Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) stellen für Gesellschafterinnen und Gesellschafter von Kapitalgesellschaften ein hohes Risiko dar. Stellt das Finanzamt eine vGA fest, rechnet es die geltend gemachten Betriebsausgaben dem Gewinn wieder hinzu. Gleichzeitig muss der Gesellschafter die vGA als Kapitalertrag versteuern (§ 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG). Besonders riskant ist dabei die vGA an nahestehende Personen, denn sie ist mitunter deutlich schwerer als die „reguläre“ verdeckte Gewinnausschüttung zu erkennen.
Unser Video: Warum die vGA kein Nachteil sein muss
In diesem Video erklären wir, in welchen Konstellationen eine verdeckte Gewinnausschüttung keinen Nachteil darstellt.
Inhaltsverzeichnis
1. Grundsatz der verdeckten Gewinnausschüttung
Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Absatz 3 Satz 3 KStG liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft
- ihrem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person
- einen Vermögensvorteil zuwendet,
- diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und
- ihr kein gesellschaftsrechtlicher Beschluss (etwa ein Beschluss über eine Gewinnausschüttung) zugrunde liegt.
Typische vGAs sind verbilligte Dienstleistungen oder Verkäufe an einen Gesellschafter.
Beispiel: Eine Immobilien-GmbH verkauft eine Immobilie, die einen Verkehrswert von EUR 1.000.000 hat. Der Gesellschafter erwirbt die Immobilie von der GmbH zur privaten Kapitalanlage, wobei er einen „Freundschaftspreis“ von EUR 800.000 angeboten bekommt.
Es liegt eine vGA in Höhe von EUR 200.000 vor. Insoweit verkauft die Gesellschaft die Immobilie verbilligt und wendet dem Gesellschafter dadurch unmittelbar einen Vermögensvorteil zu. Die Zuwendung beruht auf dem Gesellschaftsverhältnis, denn einem fremden Dritten hätte die GmbH die Immobilie nur für EUR 1.000.000 verkauft.
Eine vGA an nahestehende Personen ist nach denselben Grundsätzen zu prüfen. Auch hier ist also der sogenannte Fremdvergleichsgrundsatz der Maßstab für den Ansatz der vGA dem Grunde und der Höhe nach.
Die Rechtsfolge einer verdeckten Gewinnausschüttung unterteilen sich in die auf Ebene der GmbH und diejenigen auf Ebene des Gesellschafters:
- Auf GmbH-Ebene ist die vGA dem Gewinn zuzurechnen. Die steuerliche Mehrbelastung beträgt rund 30 %, im obigen Beispiel also EUR 60.000
- Auf Ebene des Gesellschafters fällt Kapitalertragsteuer auf die vGA an. Die Belastung beträgt hier 25 %, im obigen Beispiel also EUR 50.000
Eine verdeckte Gewinnausschüttung sollte daher möglichst vermieden werden. Dies gilt auch bei vGA an nahestehende Personen, wobei Ausnahmen hier die Regel bestätigen.
2. Die vGA an nahestehende Personen: Wann liegt sie vor?
Eine vGA an eine nahestehende Person liegt vor, wenn die Gesellschaft
- einer anderen Person als dem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet und
- diese Person dem Gesellschafter familienrechtlich, schuldrechtlich oder tatsächlich nahe steht (BFH I R 139/64 v. 18.12.96, BStBl II 97, 301).
Nahestehend sind daher in der Regel alle Personen, die ein wie auch immer geartetes Verhältnis zur Gesellschafterin oder zum Gesellschafter haben und deshalb in den Genuss einer finanziellen oder geldwerten Zuwendung kommen.
Beispiele:
- Die GmbH, an der die Ehefrau zu 100 % beteiligt ist, verkauft dem nichtbeteiligten Ehemann Wirtschaftsgüter für EUR 200.000. Auf dem freien Markt wäre ein Verkaufserlös von EUR 350.000 erzielbar gewesen. Es liegt eine vGA an die nahestehende Person „Ehemann“ vor, die mit EUR 150.000 zu bewerten und zu versteuern ist
- Ein GmbH-Gesellschafter und Geschäftsführer verkauft seinem besten Freund einen PKW aus dem Vermögen der GmbH. Der Verkauf erfolgt zu einem „symbolischen Euro“, tatsächlich hätte das Fahrzeug aber einen Verkehrswert von EUR 10.000. Es liegt eine vGA in Höhe von EUR 9.999 vor
VGA an nahestehende Personen sind, anders als man möglicherweise meinen könnte, nicht bei der nahestehenden Person, sondern beim Gesellschafter, zu dem das Näheverhältnis besteht, zu versteuern. Er hat den aus der vGA resultierenden Kapitalertrag in seiner Einkommensteuererklärung anzugeben. Die Einkünfte unterliegen entweder der Abgeltungsteuer (25 %) oder nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nummer 40 EStG) dem persönlichen Steuersatz von bis zu 45 %.
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3. Sonderfall: vGA an nahestehende Person „Schwestergesellschaft“
Ist eine Holding an mehreren Kapitalgesellschaften beteiligt, stehen diese im Organigramm der Struktur „nebeneinander“. Daher wird hier auch von Schwestergesellschaften gesprochen; die Holding-GmbH stellt die gemeinsame Muttergesellschaft dar.
Schwestergesellschaften sind nahestehende Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 Nummer 1 AStG, wobei das Näheverhältnis jeweils über das gemeinsame Mutterunternehmen besteht. Die Schwestergesellschaft gilt bei der Prüfung der vGA als nahestehende Person der Muttergesellschaft, die wiederum Gesellschafterin beider Tochterunternehmen ist.
Innerhalb dieses Kreises kann es ebenfalls zu verdeckten Gewinnausschüttungen kommen. Dies ist zum Beispiel dann der Fall, wenn eine Schwestergesellschaft Leistungen verbilligt an die andere Schwestergesellschaft erbringt. Die vGA an die nahestehende Person „Muttergesellschaft“ löst folgende Rechtsfolgen aus:
- Mutterunternehmen: Bei ihr als Gesellschafterin kommt die vGA an. Sie unterliegt als Kapitalertrag allerdings nur der Besteuerung mit 1,5 % nach § 8b KStG. Gegebenenfalls greift darüber hinaus das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg, durch das die Steuerlast auf 0,75 % abfällt
- Schwestergesellschaft (Tochterunternehmen): Die vGA wird dem Gewinn mit ihrem gemeinen Wert hinzugerechnet und unterliegt der Körperschaft- sowie in der Regel auch der Gewerbesteuer. Eine Ausnahme von der Gewerbesteuer besteht zum Beispiel bei einer Immobilien-GmbH
Unter den vGA an nahestehende Personen gibt es also auch Fälle, in denen die Ausschüttung weniger oder keine steuerlichen Nachteile für die Gesellschafterin oder den Gesellschafter mit sich bringt. Dies ist allerdings nur in bestimmten Ausnahmefällen einschlägig.
Steuerberater für GmbH-Steuerrecht
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von GmbHs und ihren Gesellschaftern spezialisiert. Hierbei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
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- Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
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Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln, Bonn, Düsseldorf, Frankfurt am Main und Dubai (VAE) gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn zwischen einem Betriebs- und einem Besitzunternehmen sachliche und personelle Verflechtungen bestehen. Eine Person oder Personengruppe muss also beide Unternehmen beherrschen und hier einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen ausüben. Doch wann liegen gleichgerichtete Interessen bei einer Betriebsaufspaltung vor und wann sind sie abzulehnen?
Unser Video: Die Betriebsaufspaltung
In diesem Video erklären wir, was eine Betriebsaufspaltung ist, wie sie entsteht und wie Sie sie steuerneutral auflösen können!
Inhaltsverzeichnis
1. Die wichtigsten Grundsätze der Betriebsaufspaltung
Bei der Betriebsaufspaltung handelt es sich um ein vom Bundesfinanzhof (BFH) entwickeltes Rechtsinstitut, das so nicht im Einkommen- oder Körperschaftsteuergesetz geregelt ist. Liegt eine Betriebsaufspaltung vor, bewirkt sie die gewerbliche „Infizierung“ im Grundsatz privater Einkünfte. Vermietungseinkünfte werden so beispielsweise zu gewerblichen Einkünften, weil die Rechtsprechung von einem einheitlichen gewerblichen Unternehmen ausgeht.
Im Kern gelten hier zwei Voraussetzungen:
- Sachliche Verflechtung: Eine Privatperson oder eine Personengruppe muss eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine Kapitalgesellschaft, zum Beispiel GmbH, überlassen. „Wesentlich“ sind Betriebsgrundlagen oder Wirtschaftsgüter, die für das Geschäft der GmbH von entscheidender Bedeutung sind. Dies kann unter anderem bei Immobilien, Patenten oder einem Fuhrpark angenommen werden
- Personelle Verflechtung: Die Person oder Personengruppe, die die wesentliche Betriebsgrundlage überlässt, muss auch die nutzende Kapitalgesellschaft beherrschen. Eine Beherrschung liegt dabei vor, wenn die Person alleine oder mit anderen Personen die Mehrheit der Stimmrechte hält
Sind beide Voraussetzungen erfüllt, entsteht die Betriebsaufspaltung. Alle Einkünfte, die aus der wesentlichen Betriebsgrundlage erzielt werden, sind nun solche aus Gewerbebetrieb. So erfolgt beispielsweise eine Umqualifizierung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in gewerbliche Gewinne. Dies hat in diesem Fall zur Folge, dass auch die Immobilie Betriebs- und kein Privatvermögen mehr ist – der Unternehmer kann sie also nicht mehr nach 10 Jahren steuerfrei verkaufen.
Haben mehrere Personen gleichgerichtete Interessen, stellen sie eine Personengruppe dar. In diesem Fall entsteht kein Besitzeinzelunternehmen, sondern beispielsweise eine Besitz-GbR. Auch diese erzielt allerdings gewerbliche Einkünfte, weil ihr die Tätigkeit des Betriebsunternehmens zugerechnet wird.
Der entscheidende Nachteil – auch bei gleichgerichteten Interessen – ist, dass auch die Anteile an der Kapitalgesellschaft, an die das Wirtschaftsgut überlassen wird, Betriebsvermögen des Besitzunternehmens werden. Hierdurch kann bei einer versehentlichen Auflösung der Betriebsaufspaltung eine erhebliche Steuerbelastung entstehen, weil es zu einer Zwangsentnahme der Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen des Unternehmers oder der Gesellschafter kommt.
2. Die gleichgerichteten Interessen bei der Betriebsaufspaltung
Häufig befinden sich die Anteile an der Betriebs-GmbH im Vermögen mehrerer Personen, zum Beispiel im Vermögen einer ganzen Familie. Entsprechendes gilt für die Wirtschaftsgüter, die an die Gesellschaft überlassen werden – etwa eine Immobilie, die die GmbH für ihre betrieblichen Zwecke benötigt.
Grundsätzlich erfolgt hier keine Zusammenrechnung der Anteile. Es entsteht also keine Betriebsaufspaltung, weil die Personen – für sich betrachtet – weder das jeweilige Wirtschaftsgut noch die Betriebs-GmbH beherrschen.
Ausnahmen gelten allerdings nach der sogenannten Personengruppentheorie. Verfolgen die beteiligten Personen gleichgerichtete Interessen, sind ihre Anteile für steuerliche Zwecke zusammenzurechnen. Dies hat zur Folge, dass eine Betriebsaufspaltung entsteht, weil die beteiligten Personen gemeinsam die Mehrheit der Stimmrechte und die Mehrheit der Eigentumsanteile halten.
Ziel muss daher sein, gleichgerichtete Interessen und damit die Anwendung der Personengruppentheorie von Anfang an auszuschließen. Dies kann auf unterschiedliche Arten und Weisen gelingen, zum Beispiel
- durch Beteiligung unterschiedlicher Personengruppen an Besitz- und Betriebsunternehmen, sodass die 50-%-Schwelle nicht überschritten wird,
- durch Mitbeteiligung Dritter, zum Beispiel des Ehegatten oder der Kinder und deren „Ausstattung“ mit eigenen Mitbestimmungsrechten oder
- durch die Widerlegung der Annahme des Finanzamtes, es lägen gleichgerichtete Interessen vor.
Schauen wir uns die einzelnen Optionen einmal im Detail an!
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2.1. Beteiligung unterschiedlicher Personengruppen an Besitz- und Betriebsunternehmen
Eine Zusammenrechnung von Anteilen scheidet von vornherein aus, wenn an den einzelnen Unternehmen unterschiedliche Personengruppen beteiligt sind. Eine solche Beteiligung kann zum Beispiel so aussehen:
| Beteiligung am Besitzunternehmen | Beteiligung am Betriebsunternehmen (GmbH) |
| Person A: 30 % | Person A: 0 % |
| Person B: 70 % | Person B: 0 % |
| Person C: 0 % | Person C: 100 % |
In diesem Beispielfall sind die Personen A und B fremde Dritte, die gemeinsam eine Immobilie erworben haben. Die so entstandene GbR vermietet die Immobilie anschließend an die GmbH der Person C, wobei hier eine Beteiligung von 100 % besteht.
Hier sind gleichgerichtete Interessen abzulehnen, weil nicht ersichtlich ist, warum die Personen A und B – die keine Beteiligung an der GmbH halten – im Hinblick auf die Geschäfte der Gesellschaft mit C zusammenarbeiten sollten. Vielmehr sind A und B lediglich an der Vermietung der Immobilie interessiert, während
Ausnahme: C ist auch an der Immobilien-GbR beteiligt. Hier geht das Finanzamt mitunter von gleichgerichteten Interessen aus, weil
- die Personengruppe ABC zu 100 % an der Immobilie und
- gleichzeitig, auch wenn hier nur der C beteiligt ist, zu 100 % an der GmbH beteiligt ist.
Es erfolgt also eine Berücksichtigung aller Anteile, auch wenn einzelne Personen an der jeweiligen Personengruppe nur eine Minderheits- oder gar keine Beteiligung halten.
Auf „Nummer sicher“ gehen Gesellschafter einer GmbH daher beispielsweise, wenn sie die betrieblich genutzte Immobilie von ihren Kindern, fremden Dritten oder dem eigenen Ehegatten anmieten. Sofern keine weiteren Indizien dazukommen, sind hier gleichgerichtete Interessen abzulehnen.
2.2. Mitbeteiligung Dritter, zum Beispiel des Ehegatten
In vielen Fällen ist eine Beteiligungsstruktur wie oben genannt weder möglich noch gewünscht. Die GmbH-Gesellschafterin oder der GmbH-Gesellschafter möchte vielmehr die eigene Immobilie an die GmbH vermieten, gleichzeitig aber die Vorteile einer steuerfreien Veräußerung nach 10 Jahren nutzen. Ziel ist also eine Struktur, die grundsätzlich eine Betriebsaufspaltung auslöst und entsprechende Folgen hat.
Möglich ist die Vermeidung der Betriebsaufspaltung hier durch Gründung einer GbR „hundert zu null“. Der GmbH-Gesellschafter gründet gemeinsam mit einer anderen Person, zum Beispiel der Tochter oder dem Ehegatten, eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts. An dieser Gesellschaft ist, was zivilrechtlich möglich ist, er zu 100 % und die andere Person zu 0 % beteiligt. Durch das Einstimmigkeitsprinzip können die GbR-Gesellschafter aber dennoch nur gemeinsam über das „Schicksal“ der Immobilie entscheiden. Die GbR wird also weiterhin so behandelt, als wären die Personen zu jeweils 50 % an ihr beteiligt.
Gleichgerichtete Interessen liegen in diesem Fall nur vor, wenn die Ehegatten über ihre Ehe hinaus gemeinsame wirtschaftliche Interessen verfolgen. Dies ist beispielsweise bei nachhaltig ausgeführten, gemeinsamen Geschäften der Fall. Im Übrigen ist das sogenannte „Wiesbadener Modell“ aber eine gängige Strategie zur Vermeidung der Betriebsaufspaltung (BFH 24.2.2000 – IV R 62/98, BStBl. II 2000, 417).
Fachberatung für GmbH-Steuerrecht
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2.3. Nachweis fehlender gleichgerichteter Interessen
Immer wieder geht das Finanzamt bei Personengruppen von gleichgerichteten Interessen aus, auch wenn diese im Einzelnen gar nicht vorliegen. In diesen Fällen ist ein entsprechender Gegenbeweis notwendig, denn für die Annahme gleichgerichteter Interessen gelten verschiedene Voraussetzungen:
- Die beteiligten Personen verfolgen gemeinsame wirtschaftliche Interessen, sind etwa gleichermaßen an einer Gewinnsteigerung der GmbH interessiert
- Es liegen weder Streitigkeiten noch extreme Meinungsverschiedenheiten vor, sondern die Personen wirken nach außen erkennbar und gewissermaßen harmonisch zusammen
- Die Personen treffen im Hinblick auf Besitz- und Betriebsunternehmen gemeinsame Entscheidungen oder wirken sogar planmä0ig zusammen, indem sie Beschlüsse etwa nur gemeinsam fassen (dürfen/können)
Mit entsprechenden Gegenargumenten lässt sich die Annahme gleichgerichteter Interessen bereits im Vorfeld vermeiden.
3. Gleichgerichtete Interessen bei der Betriebsaufspaltung: Planung zahlt sich aus!
Bei der Betriebsaufspaltung ist entscheidend, dass bereits im Vorfeld eine ausreichende und umfassende Planung erfolgt. Nur so lässt sich die Betriebsaufspaltung selbst, die oft nur durch Zusammenrechnung der Anteile im Rahmen der Personengruppentheorie entsteht, vermeiden.
Möchten Sie eine Betriebsaufspaltung steuerneutral auflösen? Im verlinkten Beitrag finden Sie vier verschiedene Wege hierzu!
Steuerberater für Unternehmensteuerrecht
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Unternehmen und ihren Inhabern spezialisiert. Hierbei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
Unternehmensbesteuerung
- Nutzung von Steuervorteilen der Besteuerung der GmbH & Co. KG (Immobilienbesteuerung, gewerbliche Prägung & Infizierung und Realteilung)
- Entwicklung individueller Gestaltungsmodelle im internationalen Steuerrecht, beim Unternehmenskauf/-verkauf und bei Umstrukturierungen)
- Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
- Einrichtung und Betreuung der digitalen Finanzbuchhaltung per DATEV Unternehmen Online
- Rechtsberatung durch unsere Rechtsanwälte (insbesondere im Gesellschaftsrecht und Vertragsrecht)
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Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln, Bonn, Düsseldorf, Frankfurt am Main und Dubai (VAE) gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Durch das sogenannte Teileinkünfteverfahren unterliegen bestimmte Kapitalerträge nur in Höhe von 60 % der Besteuerung. Gleichzeitig sind die mit ihnen zusammenhängenden Betriebsausgaben ebenfalls nur zu 60 % abziehbar. An bestimmten Stellen ist das Teileinkünfteverfahren dabei Pflicht, an anderer Stelle kann sich der Empfänger der Leistungen freiwillig für seine Anwendung entscheiden. Wir geben einen Überblick über die einzelnen Fallgruppen.
Das Teileinkünfteverfahren ist abschließend in § 3 Nummer 40 EStG geregelt. Zahlreiche Vorschriften des EStG verweisen auf diese Norm.
Unser Video: Gewinnausschüttung optimal vornehmen
In diesem Video erklären wir, wie Sie Gewinnausschüttungen aus einer GmbH steuerlich optimal vornehmen können!
Inhaltsverzeichnis
1. Verpflichtende Anwendung des Teileinkünfteverfahrens
In bestimmten Fällen ist das Teileinkünfteverfahren verpflichtend anzuwenden. Es stellt in diesen Konstellationen sicher, dass es bei Ausschüttungen aus Kapitalgesellschaften und bei der Veräußerung entsprechender Anteile zu keiner doppelten Besteuerung oder Belastung der jeweiligen Erträge kommt.
Sieht das Gesetz die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens ohne Ausnahme vor, haben Steuerpflichtige kein Wahlrecht. Die Freistellung ist also von Amts wegen zu berücksichtigen. Dies ist in folgenden Fällen einschlägig:
- Beteiligungsverkauf im Betriebsvermögen: Befinden sich Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft, gilt § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a EStG. Einnahmen aus der Veräußerung dieser Anteile sind dann zu 40 % steuerfrei, sodass nur 60 % in den Gewinn des Unternehmens einfließen. Dieser Gewinn wird anschließend mit dem persönlichen Einkommensteuersatz des Unternehmers oder Mitunternehmers belastet
- Gewinnausschüttung im Betriebsvermögen: Ausschüttungen aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die sich im Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen befinden, sind ebenfalls zu 40 % steuerfrei. Dies regelt § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe d EStG
- Veräußerungsgewinne: Der Veräußerungspreis nach § 16 EStG ist zu 40 % steuerfrei, soweit er auf einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft entfällt. Entsprechendes gilt nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe c EStG für den Veräußerungserlös nach § 17 Absatz 2 EStG
- Aufsichtsratsvergütungen: Aufsichtsratsvergütungen sind nach § 3 Nummer 40a EStG ebenfalls zu 40 % steuerfrei
Sofern das Unternehmen seinen Gewinn nach den Vorschriften des HGB ermittelt und zusätzlich eine Steuerbilanz aufstellt, ergeben sich hierdurch Abweichungen. Denn in der Handelsbilanz sind die Erlöse grundsätzlich in voller Höhe zu erfassen. Im Rahmen der Überleitungsrechnung nach § 60 EStDV ist dann eine entsprechende Abrechnung erforderlich. So kommen im Ergebnis nur 60 % der Einnahmen in der steuerlichen Gewinn-und-Verlust-Rechnung (GuV) an.
2. Freiwillige Anwendung des TEV auf Antrag des Steuerpflichtigen
Nach § 32d Absatz 2 Nummer 3 EStG können Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft auch im Privatvermögen das Teileinkünfteverfahren anwenden. Voraussetzung hierfür ist, dass die Person
- entweder zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder
- zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist, aber maßgeblichen Einfluss auf ihre wirtschaftliche Tätigkeit (zum Beispiel als Geschäftsführerin oder Geschäftsführer) nehmen kann.
Die Anwendung des TEV erfordert hierbei einen entsprechenden Antrag. Diesen kann der Steuerpflichtige im Rahmen der Anlage KAP stellen.
Wird der Antrag positiv beschieden, unterliegen Gewinnausschüttungen aus Kapitalgesellschaften nur in Höhe von 60 % der Einkommensteuer. Da der gesonderte Tarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen dann aber keine Anwendung mehr findet, werden die Ausschüttungen mit dem persönlichen Einkommensteuersatz von bis zu 45 % belastet.
Beispiel: Max hat eine GmbH gegründet und schüttet sich im Jahr 2024 EUR 100.000 aus deren Gewinn aus. Sein persönlicher Einkommensteuersatz beträgt 40 %. Er stellt sich nun die Frage, ob es für ihn günstiger ist, die Abgeltungsteuer anzuwenden oder das Teileinkünfteverfahren zu beantragen:
| Abgeltungsteuer (26,375 %) | Teileinkünfteverfahren (60 % der Ausschüttung x 40 % Steuersatz) |
| EUR 100.000 (Bruttoausschüttung) | EUR 100.000 (Bruttoausschüttung) |
| EUR 26.375 (Steuer) | EUR 24.000 (Steuer) |
In diesem Beispiel ist es für Max günstiger, das Teileinkünfteverfahren anzuwenden. Je niedriger sein Steuersatz, desto größer wird die Ersparnis. Im Umkehrschluss gilt: Je höher Max´ persönlicher Einkommensteuersatz, desto eher wird es sich für ihn lohnen, die Abgeltungsteuer anzuwenden.
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3. Betriebsausgaben bei Anwendung des Teileinkünfteverfahrens
Wendet eine Person das Teileinkünfteverfahren an – egal ob verpflichtend oder auf Antrag – findet § 20 Absatz 9 EStG keine Anwendung. Das bedeutet, dass von den Einnahmen aus Kapitalvermögen kein Sparer-Pauschbetrag abgezogen wird. Stattdessen sind die tatsächlich entstandenen Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu berücksichtigen.
Weil allerdings die Einnahmen nur zu 60 % der Besteuerung unterliegen, können auch die Betriebsausgaben oder Werbungskosten nur im Umfang von 60 % abgezogen werden. Hierbei gilt nach § 3c Absatz 2 EStG:
- Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind alle Aufwendungen, die mit dem Veräußerungserlös oder der Gewinnausschüttung in Zusammenhang stehen. Hierzu gehören also unter anderem Notarkosten, Aufwendungen für Rechtsberatung und Steuerberatung, Fahrtkosten und sonstige Auslagen des Gesellschafters
- Bei Veräußerungsgewinnen (§§ 16 und 17 EStG) sind zusätzlich die Anschaffungskosten der Anteile zu berücksichtigen. Wurde beispielsweise eine GmbH mit EUR 25.000 Stammkapital gegründet, kann der Gesellschafter diese zu 60 % gegenrechnen. Entsprechendes gilt nach § 17 Absatz 2a Satz 2 EStG für nachträgliche Anschaffungskosten
- Zu den nachträglichen Anschaffungskosten gehören in erster Linie verdeckte Einlagen in die Kapitalgesellschaft sowie Verluste aus Darlehen und Bürgschaften. Wichtig ist hierbei, dass die Darlehensverluste gesellschaftsrechtlich veranlasst sind – etwa durch ein in der Krise stehengelassenes Gesellschafterdarlehen
Beispiel: Max verkauft seine GmbH, an der er zu 100 % beteiligt ist und die er mit EUR 30.000 Stammkapital gegründet hat, für EUR 500.000. In den letzten Jahren hat er eine Immobilie im Wert von EUR 100.000 verdeckt in die Gesellschaft eingelegt.
Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich nun wie folgt:
| Veräußerungserlös | EUR 500.000 |
| davon steuerfrei nach § 3 Nummer 40 EStG: 40 % | EUR 200.000 |
| Zwischenergebnis | EUR 300.000 |
| davon abzuziehen: Anschaffungskosten (Stammkapital) | EUR 25.000 |
| davon abzuziehen: Wert der verdeckten Einlage | EUR 100.000 |
| Summe der Anschaffungskosten | EUR 125.000 |
| hinzuzurechnen, da nach § 3c Absatz 2 EStG 40 % nicht abziehbare Ausgaben | EUR 50.000 |
| Veräußerungsgewinn nach § 17 Absatz 2 EStG | EUR 225.000 |
Steuerberater für Unternehmensteuerrecht
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Unternehmen aller Rechtsformen spezialisiert. Hierbei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
Unternehmensteuerrecht
- Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (zum Beispiel Rechtsformwahl, Sitzverlegung)
- Gründung von Holdinggesellschaften (Realisierung steuerfreier Veräußerungsgewinne, Dividendenerträge)
- Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
- Nutzung von Steuervorteilen der Besteuerung der GmbH & Co. KG (Immobilienbesteuerung, gewerbliche Prägung & Infizierung und Realteilung)
- Umfassende Beratungen im internationalen Steuerrecht (Quellensteuerabzug, Wegzugsbesteuerung, Hinzurechnungsbesteuerung)
- Entwicklung individueller Gestaltungsmodelle im internationalen Steuerrecht, beim Unternehmenskauf/-verkauf und bei Umstrukturierungen)
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Unter dem Begriff der Betriebsaufspaltung versteht die Rechtsprechung die sachliche und personelle Verflechtung zwischen zwei für sich genommen selbständigen Unternehmen. Während das Besitzunternehmen aber erst entsteht, besteht das Betriebsunternehmen bei der Betriebsaufspaltung bereits. Bei ihm handelt es sich regelmäßig um eine GmbH oder UG, die das operative Unternehmensgeschäft ausübt. Das Besitzunternehmen hat meist nur eine vermögensverwaltende Funktion.
Unser Video: Bestehende Betriebsaufspaltung steuerneutral auflösen
In diesem Video erklären wir, wie Sie eine bestehende Betriebsaufspaltung steuerneutral auflösen können.
Inhaltsverzeichnis
1. Grundzüge der Betriebsaufspaltung
Die Betriebsaufspaltung ist nicht im Einkommen- oder Körperschaftsteuergesetz geregelt. Bei ihr handelt es sich vielmehr um ein sogenanntes Rechtsinstitut, das der Bundesfinanzhof bereits im Jahr 1971 entwickelt hat (BFH, Urteil vom 08.11.1971, GrS 2/71).
Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn zwischen zwei Unternehmen eine sachliche und eine personelle Verflechtung besteht. Hierfür gelten folgende Voraussetzungen:
- Sachliche Verflechtung: Sie besteht in der Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an das Betriebsunternehmen der Betriebsaufspaltung. In der Regel werden Immobilien oder andere Wirtschaftsgüter, die für das operative Unternehmen eine gewisse Bedeutung haben, von einer Privatperson an dieses Unternehmen vermietet
- Personelle Verflechtung: Damit auch sie vorliegt, muss dieselbe Person oder Personengruppe in beiden Unternehmen ihren Willen durchsetzen können. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn sie mehr als 50 % der Anteile an der Betriebs-GmbH hält und ihr gleichzeitig eine Immobilie, die ebenfalls im Eigentum der Privatperson steht, überlässt
Das Betriebsunternehmen der Betriebsaufspaltung besteht also bereits, während das Besitzunternehmen in dem Zeitpunkt erst entsteht, in dem sachliche und personelle Verflechtung erstmals vorliegen.
Auf Ebene des Betriebsunternehmens ergeben sich mit Ausnahme einer möglichen Organschaft (mehr dazu weiter unten) keine Änderungen. Soweit aber Wirtschaftsgüter, die bislang Privatvermögen waren, als wesentliche Betriebsgrundlage an die GmbH überlassen werden, sind diese notwendiges Betriebsvermögen des neu entstandenen Besitzunternehmens. Entsprechendes gilt für die Anteile an der Betriebsgesellschaft, die dort einzulegen sind.
Problematisch wird die Betriebsaufspaltung immer dann, wenn sie (ungeplant) endet. Dies passiert, wenn die sachliche oder personelle Verflechtung wegfällt. Denn in diesem Fall ist die überlassene wesentliche Betriebsgrundlage und/oder der GmbH-Anteil zum aktuellen Verkehrswert ins Privatvermögen zu entnehmen (§ 16 Absatz 3 Satz 6 EStG). Dieser Vorgang führt, wenn er ohne entsprechende Vorkehrungen eintritt, zu einer erheblichen und geballten Steuerbelastung.
2. Das Betriebsunternehmen bei der Betriebsaufspaltung im Überblick
Das Betriebsunternehmen bildet bei der Betriebsaufspaltung den operativen Unternehmensteil. Hier erbringt beispielsweise eine GmbH Beratungs- oder Logistikdienstleistungen. Um diese Leistungen zu erbringen, pachtet sie vom Besitzunternehmen die wesentliche Betriebsgrundlage. Dies sind in der Praxis meist Immobilien, aber auch ein Fuhrpark oder immaterielle Wirtschaftsgüter (etwa Patente und Lizenzen) können eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen.
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2.1. Rechtsform des Betriebsunternehmens
Das Betriebsunternehmen der Betriebsaufspaltung kann grundsätzlich in jeder denkbaren Rechtsform mit Ausnahme des Einzelunternehmens bestehen. In der Praxis handelt es sich bei ihm meist um eine GmbH, die die wesentliche Betriebsgrundlage von einer Gesellschafterin oder einem Gesellschafter pachtet.
Besteht eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, sind sowohl das Betriebs-, auch das Besitzunternehmen Personengesellschaften. An beiden Gesellschaften ist dann dieselbe Person oder Personengruppe beteiligt, sodass insgesamt ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille besteht. Sind unterschiedliche Personen beteiligt, kommt es nur dann zu einer Betriebsaufspaltung, wenn die einzelnen Personen gleichgerichtete Interessen verfolgen.
Das Betriebsunternehmen ist originär gewerblich oder freiberuflich tätig. Entscheidend ist, dass es eine unternehmerische und keine rein vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt. Wäre letzteres der Fall, käme es nicht zu einer gewerblichen Prägung des eigentlich vermögensverwaltenden Besitzunternehmens.
2.2. Rechtsbeziehung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen bei der Betriebsaufspaltung
Wenngleich Besitz- und Betriebsunternehmen durch die Betriebsaufspaltung einheitlich zu betrachten sind, stellen sie zivilrechtlich zwei selbständige Unternehmen dar. Dies hat unter anderem zur Folge, dass die Unternehmen wirksame Verträge miteinander abschließen können. Sie müssen allerdings inhaltlich dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, um vom Finanzamt anerkannt zu werden.
Entscheidend ist außerdem, dass die vertraglichen Vereinbarungen tatsächlich durchgeführt werden. Sogenannte Scheingeschäfte und Scheinverträge sind nach § 41 AO für die Besteuerung irrelevant.
Soweit Vereinbarungen nicht fremdüblich sind, etwa durch Zahlung einer überhöhten Miete, kann eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vorliegen (§ 8 Absatz 3 Satz 2 KStG). Sie unterliegt als Kapitalertrag des Besitzunternehmens (§ 20 Absatz 8 EStG) der Besteuerung. Das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nummer 40 EStG) ist anzuwenden, wenn es sich beim Betriebsunternehmen der Betriebsaufspaltung um eine Kapitalgesellschaft handelt.
3. Organschaft zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen
Zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen der Betriebsaufspaltung kann eine sogenannte Organschaft bestehen. Ihre Begründung ist auch absichtlich möglich, um beispielsweise gewinne und Verluste innerhalb des Organkreises miteinander verrechnen zu können. Zu unterscheiden ist zwischen ertrag- und umsatzsteuerlicher Organschaft:
- Bei der ertragsteuerlichen Organschaft verpflichtet sich die Betriebs-GmbH zur Abführung ihres gesamten Gewinns an den Organträger, das Besitzunternehmen (§ 14 KStG). Entscheidend ist, dass dem Organträger die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft zuzurechnen sind
- Besteht eine umsatzsteuerliche Organschaft (organisatorische, finanzielle und wirtschaftliche Eingliederung), ist umsatzsteuerlicher Unternehmer nur noch der Organträger, also das Besitzunternehmen (§ 2 Absatz 2 Nummer 2 UStG). Nur dieses Unternehmen führt Umsatzsteuer ab und erhält einen Vorsteuerabzug
Ohne Gewinnabführungsvertrag besteht keine körperschaftsteuerliche Organschaft. Umsatzsteuerlich kann sie aber versehentlich begründet werden, was jedoch in der Regel keinen Nachteil darstellt.
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4. Aufgabe oder Verkauf des Betriebsunternehmens bei der Betriebsaufspaltung
Wird das Betriebsunternehmen der Betriebsaufspaltung veräußert, die GmbH-Anteile also verkauft, kommt es zu einer Zwangsbetriebsaufgabe des Besitzunternehmens. Die Differenz zwischen Verkaufserlös und Buchwert der GmbH-Anteile ist als Gewinn zu versteuern. Das Teileinkünfteverfahren findet Anwendung, der Gewinn unterliegt also nur zu 60 % der Besteuerung mit dem individuellen Steuersatz der Gesellschafterin oder des Gesellschafters.
Wird die wesentliche Betriebsgrundlage (etwa eine Immobilie) nicht mitveräußert, ist sie ins Privatvermögen zu entnehmen (§ 16 Absatz 3 Satz 6 EStG). Die Entnahme erfolgt zum gemeinen Wert (Verkehrswert), sodass es gegebenenfalls zur Aufdeckung erheblicher stiller Reserven kommt. Sie unterliegen dann ebenfalls dem persönlichen Einkommensteuersatz des Unternehmers.
Werden Immobilien oder Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert, kann der Unternehmer in Höhe des Gewinns eine Rücklage nach § 6b EStG bilden. Dies ermöglicht ihm, den entstandenen Gewinn nicht sofort zu versteuern, sondern auf später angeschaffte, gleichartige Wirtschaftsgüter zu übertragen. Deren Anschaffungskosten sind dann um die auf sie übertragene Rücklage nach § 6b EStG zu mindern.
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Eine Betriebsaufspaltung führt, wenn sie unvorbereitet entsteht, regelmäßig zu erheblichen steuerlichen Nachteilen. Sie kann allerdings auch als gezieltes Instrument zur Unternehmens- oder Vermögensnachfolge sowie im Kontext von Umstrukturierungen eingesetzt werden. Zu beachten ist allerdings, dass eine Betriebsaufspaltung die erweiterte Kürzung nach § 9 Nummer 1 Satz 2 GewStG regelmäßig ausschließt. Denn sie bewirkt qua Gesetz eine originär gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens.
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Inhaltsverzeichnis
1. Wie passen Betriebsaufspaltung und erweiterte Kürzung zusammen?
Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn zwei Voraussetzungen gemeinsam erfüllt sind:
- Sachliche Verflechtung: Ein Unternehmer oder eine Privatperson überlässt ein Wirtschaftsgut an eine GmbH. Dieses Wirtschaftsgut muss bei der GmbH zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, was insbesondere bei Immobilien nahezu immer der Fall ist (BFH, Urteil vom 29.11.2017, I R 7/16). Das Wirtschaftsgut muss für den Fortbestand des Unternehmens der GmbH also eine wesentliche Bedeutung haben
- Personelle Verflechtung: Der alleinige oder mehrheitliche Eigentümer des überlassenden Wirtschaftsgutes kann auch über die GmbH verfügen und hier seinen Willen durchsetzen. Dies ist in der Regel bei einer Beteiligung von mehr als 50 % am Grund- oder Stammkapital der Kapitalgesellschaft oder bei einer Tätigkeit als Geschäftsführer der Fall
Sind beide Voraussetzungen gegeben, kann eine Person einen einheitlichen Willen in beiden Vermögens- und Unternehmenssphären durchsetzen. Dies führt dazu, dass auf Ebene der Privatperson ein Besitzunternehmen entsteht und die bisherige Vermietung (§ 21 EStG) zum gewerblichen Einzelunternehmen (§ 15 EStG) wird. Notwendiges Betriebsvermögen dieses Einzelunternehmens oder dieser Personengesellschaft sind neben dem überlassenen Wirtschaftsgut auch die Anteile an der Kapitalgesellschaft, der sogenannten Betriebs-GmbH.
Man könnte also meinen, dass das Besitzunternehmen eine „ausschließlich grundbesitzverwaltende“ Tätigkeit im Sinne des § 9 Nummer 1 Satz 2 GewStG ausübt. Dies würde eine Befreiung von der Gewerbesteuer bewirken.
Aber: Betriebsaufspaltung und erweiterte Kürzung passen nicht zusammen. Grund hierfür ist, dass das Besitzunternehmen durch die Betriebsaufspaltung ein originär gewerbliches Unternehmen betreibt (BFH, Urteil vom 16.09.2021, IV R 7/18). Nichts anderes gilt für Fälle, in denen das Besitzunternehmen eine Personen- oder Kapitalgesellschaft darstellt.
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2. Hintergrund der BFH-Entscheidung zur erweiterten Kürzung bei Betriebsaufspaltungen
Im genannten und vom BFH entschiedenen Fall war eine Personengruppe (bestehend aus Privatpersonen) zu 100 % als Kommanditistin an einer GmbH & Co. KG beteiligt. Die KG besaß mehrere Immobilien, die sie an eine weitere Personengesellschaft (ebenfalls in der Rechtsform der GmbH & Co. KG) überließ. Alleinige Kommanditistin dieser KG war eine GmbH, an der die Personengruppe zu 100 % beteiligt war.
Aufgrund ihrer gewerblichen Prägung nach § 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG war die Klägerin, die Besitz-KG, gewerbesteuerpflichtig und machte für ihren Gewinn die erweiterte Kürzung nach § 9 Nummer 1 Satz 2 fort folgende GewStG geltend. Das Finanzamt folgte dem mit der Begründung, zwischen den GmbH & Co. KGs bestehe eine Betriebsaufspaltung, nicht.
Der BFH folgte der Auffassung des Finanzamtes und sah ebenfalls eine Betriebsaufspaltung. Diese bestehe über die unmittelbare bzw. mittelbare Beteiligung der Personengruppe an beiden Unternehmen. Die „Zwischenschaltung“ einer Kapitalgesellschaft sei unbeachtlich, wenn die beteiligten Personen weiterhin einen einheitlichen Willen durchsetzen könnten.
Der entschiedene Fall zeigt, dass eine Betriebsaufspaltung selbst dann zur Versagung der erweiterten Kürzung führt, wenn eine unmittelbare Beteiligung durch die Gründung „abschirmender“ Kapitalgesellschaften vermieden wird. Wichtig ist in einem solchen Fall, eine tatsächliche Beherrschung – etwa durch 99%ige Beteiligung der Personengruppe, 1%ige Beteiligung einer weiteren Person und die Vereinbarung des Einstimmigkeitsprinzips, zu vermeiden.
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Eine verdeckte Gewinnausschüttung führt regelmäßig zu unerwünschten Folgen für die GmbH und betroffene Gesellschafter. Allerdings fallen die Rechtsfolgen mitunter mehr oder weniger gravierend aus, wofür es vor allem auf Art und Rechtsform der beteiligten Gesellschafterin oder des beteiligten Gesellschafters ankommt. Zu beachten sind außerdem diverse Sonderfälle, etwa die „Dreiecks-vGA“ bei mehreren Körperschaften.
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Inhaltsverzeichnis
1. Voraussetzungen für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)
Nach R 8.5 Absatz 1 Satz 1 KStR liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung, kurz vGA, unter den folgenden Bedingungen vor:
- Es tritt eine Vermögensminderung bei der Körperschaft ein. Alternativ wird eine Vermögensmehrung verhindert, das heißt die Körperschaft verzichtet auf einen ihr zustehenden (höheren) Ertrag
- Die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung wirkt sich auf den Unterschiedsbetrag des § 4 Absatz 1 EStG, also auf den Gewinn, aus
- Für den Geschäftsvorfall existiert kein Gesellschafterbeschluss, vor allem kein solcher über eine Gewinnausschüttung
- Der Vorfall ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, kommt also einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person zugute
Nach R 8.5 Absatz 2 KStR führen fehlende oder rückwirkende Vereinbarungen bei beherrschenden Gesellschaftern stets zu einer vGA, weil der Gesetzgeber hier eine fehlende Fremdüblichkeit fingiert. Auf eine konkrete „Übervorteilung“, etwa durch Zahlung eines zu hohen und nicht fremdüblichen Gehaltes, kommt es in diesen Fällen nicht (mehr) an.
Die verdeckte Gewinnausschüttung löst unterschiedliche Folgen aus. Dabei ist zwischen den einzelnen Ebenen der vGA zu unterscheiden.
2. Die verdeckte Gewinnausschüttung und ihre Folgen
Liegt eine vGA nach § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG und den dazugehörigen Richtlinien vor, löst sie einheitliche Rechtsfolgen aus. Maßgebend für die konkreten Folgen der verdeckten Gewinnausschüttung ist daher die Art der Beteiligung an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft.
2.1. vGA-Folgen für die ausschüttende Gesellschaft
Da Gewinnausschüttungen, zu denen vGA gehören, den Gewinn der Körperschaft nicht mindern dürfen, sind sie ihm außerhalb der Gewinnermittlung wieder hinzuzurechnen. Rechtsfolge des § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG ist also, dass sich der Gewinn der Gesellschaft um den gemeinen Wert der verdeckten Gewinnausschüttung erhöht.
Der gemeine Wert der verdeckten Gewinnausschüttung entspricht der Höhe des Vermögensvorteils, den der Gesellschafter erhalten hat. Wurden etwa EUR 10.000 für eine Ware vereinbart, obwohl EUR 15.000 fremdüblich wären, liegt der Wert der vGA bei EUR 5.000. In dieser Höhe erfolgt die Hinzurechnung nach § 8 KStG.
Auch im Hinblick auf das steuerliche Einlagekonto kann die verdeckte Gewinnausschüttung Folgen haben. Denn sie gilt als Ausschüttung im Sinne des § 27 Absatz 1 Satz 3 KStG und führt gegebenenfalls zu einer Minderung des Kontostandes, soweit der ausschüttbare Gewinn des Vorjahres übersteigen.
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2.2. Folgen für den als Privatperson beteiligten Gesellschafter
Die verdeckte Gewinnausschüttung wird vom Gesetzgeber wie eine offene Ausschüttung behandelt und fällt daher unter die Kapitaleinkünfte. Nach § 32d Absatz 1 in Verbindung mit § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG findet ein Steuersatz von 25 % Anwendung (Kapitalertragsteuer). Der Gesellschafter hat allerdings auch die Möglichkeit,
- die Günstigerprüfung nach § 32d Absatz 6 EStG zu beantragen, wenn sein persönlicher Steuersatz unter 25 % liegt und er die Kapitalerträge entsprechend niedriger versteuern möchte, oder
- das Teileinkünfteverfahren nach § 32d Absatz 2 Nummer 3 in Verbindung mit § 3 Nummer 40 EStG anwenden. Voraussetzung hierfür ist eine Beteiligung von mindestens 25 % an oder eine solche von mindestens 1 % und zusätzliche eine Tätigkeit als Geschäftsführerin oder Geschäftsführer.
Beim Teileinkünfteverfahren unterliegen nur 60 % der Einnahmen der Besteuerung, gleichzeitig sind Werbungskosten (zu 60 %) abziehbar. Es findet der reguläre Einkommensteuertarif Anwendung, Einkünfte sind zudem mit anderen Einkünften verrechenbar.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann also auch positive Folgen für den Gesellschafter haben. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn vorhandene negative Einkünfte auf privater Ebene mit positiven Einkünften aus einer vGA verrechnet werden sollen.
2.3. Verdeckte Gewinnausschüttung: Folgen für beteiligte Personenunternehmen
Stellt die Beteiligung an der ausschüttenden GmbH Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft dar, führen vGA zu Betriebseinnahmen. Sie sind nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a EStG zu 40 % steuerfrei, das Teileinkünfteverfahren findet hier also stets und zwingend Anwendung. Auf eine bestimmte Beteiligungsquote kommt es nicht an. Ebenfalls unerheblich ist, ob es sich bei der Beteiligung um notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen handelt.
Diese Grundsätze gelten auch bei einer Betriebsaufspaltung, denn die Beteiligung an der Betriebs-GmbH ist hier notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens (BFH, Urteil vom 12.06.2019, XR 38/17).
Eine verdeckte Gewinnausschüttung hat damit im Wesentlichen zwei Folgen: Entweder findet der Kapitalertragsteuersatz von 25 % Anwendung und der Werbungskostenabzug ist ausgeschlossen oder die vGA unterliegt (durch Antrag nach § 32d Absatz 2 Nummer 3 EStG oder BV-Eigenschaft des Anteils) dem Teileinkünfteverfahren. In diesem Fall sind Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar, allerdings ebenfalls nur zu 60 %.
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2.4. Folgen einer vGA für beteiligte Körperschaften
Verdeckte Gewinnausschüttungen haben bei Körperschaften andere Folgen als auf Ebene der Privatperson. Grund hierfür ist § 8b KStG, der im Grundsatz eine vollständige Freistellung der Gewinne von der Körperschaftsteuer anordnet. Entsprechendes gilt nach § 9 Nummer 2a und 7 GewStG auch für die den Gemeinden zustehende Gewerbesteuer.
Gewinnausschüttungen sind nach § 8b Absatz 1 und 4 Satz 1 KStG allerdings nur dann steuerfrei, wenn
- sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben und
- aus einer Beteiligung stammen, die mindestens 10 % des Grund- oder Stammkapitals der jeweiligen Körperschaft umfasst. Die Beteiligungsquote muss zu Jahresbeginn erreicht sein, ein unterjähriger Beteiligungserwerb von mindestens 10 % der Anteile wirkt allerdings auf den Beginn des Wirtschaftsjahres zurück (§ 8b Absatz 4 Satz 3 KStG).
Verdeckte Gewinnausschüttungen dürfen das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht mindern (§ 8 Absatz 3 Satz 2 KStG). Daher sind die Voraussetzungen für eine Freistellung nach § 8b KStG in der Regel erfüllt.
Achtung: 5 % der offenen oder verdeckten Gewinnausschüttung gelten als nicht abziehbare Betriebsausgaben („Schachtelstrafe“; § 8b Absatz 5 KStG). Eine vGA in Höhe von EUR 100 unterliegt also im Umfang von 5 % einer Besteuerung von regelmäßig 30 %, was eine effektive Steuerbelastung der vGA von 1,5 % ergibt.
3. Sonderfall: Verdeckte Gewinnausschüttung und ihre Folgen im Dreiecksverhältnis
In bestimmten Sonderfällen kann es bei Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung gleichzeitig zu einer verdeckten Einlage, kurz vE, kommen. Dies ist in der Regel bei Unternehmensstrukturen mit Schwestergesellschaften einschlägig.
Beispiel: Max gründet eine Holding, an der er zu 100 % beteiligt ist. Die Holding gründet anschließend zwei operative Tochterunternehmen, an denen sie jeweils wiederum ebenfalls zu 100 % beteiligt ist. Die operativen Unternehmen sind Schwestergesellschaften, weil sie in der Struktur nebeneinander stehen.
Durch die umfangreiche Beteiligung gelten alle Gesellschaften als einander nahestehend im Sinne des R 8.5 Absatz 1 KStR. Dies führt dazu, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung der Schwestergesellschaft 1 an die Schwestergesellschaft 2
- zunächst zu einer der Holding zuzurechnenden vGA führt, denn die empfangende Gesellschaft ist eine der Holding nahestehende Person (mehr als 25 % beteiligt; § 2 Absatz 2 Nummer 1 AStG). Die vGA ist nach § 8b Abs. 1, 4 und 5 KStG zu 95 % steuerfrei.
- und gleichzeitig zu einer verdeckten Einlage der Schwestergesellschaft 2 in die Holding führt, sofern ein einlagefähiger Vermögensvorteil (insbesondere ein aktivierbares Wirtschaftsgut) vorliegt. Denn eine dem Gesellschafter, der Holding, nahestehende Person, die Schwestergesellschaft 1, wendet der Schwestergesellschaft 2 einen einlagefähigen Vermögensvorteil zu, indem sie ein Wirtschaftsgut verbilligt veräußert.
Die verdeckte Gewinnausschüttung führt hier also zu durchaus komplexen Folgen, da es gleichzeitig zu einer verdeckten Einlage kommt. Sie erhöht die Anschaffungskosten der Beteiligung an der empfangenden Gesellschaft und löst gleichzeitig eine fiktive Veräußerung des eingelegten Wirtschaftsgutes zum gemeinen Wert aus.
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Bei vielen Kapitalgesellschaften und insbesondere bei der GmbH findet sich auf der Passivseite der Bilanz der Posten „Kapitalrücklage“. In sie fallen alle Mittel, die Gesellschafterinnen und Gesellschafter „ihrer“ GmbH von außen, zum Beispiel in Form einer schlichten Überweisung auf das Gesellschaftskonto, zuführen. Die Kapitalrücklage stellt Eigenkapital der GmbH dar und kann im weiteren Verlauf beispielsweise für eine Erhöhung des Stammkapitals genutzt werden.
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Inhaltsverzeichnis
1. Was ist eine Kapitalrücklage?
Unter der Kapitalrücklage versteht man in der handels- und steuerrechtlichen Praxis einen Passivposten in der Bilanz eines Unternehmens, regelmäßig einer Kapitalgesellschaft wie der GmbH. Sie reiht sich damit in weitere Positionen der Passivseite der Bilanz ein, unter anderem in folgende:
- Gezeichnetes Kapital: Auch bezeichnet als „Stammkapital“ legen es die Gesellschafter bei Gründung der Gesellschaft fest. Das Mindest-Stammkapital einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) beträgt EUR 25.000, wovon mindestens EUR 12.500 sofort einzuzahlen sind
- Gewinnrücklagen und Gewinnvortrag: Je nach Beschlusslage werden nicht ausgeschüttete Gewinne der Vorjahre in eine Gewinnrücklage eingestellt oder schlichtweg vorgetragen. Sie stehen der Gesellschaft in den nächsten Jahren zur Verfügung, haben aber nach § 8 Absatz 3 Satz 1 KStG keinen Einfluss auf das Einkommen
- Verbindlichkeiten: Schulden der Gesellschaft sind als Verbindlichkeiten mit dem Nenn- oder gemeinen Wert ebenfalls auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen
Die Bezeichnung „Kapitalrücklage“ drückt dabei, wie auch der Begriff „Eigenkapital“, aus, dass es sich bei den Mitteln um solche der Gesellschaft selbst handelt. Die Kapitalrücklage fällt also nicht unter Fremd-, sondern unter das Eigenkapital des jeweiligen Unternehmens.
2. Grundlagen der Bildung einer Kapitalrücklage
In § 272 Absatz 2 HGB normiert der Gesetzgeber, in welchen Fällen ein Unternehmen eine Kapitalrücklage bilden darf. Die Tatbestände sind zwar abschließend, aber auch weit gefasst, sodass grundsätzlich alle Mittelzuführungen von außerhalb in die Kapitalrücklage eingestellt werden können. Konkret sind folgende Beträge als Kapitalrücklage auszuweisen respektive in diesem Bilanzposten zu summieren:
- Beträge, die bei der Ausgabe von Anteilen und Bezugsrechten über den Nennbetrag oder, falls es an einem solchen fehlt, über den rechnerischen Wert hinaus erzielt werden
- Erträge aus der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Wandlungsrechte
- Zuzahlungen, die Gesellschafter gegen Gewährung eines Vorzugsanteils (relevant etwa bei der disquotalen Gewinnausschüttung) leisten
- Summe anderer Zuzahlungen, die Gesellschafter in das Eigenkapital der GmbH leisten
Durch die Definition in § 272 Absatz 2 und 3 HGB wird bereits der Unterschied zwischen Gewinn- und Kapitalrücklagen deutlich. Denn während eine Gewinnrücklage nur aus stehengelassenen, also nicht an Anteilseigner ausgeschütteten, Gewinnen entstehen kann, gründet sich eine Kapitalrücklage rein auf der Gesellschaft von außen zugeführte Geldbeträge und Sachwerte.
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3. Rücklagen und das steuerliche Einlagekonto nach § 27 KStG
Das steuerliche Einlagekonto nach § 27 KStG ist ein steuerrechtlicher Sonderposten und kein „echtes“ Buchungskonto. Es dient der gesonderten Erfassung von Einlagen außerhalb des Nennkapitals und umfasst damit auch die Kapitalrücklage.
Dabei normiert § 27 Absatz 1 Satz 3 bis 5 KStG die sogenannte Verwendungsreihenfolge, die auch für die Besteuerung auf Ebene des Gesellschafters relevant ist. Im Wesentlichen bestimmt die Norm damit, dass Leistungen der Kapitalgesellschaft an die Gesellschafterin oder den Gesellschafter zunächst aus dem ausschüttbaren Gewinn finanziert gelten. Ist der ausschüttbare Gewinn aufgebraucht, gilt der Bestand des steuerlichen Einlagekontos ganz oder teilweise als verwendet.
Auf dem Einlagekonto erfasst die GmbH alle nicht in das Nennkapital geleisteten Zuführungen, insbesondere verdeckte Einlagen. Auch Zahlungen in die Kapitalrücklage der GmbH erhöhen den Bestand des steuerlichen Einlagekontos. Soweit das steuerliche Einlagekonto als verwendet gilt, findet keine Besteuerung von Kapitalerträgen statt (§ 20 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 3 EStG). Grund dafür ist, dass die entsprechenden Einlagen in das Gesellschaftsvermögen aus bereits versteuertem Einkommen geleistet wurden.
Beispiel: Der ausschüttbare Gewinn der A-GmbH liegt bei EUR 100.000. Die Gesellschafter beschließen auf ihrer jährlichen Versammlung Gewinnausschüttungen in Höhe von EUR 120.000. Es besteht eine Kapitalrücklage in Höhe von EUR 80.000.
In Höhe von EUR 100.000 liegen „klassische“ Gewinnausschüttungen, die der Besteuerung nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG unterliegen, vor. Soweit der ausschüttbare Gewinn überschritten wird, hier mit EUR 20.000, ist von einer Kapitalrückzahlung auszugehen. Sie ist nach § 20 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 3 EStG nicht steuerbar.
4. Verwendungsmöglichkeiten für eine gebildete Kapitalrücklage
Da es sich bei der Kapitalrücklage stets um Eigenkapital der Gesellschaft handelt, kann sie grundsätzlich frei über die Verwendung der entsprechenden Mittel entscheiden. Dabei sehen GmbHG und HGB allerdings bestimmte Einschränkungen dieser Verwendungsmöglichkeiten vor, insbesondere um Kapital für schlechtere Zeiten vorhalten zu können. In der Praxis ergeben sich vor allem zwei Möglichkeiten zur Nutzung einer Kapitalrücklage:
- Umwandlung in Stammkapital: Die Kapitalrücklage kann durch Gesellschafterbeschluss in Stammkapital umgewandelt werden. Eine solche Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (§ 57c GmbHG) dient beispielsweise einer besseren Bonitätseinschätzung durch Kreditinstitute
- Verlustdeckung: Die Kapitalrücklage kann auch genutzt werden, um Jahresfehlbeträge auszugleichen (§ 58b Absatz 3 Nummer 1 GmbHG). Zu beachten ist, dass die Gesellschaft zunächst Gewinnvorträge und Gewinnrücklagen aufbrauchen muss
Nach § 58b Absatz 1 und 2 GmbHG kann die GmbH auch Gewinn- in Kapitalrücklagen umwandeln. Zu beachten ist aber, dass eine Einstellung nur bis zur Höhe von 10 % des Stammkapitals der Gesellschaft zulässig ist. Darüber hinaus besteht eine fünfjährige Bindungsfrist, innerhalb derer die Kapitalrücklage nur für die in § 58c Absatz 3 GmbHG abschließend aufgezählten Zwecke genutzt werden darf.
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5. Achtung: Schenkungsteuer bei Erhöhung des Wertes von GmbH-Anteilen!
Nach § 7 Absatz 8 ErbStG gelten Werterhöhungen von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft wie der GmbH als freigiebige Zuwendung einer Person an eine andere, wenn diese ebenfalls an der Gesellschaft beteiligt ist. Maßgeblich für den Schenkungsteuertatbestand ist, dass sich der Anteilswert durch die Handlung des anderen Gesellschafters erhöht, da nur dann von einer „Zuwendung“ im schenkungsteuerlichen Sinne die Rede ist.
Die Zahlung in die Kapitalrücklage einer Gesellschaft kann eine solche Zuwendung darstellen. Grund dafür ist, dass die entsprechende Leistung zwar nur von einem Gesellschafter geleistet wird, die Anteile aber insgesamt gleichmäßig im Wert steigen. Die praktische Auswirkung verdeutlicht auch das folgende Beispiel:
A und B sind an der AB-GmbH, die einen gemeinen Wert von EUR 2.000.000 hat, zu jeweils 50 % beteiligt. A entschließt sich dazu, insgesamt EUR 200.000 in die Kapitalrücklage der GmbH einzuzahlen, um Kapital für „schlechte Zeiten“ unmittelbar auf Gesellschaftsebene vorzuhalten. Das Vermögen der Gesellschaft steigt nun auf EUR 2.200.000, sodass auch der Anteil des B um EUR 100.000 im Wert steigt.
Im genannten Fall läge in Höhe von EUR 100.000 eine Schenkung des A an den B vor, denn der B könnte seinen Anteil an der AB-GmbH nun für einen um EUR 100.000 höheren Preis veräußern. Der Marktwert der Anteile hat sich entsprechend erhöht.
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Wer Kapitalerträge, vor allem Gewinnausschüttungen, auszahlt, ist zum Steuerabzug verpflichtet. Dabei beträgt der Abzug regelmäßig 25 % des Kapitalertrages. Weil das Gesetz im Grundsatz Steuerbefreiungen auf Ebene des Empfängers nicht berücksichtigt, kommt es gerade bei Holding-Strukturen in der Regel zu einer sogenannten Dauerüberzahlung von Kapitalertragsteuer. Sie kann durch eine Bescheinigung für Dauerüberzahler nach § 44a Absatz 5 Satz 1 EStG vom Steuerabzug vermieden werden.
In einer aktuellen Entscheidung hat sich der BFH mit der Frage der sogenannten „Art der Geschäfte“ sogenannter Dauerüberzahler beschäftigt.
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Inhaltsverzeichnis
1. Grundsatz: Wer ist Dauerüberzahler?
Nach § 44a Absatz 5 Satz 1 EStG ist sogenannter Dauerüberzahler, wer
- Kapitaleinkünfte im Sinne des § 20 Absatz 1 EStG erzielt und hiermit Betriebseinnahmen (etwa nach § 4 EStG) erzielt,
- hierauf Kapitalertragsteuer, einbehalten durch die die Kapitalerträge auszahlende Stelle (etwa die Tochter-GmbH), entrichtet, und
- diese Kapitalertragsteuer dauerhaft höher ist als die insgesamt festzusetzende Einkommen- oder Körperschaftsteuer.
Weiteres Tatbestandsmerkmal ist, dass die Eigenschaft als Dauerüberzahler durch die „Art der Geschäfte“ des die Kapitalerträge vereinnahmenden Unternehmens zustande kommt. Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn
- eine ausschließlich Beteiligungen haltende Holding ohne aktive betriebliche Tätigkeit gegeben ist (BFH, Urteil vom 27.08.1997, I R 20/97),
- ausländische Lebensversicherungsunternehmen Kapitalerträge erzielen und diese unmittelbar an ihre Versicherten weitergeben, oder
- ein defizitärer und damit ohne Körperschaftsteuerbelastung betriebener Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person Kapitalerträge bezieht (BFH, Urteil vom 29.03.2000, I R 32/99).
Das Merkmal „Art der Geschäfte“ führt also regelmäßig zu Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung. Höchstrichterlich geklärt ist allerdings, was die meisten Anwendungsfälle für Dauerüberzahler betrifft, dass eine „klassische“ Holding unter § 44a Absatz 5 Satz 1 EStG fällt.
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2. Ausstellung und Rechtswirkung der Bescheinigung
Die Bescheinigung nach § 44a Absatz 5 EStG ist bei dem für die Besteuerung des Empfängers zuständigen Finanzamt zu beantragen. Bei Organgesellschaften geht die Zuständigkeit auf das Finanzamt des Organträgers über.
Liegt die Bescheinigung vor, kann die auszahlende Gesellschaft auf den Abzug der Kapitalertragsteuer verzichten. Die Besteuerung der Gewinnausschüttungen erfolgt dann ausschließlich auf Ebene der Empfänger-Körperschaft, regelmäßig also nach Anwendung der Steuerbefreiungen des § 8b KStG.
3. BFH-Urteil: „Art der Geschäfte“ bei Dauerüberzahlern entscheidend
Mit Urteil vom 12.12.2023 (VIII R 31/21) hat der Bundesfinanzhof (BFH) Stellung zu der wesentlichen Voraussetzung des § 44a Absatz 5 EStG bezogen. Denn die Überzahlersituation muss, wie bereits dargestellt, durch die „Art der Geschäfte“ des jeweiligen Unternehmens, meist einer Holding-GmbH, zustande kommen beziehungsweise bestehen bleiben.
Dabei ist es unschädlich, wenn die Gesellschaft nach ihrer Satzung auch andere Tätigkeiten als das Halten von Beteiligungen im Sinne des § 8b KStG ausüben kann, solange sie
- von dieser Möglichkeit einerseits keinen Gebrauch macht und
- andererseits durch ihre Struktur gar nicht zur Ausübung dieser Tätigkeit imstande wäre.
Gegenstand des Verfahrens war eine Holding, die auch im Bereich der Unternehmensberatung tätig werden konnte. Sie verfügte allerdings nicht über eigene Mitarbeiter, sondern kaufte die Beratungsleistungen ein und berechnete sie intern an ihre Tochtergesellschaften weiter.
Der BFH sah hier in der Art der Geschäfte eine Dauerüberzahler-Situation. Denn die GmbH wäre nicht in der Lage gewesen, mit ihrer Unternehmensberatung Gewinne zu erwirtschaften. Dritte hätten die Leistungen nicht mit Gewinnaufschlag bei der Holding, sondern unmittelbar beim ausführenden Unternehmen – bei dem die Holding-GmbH die Leistungen selbst einkaufen musste – in Auftrag gegeben.
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Anteile an Kapitalgesellschaften werden üblicherweise im Wege des sogenannten Anteilstausches in eine bestehende Holding-GmbH überführt. Dieser Weg scheidet zu Buchwerten und damit steuerneutral allerdings aus, wenn die Holding nach dem Anteilstausch nicht die Mehrheit der Stimmrechte an der eingebrachten Gesellschaft hält. Dennoch ist die Einbringung einer Minderheitsbeteiligung, unter anderem über den Umweg der Mitunternehmerschaft, steuerneutral möglich!
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Inhaltsverzeichnis
1. Minderheitsbeteiligung und Anteilstausch – was regelt § 21 UmwStG?
Gesellschafter können ihre Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft, beispielsweise eine Holding, einbringen. Im Gegenzug erhalten sie Anteile an der Holding-GmbH, wie das folgende Beispiel zeigt:
Der frühere Einzelunternehmer Max hat sein Einzelunternehmen bereits vor drei Jahren in eine GmbH eingebracht, die Anteile aber zu 100 % im Privatvermögen gehalten. Da er das operative Geschäft allerdings innerhalb der nächsten 10 Jahre veräußern möchte, entscheidet er sich für eine Holding-Struktur. Nach der Umstrukturierung möchte er zu 100 % an der Holding-GmbH, die wiederum 100 % der Anteile am operativen Unternehmen hält, beteiligt sein.
Ein solcher Anteilstausch ist nach § 21 Absatz 1 Satz 1 UmwStG zu gemeinen Werten, das heißt unter Aufdeckung aller stillen Reserven, möglich. Soll er allerdings zu Buchwerten erfolgen, müssen die Voraussetzungen des Satzes 2 erfüllt sein.
Der sprichwörtliche Knackpunkt hierbei ist, dass die Holding nach dem Anteilstausch eine Mehrheitsbeteiligung an der eingebrachten Gesellschaft halten muss. Ein GmbH-Anteil, der 50 % oder weniger des Stammkapitals umfasst (Minderheitsbeteiligung), kann daher nicht steuerneutral in eine GmbH oder Genossenschaft überführt werden.
Minderheitsbeteiligungen liegen regelmäßig bei mehreren Beteiligten vor. Angenommen, Max hätte die GmbH damals mit zwei Geschäftspartnern zusammen gegründet und alle drei wären mit jeweils 33,33 % an der Gesellschaft beteiligt. Isoliert betrachtet hält jeder Gesellschafter nun eine Minderheitsbeteiligung, was der steuerlich neutralen Einbringung der Anteile in eine jeweils eigenständige Holding entgegensteht.
Hinweis: Würden zwei der drei Gesellschafter eine gemeinsame Holding gründen und hier ihren jeweiligen Anteil einbringen, wären die Voraussetzungen des § 21 Absatz 1 Satz 2 UmwStG erfüllt. Denn die Holding hält nach dem Anteilstausch keine Minderheitsbeteiligung, sondern ist zu mehr als 50 % an der operativen Gesellschaft beteiligt. Beide Gesellschafter haben jeweils 33,3 % der Anteile eingebracht, was eine Gesamtbeteiligung von 66,67 % ergibt.
2. Minderheitsbeteiligung einbringen: Möglichkeiten der Buchwertüberführung
Die Einbringung einer Minderheitsbeteiligung im Rahmen des Anteilstausches führt nach § 21 Absatz 1 Satz 1 UmwStG stets zur Aufdeckung der stillen Reserven. Dies kann zwar im Einzelfall unproblematisch oder aufgrund der dann nicht greifenden Sperrfristen (§ 22 UmwStG) sogar vorteilhaft sein, in der Regel ist aber eine steuerneutrale Übertragung der Anteile anzustreben. Hierfür stehen einer Gesellschafterin oder einem Gesellschafter nun mehrere Alternativwege zur Verfügung. Auch hierbei bedienen wir uns der Möglichkeiten des Umwandlungsteuerrechts.
2.1. Weg eins: Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft
Die Minderheitsgesellschafter der GmbH können sich jeweils einzeln oder per gemeinsamer Vereinbarung atypisch still am Unternehmen der GmbH beteiligen. Der stille Gesellschafter erhält durch seine Beteiligung in der Regel Gewinnanteile und hat, was für das Modell auch zwingend erforderlich ist, darüber hinaus Stimm-, Kontroll- und Weisungsrechte.
Weil die atypisch stille Gesellschaft eine Mitunternehmerschaft darstellt, können die Beteiligten ihre jeweiligen Mitunternehmeranteile nach § 20 Absatz 2 UmwStG steuerneutral zu Buchwerten in die Holding einbringen. Wie dabei genau vorzugehen ist, haben wir in unserem Beitrag zur atypisch stillen Gesellschaft als „Einbringungsvehikel“ bereits genauer erläutert.
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2.2. Weg zwei: Gründung einer Einheits-GmbH & Co. KG
Das sogenannte „Huckepack-Modell“, das so auch mit einem Einzelunternehmen funktioniert, wird in der Praxis üblicherweise mithilfe einer GmbH & Co. KG umgesetzt. Ziel ist, die Minderheitsbeteiligung einer einbringungsfähigen Sachgesamtheit zuzuordnen und diese anschließend nach § 20 UmwStG zu Buchwerten in die Holding zu überführen. Eine Überführung ist dabei nach § 24 UmwStG auch in eine Holding-Personengesellschaft, hier ebenfalls steuerneutral, möglich.
Die Minderheitsgesellschafter gründen also zunächst eine Einheits-GmbH & Co. KG, an der sie zu 100 % beteiligt sind. In das (gewillkürte) Betriebsvermögen der gewerblich geprägten Gesellschaft (§ 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG) legen sie nun ihren Anteil an der operativen GmbH ein.
Im nächsten Schritt kann
- die GmbH & Co. KG im Wege eines Formwechsels nach § 25 UmwStG in eine GmbH umgewandelt werden und fortan als Holding fungieren.
- der jeweilige Mitunternehmeranteil an der KG nach § 20 UmwStG zu Buchwerten in die Holding überführt werden.
- sofern die GmbH & Co. KG mit der zukünftigen Holding als Komplementär-GmbH errichtet wurde, die KG im Wege der erweiterten Anwachsung vollständig beendet werden.
Denkbar ist mitunter auch ein Antrag nach § 1a KStG, durch den die GmbH & Co. KG steuerlich wie eine Kapitalgesellschaft behandelt wird.
Das „Huckepack-Modell“ stellt in der Regel keinen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO dar. Denn bei ihm ist bereits fraglich, ob der Gesetzgeber die Einbringung von Personenunternehmen, in deren Vermögen sich Minderheitsanteile an einer Kapitalgesellschaft befinden, nicht steuerneutral ermöglichen wollte. Eine entsprechende Intention ergibt sich allerdings weder aus dem UmwStG selbst noch aus der Gesetzesbegründung (BFH, Urteil vom 20.07.2018, IX R 5/15).
2.3. Weg drei: Minderheitsbeteiligung durch „Tauschgeschäfte“ vermeiden
Eine bislang vom BFH weder im Grundsatz noch in Einzelheiten „abgenickte“ und dadurch mitunter eher riskante Gestaltung ist der sogenannte Stimmrechts-Tausch. Diese Einbringung einer Minderheitsbeteiligung vollzieht sich im Anwendungsbereich des § 21 UmwStG. Es findet also ein originärer Anteilstausch statt, wobei das Ziel darin besteht, die Minderheitsbeteiligung durch geschickte Kapitalerhöhungen in eine Mehrheitsbeteiligung „zu verwandeln“.
Im Ausgangsfall sind auch hier wieder die Gesellschafter A und B zu jeweils 50 % an einer GmbH beteiligt. Jeder Gesellschafter möchte seinen Anteil in eine vom ihm gegründete Holding einbringen. Sie entscheiden sich hierbei für folgende Vorgehensweise:
- A und B gründen jeweils ihre eigenständige Holding in der Rechtsform der GmbH, an der sie jeweils zu 100 % beteiligt sind. Die Anteile befinden sich im Privatvermögen der Gesellschafter.
- Nun beschließen sie eine minimale Kapitalerhöhung, etwa um EUR 1,00, bei der einzubringenden GmbH. Den neu entstandenen Geschäftsanteil übernimmt die Holding des A.
- A kann nun seinen 50-%-Anteil in die Holding einbringen. Hier findet § 21 Absatz 1 Satz 2 UmwStG Anwendung, denn die Holding ist nach der Einbringung unmittelbar zu mehr als 50 % an der GmbH beteiligt. Sie hält damit eine mehrheitsvermittelnde Beteiligung.
- Nun findet eine erneute Kapitalerhöhung statt. Die Holding des B übernimmt die neu entstandenen Anteile, B bringt seinen 50%igen Anteil steuerneutral in die Gesellschaft ein.
- Abschließend „glätten“ die Gesellschafter die Beteiligungsverhältnisse durch eine dritte Kapitalerhöhung zugunsten der Holding des A.
Im Ergebnis sind beide Holdings zu jeweils 50 % an der GmbH beteiligt, obwohl es sich hier um Minderheitsbeteiligungen handelte. Zu beachten ist, dass die infolge der Kapitalerhöhung ausgegebenen Anteile für die Anwendung der 7-Jahres-Sperrfrist nach § 22 Absatz 7 UmwStG ebenfalls steuerverstrickt sind.
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3. Einbringung von Minderheitsbeteiligungen: Erprobte vs. „neue“ Gestaltungswege
In der Praxis werden Holding-Strukturen nur selten „von oben herab“ gegründet, sondern entstehen typischerweise aus erfolgreichen Einzelunternehmen oder Personen- und Kapitalgesellschaften heraus. Dies bringt, gerade bei Kooperation mit anderen Personen, häufig Minderheitsbeteiligungen mit sich, die nicht ohne weiteres steuerneutral nach § 21 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft überführt werden können.
Alternativen bestehen vor allem in der Nutzung von § 20 UmwStG, für dessen Anwendung die Minderheitsbeteiligung zunächst einem Betrieb, Teilbetrieb oder einer Mitunternehmerschaft zugeordnet werden muss. Anschließend ist eine steuerneutrale Überführung dieses Betriebes oder Anteils an der Mitunternehmerschaft in die Kapitalgesellschaft möglich.
In allen Fällen sind jedoch Sperrfristen von sieben Jahren zu beachten (§ 22 Absatz 1 UmwStG). Die infolge des Anteilstausch oder der Sacheinlage erhaltenen Anteile an der Holding darf der Gesellschafter nicht veräußern oder auf bestimmte andere Weisen übertragen. Geschieht dies doch, kommt es rückwirkend zu einer Besteuerung des (eigentlich entstandenen) Einbringungsgewinns. Dieser ist gleichbedeutend mit der Aufdeckung aller stillen Reserven.
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Verdeckte Gewinnausschüttungen, kurz vGA, stellen im Verhältnis zwischen Körperschaften und ihren Anteilseignern ein mitunter erhebliches Risiko dar. Eine fehlende Fremdüblichkeit führt zur Versagung des Betriebsausgabenabzugs der GmbH und gleichzeitig zum Ansatz von Kapitaleinkünften auf Ebene der Gesellschafterin oder des Gesellschafters. Allerdings kann eine vGA nur dann „durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst“ sein, wenn auch ein sogenannter Zuwendungswille gegeben ist. Ohne Zuwendungswillen fehlt es an einer verdeckten Gewinnausschüttung, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 22.11.2023 entschieden hat.
Unser Video: Warum die vGA kein Nachteil sein muss
In diesem Video erklären wir, in welchen Situationen eine verdeckte Gewinnausschüttung auch Vorteile haben kann!
Inhaltsverzeichnis
1. Grundsatz: Verdeckte Gewinnausschüttung bei unangemessener Zuwendung
Zu einer verdeckten Gewinnausschüttung kommt es nach R 8.5 Absatz 1 KStR immer dann, wenn eine Körperschaft
- ihrem Anteilseigner oder einer ihm nahestehenden Person
- Vermögensvorteile zuwendet,
- die Zuwendung eine Gewinnauswirkung auslöst oder eine Vermögensmehrung verhindert und
- durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst wurde.
VGAs liegen daher meist bei vergünstigten Lieferungen oder sonstigen Leistungen durch die GmbH an ihre Gesellschafterin oder ihren Gesellschafter vor. Die Kapitalgesellschaft würde für eine Ware beispielsweise EUR 10.000 verlangen, verkauft sie aber für EUR 8.000 an den Ehemann der Gesellschafter-Geschäftsführerin. Hier kommt es in Höhe von EUR 2.000 zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.
Die vGA ist dem Gewinn der Körperschaft mit ihrem Wert (hier EUR 2.000) außerbilanziell hinzuzurechnen (§ 8 Absatz 3 Satz 2 KStG). Auf Ebene des Gesellschafters kommt es zu einem Kapitalertrag nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 EStG. Ist Gesellschafter eine andere Körperschaft, etwa eine Holding-GmbH, greift gegebenenfalls die Steuerfreistellung nach § 8b KStG.
Der Gesetzgeber stellt mit dem Konstrukt der vGA also sicher, dass Vereinbarungen zwischen Gesellschaftern und „ihren“ Körperschaften fremdüblichen Maßstäben entsprechen. Auf diese Weise möchte er vermeiden, dass Steuerpflichtige nur aufgrund der Entscheidung für eine GmbH-Struktur in unangemessener Weise bevorteilt werden, zum Beispiel durch Verlagerung sämtlicher privater Kosten auf die Gesellschaft.
2. BFH: Für vGA ist Zuwendungswille erforderlich!
In seiner Entscheidung vom 22.11.2023 (I R 9/20) hat sich der BFH auf den vorgenannten Willen des Gesetzgebers berufen. Eine vGA soll demnach nur dann anzunehmen sein, wenn die beteiligten Personen die jeweils andere Partei, regelmäßig den Gesellschafter, auch tatsächlich begünstigen möchten. Ohne den sogenannten Zuwendungswillen kann es entsprechend an einer vGA fehlen, weil die „Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis“ nicht gegeben ist.
Werfen wir also einen Blick auf den Ausgangssachverhalt, die Auffassung der Finanzverwaltung und das schlussendliche Urteil des Bundesfinanzhofs.
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2.1. Kapitalerhöhung bei einer GmbH
Im Streitfall wurde die Klägerin, eine GmbH (A-GmbH), von einer natürlichen Person durch Einbringung eines 100%igen Anteils an einer anderen Kapitalgesellschaft (B-GmbH) sowie Barzuzahlung gegründet. Anschließend beschloss die Klägerin, die nun Alleingesellschafterin der B-GmbH war, eine Kapitalerhöhung bei dieser.
Anschließend wurde die Kapitalerhöhung durchgeführt. Die A-GmbH leistete die entsprechende Barzahlung, der neu entstandene Gesellschaftsanteil wurde allerdings der hinter der A-GmbH stehenden natürlichen Person als Alleingesellschafterin zugewiesen. Der Notar übermittelte dem zuständigen Registergericht eine aktualisierte Gesellschafterliste, nach der nun neben der A-GmbH auch die Privatperson an der B-GmbH beteiligt war. Die Privatperson bekam die später streitgegenständliche Liste allerdings nie zu Gesicht.
Aufgrund fehlendender Kenntnis von der „misslungenen“ Kapitalerhöhung bilanzierte die A-GmbH sämtliche Anteile an der B-GmbH, da sie davon ausging, sämtliche Anteile seien ihr zuzurechnen. Im Zuge einer durchgeführten Außenprüfung nahm das Finanzamt eine verdeckte Gewinnausschüttung der Klägerin an die Gesellschafterin an. Sie habe der natürlichen Person einen Vermögensvorteil zukommen lassen, indem sie selbst auf die Teilnahme an der Kapitalerhöhung verzichtet und stattdessen einer anderen Person ohne Gegenleistung ebendiese Teilnahme ermöglicht habe. Auf einen Zuwendungswillen komme es dabei nicht an.
Auch das Finanzgericht sah die anschließende Klage gegen die Änderungsbescheide als unbegründet an. Zum einen liege unstrittigerweise eine vGA vor, zum anderen komme es auf einen möglicherweise fehlenden Zuwendungswillen nicht an. Maßgebend sei einzig der Umstand, dass die A-GmbH zugunsten ihrer Gesellschafterin auf eine Vermögensmehrung in Form zusätzlicher Anteile verzichtet habe.
2.2. Entscheidung des Bundesfinanzhofs: Ohne Zuwendungswillen keine verdeckte Gewinnausschüttung!
Der BFH vertrat im Ergebnis eine andere Auffassung als die Finanzverwaltung und entschied zugunsten der Klägerin. Es sei zwar unstrittig zu einer verhinderten Vermögensmehrung gekommen, denn die Gesellschafterin der A-GmbH hätte an der Kapitalerhöhung teilnehmen können. Der Verzicht auf dieses Recht sei allerdings nicht durch das Gesellschaftsverhältnis, sondern durch ein schlichtes Versehen oder Missverständnis veranlasst gewesen. Damit fehle es am notwendigen Zuwendungswillen.
Denn eine verdeckte Gewinnausschüttung setze nach R 8.5 Absatz 1 KStR zwingend eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis voraus. Diese wiederum erfordere, dass die handelnden Personen den Vermögensvorteil im Bewusstsein ebendieser gesellschaftsrechtlichen Beziehung zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft zuwendeten. Fehlt es an dieser Kenntnis oder handelt es sich gar um ein Versehen, könne das Gesellschaftsverhältnis nicht das die Vermögensverschiebung auslösende Moment sein.
Entsprechende Entscheidung hat der BFH auch schon in der Vergangenheit gefällt (zum Beispiel Urteil vom 29.04.2008 – I R 67/06, BFHE 221, 201, BStBl II 2011, 55). Hier wurde eine vGA abgelehnt, weil es an einem wie auch immer gearteten Zuwendungswillen offenkundig fehlte. Hierüber bestand, wie auch im Streitfall, zwischen den Beteiligten kein Streit.
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3. Fazit: Ohne Zuwendungswillen scheidet die Annahme einer vGA aus
In der Regel finden verdeckte Gewinnausschüttungen mit einem Zuwendungswillen statt, weil den beteiligten Personen die jeweilige Vergünstigung bekannt und bewusst ist. In Fällen, in denen ein Zuwendungswille allerdings ausgeschlossen werden kann, kommt es nicht zu einer vGA. Die Folge hieraus ist die Behandlung des Vorgangs als originärer Geschäftsvorfall, sodass insbesondere keine Hinzurechnung nach § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG stattfindet.
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