicklungsgewinn ist gemäß § 7 Satz 1 GewStG auch Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer.[2]

2.3 Gemeiner Wert

Der Begriff des gemeinen Werts wird in § 9 BewG legal definiert. Demnach wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Steuerrechtlich bedeutet dies, dass ein Wirtschaftsgut, welches in der Bilanz mit dem Buchwert angesetzt wurde, seine stillen Reserven aufzudecken hat.[3]

3. Ablauf der Liquidation und ihre steuerlichen Folgen

3.1 Liquidationsgründe

Eine GmbH wird aufgelöst, sofern es sich um einen der in § 60 Abs. 1 GmbHG aufgelisteten Auflösungsgründe handelt.

Abbildung 1: Auflösungsgrunde nach § 60 Abs. 1 GmbHG

Liquidation GmbH

Quelle: Eigene Darstellung

In der Praxis ist die Auflösung einer Gesellschaft auf Initiative der Gesellschafter durch Beschluss in der Regel der Grundfall (§ 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG).[4] Demgegenüber kommt es nicht zu einer Liquidation, wenn eine Überschuldung oder eine Vermögenslosigkeit ohne einen entsprechenden Beschluss eines Amtsgerichts vorliegt. Die Veräußerung des von der Gesellschaft unterhaltenen Geschäftsbetriebs führt ebenfalls nicht zur Auflösung der GmbH.[5]

3.2 Verfahren

Insoweit sich ein Grund für die Auflösung der Gesellschaft nach § 60 GmbHG ergeben hat, findet das Liquidationsverfahren statt. Laut § 65 Abs. 1 GmbHG ist in dem Verfahren die erste Maßnahme die Liquidation beim Handelsregister anzumelden.[6] Ab diesem Zeitpunkt hat die GmbH im Geschäftsverkehr den Zusatz „i.L.“ („in Liquidation“) zu führen.[7] Sofern nicht etwas Gegenteiliges per Gesellschafterbeschluss bestimmt worden ist, werden gem. § 66 Abs. 1 GmbHG die Geschäftsführer der GmbH als Liquidatoren der Gesellschaft angesehen. Dieses Amt wird bis zur endgültigen Löschung im Handelsregister ausgeübt und ist ebenso eintragungspflichtig. Die Liquidatoren sind in erster Linie mit
der Abwicklung der Gesellschaft beauftragt. Damit einhergehend ist nach § 65 Abs. 2 GmbHG die Bekanntmachung der Auflösung im elektronischen Bundesanzeiger verbunden. Dies hat den Zweck, die Gläubiger der GmbH dazu aufzufordern, ihre offenen Forderungen geltend zu machen.[8] Neben dem Begleichen der Verbindlichkeiten gegenüber den Gläubigern, sind die Liquidatoren dazu verpflichtet dafür zu sorgen, dass die laufenden Geschäfte beendet werden, die Forderungen von den Schuldnern eingezogen werden und dass das verwertbare Sachvermögen veräußert wird.[9] Zudem ergibt sich aus der Liquidation nicht das Ende der juristischen Person der GmbH. Sie bleibt weiterhin rechts- und parteifähig. Es ändert sich lediglich der Gesellschaftszweck, welcher nunmehr bei der Abwicklung auf die optimale Erzielung von Liquidationserlösen gerichtet ist.[10] Sollte sich nach Beendigung des Liquidationsverfahrens herausstellen, dass noch Aktivvermögen bzw. Verbindlichkeiten bestehen, ist die Beendigung der GmbH noch nicht vollzogen. In so einem Fall ist eine sogenannte Nachtragsliquidation erforderlich.[11] Abschließend werden die wichtigsten Punkte des Liquidationsverfahren bildlich noch einmal zusammengefasst:

Abbildung 2: Liquidationsverfahren

Liquidation GmbH

Quelle: Eigene Darstellung

3.3 Rechnungslegung

Sobald die Liquidatoren der Gesellschaft die im vorherigen Abschnitt genannten Vorkehrung durchgeführt haben und das Liquidationsverfahren beginnt, bedarf es lt. § 71 Abs. 1 GmbHG der Erstellung einer Liquidationseröffnungsbilanz. Diese hat den Zweck eine bilanzielle Grundlage für die Abwicklung der Kapitalgesellschaft zu bilden und ist grundsätzlich innerhalb von drei Monaten nach dem Tag der Auflösung aufzustellen. Im Vorfeld der Auflösung ist zusätzlich noch ein Jahresabschluss zu erstellen. Dabei gilt es zu betonen, dass die Jahresbilanz dieses Abschlusses nicht gleichzeitig als Liquidationseröffnungsbilanz angesehen werden darf, selbst wenn dies durch einen Gesellschafterbeschluss entschieden werden würde.[12] Außerdem werden alle Aktiva und Passiva mit ihren
fortgeführten Buchwerten angesetzt. Neuberechnungen sind nur durchzuführen, sofern die Vermögensgegenstände nicht mehr dem Geschäftsbetrieb dienen. Zudem ist für den Schluss eines jeden Jahres ein Jahresabschluss inklusive eines Lageberichts aufzustellen.[13] In der Praxis könnte sich eine Liquidationseröffnungsbilanz wie folgt skizzieren lassen:

Abbildung 3: Beispiel Liquidationseröffnungsbilanz

Liquidation GmbH

Quelle: Alber, M., Körperschaftsteuer in der Unternehmenspraxis, 2019, S. 455

Einhergehend mit der Aufstellung einer Liquidationseröffnungsbilanz ist die Erstellung eines Erläuterungsberichts.[14] Formell entspricht dieser Erläuterungsbericht dem Anhang und dem Lagebericht, welche bei der Erstellung von Jahresabschlüssen dem Abschlussbericht beigefügt sind (ausgenommen Kleinstkapitalgesellschaften nach § 267a HGB). Demgemäß gelten für den Erläuterungsbericht ebenfalls die Normen §§ 264; 284 ff. HGB. Demgegenüber hat der Bericht inhaltlich die Aufgabe über die
Liquidationssituation und die gewählten Ansätze und Bilanzierungsmethoden Auskunft zu geben. Im spezifischen sind die voraussichtliche Entwicklung und Dauer der Liquidation zu erläutern und die voraussichtlichen Kosten abzuschätzen. Sofern sich Methodenänderungen ergeben, welche aus der Liquidation der Gesellschaft resultieren, sind diese explizit im Bericht hervorzuheben.[15] Ferner ist es erforderlich übernommene Zahlen aus der letzten Bilanz der werbenden GmbH zu begründen, insoweit sie in die Eröffnungsbilanz mitaufgenommen wurden.[16] Im letzten Schritt haben die Liquidatoren lt.
§ 74 Abs. 1 Satz 1 GmbHG dafür zu sorgen, dass eine Schlussrechnung erstellt wird. Diese Schlussrechnung hat den Zweck, die finale Vermögenslosigkeit der Gesellschaft widerzuspiegeln, weswegen sie auch erst nach der Verteilung des Vermögens erfasst werden kann. In ihrer Darstellung bedarf es keiner Berücksichtigung gesetzlicher Vorschriften hinsichtlich Form, Zweck und Umfang. Demnach könnte die Schlussrechnung beispielsweise in Form eines Jahresabschlusses oder einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung wiedergegeben werden. Abschließend ist die Schlussrechnung durch die Gesellschafterversammlung festzustellen und zu genehmigen.[17]

Eine weitere Möglichkeit die Schlussrechnung darzulegen, wird mit der nachfolgenden Abbildung gezeigt:

Abbildung 4: Beispiel Schlussrechnung

Liquidation GmbH

Quelle: Eller, P., Liquidation der GmbH, 2021, Rz 214

3.4 Besteuerung während der Liquidation

Anfangs ist hervorzuheben, dass die GmbH trotz der andauernden Liquidationsphase körperschaftsteuer-, gewerbesteuer- und umsatzsteuerpflichtig bleibt.[18] Für die Besteuerung von Gewinnen aus der Auflösung und Abwicklung einer Kapitalgesellschaft dient die Norm des § 11 KStG, welche nachfolgend ausführlich erklärt wird.[19]

3.4.1 Besteuerungszeitraum

Demgemäß ist nach § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG der Abwicklungszeitraum als einheitlicher Besteuerungszeitraum definiert. Dies hat zur Folge, dass die Gesellschaft keine gewöhnliche Gewinnermittlung nach Wirtschaftsjahren vornehmen muss und damit einhergehend auch die Pflicht zur jährlichen Abgabe von Körperschaftsteuererklärungen entfällt.[20] Infolgedessen entsteht die Körperschaftsteuer auch erst mit dem Ende des Abwicklungszeitraums.[21] Grundsätzlich beginnt der Besteuerungszeitraum mit dem Tag des Liquidationsbeschlusses. Davon abweichend beginnt der Besteuerungszeitraum an einem anderen Zeitpunkt, soweit im Beschluss ein anderer Tag vermerkt wird.[22] Ergibt es sich, dass die Auflösung in ein laufendes Wirtschaftsjahr fällt, haben die Liquidatoren ein
Wahlrecht darüber, wie das Ergebnis aus dem laufenden Wirtschaftsjahr steuerlich zu berücksichtigen ist. Zum einen kann das Ergebnis, welches zwischen Schluss des letzten regulären Wirtschaftsjahres und Auflösungsbeginn erzielt wurde, mit in die Liquidationsbesteuerung einbezogen werden. Dies verhindert, dass ein „Loch“ bei der Gewinnermittlung entsteht.[23] Wiederum besteht nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) ebenso die Möglichkeit für besagten Zeitraum ein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden, welches auch für steuerliche Zwecke gilt und nicht in den Liquidationszeitraum einzubeziehen ist.[24]

Abbildung 5: Wahlrecht – Auflösung fällt in ein laufendes Wirtschaftsjahr

Liquidation GmbH

Quelle: Eigene Darstellung

Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG reicht der Besteuerungszeitraum von der Auflösung bis zur Vollbeendigung. Dabei soll der Besteuerungszeitraum die Dauer von drei Jahren nicht übersteigen. In der Praxis kommt es jedoch häufig vor, dass Steuerpflichtige trotz des Dreijahreszeitraums Zwischenabschlüsse zum Ende des jeweiligen Kalenderjahrs erstellen, um die laufende Buchführung abzuwickeln.[25] Sollte es jedoch trotzdem dazu kommen, dass der Dreijahreszeitraum überschritten wird, so sind die danach beginnenden Besteuerungszeiträume wieder auf ein Jahr beschränkt. Des Weiteren ist nach Ablauf des Regelungszeitraums eine Zwischenveranlagung vorzunehmen. Dabei gilt es zu beachten,
dass die Finanzverwaltung über die Bildung eines Liquidationszeitraums durch eigenständigen, gesonderten Verwaltungsakt entscheiden kann. Ein solcher Verwaltungsakt ist vom Veranlagungssteuerbescheid zu unterscheiden.[26] Der Besteuerungszeitraum endet mit dem rechtsgültigen Abschluss der Liquidation. Im Genaueren bedeutet dies die vollständige Verteilung des Endvermögens an die Gesellschafter und die Gläubiger. Nimmt die GmbH wiederum während des Liquidationszeitraums ihre aktive Geschäftstätigkeit auf, so ist die Liquidation zu diesem Zeitpunkt beendet. Folglich wird die Gesellschaft wieder nach den allgemeinen Regeln behandelt und ist in dem gewöhnlichen Veranlagungszeitraum zu besteuern.[27]

3.4.2 Einkommensermittlung und Besteuerung der GmbH

Im Gegensatz zum Besteuerungszeitraum bestehen bei der Gewinnermittlung in der Liquidation und der laufenden Gewinnermittlung grundsätzlich keine Differenzen. Lt. § 11 Abs. 2 KStG erfolgt die Einkommensermittlung ebenfalls nach Betriebsvermögensvergleich. Dennoch handelt es sich um eine besondere Form der Gewinnermittlung, weswegen der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz gem. § 5 Abs. 1 EStG für die abschließende steuerliche Liquidationsbilanz nicht gilt.[28] Danach ergibt sich der Liquidationsgewinn / -verlust aus dem Differenzbetrag aus Abwicklungs-Endvermögen und Abwicklungs-Anfangsvermögen.[29] Wie zuvor erwähnt handelt es sich beim Vermögensvergleich in der Liquidation um eine steuerliche Gewinnermittlung der besonderen Art. Dies ist darauf zurückzuführen, dass sie auf eine vollständige Erfassung der realisierten stillen Reserven, sowie der im Liquidationszeitraum erzielten Erträge gerichtet ist. Letzteres wird entweder durch den Veräußerungserlös erfasst oder durch den Ansatz des gemeinen Wertes (siehe 2.3).[30] Das Liquidationsanfangsvermögen kann aus der Liquidationseröffnungsbilanz abgeleitet werden. Demzufolge handelt es sich um jenes Betriebsvermögen, welches nach § 11 Abs. 4 KStG am Schluss des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahres der Körperschaftsteuerveranlagung zugrunde gelegt worden war. Dabei ist es unerheblich, ob es sich bei dem vorangegangenen Veranlagungszeitraum um ein volles Wirtschaftsjahr oder um ein Rumpfwirtschaftsjahr handelt. Für die Bewertung der Bilanzposten sind deren Buchwerte aus der letzten Steuerbilanz maßgeblich, damit auf deren Grundlage die vollständige Erfassung der stillen Reserven sichergestellt werden kann. Im Übrigen bedarf es, dass der Gewinn des vorangegangenen Wirtschaftsjahres aus dem Abwicklungs-Anfangsvermögen herausgekürzt wird, insoweit er im Abwicklungszeitraum ausgeschüttet worden ist.[31] Davon zu unterscheiden gilt es, falls die Situation vorliegt, dass am Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums kein Betriebsvermögen vorhanden war. In diesem Fall tritt die Vorschrift des § 11 Abs. 5 KStG ein. Demnach stellt die Summe der später geleisteten Einlagen das Abwicklungs-Anfangsvermögen dar. Zweck der Norm ist es, dass die durch die Einlagen entstehenden Vermögensmehrungen nicht den Liquidationsgewinn erhöhen, da diese bereits nach § 11 Abs. 4 KStG als steuerfreie Vermögensmehrungen bei der Ermittlung des Liquidationsergebnisses zu neutralisieren sind.[32] Das Liquidationsendvermögen hingegen ist das Vermögen, welches nach Versilberung und Befriedigung aller Gläubiger noch vorhanden ist und um die steuerfreien Vermögensmehrungen, die der steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft im Abwicklungszeitraum zugeflossen sind, vermindert wurde.[33] Ferner ist nicht außer Acht zu lassen, dass lt. § 11 Abs. 6 KStG für die Ermittlung des Abwicklungsgewinns die sonst geltenden Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung anzuwenden sind, insoweit nicht in den Absätzen eins bis fünf der Norm spezielle Regelungen etwas Anderes vorschreiben. Dabei sind insbesondere die abziehbaren Aufwendungen des § 9 KStG, wie zum Beispiel Spenden, aber auch die nichtabziehbaren Aufwendungen des § 10 KStG wie die geleisteten Steuern vom Einkommen, zu nennen. Darüber hinaus gelten weiterhin Steuervergünstigungen, wie die des § 8b KStG, wonach Einkünfte aus Beteiligungen an einer anderen Körperschaft zu fünfundneunzig Prozent steuerfrei sind, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar mehr als zehn Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat.[34] Wie zu Beginn dieses Unterkapitels bereits erwähnt, sind bei der Einkommensermittlung alle stillen Reserven aufzudecken. Demzufolge sind Sachwerte mit dem gemeinen Wert nach § 9 Abs. 2 BewG im Zeitpunkt der Übertragung anzusetzen, auch wenn sie an den Anteilseigner zu einem niedrigeren Wert veräußert wurden.[35] Selbiges ist auch bei der Bewertung von immateriellen Wirtschaftsgütern, wie beispielsweise Lizenzen oder Patenten, zu berücksichtigen.[36] Bei der Bewertung von Firmenwerten sind die nachstehenden Unterscheidungen zu beachten. Liegt ein selbstgeschaffener Firmenwert vor, ist dieser schon dahingehend nicht bei der Liquidation zu berücksichtigen, da er bereits durch das Aktivierungsverbot von § 5 Abs. 2 EStG nicht erfasst werden darf. Dem gegenüber ist ein derivativ erworbener und aktivierter Firmenwert nur dann zu berücksichtigen, sofern er Gegenstand der Verteilung ist. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn er entgeltlich veräußert wurde oder als Sachauskehrung auf einen Gesellschafter übertragen wurde. Sodann ist dieser ebenso mit dem gemeinen Wert zu berücksichtigen.[37] Obendrein besteht für die GmbH ab Beginn der Abwicklung gesellschaftsrechtlich keine Möglichkeit mehr, offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen vorzunehmen. Zuwendungen an ihre Gesellschafter stellen vielmehr Liquidationsraten dar.[38] Im letzten Schritt bei der Ermittlung des Abwicklungsergebnisses bedarf es der Prüfung, ob abziehbare Verluste nach § 10d EStG gewinnmindernd geltend gemacht werden können. Da es sich bei dem Abwicklungszeitraum um einen verlängerten Veranlagungszeitraum handelt, können Verluste in den Abwicklungszeitraum vorgetragen werden. Ergibt sich ein Abwicklungsverlust, ist er auf den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum rücktragsfähig.[39] Um die vorgenannten Rechtsvorschriften und Abläufe noch einmal bildlich darzustellen, dient das Schema auf der nächsten Seite, welches die Berechnung zur Einkommensermittlung zusammenfasst.

Abbildung 6: Zusammenfassung Ermittlung des zu versteuernden Abwicklungseinkommens

Quelle: M. Deubert / T. Taetzner, in Sonderbilanzen, § 11 KStG, 2021, Rz 443

Nachdem das zu versteuernde Abwicklungseinkommen ermittelt wurde, ist zunächst die festzusetzende Körperschaftsteuer zu berechnen. Da der Abwicklungsgewinn einheitlich für den gesamten Abwicklungszeitraum ermittelt wird, ist der Steuersatz anzuwenden, der für den VZ gilt, in dem der Abwicklungszeitraum endet. Die Körperschaftsteuerpflicht endet erst mit dem tatsächlichen und rechtlichen Schluss der Verteilung des Abwicklungsendvermögens.[40] Gewerbesteuerrechtlich ist ebenfalls der nach § 11 KStG ermittelte Gewinn zugrunde zu legen. Allerdings besteht im Gegensatz zur Körperschaftsteuer ein wesentlicher Unterschied bei der Ermittlung der Gewerbesteuer. Denn lt. § 16 Abs. 1 GewStDV ist der während des Abwicklungszeitraums entstehende Gewerbeertrag zeitanteilig auf die Veranlagungsjahre des Abwicklungszeitraums zu verteilen. Allerdings wird auch die Gewerbesteuer erst nach Abschluss des Abwicklungszeitraums festgesetzt werden können, da im Zuge dessen erst der für die Verteilung maßgebliche Gewerbeertrag bekannt ist.[41] Die Gewerbesteuerpflicht der GmbH erlischt mit Verteilung des Vermögens an die Gesellschafter.[42] Im Bezug auf die Umsatzsteuer ist zu betonen, dass die Gesellschaft auch während der Auflösung als Unternehmer im Sinne von § 2 Abs. 1 UStG angesehen wird. Daher unterliegen in diesem Zeitraum ihre Umsätze weiterhin der Umsatzsteuer, sie bleibt zum Vorsteuerabzug berechtigt und Umsatzsteuer-Voranmeldungen und die Umsatzsteuer-Jahreserklärung sind auch während des Abwicklungszeitraums abzugeben. Die Unternehmereigenschaft der Kapitalgesellschaft in Liquidation besteht so lange fort, bis alle Rechtsbeziehungen und Transaktionen, die mit der Liquidation im Zusammenhang stehen, abgewickelt wurden. Dies gilt sogar nach ihrer Löschung im Handelsregister.[43]

3.4.3 Behandlung der Gesellschafter

In Folge der steuerlichen Abwicklung der GmbH besteht die Notwendigkeit, eine mögliche Besteuerung auf Ebene der Gesellschafter zu prüfen. Dabei gilt es darauf zu achten, welche der nachfolgenden Konstellationen im Verhältnis zwischen Anteilseigner und Kapitalgesellschaft vorliegt. Hält ein Gesellschafter seine Anteile am Unternehmen im Privatvermögen und jener Gesellschafter erhält während des Besteuerungszeitraums Rückzahlungsbeträge, die höher als die Anschaffungskosten sind, so sind diese Einnahmen den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG zuzuordnen. Infolgedessen fällt auf diese Beträge Kapitalertragsteuer im Sinne des § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG an. Zudem dürfen Verluste aus der Liquidation nur mit positiven Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden.[44] Liegt hingegen der Umstand vor, dass sich die Anteile an der GmbH in einem Betriebsvermögen befinden, ist noch eine weitere Unterscheidung vorzunehmen. Handelt es sich nämlich bei dem Anteilseigner um eine natürliche Person so kommt es grundsätzlich zu einem laufenden Gewinn oder einem Verlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen der Kapitalrückzahlung und dem Buchwert der GmbH-Geschäftsanteile und es liegen gewerbliche Einkünfte nach § 15 EStG vor. Zudem sind in diesem Fall die Voraussetzungen für das Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 b.) EStG erfüllt, wodurch vierzig Prozent der Einnahmen als steuerfrei gelten. Allerdings dürfen im Gegenzug lt. § 3c Abs. 2 EStG auch nur sechzig Prozent der Kosten, welche im Zusammenhang mit diesen Einnahmen hängen, abzugsfähig geltend gemacht werden. Ist jedoch der Tatbestand gegeben, dass es sich bei dem Anteilseigner ebenfalls um eine Kapitalgesellschaft handelt, hat dies zur Folge, dass gemäß § 8b Abs. 1 KStG i.V.m. § 8b Abs. 4-5 KStG die Einnahmen zu fünfundneunzig Prozent steuerfrei sind, sofern die Beteiligung zu Beginn des Wirtschaftsjahres mehr als zehn Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat.[45] Als kurze Zusammenfassung der vorgenannten Aspekte dient die auf der nächsten Seite dargestellte Abbildung Nr. 7.

Abbildung 7: Zusammenfassung Besteuerung der Gesellschafter

Quelle: Eigene Darstellung

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4. Fazit

Abschließend kann man also festhalten, dass die Liquidation einer GmbH sowohl Vorteile für die Gesellschaft bringt, wie beispielsweise die Verlängerung des Besteuerungszeitraums und die damit eingehende Befreiung der Abgabe von jährlichen Steuererklärungen, als auch Gefahren birgt, wie die notwendige Aufdeckung der stillen Reserven. Die Voraussetzungen für eine Liquidation, sowie die erforderlichen Maßnahmen der Liquidatoren sind vom Gesetzgeber und der Rechtsprechung des BFHs klar definiert, sodass eine Prüfung in der Regel weniger Zeit in Anspruch nehmen sollte als die Prüfung anderer steuerlicher Sachverhalte. Aus steuerberatender Sicht sollte man allerdings noch Aufklärungsarbeit im Hinblick auf Vergünstigungen und Wahlrechte auf Ebene der Kapitalgesellschaft und bei der Besteuerung der Gesellschafter leisten.

Die anfangs gestellte Frage „Stellt die Besteuerung einer GmbH in Liquidation ein erhöhtes finanzielles Risiko für die Gesellschafter dar?“ lässt sich aufgrund der vorgenannten Aspekte weder mit „ja“ noch mit „nein“ beantworten. Ein Argument, welches besonders für die These spricht, wurde mit der Aufdeckung der stillen Reserven bereits im vorherigen Absatz genannt. Dies kann für die Anteilseigner zu einer meistens überraschend hohen Steuerfestsetzung kommen, da sich durch die Aufdeckung ein größeres zu
versteuerndes Einkommen ergibt, obgleich dem Steuerpflichtigen in diesem Zusammenhang kein Geld zugeflossen ist. Außerdem sollte man stets beachten, dass die Kapitalgesellschaft trotz andauernder Liquidationsphase weiterhin körperschaftsteuer-, gewerbesteuer- und umsatzsteuerpflichtig bleibt. Da sich der Liquidationszeitraum auf drei Jahre erstreckt, können insbesondere bei der Umsatzsteuer unerwartete Kosten bei der Umsatzsteuer-Voranmeldung anfallen (Umsatzsteuer-Vorauszahlungen, Säumniszuschläge).

Demgegenüber erhält die GmbH bei der Ermittlung des zu versteuernden Abwicklungsvermögens auch weiterhin Steuervergünstigungen, wie den Verlustabzug nach § 10d EStG oder der fast vollständigen Steuerbefreiung bei Beteiligungen an anderen Körperschaften nach § 8b KStG. Des Weiteren gilt dies auch für die Besteuerung der Anteilseigner, wie die Auslösung des Teileinkünfteverfahrens gem. § 3 Nr. 40 b.), sofern der Steuerpflichtige die Voraussetzungen erfüllt.

Für die Praxis ist es daher sehr empfehlenswert, dass man als Gesellschafter einer GmbH bereits vor Liquidationsbeschluss im Austausch mit seinem Steuerberater stehen sollte. Im Genaueren sollte man im Vorhinein ein Beratungsgespräch vereinbaren, bei dem alle möglichen Risiken, die Ausübung von Wahlrechten und die notwendigen Maßnahmen erläutert werden und somit ein Großteil der Unklarheiten präventiv aus dem Weg geräumt werden können.

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In diesem Video erklären wir, welche steuerliche Konsequenzen die Liquidation einer GmbH zur Folge hat.

Literaturverzeichnis

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Internetquellen

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Rechtsprechungsverzeichnis

BFH Urteil v. 14.12.1965 – I 246/62 U BStBl 1966 III S. 152

BFH Urteil v 8.12.1971 – I R 164/69 BStBl 1972 II S. 229

BFH Urteil v. 17.07.1974 – I R 233/71 BStBl 1974 II S. 692

BFH Urteil v 21.04.1993 – XI R 50/90 BStBl 1993 II S. 696

BFH Urteil v 12.4.2017 – I R 36/15 DStR, 2017 S. 2658

Fußnoten

[1] Vgl. T. Kremer/ J. Uelner in: Lutter/Bayer, Holding-Handbuch, Liquidation und Insolvenz, Rz 20.4, vgl. B. Zuber, in Mössner/Oellerich/Valta, KStG-Kommentar, § 11 Rz 1, vgl. R. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 1

[2] Vgl. H. Duscha / S. Ihlau, in Peemöller, Praxishandbuch der Unternehmensbewertung, S. 877; vgl. V. Endert, in Frotscher / Drüen, KStG § 11 Auflösung und Abwicklung, https://www.haufe.de/steuern/haufe-steuer-office-excellence/frotscherdrueen-kstg-11-aufloesung-und-abwicklung-liq-4-abwicklungsgewinn-abs2_idesk_PI25844_HI2155981.html, Zugriff am 12.08.2022

[3] Vgl.: B. Dennerlein, Gemeiner Wert, https://wirtschaftslexikon.gabler.de/definition/gemeiner-wert-32056/version-255604, Zugriff am 27.08.2022

[4] Vgl.: H. Kußmaul, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 296, vgl.: R. Jula, Der GmbH-Gesellschafter, S 293, vgl.: P. Eller, Liquidation der GmbH, Rz. 2

[5] Vgl.: R. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 1-2

[6] Vgl.: R. Jula, Der GmbH-Gesellschafter, S 298-299, vgl.: M. Lohr, in GmbH-StB 2017, S. 292

[7] Vgl.: R. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 2

[8] vgl.: P. Eller, Liquidation der GmbH, Rz 9, vgl.: R. Jula, Der GmbH-Gesellschafter, S 298-299,

[9] Vgl.: R. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 1-2

[10] Vgl.: M. Lohr, in GmbH-StB 2017, S. 292, vgl.: D. Kleindiek, in Lutter/Hommelhoff GmbHG, § 69, Rz 1 ff, vgl.: P. Eller, Liquidation der GmbH, Rz. 9

[11] Vgl.: R. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 1-2

[12] Vgl.: A. Deutschländer, Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG, Rz 184, vgl.: U. Dißars / I. Kahl-Hirsch, Rechnungslegung in der Liquidation der Kapitalgesellschaft, in StuB Nr.

12 vom 26.06.2015, S.451, vgl.: GES, Rechnungslegung anlässlich der Liquidationseröffnung einer GmbH, in GES 4/2021, S. 188

[13] Vgl.: R. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 3

[14] Vgl.: R. Jula, Der GmbH-Gesellschafter, S 299

[15] Vgl.: K. Schmidt; in Scholz GmbHG, § 71 GmbHG, Rz 11, vgl.: L. Graf, in BBP 2017, S. 122-126, vgl.: A. Deutschländer, Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG, Rz 184

[16] Vgl.: K. Schmidt; in Scholz GmbHG, § 71 GmbHG, Rz 11

[17] Vgl.: H. Kußmaul / T. Palm, Liquidationsbilanz (HGB), S. 6, vgl.: K. Schmidt, in Scholz GmbHG, § 74 GmbHG, Rz. 8, vgl.: P. Eller, Liquidation der GmbH, Rz 214

[18] Vgl. R. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 4

[19] Vgl.: G. Crezelius, in Die GmbH in der Krise, Sanierung und Insolvenz, C Steuerrecht in der Liquidation, Rz 3.101

[20] Vgl. M. Deubert / T. Taetzner, in Sonderbilanzen, § 11 KStG, Rz 430, vgl. M. Streck, in Körperschaftsteuergesetz: KStG, § 11, Rz. 5, vgl. B. Zuber, in Mössner/Oellerich/Valta, KStG-Kommentar, § 11 Rz 81

[21] Vgl. B. Zuber, in Mössner/Oellerich/Valta, KStG-Kommentar, § 11 Rz 83

[22] Vgl. M. Streck, in Körperschaftsteuergesetz: KStG, § 11, Rz 6, vgl. R. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 4, vgl. B. Zuber, in Mössner/Oellerich/Valta, KStG-Kommentar, § 11 Rz 91

[23] Vgl. M. Streck, in Körperschaftsteuergesetz: KStG, § 11, Rz 432, vgl. B. Zuber, in Mössner/ Oellerich/Valta, KStG-Kommentar, § 11 Rz 93, vgl. R. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 4

[24] Vgl. BFH Urteil v. 17.07.1974 – I R 233/71 BStBl 1974 II S. 692, vgl. M. Deubert / T. Taetzner, in Sonderbilanzen, § 11 KStG, Rz 431

[25] Vgl. R. Stalbold, in Körperschaftsteuergesetz KStG, § 11, Rz 61, vgl. B. Zuber, in Mössner/Oellerich/ Valta, KStG-Kommentar, § 11 Rz 106, vgl. M. Streck, in Körperschaftsteuergesetz: KStG, § 11, Rz 8

[26] Vgl. R. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 4, vgl. M. Streck, in Körperschaftsteuergesetz: KStG, § 11, Rz 8

[27] Vgl. M. Deubert / T. Taetzner, in Sonderbilanzen, § 11 KStG, Rz 433, Vgl. R. Stalbold, in Körperschaftsteuergesetz KStG, § 11, Rz 66, vgl. B. Zuber, in Mössner/Oellerich/Valta, KStG-Kommentar, § 11 Rz 101

[28] Vgl. M. Alber, Körperschaftsteuer in der Unternehmenspraxis, S. 449, vgl. B. Zuber, in Mössner/ Oellerich/Valta, KStG-Kommentar, § 11 Rz 131, vgl. M. Deubert / T. Taetzner, in Sonderbilanzen, § 11 KStG, Rz 440

[29] Vgl. W. Hoffmann, Die ungeklärte Liquidationsbesteuerung, S. 865, vgl. R. Stalbold, in Körperschaftsteuergesetz KStG, § 11, Rz 60

[30] Vgl.: G. Crezelius, in Die GmbH in der Krise, Sanierung und Insolvenz, C Steuerrecht in der Liquidation Rz 3.101, vgl. BFH v. 14.12.1965 – I 246/62 U BStBl 1966 III S. 152, vgl. BFH Urteil v 8.12.1971 – I R 164/69 BStBl 1972 II S. 229

[31] Vgl. R. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 4, vgl.: G. Crezelius, in Die GmbH in der Krise, Sanierung und Insolvenz, C Steuerrecht in der Liquidation Rz 3.103, vgl. M. Deubert / T. Taetzner, in Sonderbilanzen, § 11 KStG, Rz 433, vgl. R. Stalbold, in Körperschaftsteuergesetz KStG, § 11, Rz 447

[32] Vgl. B. Zuber, in Mössner/Oellerich/Valta, KStG-Kommentar, § 11 Rz 167

[33] Vgl.: G. Crezelius, in Die GmbH in der Krise, Sanierung und Insolvenz, C Steuerrecht in der Liquidation Rz 3.107, vgl. M. Deubert / T. Taetzner, in Sonderbilanzen, § 11 KStG, Rz 442, vgl. R. Stalbold, in Körperschaftsteuergesetz KStG, § 11, Rz 65

[34] Vgl.: G. Crezelius, in Die GmbH in der Krise, Sanierung und Insolvenz, C Steuerrecht in der Liquidation Rz 3.105, vgl. R. Stalbold, in Körperschaftsteuergesetz KStG, § 11, Rz 69, vgl. M. Streck, in Körperschaftsteuergesetz: KStG, § 11, Rz 22

[35] Vgl. BFH Urteil v 12.4.2017 – I R 36/15 DStR, 2017, S. 2658, vgl. B. Zuber, in Mössner/Oellerich/Valta, KStG-Kommentar, § 11 Rz 142, vgl. M. Streck, in Körperschaftsteuergesetz: KStG, § 11, Rz 15

[36] Vgl. R. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 4, vgl. M. Deubert / T. Taetzner, in Sonderbilanzen, § 11 KStG, Rz 443

[37] Vgl. R. Stalbold, in Körperschaftsteuergesetz KStG, § 11, Rz 70, vgl. M. Streck, in Körperschaftsteuergesetz: KStG, § 11, Rz 15, vgl. B. Zuber, in Mössner/Oellerich/Valta, KStG-Kommentar, § 143

[38] Vgl. R. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 4, vgl. R. Stalbold, in Körperschaftsteuergesetz KStG, § 11, Rz 66

[39] Vgl.: G. Crezelius, in Die GmbH in der Krise, Sanierung und Insolvenz, C Steuerrecht in der Liquidation Rz 3.106, vgl. B. Zuber, in Mössner/Oellerich/Valta, KStG-Kommentar, § 11 Rz 116, vgl. M. Streck, in Körperschaftsteuergesetz: KStG, § 11, Rz 22

[40] Vgl. R. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 4, vgl. M. Streck, in Körperschaftsteuergesetz: KStG, § 11, Rz 8

[41] Vgl.: G. Crezelius, in Die GmbH in der Krise, Sanierung und Insolvenz, C Steuerrecht in der Liquidation Rz 3.109, vgl. M. Deubert / T. Taetzner, in Sonderbilanzen, § 11 KStG, Rz 469, vgl. M. Streck, in Körperschaftsteuergesetz: KStG, § 11, Rz 12

[42] Vgl. M. Deubert / T. Taetzner, in Sonderbilanzen, § 11 KStG, Rz 467

[43] Vgl.: BFH Urteil v 21.04.1993 – XI R 50/90 BStBl 1993 II S. 696, vgl.: G. Crezelius, in Die GmbH in der Krise, Sanierung und Insolvenz, C Steuerrecht in der Liquidation Rz 3.105, vgl. M. Streck, in Körperschaftsteuergesetz: KStG, § 11, Rz 13

[44] Vgl.: G. Crezelius, in Die GmbH in der Krise, Sanierung und Insolvenz, C Steuerrecht in der Liquidation Rz 3.115, vgl. M. Streck, in Körperschaftsteuergesetz: KStG, § 11, Rz 14

[45] Vgl.: G. Crezelius, in Die GmbH in der Krise, Sanierung und Insolvenz, C Steuerrecht in der Liquidation Rz 3.116, vgl. M. Streck, in Körperschaftsteuergesetz: KStG, § 11, Rz 15


Steuerberater für Unternehmensteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Beim Thema Kapitalgesellschaften schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Allgemeine Beratung zur GmbH-Gründung, insbesondere zur Vermeidung von Betriebsaufspaltungen
  2. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  3. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
  4. Abklärung der Alternativen GmbH-Verkauf und Liquidation

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Abgesehen von den Einlagen, die Gesellschafter von Kapitalgesellschaften auf ihr Stammkapital leisten, können sie auch weitere Einlagen in ihre Gesellschaft einzahlen. Das steuerliche Einlagekonto erfasst solche freiwilligen zusätzlichen Einlagen. Dies ist insofern für die Gesellschafter relevant, weil Auszahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto steuerfrei sind. Allerdings gibt es hierbei einige Besonderheiten zu beachten, die für die Praxis wichtig sind. So besteht hierbei eine bestimmte Reihenfolge der Betragsarten, wobei zunächst steuerpflichtige Gewinne zur Auszahlung kommen ehe man an die steuerfreie Auszahlung der Einlagen gelangt.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Michael Krupp (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Prof. Dr. Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

Unser Video:
Steuerliches Einlagekonto

In diesem Video erklären wir, welche Vorschriften im Körperschaftsteuerrecht zum steuerlichen Einlagekonto existieren.

Inhaltsverzeichnis


Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz
AG Aktiengesellschaft
AktG Aktiengesetz
AO Abgabenordnung
Art. Artikel
BB Zeitschrift: Betriebs-Berater
BFH Bundesfinanzhof
BFH/NV Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH), die nicht in der amtlichen  Sammlung des BFH veröffentlicht werden
BMF Bundesministerium der Finanzen
BStBl Bundessteuerblatt
BT-Drucksache Bundestagsdrucksache
bzw. beziehungsweise
d. h. das heißt
DB Zeitschrift: Der Betrieb
DStR Zeitschrift: Deutsches Steuerrecht
EFG Zeitschrift: Entscheidungen der Finanzgerichte
EStG Einkommensteuergesetz
EStH amtliches Einkommensteuer-Handbuch
f. folgende
ff. fortfolgend
FG Finanzgericht
FR Zeitschrift: FinanzRundschau
gem. gemäß
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung
GmbH-StB Zeitschrift: GmbH-Steuerberater
GrS Großer Senat
HGB Handelsgesetzbuch
i. S. d. im Sinne des
i. V. m. in Verbindung mit
IStR Zeitschrift: Internationales Steuerrecht
KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien
KStG Körperschaftsteuergesetz
Nr. Nummer
NWB NWB Verlag GmbH & Co. KG
Rn. Randnummer
SE Societas Europaea
SE-VO SE-Verordnung
SteuerStud Zeitschrift: Steuer und Studium
SteuK Zeitschrift: Steuerrecht kurzgefaßt
StuB Zeitschrift: NWB Unternehmensteuern und Bilanzen
Tz. Textziffer
u. U. unter Umständen
UmwStG Umwandlungssteuergesetz
vgl. vergleiche
VZ Veranlagungszeitraum
WPg Zeitschrift: Die Wirtschaftsprüfung
z. B. zum Beispiel

Im Übrigen sei verwiesen auf Kirchner[1]; Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache.

A. Einleitung

Für Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft stellt sich die Frage, wie sie rechtssicher Einlagen, die sie an eine Kapitalgesellschaft geleistet haben, wieder aus dieser Kapitalgesellschaft entnehmen können, ohne diese als Gewinnausschüttung versteuern zu müssen. Hierfür stellt das steuerliche Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG die rechtliche Grundlage. Wichtig ist dabei, die Zu- und Abflüsse von Einlagen und Leistungen genauestens zu dokumentieren, um rechtssicher nicht steuerbare Auskehrungen aus dem Einlagekonto vornehmen zu können.

Die vorliegende Arbeit befasst sich mit dem Zweck und Anwendungsbereich des steuerlichen Einlagekontos und stellt dabei die Bestandteile, aus denen sich das steuerliche Einlagekonto berechnet, dar. Anhand eines Beispiels wird die Verwendungsreihenfolge und die Berechnung dargestellt.

Im zweiten Teil diskutiert die Arbeit die Rechtsfolgen, die sich aus den Auskehrungen aus dem steuerlichen Einlagekonto für die Gesellschaft und die Gesellschafter ergeben.

Ein weiterer Fokus liegt auf dem Feststellungsverfahren und möglichen Fehlern und Konsequenzen, die sich aus nicht oder falsch bescheinigten Auskehrungen für Gesellschaft und Gesellschafter ergeben können.

Auf Übergangsregelungen zu der alten Rechtslage vor Einführung des § 27 KStG (zum 01.01.2001) wird nicht eingegangen, ebenso nicht auf organschaftliche Sonderregelungen.

B. Zweck und Anwendungsbereich des steuerlichen Einlagekontos

Das steuerliche Einlagekonto ist in § 27 KStG geregelt und stellt ein besonderes – rein steuerliches – Konto dar, welches außerhalb der Buchführung im Rahmen einer steuerlichen Nebenrechnung durch die Kapitalgesellschaft zu führen ist und die nicht in das Nennkapital einer Kapitalgesellschaft geleistete Einlagen ausweist und fortentwickelt sowie die Verwendung dieser Einlagen für Leistungen der Körperschaft dokumentiert.

I. Zweck der Vorschrift

Das steuerliche Einlagekonto ist ein Instrument, um auf Ebene des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft, die nicht steuerbare Rückgewähr von Einlagen von grundsätzlich steuerpflichtigen Gewinnausschüttungen zu unterscheiden.[2] Der Gesetzgeber bezweckt damit, dass Rückzahlungen von Einlagen, die nicht in das Nennkapital geleistet worden sind, nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert werden.[3] Folgerichtig korrespondiert zu § 27 KStG die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, nach der Bezüge nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto gemäß
§ 27 KStG als verwendet gelten. Grundgedanke hier ist, dass die Ausstattung einer Kapitalgesellschaft mit Eigenkapital ein gesellschaftsrechtlicher Vorgang ist, der die steuerbare Sphäre und die Gewinnermittlung der Gesellschaft nicht berührt, da die Mehrung des Gesellschaftskapitals nicht auf die wirtschaftliche Tätigkeit der Gesellschaft zurückgeht.[4] Die Rückgewähr solcher Einlagen ist damit eine Rückführung von hingegebener Vermögenssubstanz und nicht die Zahlung einer Vergütung an die Gesellschafter.

II. Persönlicher Anwendungsbereich

§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG bestimmt, dass das steuerliche Einlagekonto von allen unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben, zu führen ist. Durch § 27 Abs. 7 KStG wird der persönliche Anwendungsbereich der Vorschrift auf andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen erweitert. Voraussetzung hierfür ist, dass diese, Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder 10 EStG gewähren können. Hiermit sind insbesondere Genossenschaften und europäische Genossenschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG)[5], Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit und wirtschaftliche Vereine[6], aber auch nicht von der Körperschaftsteuer befreite Idealvereine[7], sowie nicht von der Körperschaftsteuer befreite Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts gem. § 4 KStG mit eigener Rechtspersönlichkeit[8] gemeint. Weiterhin erfasst sind ausländische Körperschaften und Personenvereinigungen, die nach dem Typenvergleich einem Körperschaftsteuersubjekt gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG (unmittelbare Anwendung des § 27 Abs. 1 KStG) oder gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 bis 6 KStG (Anwendung des § 27 Abs. 7 KStG) entsprechen.[9] Beschränkt steuerpflichtige Körperschaften sind von den Regelungen des § 27 KStG ausgeschlossen[10], sodass deren Anteilseigner sämtliche Leistungen dieser Körperschaften als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern haben.

III. Sachlicher Anwendungsbereich

Das steuerliche Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft kann grundsätzlich in drei Kategorien unterteilt werden:

– Gezeichnetes Kapital (Nennkapital),
– Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen (z. B. verdeckte Einlagen),
– Übriges Eigenkapital (insbesondere thesaurierte Gewinne).

Die Vorschrift des § 27 KStG umfasst nur die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen. Maßgeblich für die Bewertung der Einlagen im Sinne dieser Vorschrift ist nicht die handelsrechtliche, sondern die steuerrechtliche Bewertung.[11] Durch die Regelung in § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG werden allerdings nur solche Einlagen erfasst, die nicht nur versprochen, sondern tatsächlich geleistet worden sind.[12] Auch der BFH[13] und das FG Köln[14] vertreten die Auffassung, dass das Zufluss- Abflussprinzip maßgeblich sei und nicht die Frage, ob die Einlage nach Bilanzgrundsätzen zu erfassen sei.

Einlagen in das Nennkapital einer Kapitalgesellschaft werden nicht berücksichtigt.

Insbesondere sind dies:

– Bei einer GmbH Einlagen in das Stammkapital gem. § 5 Abs. 1 GmbHG,
– bei einer AG Einlagen in das Grundkapital gem. § 6 AktG,
– bei einer KGaA Einlagen in das Grundkapital gem. § 278 Abs. 3 und § 6 AktG,
– bei einer Europäischen Gesellschaft (SE) Einlagen in das Grundkapital der SE gem. Art. 4 Abs. 1 SE-VO, Art. 5 SE-VO i. V. m. § 6 AktG sowie
– bei Kapitalgesellschaften ausländischen Rechts Einlagen in das nach entsprechendem Recht zu registrierende Kapital.

Kennzeichnend für das Nennkapital ist, dass dieses in die zuständigen Register und Satzungen eingetragen werden muss und daher jederzeit klar abzugrenzen und der Höhe nach zu bestimmen ist.

IV. Zusammensetzung des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 KStG

Der Endbestand des steuerlichen Einlagekontos ermittelt sich aus dem Anfangsbestand bzw. dem Wert des fortgeschriebenen Einlagekontos zuzüglich der Zugänge zum Einlagekonto sowie abzüglich der Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto. Stichtag für den maßgeblichen Ausweis des steuerlichen Einlagekontos ist das Ende jeden Wirtschaftsjahres. Gemäß § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG weist das steuerliche Einlagekonto mindestens einen Betrag von 0 Euro aus und kann durch Leistungen der Gesellschaft nicht negativ werden.

1. Anfangsbestand und Fortschreibung des steuerlichen Einlagekontos

Grundsätzlich ist der Ausgangspunkt für die Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG der gesondert festzustellende Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Bei neu gegründeten Körperschaften ist das in der Eröffnungsbilanz ausgewiesene Eigenkapital, soweit es das Nennkapital übersteigt, als Zugang zum Endbestand des Einlagekontos zum Schluss des ersten Wirtschaftsjahres zu erfassen.[15]

Unsicherheiten ergeben sich hinsichtlich der Feststellung des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos, wenn bereits bestehende Gesellschaften unter die Regelungen des § 27 KStG fallen, sei es durch Eintritt der unbeschränkten Steuerpflicht oder Zuzug einer ausländischen Kapitalgesellschaft. Zwar regelt § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG, dass die Feststellung des beim Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht vorhandenen Bestandes der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen als Anfangsbestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres gilt und damit, dass Einlagen vor oder bei Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht bereits für steuerfreie Ausschüttungen zur Verfügung stehen[16], jedoch wird dies in der Praxis zu Problemen führen. Aus Sicht des Verfassers wird es u. U. schwierig sein, ein Konto, das bis dato für die Gesellschaft nicht geführt wurde, rückwirkend zu rekonstruieren, um den richtigen Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos zu erfassen.

Noch schwieriger ist die Bewertung bei ausländischen Kapitalgesellschaften. Bis zum Veranlagungszeitraum (VZ) 2005 war die Finanzverwaltung der Auffassung, der Anfangsbestand sei grundsätzlich mit Null anzusetzen.[17] Bedenken im Rahmen der unionsrechtlichen Grundfreiheiten, die darin eine Schlechterstellung gegenüber den beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften sahen[18], führten ab VZ 2006 zu einer geänderten Verwaltungsauffassung. Gemäß des neu eingeführten § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG können auch die im Ausland geleisteten und noch vorhandenen Einlagen bei der erstmaligen Feststellung des Einlagekontos berücksichtigt werden.[19] Zuzustimmen ist der Meinung Winkeljohanns und Fuhrmanns, die behaupten, dass diese Regelung erhebliche Hürden birgt, da zusätzlich zu der Schwierigkeit der nachträglichen Erfassung des steuerlichen Einlagekontos die Frage unklar bleibt, ob die maßgebenden Werte für das steuerliche Einlagekonto nach deutschen Gewinnermittlungsgrundsätzen in der jeweils für den entsprechenden VZ gültigen Fassung zu bestimmen sind.[20]

2. Zugänge beim steuerlichen Einlagekonto

Die Erhöhung des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos ist durch offene und verdeckte Einlagen möglich. Der Begriff der Einlagen im Sinne des § 27 KStG ist im Sinne des Einlagenbegriffs im steuerlichen Sinne zu verstehen[21] und orientiert sich folgerichtig nicht an der handelsrechtlichen Terminologie des § 272 HGB. Als Einlagen im steuerlichen Sinne kommen insbesondere in Betracht:

– Die in § 272 Abs. 2 HGB genannten, in der Kapitalrücklage auszuweisenden Beträge – insbesondere Nr. 1 (Agio), Nr. 2 (Aufgelder), Nr. 3 (Zuzahlungen bei Vorzugsaktien) und Nr. 4 (z. B. Nachschüsse).
– Verzicht auf werthaltige Gesellschafterdarlehen.[22]
– Eintrittsgelder bei Genossenschaften.[23]
– Zuführung von Genussrechtskapital im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
– Handelsrechtliche Ertragszuschüsse.
– Rückzahlungen einer verdeckten Gewinnausschüttung.
– Der Teil des auszuweisenden Eigenkapitals, der nicht dem Nennkapital zuzurechnen ist, bei Einbringungsfällen im Sinne der §§ 20, 21 UmwStG.[24]
– Verdeckte Einlagen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG.

Die Bewertung der Einlage erfolgt grundsätzlich gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert.[25]

3. Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto

Gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG mindern Leistungen der Kapitalgesellschaft das steuerliche Einlagekonto nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen. Dabei gibt das Gesetz zur Ermittlung dieser Einlagenrückgewähr eine klare Verwendungsreihenfolge vor.

a) Verwendungsreihenfolge im Rahmen der Einlagenrückgewähr

Die Verwendungsreihenfolge nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG im Rahmen der Einlagenrückgewähr lässt sich in folgender Formel zusammenfassen:[26]

Leistungen einer Kapitalgesellschaft in dem betreffenden Wirtschaftsjahr

Rückzahlung von Nennkapital i. S. d. § 28 Abs. 2 Satz 2 und 3 KStG

ausschüttbarer Gewinn zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres

= Betrag der Einlagenrückgewehr

Der Zugriff auf das steuerliche Einlagekonto ist nur möglich, soweit dieses einen positiven Stand ausweist. Das Konto kann durch Leistungen gem. § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG nicht negativ werden. Aus der Verwendungsreihenfolge des steuerlichen Einlagekontos lassen sich folgende Konsequenzen  zusammenfassen:[27]

– Leistungen der Kapitalgesellschaft an ihre Anteilseigner sind steuerlich vorrangig aus dem ausschüttbaren Gewinn zu finanzieren.
– Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto sind den Anteilseignern im Verhältnis ihrer Beteiligung an der Gesellschaft zuzurechnen.
– Eine Ausnahme von der Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG bestimmt § 27 Absatz 2 KStG für den Fall der Rückzahlung von Nennkapital aufgrund einer Kapitalherabsetzung oder Auflösung.

Ein direkter Zugriff auf das steuerliche Einlagekonto, d. h. dass das Einlagekonto ohne Rücksicht auf den ausschüttbaren Gewinn gemindert wird, ist nur möglich, sofern dies gesetzlich zugelassen ist. Ein zulässiger Direktzugriff liegt somit nur bei Rückzahlung von Nennkapital im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG sowie bei in organschaftlicher Zeit verursachten Mehr- oder Minderabführungen im Sinne des § 27 Abs. 6 KStG vor. In der Literatur wird diskutiert, ob das Wiederaufleben einer Verbindlichkeit nach einem Verzicht des Anteilseigners aufgrund eines Besserungsscheins zu einem Direktzugriff führt. Unter Bezug auf die alte Rechtslage und die Entscheidung des BFH[28] vertreten Lornsen-Veit und Behrendt[29] die Auffassung, dass hierin keine Ausschüttung, keine Leistung im Sinne des § 27 KStG vorliegt und damit der Besserungsfall auch weiterhin als direkte Minderung des Einlagekontos zu behandeln sei, durch die das Einlagekonto auch negativ werden könne. Aus Sicht des Verfassers zu Folgen ist der Meinung Enderts[30], für den ein Direktzugriff wegen Fehlens einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung nicht (mehr) in Betracht kommt.

b) Definition des Begriffs „Leistungen“

Die Leistungen im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG sind definiert als alle durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Auskehrungen, insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen, Vorabausschüttungen und sonstige Leistungen.[31] Bei der Beurteilung der Leistung kommt es ausschließlich auf die Beurteilung nach deutschem Steuerrecht an.[32] Für die Verrechnung mit dem steuerlichen Einlagekonto sind alle Leistungen eines Wirtschaftsjahres zusammenzufassen.[33] Entscheidend ist dabei der Zeitpunkt des Mittelabflusses. Während die anderen Größen (Bestand des steuerlichen Einlagekontos, ausschüttbarer Gewinn) auf den Bestand zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abzielen, stellt der Begriff der Leistungen auf den Abfluss im aktuellen Wirtschaftsjahr ab.

c) Ausschüttbarer Gewinn

Der ausschüttbare Gewinn im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG ist eine fingierte Größe und kann als folgende Formel dargestellt werden:[34]

Eigenkapital laut Steuerbilanz

gezeichnetes Kapital

Bestand des steuerlichen Einlagekontos

= Ausschüttbarer Gewinn im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG

Ausgangspunkt ist nicht das handelsrechtliche Eigenkapital, sondern das korrekte steuerliche Eigenkapital laut Steuerbilanz, auch wenn Letztere fehlerhaft ist.[35] Abzuziehen ist hiervon sodann der Nominalbetrag des gezeichneten Kapitals (vgl. B. III.), unabhängig davon, ob dieses vollständig eingezahlt wurde, oder nicht.[36] Nach Abzug des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos ergibt sich der ausschüttbare Gewinn, der mindestens mit Null Euro anzusetzen ist.[37]

4. Beispiel zur Verwendung und Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos

Die Ermittlung und Verwendung des steuerlichen Einlagekontos sei an folgendem Beispiel verdeutlicht:
Die Bilanz der A-GmbH weist zum 31.12.2020 folgende Werte aus:

Das steuerliche Einlagekonto weist zum 31.12.2020 einen Betrag in Höhe von350.000 Euro aus.

Der ausschüttbare Gewinn nach § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG berechnet sich wie folgt:

Somit sind von den 600.000 Euro ausgezahlten Leistungen an die Gesellschafter in 2021 insgesamt 350.000 Euro nicht steuerbare Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto und 250.000 Euro steuerpflichtige Gewinnausschüttungen.

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C. Rechtsfolgen

Sowohl für die Körperschaft, welche die Leistungen erbringt, als auch für die Leistungsempfänger ergeben sich Rechtsfolgen. Für den Leistungsempfänger sind diese abhängig von der steuerlichen Beurteilung seiner Anteile.

I. Rechtsfolgen auf Ebene der Gesellschaft

Für die Kapitalgesellschaft ordnet § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG lediglich an, dass die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen zum Schluss des Wirtschaftsjahres auf einem besonderen Konto – dem steuerlichen Einlagekonto – auszuweisen sind. Als rein steuerliches Konto stimmt dieses regelmäßig nicht mit der in der Handelsbilanz ausgewiesenen Kapitalrücklage gem. § 272 Abs. 2 HGB überein.[38] Das Konto wird als Gesellschaftskonto geführt und nicht gesondert für jeden Anteilseigner. Hieraus folgt, dass die auf dem steuerlichen Einlagekonto ausgewiesenen Einlagen der Anteilseigner nicht mehr den Anteilseignern zuordenbar sind, die die Einlagen geleistet haben.[39] Dadurch kann es vorkommen, dass Einlagen von einem Gesellschafter stammen, die Rückzahlung aber später anderen Gesellschaftern zufließen.[40] Zuzustimmen ist der Meinung Schnitgers und Nordmeyers, die hierdurch keine Generierung steuerlicher Vorteile sehen. Soweit die Ausschüttungen den Buchwert bzw. die Anschaffungskosten des Anteilseigners übersteigen, kommt es bei diesem aufgrund des Zuflusses zu einer Besteuerung.[41]

II. Rechtsfolgen auf Ebene der Gesellschafter

Leistet ein Gesellschafter Einlagen in eine Kapitalgesellschaft, die kein Nennkapital darstellen, handelt es sich auf Ebene des Gesellschafters um Aufwendungen, die den Wert der Anteile erhöhen[42] und damit zu (erhöhten) Anschaffungskosten führen. Werden diese Einlagen wieder ausgekehrt, handelt es sich um eine nicht steuerbare Einlagenrückgewähr. Die Dokumentation dieser Einlagen erfolgt über das steuerliche Einlagekonto. Je nachdem, wie die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft den Einkünften auf Ebene des Gesellschafters zuzuordnen ist, ergeben sich unterschiedliche Rechtsfolgen.

1. Anteile im Sinne von § 17 EStG im Privatvermögen natürlicher Personen

Ist der Gesellschafter eine natürliche Person, der die Anteile an der Körperschaft im Privatvermögen hält, und sind die weiteren Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllt (z. B. Beteiligungsquote), so führt die Einlagenrückgewähr zu einem Veräußerungserlös im Sinne des § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG. Da von diesen Erlösen zunächst noch die Anschaffungskosten abzuziehen sind, wird sich bis zur Höhe der Anschaffungskosten kein steuerpflichtiger Gewinn ergeben. Überschreitet die Einlagenrückgewähr die Anschaffungskosten, führt dies zu einem steuerpflichtigen Gewinn, auf den jedoch das Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 Buchstabe c Satz 2 EStG anzuwenden ist und dieser somit zu 60 % der Besteuerung unterliegt.

2. Anteile außerhalb von § 17 EStG im Privatvermögen natürlicher Personen

Ist der Gesellschafter eine natürliche Person, der die Anteile im Privatvermögen hält und die Voraussetzungen des § 17 EStG nicht erfüllt, handelt es sich bei der Einlagenrückgewähr weder um Veräußerungserlöse im Sinne des § 17 EStG noch um Kapitaleinkünfte im Sinne des § 20 EStG.[43] Zutreffend wird durch § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG die Rückzahlung von Einlagen aus dem steuerlichen Einlagekonto als Erweiterung des Grundfalls der Rückzahlung von Nennkapital (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG)[44] von den Einkünften aus Kapitalvermögen ausgenommen. Zuzustimmen ist Binnewies, der auch dann – im Umkehrschluss aus § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG und im Verhältnis zu § 20 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 4 EStG – keinen Veräußerungsgewinn annimmt, wenn der Betrag der Rückzahlung die Anschaffungskosten der Anteile übersteigt.[45]

3. Anteile im Betriebsvermögen einer natürlichen Person

Gehören die Anteile an der Körperschaft zum Betriebsvermögen einer natürlichen Person oder einer Mitunternehmerschaft, so mindert die Einlagenrückgewähr ebenfalls die Anschaffungskosten der Beteiligung. Übersteigt die Einlagenrückgewähr die Anschaffungskosten, liegt in Höhe des Überschusses ein steuerpflichtiger Gewinn vor, der gem. § 3 Nr. 40 Buchstabe a EStG dem Teileinkünfteverfahren unterliegt und somit zu 60 % steuerpflichtig ist.[46] Die Einkünfte unterliegen nicht § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, sondern dem Subsidaritätsprinzip des § 20 Abs. 8 EStG und sind der jeweiligen Gewinneinkunftsart zuzuordnen.

4. Anteile im Vermögen einer Kapitalgesellschaft

Gehören die Anteile zum Betriebsvermögen einer Körperschaft, mindern die Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto zunächst die Anschaffungskosten der Anteile.[47] Über die Rechtsfolgen von Auskehrungen, die die Anschaffungskosten der Anteile übersteigen, herrschen in der Finanzverwaltung und Literatur unterschiedliche Auffassungen. Lornsen-Veit hält hier die Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG für möglich und damit die Steuerfreiheit der Auskehrungen. Diese Meinung ist nicht nur aus Sicht des BFH[48] abzulehnen, da es sich bei den Auskehrungen aus dem steuerlichen Einlagekonto nicht um Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 oder 10 Buchstabe a EStG handelt.

Sowohl die Finanzverwaltung[49] als auch Antweiler[50] sehen in Höhe des überschießenden Betrages einen Veräußerungsgewinn, auf den § 8b Abs. 2 KStG und damit eine 95 %ige Steuerfreiheit anzuwenden ist. Jedoch enthält § 8b Abs. 2 KStG weder eine ausdrückliche Erwähnung dieses Sachverhalts noch handelt es sich bei der Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto um eine Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft[51]. Zwar wird die Anwendung des § 8b KStG von der Finanzverwaltung gebilligt[52], es fehlt hier jedoch an einer gesetzlichen Regelung, deren Einführung durch den Gesetzgeber wünschenswert wäre.

Zu Folgen ist daher aktuell der Auffassung Bauschatz, der weder eine Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG noch § 8b Abs. 2 KStG sieht, sondern eine volle Steuerpflicht des überschießenden Betrags bei der empfangenden Körperschaft, auch wenn dies zu einem unbefriedigenden Ergebnis führt.[53]

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D. Feststellungsverfahren und Ausstellung von Bescheinigungen

Der ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos ist nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG auf den Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres gesondert festzustellen. Eine Feststellung ist auch dann notwendig, wenn sich keine Änderung im Bestand des steuerlichen Einlagekontos ergeben hat.[54] Und auch dann, wenn das steuerliche Einlagekonto einen Nullbestand aufweist.[55] Die Feststellung erfolgt nach Abgabe einer Erklärung zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen per Feststellungsbescheid nach Maßgabe der §§ 179 ff. AO und ist an die Kapitalgesellschaft zu adressieren.

Für die Besteuerung des Anteilseigners ist der Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nicht Grundlagenbescheid.[56] Da § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG jedoch an Ausschüttungen anknüpft, für die Eigenkapital im Sinne von § 27 KStG als verwendet gilt, entfaltet der Feststellungsbescheid materiell-rechtliche Bindungswirkung auch für den Anteilseigner.[57]

Nach § 27 Abs. 3 KStG ist die leistende Kapitalgesellschaft verpflichtet, den Anteilseignern eine Bescheinigung über den Erhalt der Leistungen nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu erstellen. Diese muss, neben dem Namen und der Anschrift des Anteilseigners, die Höhe der Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto und den Zahltag enthalten. Diese Bescheinigung stellt zwar zutreffend keine materielle Bindungswirkung für die Besteuerung der Anteilseigner dar[58], ist aber als ein Beweismittel im Sinne des § 92 Abs. 1 AO anzusehen.[59]

Gesetzlich ist nicht geregelt, zu welchem Zeitpunkt die Bescheinigung auszustellen ist. Aufgrund der noch erläuterten Folgen einer nicht oder fehlerhaft erstellten Bescheinigung, ist es jedoch empfehlenswert, die Bescheinigung nach Ablauf des Wirtschaftsjahres zu erstellen, wenn Klarheit über sämtliche, im Wirtschaftsjahr erbrachte Leistungen herrscht. Zwingend ist die Bescheinigung jedoch bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung des Einlagekontos zu erstellen, da andernfalls durch § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG eine Nullbescheinigung als Fiktion erstellt gilt. Kommt es zu einer zu niedrigen, zu hohen oder nicht erstellten Bescheinigung, kann dies erhebliche Folgen für die Bewertung der Leistung haben.

I. Folgen einer zu niedrigen oder nicht erstellten Bescheinigung

Wird aufgrund der zuvor genannten Fiktion bei Nichterstellung einer Bescheinigung eine Null-Bescheinigung fingiert, oder die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos in einer Bescheinigung zu niedrig ausgewiesen, so gilt gem. § 27 Abs. 5 Satz 1 KStG die Verwendungsfestschreibung. Dies hat zur Folge, dass bei der Kapitalgesellschaft nur eine Minderung des steuerlichen Einlagekontos in Höhe des bescheinigten Betrags eintritt und beim Anteilseigner lediglich in Höhe dieses Betrags eine nicht steuerbare Einlagenrückgewähr vorliegt, in Höhe des übersteigenden Teils hingegen eine steuerpflichtige Gewinnausschüttung.[60] Nach § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG ist eine Berichtigung der zu niedrigen Bescheinigung ausgeschlossen. Diese Regelungen gelten sowohl bei von Anfang an fehlerhaft erstellten Bescheinigungen als auch bei Sachverhalten, bei denen sich z. B. im Rahmen einer Außenprüfung ein anderer ausschüttbarer Gewinn und damit eine andere Verwendungsreihenfolge ergeben.[61]

Aufgrund dieser gesetzlichen Regelungen, führt die spätere Aufdeckung einer verdeckten Gewinnausschüttung dazu, dass der Abgang aus dem steuerlichen Einlagekonto mit Null festgestellt wird[62] und somit eine steuerpflichtige Gewinnausschüttung vorliegt.

Auch wenn eine Bescheinigung fehlerhaft zu niedrig erstellt wurde, wird bei der Kapitalgesellschaft das steuerliche Einlagekonto nur um den bescheinigten Betrag gemindert und nicht etwa um den „richtigen“ Betrag (Rückschluss aus § 27 Abs. 5 Satz 6 KStG). Es ergibt sich ein materiell fehlerhafter Bestand des steuerlichen Einlagekontos, der jedoch im Sinne der dadurch eintretenden Verfahrensvereinfachung und der erhöhten Rechtssicherheit hinzunehmen ist.[63]

Somit ergeben sich aus einer zu niedrigen Bescheinigung keine fatalen Folgen. Zwar ist der Differenzbetrag als Gewinnausschüttung zu versteuern, das steuerliche Einlagekonto bleibt jedoch unverändert, sodass dieses für die nächsten Ausschüttungen verwendet werden könnte.

Über die Folgen abweichender Bescheinigungen (ein Gesellschafter erhält eine korrekte Bescheinigung, ein anderer eine fehlerhafte) herrscht in der Literatur Uneinigkeit. Hier stehen sich die Meinungen der gesellschafterindividuellen[64] und der gesellschafterübergreifenden[65] Wirkung gegenüber. Aus Sicht des Verfassers zu Folgen ist der gesellschafterindividuellen Wirkung, die davon ausgeht, dass fehlerhafte Bescheinigungen nur für den betroffenen Gesellschafter Wirkung entfalten, da jeder Gesellschafter von der Richtigkeit der ihm durch die Kapitalgesellschaft erstellten Bescheinigung ausgehen muss.

II. Folgen einer zu hohen Bescheinigung

Weist die erteilte Bescheinigung eine zu hohe Verwendung des steuerlichen Einlagekontos aus, so ist gem. § 27 Abs. 5 S. 4 KStG die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid gegen die ausstellende Kapitalgesellschaft geltend zu machen. Die Kapitalgesellschaft kann sich dabei nicht auf die Exculpationsmöglichkeiten des § 44 Abs. 5 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG berufen, indem sie nachweist, dass sie weder vorsätzlich noch grob fahrlässig gehandelt hat.[66]

Die Körperschaft hat gegenüber ihren Anteilseignern einen Rückforderungsanspruch in Höhe der per Haftungsbescheid nacherhobenen Kapitalertragsteuer.[67] Verzichtet sie hierauf, führt dies zu einer verdeckten Gewinnausschüttung an die Anteilseigner, auf die wiederum Kapitalertragsteuer zu erheben ist.[68]

Der Gesetzgeber hat in § 27 Absatz 5 Satz 5 KStG eine Möglichkeit geschaffen, die Steuerbescheinigungen zu korrigieren. Eine Berichtigung ist nicht verpflichtend, da dies insbesondere bei vielen Anteilseignern zu einem erheblichen Mehraufwand führen würde. Wird die Bescheinigung korrigiert, so ist auf den Differenzbetrag nachträglich gem. § 43 Abs. 1 Satz 1 EStG die Kapitalertragsteuer einzubehalten. Eine Haftung der leistenden Kapitalgesellschaft nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG scheidet aus, da die Berichtigung dazu führt, dass die Bescheinigung keinen überhöht ausgewiesenen Betrag mehr enthält.[69]

Schell und Philipp plädieren gar dafür, vorsorglich eine Bescheinigung mit bewusst zu hoher Verwendung des steuerlichen Einlagekontos zu erteilen.[70] Aus Sicht des Verfassers ist dies mit dem verbundenen Mehraufwand, einem möglichen Gestaltungsmissbrauch sowie bei Wiederholung mit sinkender Glaubwürdigkeit des Steuerberaters, abzulehnen.

Wird eine Bescheinigung nach § 27 Abs. 5 Satz 5 KStG korrigiert, ist auch die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 Abs. 2 KStG zu berichtigen.

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E. Fazit

Das steuerliche Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG dient als rein steuerliche, außerbilanzielle Nebenrechnung der korrekten Erfassung von steuerlichen Einlagen und deren steuerfreien Verwendung/ Ausschüttung. Der Vorschrift und dem anschließenden Feststellungsverfahren kommt dabei vor allem eine dokumentarische Funktion zu, damit hinsichtlich der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos Rechtssicherheit besteht. Die in den Berechnungen erfassten unterschiedlichen Zeitpunkte (Bestand des Einlagekontos, ausschüttbarer Gewinn zum Ende des Vorjahres bzw. Leistungen im aktuellen Wirtschaftsjahr) verhindern den Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto und führen damit ebenfalls zu Rechtssicherheiten. Dem vorgeschriebenen Bescheinigungsverfahren kommt dann für die Besteuerung bei den Anteilseignern große Bedeutung zu. Aufgrund der Beweiskraft dieser Bescheinigungen sind Korrekturmöglichkeiten nur bei zu hoch ausgestellten Bescheinigungen möglich. Daher sollten diese Bescheinigungen durch die Kapitalgesellschaften bzw. deren Steuerberater mit Bedacht erstellt und sorgfältig geprüft werden, um Steuerschäden, erheblichen Mehraufwand oder die zeitliche Verzögerung von steuerfreien Auskehrungen aus dem Einlagekonto zu vermeiden. Die gesetzlichen Regelungen sind schlüssig, auch wenn insbesondere bei der steuerlichen Würdigung auf Ebene der leistungsempfangenden Körperschaft noch Nachschärfungen (§ 8b Abs. 2 KStG) notwendig sind.

Literaturverzeichnis

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Boorberg, Wolfgang Die formwechselnde Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft und das steuerliche Einlagekonto, DStR 33-34/2017, 1801-1805 (zitiert: Boorberg, DStR 2017, Seite)
Bott, Harald/ Walter,
Wolfgang
Kommentar Körperschaftsteuergesetz, 157. Auflage, Bonn, 2022 (zitiert: B/W, Bearbeiter, KStG, §, Rn.)
Endert, Volker Direktzugriff auf das Einlagekonto beim Wiederaufleben von Verbindlichkeiten?, DStR 18/2016, 1009-1014 (zitiert: Endert, DStR 2016, Seite)
Erler, Bernd/ Sauter,
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Körperschaftsteuergesetz Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft und ihrer Anteilseigner 3. Auflage, München, 2020 (zitiert: E/S, Bearbeiter, KStG, §, Rn.)
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(zitiert: D/P/M, Bearbeiter, KStG, §, Rn.)
Frotscher, Gerrit/ Drüen,
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Kommentar zum Körperschaft-, Gewerbe- und Umwandlungssteuergesetz, 161. Auflage, Freiburg, November 2021 (zitiert: F/D, Bearbeiter, KStG, §, Rn.)
Gosch, Dietmar Kommentar Körperschaftsteuergesetz, 4. Auflage, München, 2020 (zitiert: Gosch, Bearbeiter, KStG, §, Rn.)
Große, Frank Das steuerliche Einlagekonto – § 27 KStG, SteuK 4/2013, 67-70 (zitiert: Große, SteuK 2013, Seite)
Hageböke, Jens Nochmals: Zur Zuständigkeit des Bundeszentralamtes für Steuern bei grenzüberschreitenden Kapitalherabsetzungen von EU-Kapitalgesellschaften nach § 27 Abs. 8 KStG, IStR 19/2010, 715-717 (zitiert: Hageböke, IStR 2010, Seite)
Herrmann, Carl/ Heuer,
Gerhard/ Raupach,
Arndt
Kommentar EStG/ KStG, 308. Auflage, Köln, Januar 2022 (zitiert: H/H/R, Bearbeiter, KStG, §, Rn.)
Kirchner, Hildebert Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache, 10. Auflage, Berlin, 2021
de Man, Annett Steuerliches Einlagekonto nach § 27 KStG, Grundlagen vom 03.10.2016, NWB EAAAF-82078 (zitiert: de Man, NWB EAAAF-82078, Rn.)
Mössner, Jörg Manfred/
Oellerich, Ingo/ Valta,
Matthias
Körperschaftsteuergesetz Kommentar Online, Stand 22.09.2021, Herne (zitiert: M/O/V, Bearbeiter, KStG, §, Rn.)
Mössner, Jörg Manfred/
Seeger, Siegbert/
Oellerich, Ingo
Körperschaftsteuergesetz Kommentar, 4. Auflage, Herne, Stand Mai 2021 (zitiert: M/S/O, Bearbeiter, KStG, §, Rn.)
Neyer, Wolfgang Verwendungsfestschreibung gem. § 27 Abs. 5 KStG: Steuerfalle auch für Fälle der verdeckten Gewinnausschüttung? BB 51-52/2017, 3036-3040
(zitiert: Neyer, BB 2017, Seite)
Oppel, Florian Steuerliches Einlagekonto nach § 27 KStG, SteuerStud Nr. 7 vom 25.06.2020, 457-467 (zitiert: Oppel, SteuerStud 2020, Seite)
Ott, Hans Aktuelle Entwicklungen beim steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG, StuB 08/2018, 273-280
(zitiert: Ott, StuB 2018, Seite)
Rödder, Thomas/
Herlinghaus, Andreas/
Neumann, Ralf
Kommentar Körperschaftsteuergesetz, 1. Auflage, Köln, 2015 (zitiert: R/H/N, Bearbeiter, KStG, §, Rn.)
Schell, Matthias/ Philipp,
Moritz
Steuerliches Einlagekonto und verdeckte Gewinnausschüttung im Konzern, DStR 43/2019, 2225-2230 (zitiert: Schell/Philipp, DStR 2019, Seite)
Schnitger, Arne/
Fehrenbacher, Oliver
Kommentar Körperschaftsteuergesetz, 2. Auflage, Wiesbaden, 2018 (zitiert: S/F, Bearbeiter, KStG, §, Rn.)
Schönwald, Stefan Die Entwicklung des steuerlichen Einlagekontos, SteuerStud Nr. 7 vom 01.07.2006, 346-351 (zitiert: Schönwald, SteuerStud 2006, Seite)
Streck, Michael Kommentar Körperschaftsteuergesetz, 10. Auflage, München, 2022 (zitiert: Streck, Bearbeiter, KStG, §, Rn.)
Voßkuhl, Stefan/ Klemke,
Sina
Vorrang des Veranlagungsverfahrens vor dem Abzugsverfahren, DB 40/2012, 2248-2250 (zitiert: Voßkuhle/Klemke, DB 2012, Seite)

Rechtsprechungsverzeichnis

BFH Urteil vom 19. Januar 2021 – I B 3/20, NWB GAAAH-75581

BFH Beschluss vom 03. Februar 2010 – I B 32/09, BFH/NV 2010, 1128

BFH Urteil vom 28.10.2009 – I R 116/08, BStBl II 2011, 898

BFH, Beschluss vom 23. August 1998, GrS 1/97, BStBl II 1998, 307

BFH, Beschluss vom 09. Juni 1997 – GrS 1/94, BStBl II 1998, 307

BFH Urteil vom 29. Mai 1996 – I R 118/93, BStBl II 1997, 92

BFH Urteil vom 30. Mai 1990 – I R 41/87, BStBl II 91, 588

FG Köln, Urteil vom 06. März 2012 – 13 K 1250/10, EFG 2010, 417

FG Köln Urteil vom 14. Januar 2010 – 13 K 3157/05, EFG 2010, 1066

Fußnoten

[1] Kirchner, Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache.

[2] Oppel, SteuerStud 2020, 457 (457).

[3] BT-Drucksache 14/2683, 125.

[4] M/O/V, Mössner, KStG, § 27, Rn. 2.

[5] D/P/M, Dötsch, KStG, § 27, Rn. 251.

[6] FG Köln Urteil vom 14. Januar 2010 – 13 K 3157/05, EFG 2010, 1066.

[7] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 131.

[8] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 132.

[9] F/D, Endert, KStG, § 27, Rn. 253, 268.

[10] BMF Schreiben vom 04. Juni 2003, BStBl 1 2003, 366, Tz. 3.

[11] Bertram, WPg 2017, 150 (151).

[12] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 35.

[13] BFH Urteil vom 29. Mai 1996 – I R 118/93, BStBl II 1997, 92.

[14] FG Köln, Urteil vom 06. März 2012 – 13 K 1250/10, EFG 2010, 417.

[15] BMF Schreiben vom 04. Juni 2003, BStBl I 2003, 366, Tz. 6.

[16] M/O/V, Mössner, KStG, § 27, Rn. 79.

[17] BMF Schreiben vom 04. Juni 2003, BStBl I 2003, 366, Tz. 5.

[18] B/H, Oellerich, KStG, § 27, Rn. 19.

[19] B/H, Oellerich, KStG, § 27, Rn. 148.

[20] Winkeljohann/Fuhrmann DB 06, 1862.

[21] M/S/O, Mössner, KStG § 27, Rn. 55.

[22] BFH, Beschluss vom 23. August 1998, GrS 1/97, BStBl II 1998, 307.

[23] E/S, Lornsen-Veit, KStG § 27, Rn. 35.

[24] Ott, StuB 2018, 273 (273).

[25] BFH, Beschluss vom 09. Juni 1997 – GrS 1/94, BStBl II 1998, 307.

[26] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 48.

[27] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 52.

[28] BFH Urteil vom 30. Mai 1990 – I R 41/87, BStBl II 91, 588.

[29] Lornsen-Veit/Behrendt, FR 07, 179.

[30] Endert, DStR 2016, 1009 (1011).

[31] F/D, Endert, KStG, § 27, Rn. 42.

[32] S/F, Schnitger und Nordmeyer, KStG, § 27, Rn. 109 f.

[33] Schönwald, SteuerStud 2006, 346 (348).

[34] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 58.

[35] H/H/R, Berninghaus, KStG, § 27, Rn. 65.

[36] BMF Schreiben vom 04. Juni 2003, BStBl I 2003, 366 Tz. 20.

[37] BMF Schreiben vom 04. Juni 2003, BStBl I 2003, 366 Tz. 21.

[38] Boorberg, DStR 2017, 1801 (1801).

[39] Große, SteuK 2013, 67 (68).

[40] S/F, Schnitger und Nordmeyer, KStG, § 27, Rn. 82.

[41] S/F, Schnitger und Nordmeyer, KStG, § 27, Rn. 82.

[42] H 6.2 Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft EStH 2018.

[43] de Man, NWB EAAAF-82078, Rn. 14.

[44] Hageböke, IStR 2010, 715 (716).

[45] Binnewies, GmbH-StB 2013, 22 (22).

[46] H/H/R, Berninghaus, KStG, § 27, Rn. 19.

[47] Hoffmann, DB 2000, 1931 (1936).

[48] BFH Urteil vom 28.10.2009 – I R 116/08, BStBl II 2011, 898.

[49] BMF Schreiben vom 28. April 2003, BStBl I 2003, 292, Tz. 6.

[50] B/W, Antweiler, KStG, § 27, Rn. 10.

[51] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 20.

[52] BMF Schreiben vom 28. April 2003, BStBl I 2003, 292, Tz. 9.

[53] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 20.

[54] Streck, Binnewies, KStG, § 27, Rn. 40.

[55] F/D, Endert, KStG, § 27, Rn. 109.

[56] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 70.

[57] B/W, Antweiler, KStG, § 27, Rn. 90.

[58] Streck, Binnewies, KStG, § 27, Rn. 53.

[59] BFH Beschluss vom 03. Februar 2010 – I B 32/09, BFH/NV 2010, 1128.

[60] B/H, Oellerich, KStG, § 27, Rn. 61.

[61] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 102.

[62] BFH Urteil vom 19. Januar 2021 – I B 3/20, NWB GAAAH-75581.

[63] Neyer, BB 2017, 3036 (3036).

[64] B/W, Antweiler, KStG, § 27, Rn. 286.

[65] R/H/N, Stimpel, KStG, § 27, Rn. 158.

[66] Schell/Philipp, DStR 2019, 2225 (2226).

[67] de Man, NWB EAAAF-82078, Rn. 68.

[68] Große, SteuK 2013, 67 (70).

[69] Voßkuhl/Klemke, DB 2012, 2248 (2249).

[70] Schell/Philipp, DStR 2019, 2225 (2228 f.).


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Eine Trading-GmbH hat viele steuerliche Vorteile, zu denen vor allem die Versteuerung von Aktiengewinnen mit nur 1,5 % gehört. Besteht aber bereits ein privates Aktiendepot, liegt die sprichwörtlich hohe Kunst darin, dieses steuerneutral auf die Trading-GmbH zu übertragen. Denn im Regelfall löst die Übertragung eine verdeckte Einlage – und damit einen fiktiven Verkauf der Wertpapiere nach § 20 Absatz 2 EStG – aus.

Wir zeigen, wie Sie diese steuerlich negative Folge umgehen und Ihre Wertpapiere steuerneutral auf eine Kapitalgesellschaft übertragen!

Unser Video:
Depotübertragung auf Trading-GmbH

In diesem Video erklären wir, wie Sie Ihr privates Depot auf eine Trading-GmbH übertragen – steuerneutral!

Inhaltsverzeichnis

1. Ausgangsfall: Aktiendepot soll in Trading-GmbH übertragen werden

Eine Kapitalgesellschaft wie die GmbH zahlt auf den Gewinn, der beim Verkauf von Aktien und anderen Anteilen an Körperschaften entsteht, maximal 1,5 % Steuern. Sie setzen sich zusammen aus der Gewerbesteuer von durchschnittlich 14 % und der Körperschaftsteuer von 15 % zuzüglich des Solidaritätszuschlags von 0,8 %. Da Aktiengewinne nach § 8b Absatz 2 Satz 1 KStG zu 95 % steuerbefreit sind, fallen die so ermittelten 30 % Steuern nur auf 5 % des Gewinns an.

Beispiel: Sie verkaufen mit Ihrer Trading-GmbH Aktien im Wert von EUR 100.000. Diese haben Sie vor fünf Jahren für EUR 50.000 erworben. Der Gewinn von EUR 50.000 unterliegt zu 5 % der Besteuerung, sodass Sie auf EUR 2.500 insgesamt 30 % Steuern zahlen. Dies ergibt eine Steuerlast von EUR 750,00 (1,5 % von EUR 50.000).

Im Privatvermögen fielen EUR 12.500 Kapitalertragsteuer (zuzüglich Solidaritätszuschlag von EUR 687,50) an. Im Ergebnis zahlen Sie hier 26,375 % Einkommensteuer auf die erzielten Aktiengewinne.

Für viele Investoren ist die Gründung einer Trading-GmbH daher der beste Weg, um zusätzliche Liquidität für Reinvestitionen zu schaffen.

2. Steuervorteil der Trading-GmbH optimal nutzen

Nach § 8b Absatz 2 Satz 1 KStG bleiben Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bei der Gewinnermittlung der Trading-GmbH (respektive UG) außer Ansatz. Durch § 8b Absatz 3 Satz 1 KStG gelten allerdings 5 % der erwirtschafteten Gewinne als nicht abziehbare Betriebsausgaben. Im Ergebnis beträgt die Steuerfreistellung damit „nur“ 95 %.

Dabei gilt allerdings:

Lukrativ ist die Trading-GmbH daher regelmäßig, wenn Sie Wertpapierverkäufe beabsichtigen. Erwarten Sie laufende Erträge und sind Sie an den ausschüttenden Gesellschaften mit weniger als 10 % beteiligt, ist das Investment im Privatvermögen günstiger.

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3. Risiko der verdeckten Einlage – fiktiver Veräußerungstatbestand nach § 20 Absatz 2 EStG

Besteht bereits ein Aktiendepot im Privatvermögen, gilt es, dieses auf die Trading-GmbH zu übertragen. Allerdings liegt dabei regelmäßig eine verdeckte Einlage im Sinne des § 8 Absatz 3 Satz 3 KStG vor. Dies ist nach den Grundsätzen der R 8.9 Absatz 1 Satz 1 KStR der Fall, wenn Sie

und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. „Zuwendung“ ist dabei in erster Linie die Schenkung, also die unentgeltliche Übertragung des privaten Depots auf die Trading-GmbH und dessen dortige Fortführung.

Nun könnten Sie auf den Gedanken kommen, Ihr Aktiendepot – angenommener Wert EUR 500.000 – für „symbolische“ EUR 1,00 an Ihre GmbH zu verkaufen. Auch hier besteht allerdings ein Vermögensvorteil für die Gesellschaft, da sie Anteile von EUR 500.000 für einen nahezu irrelevanten Bruchteil erwerben kann.

Außerdem sind beide Übertragungen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, denn einem fremden Dritten hätten Sie die Aktien mindestens zu ihrem gemeinen Wert von EUR 100.000 angeboten.

Die verdeckte Einlage ist nach R 8.9 Absatz 4 KStR mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Sie führt zu einer fiktiven Veräußerung im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG und damit zu 25 % Kapitalertragsteuer. Im Ergebnis werden Sie vom Gesetzgeber so gestellt, als hätten Sie Ihre Aktien schlicht an der Börse verkauft – damit können Sie die Vorteile der Trading-GmbH nur noch für die Zukunft, nicht aber für die Vergangenheit nutzen.

4. Unsere Gestaltung: Anteilstausch mit Trading-GmbH nach § 20 Absatz 4a EStG

Im Rahmen eines sogenannten Anteilstausch nach § 21 Absatz 1 Satz 2 UmwStG können

Die Anwendung dieser Regelung scheidet bei privaten Aktiendepots allerdings bereits deshalb aus, weil Sie üblicherweise zu mehr als 50 % nur an Ihrer Trading-GmbH beteiligt sind. An den jeweiligen Aktiengesellschaften in Ihrem Depot halten Sie hingegen weniger als 50 % des Grund- oder Stammkapitals.

Infrage kommt daher § 20 Absatz 4a Satz 1 EStG. Die Norm regelt eine Sonderform des Anteilstausches, wobei folgende Tatbestandsvoraussetzungen gelten:

Rechtsfolge ist ein Übergang der (fiktiven) Buchwerte vom Privatvermögen auf die Trading-GmbH. Im Privatvermögen befinden sich anschließend nur noch die als Gegenleistung für die eingebrachten Wertpapiere gewährten Anteile an der Gesellschaft. Eine Sperrfrist – vergleichbar mit § 22 Absatz 2 Satz 5 UmwStG – ist in den Fällen des § 20 Absatz 4a EStG unbekannt. Hintergrund ist die insoweit stattfindende „Verdrängung“ des UmwStG als lex specialis im EStG.

Schauen wir uns die geltenden Voraussetzungen des etwas „besonderen“ Anteilstausches einmal praktisch an.

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4.1. Anteile an einer Körperschaft

Kraft Gesetzes sind Aktiengesellschaften stets Körperschaften, wodurch Aktien entsprechende Anteile darstellen (§ 1 Absatz 1 Nummer 1 KStG). Regelmäßig wird dieser Fall bei Wertpapierdepots vorliegen, sofern die jeweilige Gesellschaft börsengelistet ist. Allerdings stellt § 20 Absatz 4a Satz 1 EStG nicht auf eine vorliegende Börsenlistung ab, sodass die Vorschrift auch bei sonstigen Anteilen an Körperschaften (etwa der GmbH) Anwendung findet.

Zudem findet keine Unterscheidung zwischen in- und ausländischen Körperschaften statt. Möglich ist daher auch die steuerneutrale Einbringung von Anteilen an – beispielsweise – einer niederländischen B.V. in die Trading-GmbH.

4.2. Neue Gesellschaftsanteile der empfangenden Körperschaft

Ein Tausch im Sinne des § 20 Absatz 4a Satz 1 EStG liegt nur vor, wenn der einbringende Gesellschafter als Gegenleistung für die eingebrachten Anteile neue Anteile am Nennkapital der aufnehmenden Körperschaft erhält.

In der Praxis geschieht dies durch eine Kapitalerhöhung, regelmäßig um EUR 1,00. Sie erhöhen also durch Notarvertrag das bisherige Stammkapital der Trading-GmbH (EUR 25.000) auf EUR 25.001 und bringen durch Gesellschafterbeschluss gleichzeitig das Aktiendepot ein. Dieser Beschluss stellt die vom Gesetzgeber geforderte „gesellschaftsrechtliche Maßnahme“ dar.

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4.3. Kein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechtes

Beim „Ausschluss des Besteuerungsrechtes“ stellt der Gesetzgeber auf eine spätere Veräußerung der eingebrachten Anteile ab. Die Regelung des § 20 Absatz 4a Satz 1 EStG kommt daher nur in Betracht, wenn die Übertragung auf eine im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft erfolgt.

Auch hier kann es sich also um eine ausländische Trading-GmbH handeln, sofern diese ihren Sitz oder die Geschäftsleitung in Deutschland hat.

5. Ausnahme: Beteiligungsquote von 1 % oder größer

Eine Anwendung von § 20 Absatz 4a Satz 1 EStG scheidet aus, wenn Sie an der eingebrachten Gesellschaft zu mindestens einem Prozent beteiligt sind. Im Umkehrschluss ist die Sonderregelung für den Anteilstausch nur bei Beteiligungsquoten von bis zu 0,99 % anzuwenden.

Liegt die Beteiligung bei 1 % oder darüber, findet § 17 Absatz 1 Satz 2 EStG als weiterer lex specialis zu § 20 EStG Anwendung. Die Übertragung der Anteile löst entsprechend eine fiktive Veräußerung derselben aus, die der regulären Besteuerung unterliegt. Allerdings wird der entstehende Gewinn nach § 3 Nummer 40 Buchstabe d EStG zu 40 % steuerfrei gestellt.

Steuerberater für vermögensverwaltende Gesellschaften

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für vermögensverwaltende GmbHs (zum Beispiel die Trading-GmbH) spezialisiert. Dabei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
  3. Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
  4. Beratung beim Unternehmensverkauf (Vorteile bei Share Deal & Asset Deal)
  5. Gründung von Holdinggesellschaften (Realisierung steuerfreier Veräußerungsgewinne, Dividendenerträge)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort
Köln

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Der Wegzug ins Ausland löst bei GmbH-Gesellschaftern regelmäßig die sogenannte Wegzugsteuer nach § 6 AStG aus. Hintergrund dieser Regelung ist, dass der deutsche Fiskus das Besteuerungsrecht an einem späteren Verkaufsgewinn womöglich dauerhaft verliert. Allerdings gibt es Möglichkeiten, die Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven beim Wegzug zu vermeiden. Schauen wir uns dazu die Schenkung mit gleichzeitigem Nießbrauch an der GmbH an!

Unser Video:
Nießbrauch an GmbH vereinbaren

In diesem Video erklären wir, wie Sie mit einem Nießbrauch an der GmbH die Wegzugsteuer im Sinne des § 6 AStG vermeiden!

Inhaltsverzeichnis

1. Ausgangssituation: GmbH-Gesellschafter möchte ins Ausland verziehen

Verziehen Sie als Gesellschafterin oder Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft (AG, GmbH, UG, Limited) ins Ausland, endet in der Regel Ihre unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland. Nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 EStG benötigen Sie entweder einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, um hier unbeschränkt steuerpflichtig zu sein. Gleichzeitig verfolgen Sie womöglich gerade dieses Ziel, um Ihre Steuerlast zu senken.

Nun führt der Wegzug zu einer fiktiven Veräußerung Ihrer GmbH-Anteile im Sinne des § 17 EStG (§ 6 Absatz 1 Nummer 1 AStG). Hintergrund ist der eventuell dauerhafte Verlust des Besteuerungsrechtes der BRD an einem eventuellen Verkaufsgewinn. Eine vorzeitige Besteuerung dieses Gewinns erfolgt daher nach dem Motto „jetzt oder nie“.

Vermeiden lassen sich diese steuerlichen Folgen mit einem Nießbrauch an der GmbH, wobei der Nießbraucher ins Ausland verzieht. Rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der GmbH verbleibt hingegen in Deutschland.

Zusammengefasst stellt sich der Ausgangsfall damit wie folgt dar:

Der Nießbrauch an der GmbH sichert Ihnen je nach Ausgestaltung dabei das Recht auf Gewinnausschüttungen und andere Leistungen, ohne dass Sie selbst Eigentümer der Anteile sind. Die Übertragung auf eine andere Person in Deutschland erfolgt bereits vor dem Wegzug, sodass § 6 Absatz 1 Nummer 1 AStG keine Anwendung mehr findet. Schauen wir uns die wesentlichen Tatbestandsmerkmale des § 6 AStG, die wir mit dem Nießbrauch an der GmbH umgehen, einmal genauer an.

1.1. Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht

Die unbeschränkte Steuerpflicht einer natürlichen Person endet nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 EStG, wenn diese weder ihren Wohnsitz noch den gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat. Dabei gilt:

Damit ein Tatbestand des § 6 AStG erfüllt ist, darf weder ein Wohnsitz noch ein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland bestehen. Doppelwohnsitze (etwa in Deutschland und Österreich) führen zur Anwendung des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens.

1.2. Anteilsübertragungen ins Ausland

Auch bei der Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person liegt eine fiktive Veräußerung nach § 17 EStG vor. § 6 Absatz 1 Nummer 2 AStG stellt auch hier auf Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthaltsort ab. Der Gesetzgeber vermeidet mit der Norm, dass Steuerpflichtige ihre Anteile zunächst an Personen im Ausland übertragen und erst anschließend selbst dorthin verziehen.

Der Nießbrauch an der GmbH würde in diesen Fällen ebenfalls funktionieren. Hierzu erhält die im Ausland lebende Person das entsprechende Recht, die eigentlichen Eigentümer der Anteile bleiben aber in Deutschland zurück.

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1.3. Übertragung von Anteilen beim Nießbrauch an der GmbH

Um eine Anwendung des § 6 AStG beim Wegzug auszuschließen, kommt es auf das wirtschaftliche und das tatsächliche Eigentum an den jeweiligen Anteilen an. Nach § 39 Absatz 1 AO sind Wirtschaftsgüter – dazu gehören auch GmbH-Anteile – dem Eigentümer zuzurechnen. Eigentümer im Sinne des Zivilrechts ist die (natürliche oder juristische) Person, die mit dem jeweiligen Gegenstand nach Belieben verfahren kann (§ 903 BGB). Dies umfasst insbesondere den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf das Wirtschafsgut, wobei § 39 Absatz 1 AO insoweit auf das BGB verweist.

Nach § 39 Absatz 2 Nummer 1 AO gelten allerdings besondere steuerliche Vorschriften für den wirtschaftlichen Eigentümer. Denn demnach ist ein Wirtschaftsgut abweichend vom rechtlichen Eigentum (§ 903 BGB) dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen, wenn dieser den rechtlichen Eigentümer in weiten Teilen von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann.

Geht der Nießbrauch an der GmbH beispielsweise soweit, dass der weggezogene Gesellschafter

kann, liegt das wirtschaftliche Eigentum durch die „Nahezu-Gleichstellung“ mit einem originären Gesellschafter mitunter bei dieser Person. Steuerliche Folge und unbedingt zu vermeiden wäre die Anwendung des § 6 Absatz 1 Nummer 1 AStG.

2. Ausgestaltung des Nießbrauchs an der GmbH in der Praxis

Praktisch handelt es sich beim Nießbrauch (§§ 1030 fort folgende BGB) um das Recht, Leistungen aus einem Wirtschaftsgut im Eigentum eines anderen zu beziehen. So können Sie zum Beispiel eine Immobilie auf Ihre Kinder übertragen, sich das Wohnrecht aber in Form eines Nießbrauches vorbehalten. Selbiges gilt für GmbH- und andere Anteile an Kapitalgesellschaften. Der Nießbrauch an einer GmbH wird dann vertraglich zum Beispiel in der Form geregelt, dass

Zusätzlich ließe sich auf diese Weise – unabhängig vom Nießbrauch – ein Arbeitsvertrag mit der Gesellschaft schließen. In dessen Rahmen werden Sie als Geschäftsführerin oder Geschäftsführer tätig. Besteht ein solcher Vertrag bereits, bleibt dieser bestehen (§ 613a Absatz 1 BGB).

Die konkrete Ausgestaltung ist immer von praktischen Gegebenheiten abhängig. Denn während das Zivilrecht große Gestaltungsspielräume bietet, schränkt das wirtschaftliche Eigentum im Steuerrecht nach § 39 Absatz 2 Nummer 1 AO diese Optionen teilweise wieder ein.

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3. Schenkungsteuerliche Behandlung des Nießbrauchs bei GmbH-Anteilen

Die vor dem Wegzug stattfindende Übertragung der Anteile an die Kinder (oder andere Personen) stellt regelmäßig eine echte oder gemischte Schenkung im Sinne des § 7 Absatz 1 Nummer 1 und Absatz 3 ErbStG dar. Da es sich dabei um einen steuerpflichtigen Vorgang handelt, fallen bis zu 50 % Schenkungsteuer an.

Maßgeblich ist dabei der gemeine Wert der GmbH-Anteile, den Sie nach § 11 Absatz 3 ErbStG bei fehlender Börsenlistung im Wege des vereinfachten Ertragswertverfahrens (§§ 199 bis 203 ErbStG) ermitteln. Ist der Schenker zu mindestens 25 % an der Gesellschaft beteiligt und liegen die übrigen Voraussetzungen vor, fällt der Anteil außerdem unter die Begünstigungen der §§ 13a bis 13c ErbStG.

Dennoch bleibt es mitunter bei einer Bereicherung im Sinne des § 10 Absatz 1 Satz 1 ErbStG, wobei das Nießbrauchsrecht diese im zweiten Schritt mindert. Der Kapitalwert des Nießbrauchs an der GmbH ergibt sich dabei aus

Wird der Nießbrauch an der GmbH lebenslang gewährt, gelten für die Vervielfäliger die jeweils aktuellen Sterbetafeln (BMF-Schreiben vom 04.10.2021, IV C 7 – S 3104/19/10001 :006).

3.1. Rechenbeispiel zum Nießbrauch an der GmbH

Nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren haben die übertragenen Anteile einen Wert von EUR 10.000.000. Hiervon sind 85 % steuerfrei zu stellen, da das begünstigte Vermögen zu mehr als 20 % aus Verwaltungsvermögen besteht. Eine 100%ige Befreiung scheidet damit aus und die Bereicherung im Sinne des § 10 Absatz 1 Satz 1 ErbStG beträgt EUR 1.500.000. Der Nießbrauch an der GmbH wurde lebenslang vereinbart. Der ins Ausland verzogene Berechtigte ist männlich und 60 Jahre alt. Pro Jahr werden durchschnittlich EUR 250.000 an ihn ausgeschüttet.

Nach der Sterbetafel des BMF und § 14 Absatz 1 Satz 1 und 2 BewG wenden Sie einen Vervielfältiger von 15,001 auf die Jahresleistung an. Es ergibt sich ein Wert von EUR 3.750.250. Er mindert den steuerpflichtigen Erwerb, maximal auf EUR 0,00, sodass hier keine Schenkungsteuer anfällt.

3.2. Risiko bei frühzeitigem Tod des Nießbrauchers

Verstirbt der Nießbraucher vor dem der Bewertung zugrunde gelegten Zeitpunkt, so ist mitunter eine Berichtigung nach § 14 Absatz 2 BewG erforderlich. Allerdings gelten hier gewisse Grenzen, sodass eine Berichtigung beispielsweise unterbleibt, wenn der Nießbrauch an der GmbH bei einem Alter von 60 bis 65 Jahren für mehr als achte Jahre bestanden hat.

Im Umkehrschluss erfolgt eine Neufestsetzung der Schenkungsteuer, sollte der Nießbraucher bereits vor einer Leistungsdauer von acht Jahren versterben. Es handelt sich um ein rückwirkendes Ereignis nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AO. Nach § 175 Absatz 1 Satz 2 AO beginnt die Festsetzungsfrist von vier Jahren abweichend von § 170 AO erst mit Eintritt des rückwirkenden Ereignisses.

Steuerberater für Gestaltungen im Unternehmensteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für Kapitalgesellschaften und deren Anteilseigner spezialisiert. Im persönlichen Gespräch schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
  2. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
  3. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
  4. Beratung bei komplexen Unternehmensstrukturen (Holdinggesellschaften, Organschaften)

Erbschaft/Schenkung

  1. Beratung zum Erbschaftsteuerrecht (Freibeträge, Anzeigepflichten)
  2. Empfehlungen vor Schenkungen zu Lebzeiten, optimierte Übertragung von Unternehmensanteilen
  3. Beratung zum internationalen Erbschaftsteuerrecht

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort
Köln

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Körperschaften und insbesondere Kapitalgesellschaften wie die GmbH können verschiedenste Rücklagen bilden. Die Gewinnrücklage ist dabei einer der prominentesten Vertreter. In ihr befinden sich Gewinne, die die Körperschaft nicht an ihre Anteilseigner ausgeschüttet hat. Derartige Rücklagen können die Gesellschafter aber auch in Nennkapital umwandeln – und hier kommt der Sonderausweis nach § 28 KStG ins Spiel.

Unser Video:
Sonderausweis nach dem KStG

In diesem Video erklären wir, welche Bedeutung der Sonderausweis nach § 28 KStG hat und wie Sie ihn ermitteln.

Inhaltsverzeichnis

1. Grundlagen und Zweck des Sonderausweises nach § 28 KStG

Nach § 57c Absatz 1 GmbHG können Gesellschafterinnen und Gesellschafter bestehende Rücklagen ihrer Körperschaft in Nennkapital umwandeln. Bilanziell handelt es sich dabei lediglich um einen Passivtausch, steuerlich kann eine solche Umwandlung aber gleich mehrere Folgen haben. Hintergrund ist der unterschiedliche Rechtscharakter der Passivposten „Rücklage“ und „Stammkapital“, insbesondere bei der Aus-, respektive Rückzahlung.

Denn die Rückzahlung von Nennkapital ist originär nicht steuerbar, Gewinnausschüttungen nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG aber schon. Eine Umwandlung von (bei Ausschüttung steuerpflichtigen) Gewinnen in Nennkapital würde daher dazu führen, dass deren Versteuerung insoweit unterbleibt.

Nach § 28 Absatz 1 Satz 3 KStG gilt bei auf diese Weise umgewandelten Beträgen die Pflicht zum Sonderausweis. Dies soll sicherstellen, dass bei einer späteren Ausschüttung klar ist, in welcher Höhe Leistungen aus laufenden Gewinnen, Gewinnrücklagen und dem steuerlichen Einlagekonto gewährt wurden.

Der Sonderausweis in der Körperschaftsteuer dient aber auch der Transparenz. Denn durch die Umwandlung einer Rücklage in Stammkapital steigt dieses zwar an, der Gesellschaft wurde aber von außen kein „neues Geld“ hinzugefügt. Dennoch könnte ein Außenstehender von einer Kapitalerhöhung und damit einer Steigerung des Firmenwertes ausgehen.

2. Umwandlungsreihenfolge beim Sonderausweis

Um eine Besteuerung der in Nennkapital umgewandelten Rücklagen bei Rückzahlung des ganzen oder teilweisen Nennkapitals sicherzustellen, sieht der Sonderausweis nach § 28 KStG eine bestimmte Reihenfolge vor. Nach § 28 Absatz 1 Satz 1 KStG gilt zunächst der Bestand des steuerlichen Einlagekontos als umgewandelt. Maßgeblich nach § 28 Absatz 1 Satz 2 KStG ist dabei der Bestand desjenigen Wirtschaftsjahres, in dem auch die Umwandlung nach § 57c GmbHG erfolgt.

In der Steuerbilanz ist der Anteil des Nennkapitals, der auf umgewandelte Rücklagen entfällt, gesondert auszuweisen. Entsprechend § 27 Absatz 2 KStG erfolgt eine gesonderte Feststellung (§ 28 Absatz 1 Satz 3 und 4 KStG).

Besteht zum Ende eines Wirtschaftsjahres ein Sonderausweis nach § 28 Absatz 1 KStG, mindert sich dieser um den positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos. Maßgeblich ist dabei jeweils der letzte Tag des Wirtschaftsjahres, in der Regel der 31.12. (§ 28 Absatz 3 KStG). Folglich können Sonderausweis nach § 28 KStG und steuerliches Einlagekonto nach § 27 KStG niemals nebeneinander bestehen.

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Sonderausweis bei Körperschaften?

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3. Herabsetzung des Nennkapitals und Auflösung der Körperschaft

Wird das Nennkapital der betreffenden Körperschaft herabgesetzt oder erfolgt eine Auflösung (Liquidation) der Gesellschaft, mindert dies zunächst den Sonderausweis, soweit die ursprüngliche Einlage in das Nennkapital erfolgte (§ 28 Absatz 2 Satz 1 KStG). Ein eventuell übersteigender Herabsetzungsbetrag ist dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG zuzuschreiben. Auszahlungen aus diesem sind nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 3 EStG nicht steuerbar, sodass die Systematik des Körperschaftsteuerrechts (Steuerneutralität der Stammkapitalein- und auszahlung) wiederhergestellt ist.

Soweit eine Minderung des Sonderausweises nach § 28 Absatz 2 Satz 1 KStG durch Auszahlung des Nennkapitals an die Anteilseigner erfolgt, gilt diese nach Satz 2 als Bezug im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 2 EStG. Der den geminderten Sonderausweis übersteigende Betrag reduziert den Bestand des steuerlichen Einlagekontos und gilt, soweit auch der Bestand nach § 27 KStG zu niedrig ist, ebenfalls wieder als Ausschüttung nach § 20 Absatz 1 Nummer 2 EStG (§ 28 Absatz 2 Satz 3 und 4 KStG).

Kommt es infolge der Regelungen des § 28 KStG zu einer Auszahlung von Kapitalerträgen nach § 20 Absatz 1 Nummer 2 EStG, ist die auszahlende Körperschaft wie bei regulären Gewinnausschüttungen verpflichtet, die Kapitalertragsteuer einzubehalten. Die Vorschriften des § 44 Absatz 1 Satz 3 EStG gelten insoweit entsprechend.

Steuerberater für den körperschaftsteuerlichen Sonderausweis

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Spezialisiert auf die Besteuerung von Körperschaften, schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH- und Körperschaftsteuerrecht

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  3. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
  4. Empfehlungen zum Vermögensschutz mittels einer Familienstiftung in Liechtenstein

Digitale, laufende Steuerberatung

  1. Langfristige Betreuung unserer Mandanten (Finanzbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Jahresabschlüsse, Steuererklärungen)
  2. Einrichtung und Betreuung der digitalen Finanzbuchhaltung per DATEV Unternehmen Online
  3. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort
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Abgesehen von dem Sonderfall des § 27 Absatz 1 GmbHG enthält das GmbHG keine weiteren Regelungen zum Austrittsrecht des Gesellschafters. Mittlerweile anerkannt ist aber ein außerordentliches Austrittsrecht aus besonderem Grund. Wir erklären im folgenden dessen Voraussetzungen und die Rechtsfolgen.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die Beratung von Gesellschaftern spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten nicht nur individuelle Gestaltungsmodelle zur Reduktion der Steuerlast aus sondern beraten auch zu gesellschaftsrechtlichen Themen, um die optimale Gesellschaftsstruktur zu finden. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:

Datum

Thema
26. Juni 2020 Wettbewerbsverbot für GmbH-Gesellschafter – rechtliche Perspektive
25. September 2020 Auskunftsrecht und Einsichtsrecht eines GmbH-Gesellschafters
05. Juli 2022 Durchgriffshaftung auf GmbH-Gesellschafter
06. Juni 2022 Gesellschafterliste bei der GmbH und ihre Legitimationswirkung (§ 16 GmbHG)
05. Dezember 2022 Austrittsrecht des Gesellschafters bei einer GmbH: Voraussetzungen und Rechtsfolgen (dieser Beitrag)

Unser Video:
Steuervorteile der GmbH

Im Video erklären wir Ihnen, welche die fünf wichtigsten Steuervorteile in einer GmbH sind und wie Sie diese nutzen können.

Inhaltsverzeichnis


1. Kein gesetzliches Austrittsrecht des Gesellschafters

Das GmbHG kennt kein Austrittsrecht des Gesellschafters. Es gab einen Gesetzesentwurf, der ein solches enthielt. Dieser wurde aber nicht weiterverfolgt. Vielmehr ist das Austrittsrecht inzwischen im Wege der Rechtsfortbildung anerkannt. Dessen dogmatischer Ausgangspunkt ist das in § 314 BGB niedergelegte Regelungsprinzip, dass eine auf Dauer angelegte Rechtsbeziehung bei Vorliegen eines maßgeblichen Grundes kündbar sein muss. Daher manifestiert sich die Befugnis zum Austritt des Gesellschafters zu einem unverzichtbaren Elementarrecht. Das Austrittsrecht des Gesellschafters darf durch den Gesellschaftsvertrag nicht ausgeschlossen oder eingeschränkt werden. Entsprechende Klauseln sind daher unwirksam. Möglich sind jedoch Erweiterungen oder auch Klauseln, die die Modalitäten des Austritts näher regeln oder die Art und Höhe der Abfindung festlegen.

2. Konfliktsituation beim Austrittsrecht

Gesellschaften sind in aller Regel unbefristet eingegangen. Die Gesellschafter wollen gemeinschaftlich das erforderliche Investment und Knowhow aufbringen. Daher sind sie gegenseitig voneinander abhängig. Diese Verbindung wird durch die spontane und beliebige Kündigung eines Mitglieds erheblich gefährdet. Um eine möglichst hohe Beständigkeit der Gesellschaft zu sichern wird ein ordentliches, also ein jederzeit wahrnehmbares Austrittsrecht abgelehnt. Regelmäßig wird dem Gesellschafter daher nur bei Vorliegen eines besonderen Grundes ein Austrittsrecht zuerkannt. Ein solcher wird überwiegend dann angenommen, wenn dem Anteilseigner ein weiterer Verbleib in der Gesellschaft nicht mehr zugemutet werden kann und andere Möglichkeiten zur Beendigung der Mitgliedschaft nicht bestünden.

Jedoch ist auch das Festhalten an der Fortexistenz des Unternehmens nicht allseits förderlich. Ein Gesellschafter wird sich nicht ohne Grund von seiner Gesellschaft loslösen. Vielmehr ist ein solcher Entschluss durch Spannungen oder Zerwürfnisse persönlicher oder sachlicher Ursache motiviert. Wenn sich diese nicht bereinigen lassen, so ist das Unternehmen einer dauerhaften Belastung ausgesetzt. Insbesondere wird eine einvernehmliche und konstruktive Beschlussfassung nach § 47 GmbHG erheblich erschwert. Eine manifeste Disharmonie der Verbandsmitglieder kann im Extremfall in eine Bestandskrise führen, so dass ein Unternehmen unter diesen Prämissen nicht unbedingt fortführungswürdig ist.

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Austrittsrecht des Gesellschafters?

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3. Rechtsentwicklung zum Austrittsrecht

Das Reichsgericht hat vorerst ein außerordentliches Austrittsrecht dann zugelassen, wenn dem Anteilseigner eine Befreiung von seiner gesellschaftlichen Nebenleistungspflicht ermöglicht werden sollte. Der Bundesgerichtshof (BGH) hat diesen Ansatz weiterentwickelt und ein Austrittsrecht aus wichtigem Grund anerkannt.

Ein ordentliches Austrittsrecht wird jedoch überwiegend abgelehnt. Grund dafür ist, dass so eine satzungsmäßig vereinbarte Vinkulierung im Sinne des § 15 Absatz 5 GmbHG unterlaufen wird. Des Weiteren hat der Gesetzgeber dem GmbH-Gesellschafter deswegen kein Austrittsrecht eröffnet, weil sich dieser anders als bei einem Personenverband durch eine Veräußerung seines Geschäftsanteils aus der Gesellschaft lösen kann.

4. Begrenzung des außerordentlichen Austrittsrecht

4.1. Austrittsrecht vorrangig ist der Verkauf des Anteils

Das außerordentliche Austrittsrecht des Gesellschafters wird als subsidiärer Behelf verstanden, der nur dann zur Anwendung kommen kann, wenn weder die Fortsetzung der Mitgliedschaft zumutbar ist, noch ein anderer Weg, diese zu beenden, möglich ist. Dabei ist als vorherige Alternative an eine Veräußerung des Geschäftsanteils zu denken. Hierbei muss der Gesellschafter auch einen finanziellen Verlust hinnehmen, wenn der Anteil nur unter seinem wirtschaftlichen Wert zu veräußern ist. Der Gesellschafter kennt von Anfang an das mit einer Anteilsübertragung einhergehende Risiko und kann dieses durch seinen Austritt nicht einfach auf die verbleibenden Mitglieder überwälzen.

Allenfalls, wenn die Übertragbarkeit des Anteils nach § 15 Absatz 5 GmbHG eingeschränkt ist und die Mitgesellschafter ihre Zustimmung zu dessen Veräußerung ohne nachvollziehbaren Grund verweigern, könnte ein Austritt denkbar sein. Gleiches gilt, wenn ein Verkauf – etwa wegen umfänglicher Nebenleistungspflichten – von vornherein nicht oder nur zu einem inakzeptabel niedrigen Preis zu realisieren ist.

4.2. Im Einzelfall vorgesehenes ordentliches Kündigungsrecht vorrangig

Zuweilen ist im Gesellschaftsvertrag gemäß § 60 Absatz 2 GmbHG ein ordentliches Kündigungsrecht vorgesehen. Statt eines Austritts ist der Gesellschafter dann auf diese – für die Gesellschaft wohl schonendere – Möglichkeit des Ausscheidens zu verweisen, es sei denn, das Abwarten der hierfür geltenden Fristen (oftmals erst zum Jahresende) ist in Ansehung der Konfliktsituation nicht mehr zumutbar.

4.3. Anfechtungsklage und Nichtigkeitsklage

Ein Austritt ist daneben auch unzulässig, wenn dem Gesellschafter andere zumutbare Möglichkeiten offenstehen, um die Beschwer zu beheben. Regelmäßig muss sich der Gesellschafter gegen rechtswidrige Gesellschafterbeschlüsse, die seine Interessen verletzen, vorrangig mit der Anfechtungsklage analog §§ 243, 246 AktG oder – je nach Fallgestaltung – mit der Nichtigkeitsklage analog §§ 241, 249 AktG zur Wehr setzen.

Jedoch muss ein solches Verhalten nicht erfolgsversprechend sein und muss Konflikte nicht lösen. Wenn die Verkürzung der Rechte des Gesellschafters kein Einzelfall ist, können Anfechtungsklage und Nichtigkeitsklage keine vorrangige Abhilfemöglichkeit mehr sein. Wenn die Gesellschafter unüberbrückbare Streitigkeiten austragen, die Gegenstand mehrfacher Rechtsstreite sind und so auch an die Öffentlichkeit gelangen, belastet dies den Geschäftsbetrieb zwangsläufig insgesamt und vereitelt Unternehmenserfolge. Angesichts einer solchen Situation ist es dem betreffenden Gesellschafter zu gestatten, durch einen alsbaldigen Austritt einer sukzessiven Entwertung seiner Beteiligung vorzubeugen.

4.4. Auflösungsklage und Austrittsrecht nicht im Subsidiaritätsverhältnis

Vor dem Austritt des Gesellschafters könnte dieser eine Auflösungsklage gemäß § 61 GmbHG stellen. Denkbar ist dies aber nur, wenn der Anteil des ausscheidungswilligen Gesellschafters zumindest 10 % des Stammkapitals beträgt. Weiteres tatbestandliches Erfordernis ist, dass die in § 61 Absatz 1 GmbHG genannten wichtigen Gründe dem klagenden Gesellschafter den Fortbestand der Gesellschaft und nicht nur sein Verbleiben in derselben unzumutbar machen. Die Auflösung müsste zudem auch im Interesse der anderen Anteilsinhaber liegen.

Daher definiert sich der wichtige Grund für die Auflösung aus der Perspektive der Gesellschaft. Bei dem Austritt hingegen geht es darum, dass der einzelne Gesellschafter aus individuellen Gründen sein weiteres Verbleiben im Verband für unzumutbar erachtet. Es wäre daher sachwidrig, den Gesellschafter vorrangig auf die Auflösungsklage zu verweisen, die letztlich die verbleibenden Mitglieder an einer Fortsetzung der Gesellschaft hindern würde. Daher stehen Auflösungsklage und Austrittsrecht nicht im Subsidiaritätsverhältnis.

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5. Ausschluss des Austrittsrechts

5.1. Kein ungebundenes Vermögen für die Abfindung

Mit seinem Ausscheiden erwirbt der Gesellschafter einen Anspruch auf Abfindung. Deren Zahlung steht jedoch unter dem Vorbehalt des § 30 Absatz 1 GmbHG. Kann also die GmbH den hierfür erforderlichen Betrag nicht aus ungebundenem Vermögen aufbringen, kann der Gesellschafter nicht austreten, soweit kein Mitgesellschafter oder Dritter einspringt. Dann ist der Austrittswillige auf die Auflösungsklage verweisen. Dabei ist er aber auch dann aktivlegitimiert, wenn sein Anteil 10 % des Stammkapitals nicht erreicht.

Ebenso aus Gründen des Gläubigerschutzes verbietet sich ein Austritt, wenn der Geschäftsanteil nicht voll eingezahlt ist. Theoretisch hätte der Austrittswillige zwar die Möglichkeit, den noch offenen Einlagebetrag zu erbringen oder aber auf eine Kapitalherabsetzung hinzuwirken. Praxisnahe sind diese Alternativen aber nicht, so dass eine Beendigung der Mitgliedschaft auch in diesem Fall nur über die Auflösungsklage – aber wiederum ohne Bindung an die Mindestkapitalgrenze des § 61 Absatz 2 Satz 2 GmbHG – möglich ist.

5.2. Keine Übernahme des Anteils

Ist der Gesellschafter ausgetreten, so kann die GmbH den Geschäftsanteil nach ihrer Wahl dadurch verwerten, dass sie ihn entzieht oder selbst erwirbt. Scheitert dies aus Gründen der Kapitalerhaltung nach §§ 34 Absatz 3, 33 Absatz 2 GmbHG und sind auch die Mitgesellschafter nicht zu einer Übernahme des Anteils bereit, so bleibt dem Ausscheidungswilligen nur der Weg über die Auflösungsklage.

6. Voraussetzungen des Austrittsrechts

6.1. Wichtiger Grund erforderlich

Um aus der Gesellschaft austreten zu können, muss sich der Gesellschafter auf das Vorliegen eines wichtigen Grundes berufen können. Üblicherweise werden die insoweit in Frage kommenden Gründe nach drei Kategorien unterschieden. Einmal sind dies solche, die mit der Person des austrittswilligen Anteilsinhabers in Verbindung stehen, sodann Umstände in den Verhältnissen der GmbH und schließlich Gründe, die im Verhalten der Mitgesellschafter ihre Ursache haben.

Ein wichtiger Grund, der in der Person des Gesellschafters liegt, wäre beispielsweise der Ausschluss der Abtretbarkeit seines Geschäftsanteils oder die fortgesetzte Verweigerung der Genehmigung durch die GmbH nach § 15 Absatz 5 GmbHG. Zudem lässt es sich darauf stützen, dass die geschuldete Nebenleistungspflicht nunmehr für den Gesellschafter zu einer unzumutbaren Belastung aufgewachsen ist. Auch Ereignisse in der Privatsphäre des Gesellschafters können eine Beendigung seiner Verbandszugehörigkeit begründen. Beispielsweise können solche Gründe in dem Wechsel des Wohnsitzes oder in der Liquidierung des Geschäftsanteils liegen. Erforderlich ist, dass sich die Probleme nur durch den Austritt des Gesellschafters bereinigen lassen.

6.3. Verhalten der Mitgesellschafter

Zudem kann auch das Verhalten der anderen Gesellschafter einen Austrittsgrund darstellen. Wenn nur ein einzelner Gesellschafter stört, so wäre auch an dessen Ausschluss zu denken. Jedoch muss ein solches Verhalten dem beschwerten Anteilseigner nicht zumutbar sein. Insbesondere kann ein solches Verhalten die Beziehung zu den anderen Gesellschaftern belasten. Daher kann ein möglicher Ausschluss dem Austrittsrecht nicht entgegenstehen.

Überdies können auch übermäßige Gewinnthesaurierungen gemäß § 29 Absatz 2 GmbHG ein Austrittsrecht begründen. Zwar kann ein solcher Beschluss auch mit der Anfechtungsklage bekämpft werden. Jedoch ist dieses Vorgehen dann unzumutbar, wenn die Mehrheit hartnäckig auf ihrem Standpunkt beharrt. Auch weil eine durch derartige Auseinandersetzungen belastete Gesellschaft am Markt auf Dauer kaum mehr erfolgreich agieren kann, muss sich der benachteiligte Anteilseigner durch den Austritt rechtzeitig von ihr lösen können.

6.4. Sphäre der Gesellschaft

Zuletzt kann ein wichtiger Grund, der ein Austrittsrecht begründen würde, auch der Sphäre der Gesellschaft entspringen. Zwar begründen solche Sachverhalte auch einen Auflösungsgrund. Dieser steht aber dem Austrittsrecht des Gesellschafters auch, wenn er über den gemäß § 61 Absatz 2 GmbHG geforderten Anteilsbesitz verfügt, nicht entgegen.

Ein solcher Grund kann beispielsweise in einer tiefgreifenden Änderung der gesellschaftsvertraglichen Geschäftsgrundlage liegen. Diese lässt sich bei bedeutender Ausweitung der Geschäftstätigkeit oder bei Investitionen mit nachhaltig belastenden Konsequenzen für den Ertrag und die Liquidität der Körperschaft annehmen. Auch wenn die Gesellschaft durch eine Änderung ihres bisherigen Tätigkeitsbereich in ein Konkurrenzverhältnis zu einem Unternehmen des Gesellschafters tritt, ist ein Austrittsrecht begründet.

Jedoch dürfte es der gesellschaftsvertraglich geschuldeten Treuepflicht entsprechen, dass die Gesellschafter auch in Krisenzeiten ihrer einvernehmlich gegründeten Korporation gemeinsam durchzustehen verpflichtet sind. Erst wenn die gemeinsam erarbeiteten Sanierungsbemühungen die Krise nicht überwinden können, das Gesellschaftsunternehmen sich also aus seiner anhaltenden Ertragslosigkeit nicht mehr lösen kann, dürften die Voraussetzungen für ein Austrittsrecht gegeben sein.

6.5. Gesamtabwägung

Die Beurteilung der Austrittsberechtigung erfordert eine Gesamtabwägung zwischen dem Ausscheidungsbegehren des Anteilsinhabers, den Interessen der GmbH und der übrigen Gesellschafter. Dabei ist auch das Verschulden an dem Konflikt zu beurteilen. Auch widersprüchliches Vorverhalten des Gesellschafters ist zu beachten.

7. Regelungen des Austrittsrechts

7.1. Ordentliches Kündigungsrecht laut Gesellschaftsvertrag

Durch ein satzungsgemäß festgelegtes ordentliches Kündigungsrecht kann ein abrupter Austritt eines Gesellschafters vermieden werden. Dabei können die Gesellschafter regeln, wie ein solcher Austritt ausgestaltet sein soll. Insoweit dürfte ein weitgehend bedingungsfreies und an feste Fristen geknüpftes Austrittsrecht naheliegen. Den Anteilsinhabern ist so von vornherein klar, dass die von ihnen eingegangene Gesellschaft eben kein Bündnis auf Lebenszeit ist, sondern ihnen die Flexibilität belässt, auf unerwartete Veränderungen und Ereignisse entsprechend zu reagieren.

7.2. Bestimmung der Abfindung im Gesellschaftsvertrag

Bei der zu leistenden Abfindung lassen sich die Interessen des Unternehmens und der Mitgesellschafter angemessen zu Geltung bringen. Dabei ist es empfehlenswert, den Abfindungsbetrag nach dem vollen wirtschaftlichen Wert des Geschäftsanteils – also nach dessen Verkehrswert – zu bemessen. Für diese Bewertung kann durchaus das in der Praxis zumeist angewandte Ertragswertverfahren vereinbart werden. Davon sollte aber ein spürbarer Abschlag genommen werden, damit der Anteilsinhaber nicht allzu leichtfertig von seinem Austrittsrecht Gebrauch macht. Daneben können von vornherein in Raten gestreckte Auszahlungsmodalitäten festgelegt werden, um die GmbH vor Liquiditätsengpässen zu schützen.

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7.3. Außerordentliches Austrittsrecht

Auch ohne, dass in der Satzung ein entsprechendes Austrittsrecht vorgesehen ist, kann einem dazu entschlossenen Anteilseigner die Beendigung der Mitgliedschaft ermöglicht werden. Beispielsweise kann die Gesellschaft den Austritt akzeptieren. Rechtlich ist sie hierzu jedoch nicht verpflichtet. Sie muss ihre Akzeptanz aber hinreichend zum Ausdruck bringen, denn damit verpflichtet sich die Gesellschaft zur Zahlung einer Abfindung und Verwertung des frei werdenden Geschäftsanteils.

Es wird auch Fälle geben, in denen die Voraussetzungen des außerordentlichen Austrittsrechts erfüllt sind, die Gesellschaft dies aber nicht erkennt und demzufolge die Zahlung der Abfindung verweigert. Dann stellt sich die Frage, wie der Gesellschafter sein Austrittsrecht realisieren kann.

Kann die GmbH die Abfindung nicht leisten, weil sie so gegen die Kapitalerhaltungsregeln verstoßen würde, so kann der austrittswillige Gesellschafter – wie erwähnt – die Auflösungsklage erheben. Dabei muss er weder das Mindestbeteiligungserfordernis des § 61 Absatz 2 Satz 2 GmbHG erfüllen, noch die Auflösungsgründe des § 61 Absatz 2 Satz 2 GmbHG darlegen.

Erfüllt die GmbH den Anspruch des Gesellschafters auf Zahlung der Abfindung nicht, so kann dieser Klage auf Zahlung der Abfindung erheben. Innerhalb dieses Verfahrens wird dann über das Vorliegen der Austrittsvoraussetzungen entschieden.

Zuletzt ist es auch denkbar, dass die Mehrheit der Gesellschafter einer Abtretung des Geschäftsanteils rechtsmissbräuchlich die Genehmigung versagt. Dann kann der austrittswillige Gesellschafter gegen die GmbH Klage auf Zustimmung erheben.

8. Austrittsrecht richtig vollziehen

8.1. Erklärung des Austritts, Abfindung, Anteilseinzug

Letztlich muss der Austritt dann auch vollzogen werden. Dazu muss der Gesellschafter vorerst gegenüber der GmbH seinen Austritt erklären. Die Erklärung ist nicht formbedürftig, aber bedingungsfeindlich und nach ihrem Zugang nicht mehr widerrufbar. Die Erklärung bewirkt zunächst, dass die GmbH berechtigt und verpflichtet ist, gegen die Zahlung der Abfindung an den Gesellschafter entweder den Geschäftsanteil einzuziehen oder dessen Abtretung an sich, einen Mitgesellschafter oder einen Dritten zu verlangen. Daher darf die GmbH nicht selbst über den Anteil verfügen, in dem sie ihn selbst versteigert oder abtritt.

Der Gesellschafter stimmt durch sein Austrittsbegehren der Einziehung seines Anteils zu. Indes geht der Anteil durch den Austritt nicht unter. Vielmehr verbleibt er in der Inhaberschaft des Gesellschafters, bis die GmbH die Verwertung entsprechend der ihr zustehenden Wahlmöglichkeiten vollzogen hat. Erst dann endet die Mitgliedschaft des Austretenden.

8.2. Wahrnehmung mitgliedschaftlicher Rechte

Fraglich ist, ob der Ausscheidende in dem Stadium zwischen erklärtem Austritt und Verwertung des Anteils seine Mitgliedsrechte weiter wahrnehmen kann. Letztlich dürfte sich sein Interesse an der Gesellschaft auf die Ermittlung und Erfüllung seines Abfindungsanspruchs reduzieren. Daher stellt sich die Frage, ob in dem genannten Stadium das Stimmrecht nicht bereits ruhen sollte.

Überwiegend wird aber davon ausgegangen, dass der Gesellschafter weiterhin das Recht hat, an der Verwaltung des Unternehmens mitzuwirken. Jedoch kann dieses Recht nicht schrankenlos gelten. Vielmehr hat der Ausscheidende bei der Ausübung seiner Mitgliedsrechte Zurückhaltung zu üben und seine Initiativen auf Maßnahmen zu beschränken, die sein finanzielles Interesse an der Durchsetzung seines Abfindungsanspruchs tangieren. Daher stellt es einen gegen seine Treuepflicht verstoßenden Missbrauch dar, wenn er einer Beschlussvorlage seine Zustimmung versagt, obwohl seine Vermögensinteressen davon nicht betroffen sind. Jedoch schlagen diverse Maßnahmen auf den Stand des Gesellschaftsvermögen und damit auf das Abfindungsinteresse des Ausscheidenden durch, sodass ein Missbrauch eher selten annehmbar ist.

Auf der anderen Seite hat der Ausscheidende aber auch seine korporativen Pflichten zu erfüllen. Daher haftet er beispielsweise weiterhin für die Aufbringung etwaiger Fehlbeträge.

9. Abfindungsanspruch bei Austrittsrecht

Der gegen die GmbH gerichtete Zahlungsanspruch begründet sich Zug um Zug gegen Abtretung oder Zustimmung zur Einziehung des Geschäftsanteils. Daher kann die Gesellschaft die Abtretung an sich oder einen anderen nur unter der aufschiebenden Bedingung der Zahlung der Abfindung aus dem freien Gesellschaftsvermögen oder aus Drittmitteln verlangen. Insoweit ist der Abfindungsanspruch daher sichergestellt.

Der Ausscheidende hat bei nicht geleisteter Abfindung keinen Anspruch gegen die übrigen Gesellschafter. Grund dafür ist, dass der Austritt aus der Gesellschaft allein auf Initiative des betroffenen Gesellschafters erfolgt. So könnte dieser einseitig die Haftung der Mitgesellschafter begründen.


Steuerberater für Gesellschafter

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für Gesellschafter spezialisiert. Bei der Entwicklung der besten Unternehmensstrukturen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

  1. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
  2. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
  3. Sachagio als Gestaltungsmittel bei der Gründung einer GmbH
  4. GmbH-Anteile steuerlich optimiert verkaufen
  5. Meldepflichten bei Auslandsbeteiligungen
  6. Durchgriffshaftung auf den GmbH-Gesellschafter

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Regelmäßig soll die Gründung einer GmbH schnell gehen. Daher greifen Gründung auf eine von unterschiedlichen Dienstleistern angebotene Vorratsgesellschaft zurück. Alternativ nutzen viele aus Kostengründen auch eine eigene alte Gesellschaft, die sie nicht mehr nutzen. Wir erklären, wie solche Gründungen zu bewerten sind und worauf zu achten ist.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die Beratung von Gesellschaftern einer GmbH spezialisiert. Dabei begleiten und beraten wir unsere Mandanten von Gründung über die Entwicklung optimaler Gestaltungsmodelle bis zu einer Liquidation der Gesellschaft. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:

Datum Thema
20. Januar 2022
Steuerliche Optimierungen bei der GmbH: Inkongruente Gewinnausschüttungen sind kein Gestaltungsmissbrauch
11. Mai 2022
Vermögensverwaltende GmbH mit Aktien: steuerliche und andere Vorteile
20. Mai 2022
Gesellschafterliste bei der GmbH und ihre Legitimationswirkung (§ 16 GmbHG)
4. Juli 2022
Liquidation einer GmbH im Steuerrecht
9. September 2022 Vorratsgesellschaft & Mantelgesellschaft: Das gibt es bei der Gründung einer GmbH zu beachten (dieser Beitrag)
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Unser Video: GmbH gründen!

In diesem Video erklären wir, wie Sie in Deutschland eine GmbH gründen und, was Sie zur Gründung einer GmbH wissen müssen.

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1. Vorratsgesellschaft und Mantelgesellschaft: Was ist das?

Eine Vorratsgesellschaft ist eine von verschiedenen Dienstleistern angebotene Gesellschaft in der Regel eine GmbH. Diese können Gründer erwerben, um den langen Weg der eigenen Gründung einer GmbH nicht gehen zu müssen. Daher ist das Hauptziel der Vorratsgesellschaft die schnelle Gründung einer GmbH. Bei einer Mantelgesellschaft wird hingegen eine alte Gesellschaft des Gründers neu aktiviert. Daher wird eine Mantelgesellschaft regelmäßig aus Kostengründen, zur Vermeidung des Erfordernisses des Stammkapitals gegründet.

Faktisch liegt daher in diesen Fällen keine tatsächliche aber doch eine wirtschaftliche Neugründung vor. Daher liegt eine wirtschaftliche Neugründung immer dann vor, wenn eine bereits im Handelsregister eingetragene und damit rechtlich bereits bestehende GmbH erstmals (sogenannte Vorratsgesellschaft) oder erneut (sogenannte Mantelgesellschaft) mit einem Unternehmen ausgestattet wird und ihren Geschäftsbetrieb aufnimmt. Der Bundesgerichtshof (BGH) geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass die für die rechtliche Neugründung geltenden Vorschriften auf die Fälle der wirtschaftlichen Neugründung entsprechend anzuwenden sind.

2. Vorratsgesellschaft als erstmalige Aktivierung eines Unternehmens

Weitgehend unproblematisch ist diese Rechtsprechung bei den Gesellschaften, die bewusst auf Vorrat gegründet werden und alsbald nach ihrer rechtlichen Gründung verkauft und erstmals mit einem Unternehmen ausgestattet werden. Dann gelten die Vorschriften zum Schutz der Gläubiger über eine rechtliche Neugründung sinngemäß. Deswegen müssen die Geschäftsführer der Gesellschaft die erstmalige oder erneute Aufnahme des Geschäftsbetriebs der Gesellschaft gegenüber dem Handelsregister offenlegen. Dabei müssen die Geschäftsführer versichern, dass die vereinbarten Leistungen bewirkt worden sind und sich die Einlagen in ihrer freien Verfügung befinden. Wird die wirtschaftliche Gründung nicht oder nicht rechtzeitig offengelegt, haften die Gesellschafter und Geschäftsführer der Gesellschaft für etwaige Verluste in der Regel persönlich. Das Vorliegen einer wirtschaftlichen Neugründung ist in diesen Fällen aber offensichtlich. Im Zusammenhang mit dem Verkauf wird die wirtschaftliche Neugründung daher gegenüber dem Registergericht routinemäßig offengelegt und die Versicherung bezüglich des weiterhin vorhandenen Stammkapitals entsprechend § 8 Absatz 2 GmbHG durch den Geschäftsführer abgegeben.

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3. Mantelgesellschaft als erneute Aktivierung eines Unternehmens

Problematisch ist die wirtschaftliche Neugründung in den Fällen der Mantelgesellschaft, da diese anderes als die Vorratsgesellschaft schon einen Geschäftsbetrieb hatte. Daher soll bei der Mantelgesellschaft eine wirtschaftliche Neugründung vorliegen, wenn die GmbH vorher kein aktives Unternehmen mehr betrieben hat und mithin nur noch eine leere Hülle darstellt. Dann kann der neue Geschäftsbetrieb weder unter wesentlichen Änderungen noch unter Einschränkungen beziehungsweise Erweiterungen des Tätigkeitsgebietes an die bisherige Tätigkeit anknüpfen.

Typische, aber nicht notwendige Indizien für die Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs einer unternehmenslos gewordenen GmbH sind die Änderung der Satzung, durch die Änderung der Firma, des Sitz oder des Unternehmensgegenstand. Regelmäßig werden dann auch die Geschäftsführer ausgetauscht und Geschäftsanteile verkauft. Zudem gilt als Indiz auch das Fehlen von Aktiva. Liegen diese Indizien vor, so kann daher in der Regel von einer wirtschaftlichen Neugründung ausgegangen werden.

In der Praxis wird in solchen Fällen das Vorliegen einer wirtschaftlichen Neugründung oft verkannt. Dann unterbleibt auch die entsprechende Offenlegung und Versicherung gegenüber dem Registergericht. Dann kann es zu einer persönlichen Haftung der Beteiligten kommen.

4. Rechtsfolgen einer wirtschaftlichen Neugründung bei Vorratsgesellschaft und Mantelgesellschaft

4.1. Offenlegung und Versicherung

Wenn nach den obigen Kriterien festzustellen ist, dass eine wirtschaftliche Neugründung vorliegt, stellt sich die Frage, welche Rechtsfolgen sich daran anschließen.

Zunächst müssen die Geschäftsführer zum Zeitpunkt der Reaktivierung der Gesellschaft die wirtschaftliche Neugründung gegenüber dem Registergericht offenlegen. Gleichzeitig müssen Sie eine Versicherung über die Aufbringung und das Vorhandensein des satzungsmäßigen Stammkapitals der Gesellschaft abgegeben. Daher kommt es nicht nur auf den Zeitpunkt der Gesellschaftsgründung, sondern auch auf den Zeitpunkt der Aktivierung des Unternehmens an. Folglich sollte eine Geschäftsaufnahme stets erst nach Zugang der Offenlegung sowie der Versicherung beim Registergericht erfolgen. Verstöße gegen diese Verpflichtung können beispielsweise die persönliche Haftung des Geschäftsführers zur Folge haben. Ferner gibt es eine Handelndenhaftung analog § 11 Absatz 2 GmbHG, wenn die Geschäfte vor Offenlegung der wirtschaftlichen Neugründung aufgenommen wurden, ohne dass die Gesellschafter zugestimmt haben.

Die Offenlegung und die Versicherung müssen zusammen erfolgen. Dabei kann es mit Blick auf denkbare Zweifel des Registergerichts an der Richtigkeit der Versicherung empfehlenswert sein, geeignete Nachweise über das vorhandene Kapital der Gesellschaft, beispielsweise durch Bankauszüge beizufügen.

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4.2. Haftung der Gesellschafter einer Vorratsgesellschaft oder Mantelgesellschaft

Für die Gesellschafter besteht das Risiko, von der Gesellschaft nach den Grundsätzen der Vorbelastungshaftung in Anspruch genommen zu werden. Indessen hat der BGH entschieden, dass bei der wirtschaftlichen Neugründung die Haftung der Gesellschafter auf die Unterbilanz begrenzt sein kann. Demnach ist die Unterbilanz in dem Zeitpunkt, zu dem die wirtschaftliche Neugründung nach außen in Erscheinung getreten ist zu betrachten, also zum Beispiel durch Anmeldung der Satzungsänderungen, des Geschäftsführerwechsels oder Aufnahme der Geschäftstätigkeit. Die Rechtsstellung der Gläubiger verbessert sich demnach nicht dadurch, dass die wirtschaftliche Neugründung nicht offengelegt wird.

In der Praxis dürfte aber die Höhe der Unterbilanz im Zeitpunkt der wirtschaftlichen Neugründung später oftmals nur schwer festzustellen sein, sodass der Beweislastverteilung erhebliche Bedeutung zukommt. Der BGH nimmt insoweit allein die Gesellschafter in die Pflicht. Dies ist gewissermaßen die Sanktion für die Verletzung der Offenlegungsverpflichtung. Den Gesellschaftern obliegt es daher darzulegen und zu beweisen, dass im Zeitpunkt der wirtschaftlichen Neugründung keine Unterbilanz bestanden hat. Können sie diesen Beweis nicht erbringen, haften sie daher auch für spätere Verluste.

4.3. Haftung der Erwerber eines Anteils an einer Vorratsgesellschaft

Bei der Unterbilanzhaftung handelt es sich um eine rückständige Leistungsverpflichtung. Daher haften auch die Erwerber eines Geschäftsanteils gemäß § 16 Absatz 2 GmbHG. Den Erwerber trifft diese Haftung verschuldensunabhängig. Vor dem Erwerb von GmbH-Anteilen sollte daher jeder Erwerber genau prüfen, ob bei der Gesellschaft in der Vergangenheit möglicherweise eine wirtschaftliche Neugründung erfolgt ist und diese ordnungsgemäß offengelegt worden ist. Deswegen könnte sich der Erwerber von dem Veräußerer in dem Anteilskaufvertrag garantieren lassen, dass die Gesellschaft seit ihrer Gründung stets unternehmerisch aktiv war und keine wirtschaftliche Neugründung erfolgt ist.

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5. Fazit zur Vorratsgesellschaft

Bei einer Vorratsgesellschaft bestehen die Probleme der Erkennung einer wirtschaftlichen Neugründung nicht so, wie bei einer Mantelgesellschaft. Bei letzterer dürfen Sie nicht vergessen, die wirtschaftliche Neugründung dem Registergericht gegenüber offenzulegen und die Versicherung darüber abzugeben, dass das Stammkapital vorliegt. Im Zweifel sollten Sie daher für neue Geschäfte nach Möglichkeit eher eine neue Gesellschaft rechtlich gründen.


Steuerberater für Unternehmer

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  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei GewinnausschüttungenNutzung von Verlustvorträgen)
  2. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  3. Steuervorteile der Immobilien-GmbH

GmbH & Co. KG

  1. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  2. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH & Co. KG
  3. Vermeidung von gewerblicher Prägung und gewerblicher Infizierung

Personengesellschaften

  1. Besteuerung von Personengesellschaften nach dem Transparenzprinzip
  2. Abgrenzung der GbR zur Bruchteilsgemeinschaft
  3. Haftung der Personengesellschafter

Handelsrecht

  1. Kaufmannseigenschaft nach dem HGB
  2. Besonderheiten für Kaufleute
  3. Rechtsfolgen bei einer fehlerhaften Gesellschaft
  4. Handelsregister und seine Publizitätswirkungen

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Bei der Gründung einer GmbH müssen Sie ein Stammkapital von 25 000 Euro einbringen. Dies kann durch Bareinlagen oder Sacheinlagen geschehen. Zudem gibt es aber auch gewisse Haftungsrisiken. Wir erklären, wie Sie das Stammkapital in die GmbH einbringen.

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Datum Thema
20. Januar 2022
Steuerliche Optimierungen bei der GmbH: Inkongruente Gewinnausschüttungen sind kein Gestaltungsmissbrauch
11. Mai 2022
Vermögensverwaltende GmbH mit Aktien: steuerliche und andere Vorteile
20. Mai 2022
Gesellschafterliste bei der GmbH und ihre Legitimationswirkung (§ 16 GmbHG)
4. Juli 2022
Liquidation einer GmbH im Steuerrecht
7. September 2022 So bringen Sie das Stammkapital bei der Gründung einer GmbH richtig ein (dieser Beitrag)
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In diesem Video erklären wir, wie Sie in Deutschland eine GmbH gründen und, was Sie zur Gründung einer GmbH wissen müssen.

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1. Gründung einer GmbH

Bei der Gründung einer GmbH ist es vor allem wichtig, das Stammkapital in die GmbH einzubringen. Dazu kann schon der Gesellschaftsvertrag gewisse Weichen stellen. Echten Mehrwert bietet der eigen erstellte Gesellschaftsvertrag dann, wenn er zukünftige Entwicklungen und Probleme berücksichtigt.

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2. Stammkapital schuldbefreiend einbezahlen

2.1. Darum ist Stammkapital notwendig

Die ordnungsgemäße Aufbringung des Stammkapitals von 25 000 Euro ist wesentliche Voraussetzung für die Gründung der GmbH. Nur, wenn das dem Zugriff der Gesellschaftsgläubiger allein zur Verfügung stehende Vermögen vollständig und richtig aufgebracht ist, lässt es sich nach Ansicht des Gesetzgebers rechtfertigen, die Haftung der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Gesellschafter zu beschränken. Daher ist der GmbH-Geschäftsführer auch verpflichtet, hinsichtlich der Einlageverpflichtung eine Versicherung über die nötigen Zahlungen beziehungsweise Leistungen abzugeben. Die falsche Versicherung ist zudem nach § 82 GmbHG strafbar.

2.2. Stammkapital nicht befreiend geleistet

Es gibt deshalb einige Fälle, in denen das Stammkapital nicht schuldbefreiend geleistet wird. Dann tritt keine Erfüllungswirkung ein und die Verpflichtung zur Leistung der Einlage besteht fort. Einer dieser Fälle liegt vor, wenn  wenn die Gesellschaft einem Dritten Sicherheiten stellt, damit dieser dem Gesellschafter oder einem verbunden Unternehmen ein Darlehen für die Einlagegewährung gewährt.

Ebenfalls nicht schuldbefreiend wird die Einbringung, wenn der Gesellschafter das Stammkapital einbezahlt und darauffolgend ein Darlehen von der GmbH bekommt. Dieser Fall ist nunmehr auch in dem § 19 Absatz 5 GmbHG geregelt. Demnach kann eine solche Absprache dennoch zur schuldbefreienden Wirkung führen, wenn gewisse Voraussetzungen erfüllt sind. Daher muss das an den Gesellschafter gewährte Darlehen, jederzeit kündbar sein, so dass die Leistung an den Gesellschafter durch einen vollwertigen, jederzeit fälligen oder durch fristlose Kündigung fällig werdenden Rückzahlungsanspruch gedeckt ist. Konstitutiv erforderlich für die befreiende Wirkung ist aber auch noch die Offenlegung der Vereinbarung gegenüber dem Handelsregister. Die fehlerhafte Anmeldung berührt jedoch die zivilrechtliche Wirksamkeit des Darlehensvertrags nicht. Daher kann sie ausschließlich strafrechtliche Sanktionen nach § 82 GmbHG für den Geschäftsführer zur Folge haben.

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3. Stammkapital durch Sacheinlage

3.1. Anforderungen an die Sacheinlage als Stammkapital

Das Stammkapital kann auch durch die Einlage einer Sache geleistet werden. Dann muss gemäß § 5 Absatz 4 GmbHG die eingelegte Sache im Gesellschaftsvertrag möglichst konkret benannt werden. Zudem ist ein schriftlicher Sachgründungsbericht anzufertigen. Darin sind Angaben über die Sacheinlage und die Umstände der Einbringung zu machen.

Dabei können Sacheinlagen aber auch mit Bareinlagen kombiniert werden, was sich dann Mischeinlage nennt. Diese ist abzugrenzen von der gemischten Einlage. Eine gemischte Sacheinlage liegt vor, wenn der Gegenstand der Sacheinlage höherwertig ist als der geschuldete Nennbetrag und die Gesellschaft in der Sacheinlagevereinbarung verpflichtet wird, dem Gesellschafter den Unterschiedsbetrag durch Zahlung auszugleichen oder der Gesellschafter ein in die Kapitalrücklage (§ 272 Absatz 2 Nummer 1 HGB) einzustellendes Sachagio leistet.

3.2. Verdeckte Sacheinlage

Diese strengen Voraussetzungen werden bei Sacheinlagen als Stammkapital oft nicht beachtet. Um Umgehungsversuchen zu begegnen, hat der Bundesgerichtshof (BGH) die Grundsätze der verdeckten Sacheinlage entwickelt. Von einer solchen verdeckten Sacheinlage spricht man, wenn die strengen Regeln der Sacheinlage durch eine Trennung in Bareinlage mit einem anschließendem Sachkauf, einer Kreditrückzahlung oder etwas Vergleichbaren unterlaufen werden. Daher liegt eine verdeckte Sacheinlage vor, wenn die Gründung oder Kapitalerhöhung formal als Bargründung beziehungsweise Barkapitalerhöhung vollzogen, aber wirtschaftlich wie eine Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung durchgeführt wird. Dabei spielt es keine Rolle, ob es zu einer Verrechnung der jeweiligen Zahlungsansprüche kommt oder Kaufpreis und Bareinlage gezahlt werden. Beispielsweise werden in Gründungsfällen oft körperliche Gegenstände des Anlage- oder Umlaufvermögens, wie ein Pkw oder Büroausstattung aus dem Vermögen eines Gesellschafters erworben und das auf seine Bareinlage geleistete Geld als Kompensation an ihn zurückgezahlt.

Die Rechtsfolgen einer verdeckten Sacheinlage sind in dem § 19 Absatz 4 GmbHG geregelt. Erkennt der Registerrichter eine verdeckte Sacheinlage, weist er die Anmeldung zurück. Erfolgt die Eintragung der GmbH in das Handelsregister trotzdem, so führt die verdeckte Sacheinlage gemäß § 19 Absatz 4 GmbHG, soweit sie werthaltig ist, zu der teilweisen Erfüllung der Bareinlageschuld. Dann erlischt im Falle einer vollständigen Werthaltigkeit die Bareinlageverpflichtung des Gesellschafters, allerdings nicht rückwirkend durch Erfüllung, sondern durch Anrechnung ex nunc. Ansonsten hat der Gesellschafter eine etwaige Wertdifferenz zur Einlageverpflichtung in bar zu leisten.

Neben der Differenzhaftung des Einlegers und der Strafbarkeit des Geschäftsführers kommen weiterhin Schadensersatzansprüche gegen die Geschäftsführung (§ 43 GmbHG) und die Mitgesellschafter (§ 9a GmbHG) in Betracht. Trotz der Anrechnungslösung ist Gründern daher von einer Verschleierung der Sachgründung eindringlich abzuraten. Sollen anlässlich der Gründung einzelne Vermögensgegenstände oder auch ein Einzelunternehmen in die Gesellschaft eingebracht werden, ist den Gründern zu einem sogenannten Sachagio zu raten. In einem anderen Beitrag haben wir erklärt, wie genau diese Gestaltung funktioniert.

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Wir klären, wie Sie Wirtschaftsgüter in die GmbH einbringen.

4. Fazit zum Stammkapital und dessen Einbringung

Es ist daher wichtig, im Gesellschaftsvertrag genau zu regeln, wie das Stammkapital in die GmbH eingebracht werden soll. Wir unterstützen Sie dabei, Ihren Gesellschaftsvertrag genau und deutlich zu formulieren. Kontaktieren Sie uns dazu gerne.


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