Nach § 3b EStG können Arbeitgeber Zuschläge für Feiertags- und Nachtarbeit ganz oder teilweise, je nach Höhe, steuerfrei auszahlen. Viele GmbH-Gesellschafter sind bei „ihrer“ Gesellschaft als Geschäftsführerin oder Geschäftsführer angestellt und damit Arbeitnehmer im Sinne des Sozialversicherungsrechts. Allerdings hat der BFH entsprechenden Gestaltungen bereits vor vielen Jahren einen Riegel vorgeschoben, Feiertags- und Nachtzuschläge also als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) qualifiziert.

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Unser Video: Maximales Gehalt für Gesellschafter-Geschäftsführer

In diesem Video beschäftigen wir uns mit der optimalen sowie der maximalen Höhe des Geschäftsführergehalts in der GmbH!

Inhaltsverzeichnis


1. Grundsatz: Steuerfreie Feiertags- und Nachtzuschläge nach § 3b EStG

Wer an Sonn- und Feiertagen oder nachts arbeiten muss, ist hierbei besonderen Belastungen ausgesetzt. Diese möchte der Gesetzgeber zumindest teilweise abgelten und ermöglicht mit § 3b EStG daher die steuerfreie Auszahlung von Zuschlägen auf den Grundlohn. „Grundlohn“ ist dabei das vereinbarte Gehalt exklusive Zuschläge, also der für reguläre Arbeitstage vereinbarte Stunden- oder Tageslohn.

Dabei sind die steuerfreien Feiertags- und Nachtzuschläge aber der Höhe nach gedeckelt. Konkret sind Beträge nur steuerfrei, soweit die folgenden Höchstgrenzen nicht übersteigen:

Bemessungsgrundlage ist stets der vertraglich vereinbarte Grundlohn, der aber mit maximal EUR 50,00 angesetzt wird.

Beispiel: Ein leitender Angestellter erhält einen Stundenlohn von EUR 100,00. Er leistet im Januar 2024 insgesamt 40 Stunden Nachtarbeit. Grundsätzlich könnte der Arbeitgeber nun EUR 1.000 steuerfrei auszahlen (40 Stunden x EUR 100 x 25 %). Da der Grundlohn aber nur in Höhe von EUR 50,00 angesetzt wird, sind maximal EUR 500 steuerfrei. In Höhe der übrigen EUR 500 liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor.

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2. Gestaltungsidee: Gesellschafter-Geschäftsführer zahlt sich sein Gehalt steuerfrei aus

Grundsätzlich eröffnet § 3b EStG einen gewissen Gestaltungsspielraum. Denn die Norm ermöglicht auch Gesellschafter-Geschäftsführern, die Arbeitnehmer ihrer eigenen GmbH sind, die steuerfreie Auszahlung bestimmter Feiertags- und Nachtzuschläge. Die Arbeitsleistung könnte hier schwerpunktmäßig auf Nächte, Sonn- und Feiertage gelegt werden, um erhebliche Teile des monatlichen Gehalts steuerfrei auszuzahlen.

Der BFH hat dieser Gestaltung bereits mit Urteil vom 19.03.1997 (I R 75/96) einen sprichwörtlichen Riegel vorgeschoben. Denn mit dem Aufgabenbild eines GmbH-Geschäftsführers vertrage sich grundsätzlich keine Vereinbarung über die Vergütung von Mehrarbeit. Dies gelte erst recht dann, wenn die Vereinbarung einerseits fremdunüblich sei, sich auf der anderen Seite aber ausschließlich auf die Leistung von Mehrarbeit an Sonn- und Feiertagen beschränke.

Zahlt sich ein Gesellschafter-Geschäftsführer daher eine Überstundenvergütung aus oder vereinbart er Feiertags- und Nachtzuschläge, stellt dies regelmäßig eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG dar.
Die entsprechenden Grundsätze gelten allerdings nicht für einen Fremdgeschäftsführer, also eine Person, die nicht selbst an der GmBH beteiligt ist. Auch hier sind Überstundenvergütungen zwar mitunter unüblich, dies gilt aber keineswegs für Zuschläge für Arbeitsleistungen zu besonderen Zeiten. In einem solchen Fall erkennt das Finanzamt die Zahlung der zusätzlichen Vergütung daher als steuerfrei im Sinne des § 3b EStG an.


Steuerberater für GmbH-Steuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Kapitalgesellschaften wie GmbH und UG spezialisiert. Dabei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Besteuerung von Kapitalgesellschaften

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
  3. Steuervorteile der Immobilien-GmbH, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen
  4. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
  5. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Standort Bonn

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Telefon-/Videokonferenz

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Neben der Körperschaftsteuer stellt die Gewerbesteuer eine signifikante Belastung insbesondere für Kapitalgesellschaften dar. Denn sie können, anders als Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die Kommunalsteuer nicht nach § 35 EStG auf die Einkommensteuer anrechnen lassen. Um keine Gewerbesteuer zu zahlen, ist daher eine entsprechende Ausrichtung der Kapitalgesellschaft erforderlich. Klassischerweise zahlen vermögensverwaltende GmbHs und UGs keine Gewerbesteuer, weil sie die Kürzungstatbestände des Gewerbesteuerrechts geschickt nutzen.

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Unser Video: Die vermögensverwaltende GmbH für Immobilien

In diesem Video erklären wir, in welchen Fällen sich eine vermögensverwaltende GmbH für Immobilien lohnt!

Inhaltsverzeichnis


1. Keine Gewerbesteuer zahlen: Diese Möglichkeiten gibt es

Körperschaften wie GmbHs, Stiftungen und Genossenschaften haben verschiedene Möglichkeiten, in Deutschland keine Gewerbesteuer zu zahlen. Zu den bekanntesten Wegen gehören die folgenden:

Werfen wir also einmal einen Blick auf die einzelnen Möglichkeiten, weniger oder keine Gewerbesteuer zu zahlen!

1.1. Sitzverlegung in eine Kommune mit niedrigem Hebesatz

Die Höhe der Gewerbesteuer bestimmt sich maßgeblich nach dem sogenannten Hebesatz, den die jeweilige Kommune auf den Gewerbesteuer-Messbetrag anwendet. Letzterer beträgt stets 3,5 % des Gewinns aus Gewerbebetrieb. Erzielt eine GmbH also einen Gewinn in Höhe von EUR 100.000, setzt das Finanzamt den Gewerbesteuer-Messbetrag auf EUR 3.500 fest.

Die jeweilige Kommune bestimmt nun, mit welchem Hebesatz dieser Messbetrag multipliziert wird. Im bundesweiten Schnitt liegt er bei rund 400 %, der Mindest-Hebesatz beträgt 200 %. Ein Beispiel zur Veranschaulichung:

Je höher der Gewinn aus Gewerbebetrieb und je niedriger der Hebesatz, desto größer wird die Ersparnis. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Gemeinde mit niedrigem Hebesatz unmittelbar an eine solche mit hoher Gewerbesteuer grenzt. Dies ist beispielsweise bei Köln (Hebesatz 475 %) und Leverkusen (Hebesatz 250 %) der Fall.

Die Sitzverlegung eignet sich allerdings nicht dazu, gar keine Gewerbesteuer mehr zu zahlen. Dies gelänge nur dann, wenn im Inland keine Betriebsstätte mehr unterhalten wird, die GmbH ihren Sitz aber weiterhin in Deutschland hat. Denn in diesem Fall beschränkt sich die Steuerbelastung auf die Körperschaftsteuer (§ 1 Absatz 1 Nummer 1 KStG).

1.2. Nutzung der Steuerbefreiungen des § 3 GewStG

Analog zu anderen Rechtsvorschriften, kennt auch das Gewerbesteuergesetz verschiedene Befreiungstatbestände. Nach § 3 GewStG müssen unter anderem die folgenden Unternehmen keine Gewerbesteuer zahlen:

In der Praxis gibt es hier für die meisten Kapitalgesellschaften nur wenige Möglichkeiten, die Gewerbesteuer vollständig zu sparen. Denn an Gemeinnützigkeit stellt der Gesetzgeber hohe Anforderungen, die mit wirtschaftlichen Tätigkeiten regelmäßig unvereinbar sind. Soweit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird, ist die Steuerbefreiung ohnehin ausgeschlossen (§ 3 Nummer 6 Satz 2 GewStG).

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1.3. Keine Gewerbesteuer zahlen – Nutzung anderer Rechtsvorschriften

Die Gewerbesteuer basiert auf dem sogenannten Gewerbeertrag. Dieser entspricht dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 Satz 1 GewStG), der wiederum nach den Vorschriften des Einkommen- und Körperschaftsteuergesetzes zu ermitteln ist. Steuerbefreiungen, die nach EStG oder KStG gelten, „schlagen“ damit in die Gewerbesteuer „durch“, soweit keine Hinzurechnung nach § 8 GewStG einschlägig ist.

Beispiel: Nach § 8b KStG sind Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, insbesondere Aktien, nahezu steuerfrei. Damit tauchen die entsprechenden Erlöse nicht im ertragsteuerlichen Gewinn der Gesellschaft auf. Hieraus folgt, dass auf sie auch keine Gewerbesteuer fällig wird.

Ausnahmen gelten aber immer dann, wenn dem Gewerbeertrag nach § 7 GewStG bestimmte Beträge nach § 8 GewStG wieder hinzugerechnet werden. Voraussetzung ist zunächst, dass die entsprechenden Beträge bei der Ermittlung des Gewinns abgezogen wurden. Ist also zunächst keine Gewerbesteuer zu zahlen, greift nach § 8 GewStG unter anderem in diesen Fällen eine Rückausnahme:

Grundsätzlich gilt aber: Ist eine Einnahme oder ein Gewinn steuerfrei, muss der Unternehmer auf den entsprechenden Betrag auch keine Gewerbesteuer zahlen. Hinzurechnungen nach § 8 GewStG sind die Ausnahme.

1.4. Nutzung der Kürzungsvorschriften in § 9 GewStG

Der Gesetzgeber wollte Unternehmen bestimmter Branchen und in bestimmten Fällen von der Gewerbebesteuerung ausnehmen. Die entsprechenden Kürzungsvorschriften finden sich in § 9 GewStG. Sie sind der „Königsweg“, wenn es darum geht, weniger oder keine Gewerbesteuer (mehr) zu zahlen. In der Praxis kommen vor allem folgende Kürzungen zur Anwendung:

Keine Gewerbesteuer zahlen damit vor allem vermögensverwaltende GmbHs, etwa die Immobilien- oder Holding-GmbH. Denn sie erzielen ausschließlich oder fast ausschließlich Gewinne, die unter eine der Kürzungsvorschriften des § 9 GewStG fallen.

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Fachberatung für vermögensverwaltende und operative Kapitalgesellschaften

Unsere spezialisierten Steuerberater und Rechtsanwälte beraten Sie gerne – auch weltweit. Rufen Sie uns gerne an oder schildern Sie uns Ihr Anliegen per E-Mail:

2. Keine Gewerbesteuer zahlen durch geschickte Kombination operativer und vermögensverwaltender Gesellschaften

Unternehmerinnen und Unternehmer können sich die gewerbesteuerlichen Vergünstigungen zunutze machen, indem sie operative und vermögensverwaltende Gesellschaften unter einer gemeinsamen Holding-GmbH bündeln. Sehen wir uns die entsprechende Gestaltung einmal anhand einer Immobilien-GmbH an.

Der Unternehmer U betreibt ein operatives Bauunternehmen in der Rechtsform der GmbH. Hier erzielt er einen Jahresgewinn von EUR 500.000, auf den er rund 30 % Körperschaft- und Gewerbesteuer zu zahlen hat. Im Betriebsvermögen befinden sich mehrere Immobilien, die für verschiedenste betriebliche Zwecke benötigt werden.

Um auf einen Teil des Gewinns keine Gewerbesteuer mehr zu zahlen, könnte U neben seinem Bauunternehmen eine Immobiliengesellschaft gründen. Sie kauft und verwaltet die betrieblichen Grundstücke, vermietet sie also insbesondere an das Bauunternehmen. Hierfür zahlt es eine umsatzabhängige Pacht in Höhe von EUR 150.000 pro Jahr.

U kann nun auf Ebene des Bauunternehmens EUR 150.000 vom Gewinn abziehen, sodass hier nur noch EUR 350.000 zu versteuern sind. Dieses Geld ist allerdings nicht verloren. Es landet in der Immobilien-GmbH, die nun einen Gewinn von EUR 150.000 erzielt. Hierauf zahlt sie, anders als das Bauunternehmen, nur 15 % Körperschaftsteuer. Gewerbesteuerlich profitiert sie von der erweiterten Kürzung.

U hat es auf diese Weise nun geschafft, rund ein Drittel seines Jahresgewinnes mit nur 15 % anstatt der üblichen 30 % zu versteuern – eine Steuerersparnis von fast EUR 30.000 pro Jahr!


Steuerberater für Kapital- und Personengesellschaften

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung verschiedener Gesellschaftsformen spezialisiert. Hierbei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  2. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH
  3. Steuervorteile der Immobilien-GmbH
  4. Vermeidung von Betriebsaufspaltungen

Personengesellschaften

  1. Besteuerung von Personengesellschaften nach dem Transparenzprinzip
  2. Abgrenzung der GbR zur Bruchteilsgemeinschaft
  3. Entwicklung individueller Gestaltungsmodelle im internationalen Steuerrecht, beim Unternehmenskauf/-verkauf und bei Umstrukturierungen)
  4. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Ein Anteilsrückkauf liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft Anteile an sich selbst erwirbt. Insbesondere bei dem Ausscheiden des GmbH-Gesellschafters ist über einen Anteilsrückkauf nachzudenken. Es kann zu diversen steuerlichen Vorteilen kommen. All dies erklären wir in diesem Beitrag.

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Unser Video: GmbH-Anteile kaufen

In diesem Video erklären wir, warum der Erwerb eigener Anteile vorteilhaft ist.

Inhaltsverzeichnis


1. Hintergrund zum Anteilsrückkauf

1.1. Definition und handelsrechtliche Zulässigkeit des Anteilsrückkaufs

Ein Anteilsrückkauf liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft Anteil an sich selbst erwirbt. Denkbar ist dies sowohl bei der GmbH als auch bei einer Aktiengesellschaft. Nahezu alle großen deutschen Kapitalgesellschaften haben eigene Anteile in ihrer Bilanz ausgezeichnet. Der Anteilsrückkauf basiert insbesondere auf der Einführung der Abgeltungsteuer zum 1.1.2009 und der Änderung des Handelsgesetzbuchs (HGB) durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG).

Der Anteilsrückkauf ist handelsrechtlich nur zulässig, wenn die Voraussetzungen des § 33 Absatz 2 GmbHG vorliegen. Dazu müssen alle Einlagen vollständig geleistet sein. Ferner muss im Erwerbszeitpunkt eine Rücklage in Höhe der Anschaffungskosten gebildet werden können, ohne Stammkapital oder eine nicht ausschüttungsfähige Rücklage anzugreifen. Die Feststellung über die Möglichkeit der Rücklage ist aufgrund einer den Anforderungen des § 42 GmbHG entsprechenden Bilanz zu fortgeführten Buchwerten ohne Berücksichtigung nicht aufgelöster stiller Reserven zu treffen.

Anteile an Kapitalgesellschaften sind Objekte des Geschäftsverkehrs. Eine Kapitalgesellschaft als solche kann Eigentumsansprüche auch gegen sich selbst richten. Der Erwerb eigener Anteile als solcher stellt stets auch eine Transaktion der Gesellschaft mit ihren Gesellschaftern dar. An die Gesellschafter werden finanzielle Mittel gegen Aufgabe ihrer Eigentumsansprüche ausgekehrt. Die Eigentumsansprüche der Gesellschafter richten sich auf das Einlagekapital und auf die in der Unternehmung noch verhafteten Überschüsse.

Eigene Anteile haben keine Stimmrechte und keine Dividendenansprüche. Sie stehen lediglich in der Bilanz haben aber keine Rechte. Folge dessen ist, dass sich die Stimmrechte und Dividendenansprüche auf die verbleibenden Gesellschafter verteilen. Die eigenen Anteile kann die Gesellschaft ausgeben und so neue Personen zum Gesellschafter machen. Denkbar ist auch, dass der Mitgesellschafter die Anteile einzieht. Dann wachsen seine Anteile entsprechend an.

1.2. Diskussion über die steuerrechtliche Behandlung des Anteilsrückkaufs

Seit langem wurde über die steuerliche Behandlung des Erwerbs eigener Anteile diskutiert. Die Diskussion schien geklärt, als das Bundesfinanzministerium (BMF) wesentliche Fragen zur steuerlichen Behandlung im Jahr 1998 in einem BMF-Schreiben beantwortet hatte. Der Gesetzgeber änderte jedoch die bis dahin geltenden handelsrechtlichen Vorgaben grundlegend durch das BilMoG im Jahr 2009. Die dann entstandene Verunsicherung wuchs, als das BMF im August 2010 das Schreiben zur steuerlichen Behandlung des Erwerbs eigener Anteile ersatzlos aufhob.

Ab diesem Zeitpunkt haben sich zahlreiche Autoren mit der Frage auseinandergesetzt, wie der Erwerb eigener Anteile steuerlich bei der Gesellschaft und dem Gesellschafter zu behandeln ist und wie ein Einklang zwischen diesen beiden Ebenen hergestellt werden kann. Jedoch fehlte eine öffentliche Äußerung der Finanzverwaltung, wie sie diese Fälle behandelt. In einem neuen Schreiben hat das BMF dann im August 2010 Stellung genommen. Darin hat das BMF aber nicht sämtliche bisher bestehende Zweifelsfragen beantwortet. Wir klären, was das BMF festlegte und welche Probleme weiterhin offenbleiben.

1.3. Probleme bei dem Anteilsrückkauf

Im Kern dreht sich das Problem der steuerlichen Beurteilung des Anteilsrückkaufs darum, ob der Erwerb eigener Anteile als gewöhnlicher Anschaffungsvorgang oder als gesellschaftsrechtlicher Vorgang in Gestalt einer Teilliquidation zu betrachten ist. Dabei ist insbesondere von Bedeutung, dass das BilMoG Für handelsrechtliche Zwecke festlegt, den Erwerb eigener Anteile als Teilliquidation zu betrachten. Ob dies demgegenüber auch für das Steuerrecht gilt, ist noch nicht abschließend geklärt.

Diskutiert wird ferner darüber, ob auf Gesellschafterebene und Gesellschaftsebene ein und derselbe Vorgang unterschiedlich behandelt werden kann oder, ob ein Gleichlauf zwischen Gesellschaftsebene und Gesellschafterebene herzustellen ist. Darüber hinaus bestehen Zweifel, ob sich Abweichungen bei einem sogenannten quotalen Anteilsrückkauf ergeben.

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2. Anteilsrückkauf als Gestaltungsmodell

Für einen Anteilsrückkauf gibt es mehrere Gründe. Der Erwerb kann im Interesse der Gesellschaft erfolgen, aber auch durch Interessen der Gesellschafter veranlasst sein.

Motive für den Erwerb eigener Anteile können aus Gesellschaftssicht zum Beispiel die gezielte Einflussnahme auf den Gesellschafterkreis, gegebenenfalls zur Abwehr feindlicher Übernahmen oder die Optimierung der Kapitalstruktur sein. Ferner erwerben Kapitalgesellschaften regelmäßig eigene Anteile, um die in der Gesellschaft vorhandene Liquidität an die Gesellschafter weiterzuleiten.

Auch aus Sicht des Gesellschafters hat der Erwerb eigener Anteile durch die Gesellschaft Vorteile. Der Anteilsrückkauf stellt eine Alternative zur Ausschüttung dar. Die Gewinnausschüttung an einen Gesellschafter ist steuerlich regelmäßig nachteilhaft gegenüber einem Anteilsrückkauf, wenn dieser bei den Gesellschaftern zu Veräußerungsgewinnen führt. Vorteilhaft ist der Anteilsrückkauf dabei insbesondere im Hinblick auf die Einbehaltung von Quellensteuern und auch für Gesellschaften, deren Anteile im Streubesitz gehalten werden (§ 8b Absatz 4 KStG).

Zudem müssten Mitgesellschafter, die Anteile des veräußernden Gesellschafter erworben wollen, den Kaufpreis für die Anteile aus ihrem netto versteuerten Einkommen aufbringen: Begleicht der Mitgesellschafter den Kaufpreis aus den von der GmbH an ihn ausgeschütteten Gewinnen, so hat die GmbH 25 % Kapitalertragsteuer auf die Ausschüttung gezahlt. Daher müsste die GmbH entsprechend höher ausschütten. Dies lässt sich vermeiden, indem der Mitgesellschafter diese Anteile an die Gesellschaft verkauft. Dann bringt der kaufwillige Mitgesellschafter den Kaufpreis nicht auf, sondern die Gesellschaft. Dennoch erhält er die Stimmrechte und Dividendenansprüche. Auf den Kaufpreis, den die Gesellschaft an den verkaufenden Mitgesellschafter zahlt, fällt keine Abgeltungsteuer an. Für den verkaufenden Gesellschafter ist es egal, ob er seine Anteile an den Mitgesellschafter oder an die Gesellschaft verkauft. Er erzielt immer einen Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG.

3. Anteilsrückkauf: Anschaffungsgeschäft oder Teilliquidation

3.1. Anteilsrückkauf als Anschaffungsgeschäft

Nach der Anschaffungsgeschäftsthese erwirbt die Gesellschaft ein Wirtschaftsgut, das potentiell werthaltig, bilanzierungsfähig und veräußerbar ist. Im Hinblick auf die Weiterveräußerung und bis es dazu kommt, dient die Bilanzierung der Anteile lediglich dazu, diese bei der Gesellschaft zu registrieren, sogenannte „Parkfunktion“. Die Weiterveräußerung der Anteile stellt einen erfolgswirksamen Vorgang dar. Anschaffung und Weiterveräußerung auf Gesellschaftsebene korrespondieren mit einem Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft auf Gesellschaftsebene.

3.2. Anteilsrückkauf als Teilliquidation

Die Teilliquidationsthese geht davon aus, dass der Anteilsrückkauf ein gesellschaftsrechtlicher Vorgang ist, der grundsätzlich mit einer Kapitalherabsetzung vergleichbar ist. Das Pendent dazu besteht in der Kapitalerhöhung im Falle der Wiederveräußerung der Anteile. Bilanziell ist der Rückerwerb durch einen Geldvermögensabgang und eine Eigenkapitalkorrektur abzubilden.

3.3. Unterschiede zwischen Anschaffungsgeschäft und Teilliquidation

Anschaffungsgeschäft und Teilliquidation sind nicht zwingend unterschiedlich zu bilanzieren. Beides erfordert eine Anpassung der Passivseite an den Geldabgang. Für das Anschaffungsgeschäft übernimmt die passivische Korrektur eine Parkfunktion. Bei der Teilliquidation nimmt sie hingegen im Idealfall das Ergebnis nach vollzogener Kapitalherabsetzung vorweg.

Die Teilliquidation kann auch als partiell erfolgende Totalliquidation aufgefasst werden. So lässt sich die Frage offen halten, welcher Teil des steuerlichen Eigenkapitals als aufgelöst gilt. Die Verwendung des ausschüttbaren Gewinns müsste dann bei Beachtung des Korrespondenzprinzips mit einer Gewinnzuweisung an den Eigner einhergehen, die mit Kapitalertragsteuer zu belegen ist. Dies ist jedoch nur beim Rückerwerb vom bekannten Anteilseigner denkbar. Bei dem Erwerb vom unbekannten Anteilseigner, beispielsweise über die Börse, ist dies nicht möglich. Deswegen wird auch bei Annahme einer Teilliquidation der Rückerwerb beim Anteilseigner als Veräußerungsgeschäft behandelt. Es kommt daher zu einer divergierenden Behandlung des Anteilsrückkaufs auf Gesellschaftsebene und Gesellschafterebene.

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Fachberatung für Ihren Anteilsrückkauf

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4. Handelsrechtliche Behandlung des Anteilsrückkaufs nach BilMoG: Kapitalherabsetzung

Ursprünglich differenzierte der Gesetzgeber danach, mit welchem Ziel die Gesellschaft die Anteile erwarb. Soweit die Gesellschaft die Anteile nicht zur Einziehung erworben hat, hatte sie die Anteile in der Handels- und Steuerbilanz zu aktivieren. Ferner musste sie in der Bilanz eine Rücklage für eigene Anteile bilden (§ 272 Absatz 4 HGB a.F.). Demgegenüber waren zur Einziehung erworbene Anteile auf der Passivseite vom Kapital abzusetzen und damit nicht als Vermögensgegenstand auszuweisen (§ 272 Absatz 1 Satz 4 – 6 HGB a.F.).

Das BilMoG änderte die handelsrechtliche Bilanzierung des Anteilsrückkaufs. Demnach hat die Gesellschaft den Nennbetrag eigener Anteile in der Handelsbilanz stets auf der Passivseite in der Vorspalte offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzusetzen. Ferner muss sie den Unterschiedsbetrag zwischen Nennbetrag und Anschaffungskosten mit frei verfügbaren Rücklagen verrechnen (§ 272 Absatz 1a Satz 1 HGB). Handelsrechtlich ist der Erwerb eigener Anteile daher wie eine Kapitalherabsetzung zu behandeln. Die eigenen Anteile sind auf der Aktivseite nicht mehr auszuweisen (sogenannter Nettoausweis). So wird dem wirtschaftlichen Gehalt des Rückkaufs eigener Anteile als Auskehrung frei verfügbarer Rücklagen an die Anteilseigner handelsbilanziell Rechnung getragen.

5. Steuerliche Behandlung nach dem neuen BMF-Schreiben

5.1. Behandlung des Anteilsrückkaufs auf Gesellschafterebene

Mit dem Schreiben vom 27.11.2013 (BMF v. 27.11.2013 – IV C 2 – S 2742/07/10009 BStBl 2013 I S. 1615) hat das BMF die steuerliche Behandlung des Anteilsrückkaufs geregelt. Bemerkenswert ist, dass es das aufgehobene Schreiben von 1998 teilweise wieder in Kraft setzt. Kernaussage des Schreibens ist, dass bei dem veräußernden Gesellschafter der Erwerb eigener Anteile durch die Gesellschaft ein Veräußerungsgeschäft darstellt. Dieses unterliegt nach allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung. Die Steuerpflicht der Veräußerung kann sich unter anderem aus §§ 13 – 18 und 20 Absatz 4 EStG ergeben. Nur in Ausnahmefällen, wenn die Anteile in einem Depot bei einer inländischen Bank oder bei einem inländischen Finanzdienstleistungsunternehmen gehalten werden, so ist Kapitalertragsteuer auf den Veräußerungsgewinn einzubehalten (§ 44 Absatz 1 Satz 3 und 4 EStG).

Steuerlich werden daher auf Gesellschafterebene nicht die Folgen einer Kapitalmaßnahme gezogen. Bei der Veräußerung über die Börse weiß der veräußernde Aktionär nicht, ob auf Erwerberseite die Gesellschaft oder ein fremder Dritter steht. Das BMF hat sich daher nicht der These einer Teilliquidation angeschlossen. Vielmehr bleibt es bei dem Grundsatz der Annahme eines Veräußerungsgeschäfts auf Gesellschafterebene.

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Unser Video: Holding Struktur gründen

In diesem Video erklären wir, wie Sie mit einer Holding Steuervorteile bei dem Verkauf von Aktien erzielen,

5.2. Behandlung auf Gesellschaftsebene

Auf Gesellschaftsebene vollzieht das BMF die handelsrechtliche Konzeption einer Kapitalherabsetzung steuerlich nach. Dabei ist unerheblich, ob die Gesellschaft die Anteile später weiterveräußert oder, ob diese von anderen Gesellschaftern eingezogen werden. Bei der Gesellschaft stellen der Erwerb und die Veräußerung eigener Anteile daher unabhängig von ihrem Erwerbszweck eine steuerlich ergebnisneutrale Kapitalmaßnahmen dar. Daher schließt sich das BMF soweit die Gesellschaftsebene betroffen ist, der Theorie einer Kapitalmaßnahme an und verfolgt damit eine andere Konzeption als auf Gesellschafterebene.

5.3. Abstimmung zwischen Gesellschafterebene und Gesellschaftseben nötig

Dieser Ansatz zwingt das BMF dazu, eine Abstimmung zwischen den Regelungen zum steuerlichen Eigenkapital (§§ 27, 28 KStG) und der handelsrechtlichen Behandlung des Erwerbs eigener Anteile herbeizuführen. Diese nahm das BMF zugunsten des Steuerpflichtigen vor. Soweit die Behandlung als Kapitalherabsetzung auf Ebene der Gesellschaft zu Wertungswidersprüchen mit der Behandlung als Veräußerungsgeschäft auf Gesellschafterebene führen würde, nimmt das BMF eine im Gesetz nicht angelegte Anpassung in Kauf.

Es gilt die Regelung des § 28 Absatz 2 KStG. In Höhe des Nennbetrags der eigenen Anteile erhöht sich zunächst das steuerliche Einlagekonto. Der, an die Gesellschafter als Kaufpreis ausgezahlte Betrag mindert dieses sodann wieder. Ein bestehender Sonderausweis im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 1 KStG ist nicht vorrangig zu mindern. Wäre demgegenüber der Sonderausweis zu mindern, so würde die Kapitalrückzahlung als Gewinnausschüttung gelten, die beim Anteilseigner zu Bezügen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 2 EStG (Einkünfte aus Kapitalvermögen) führt. Dies würde zu Wertungswidersprüchen zur Behandlung des Vorgangs auf Gesellschafterebene führen. Daher geht das BMF von einer Kapitalherabsetzung nur wirtschaftlich, nicht aber formal aus.

Weiterhin geht das BMF davon aus, dass der über die Rückzahlung des herabgesetzten Nennkapitals hinausgehende Betrag eine Leistung der Gesellschaft an den veräußernden Gesellschafter darstellt. Auf diese Leistung findet der § 27 Absatz 1 Satz 3 KStG Anwendung. Daher mindert die Leistung an den Gesellschafter das steuerliche Einlagekonto nur, soweit sie den maßgebenden ausschüttbaren Gewinn übersteigt. Soweit der ausschüttbare Gewinn gemindert wird, müsste die Gesellschaft eigentlich Kapitalertragsteuer einbehalten. So entsteht aber erneut ein Widerspruch zu der Behandlung auf Gesellschafterebene. Auf den Teil, der das steuerliche Einlagekonto nicht nach § 27 Absatz 1 Satz 3 oder § 28 Absatz 2 Satz 3 KStG mindert, ist Kapitalertragsteuer daher nicht einzubehalten.

5.4. Dann ist Kapitalertragsteuer einzubehalten

Zusammenfassend ist Kapitalertragsteuer nur in den Fällen einzubehalten und abzuführen, in denen wegen eines überhöhten Kaufpreises eine verdeckte Gewinnausschüttung (§ 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 EStG) vorliegt. Das BMF stellt aber klar, dass ein überhöhter Kaufpreis in der Regel nicht anzunehmen ist, wenn die Anteile über die Böse oder im Tender-Verfahren erworben werden. In welchen Fällen eine Ausnahme von dieser Regel anzunehmen ist, lässt das BMF offen.


Steuerberater für Unternehmen

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für Unternehmen spezialisiert. Bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Gemeinnützige GmbH als Steuersparmodell
  3. GmbH Betriebsvermögen verwalten mittels Firmendepot
  4. Spenden der GmbH steuerlich absetzen

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Ein Anteilsrückkauf liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft Anteile an sich selbst erwirbt. Ein Quotaler Anteilsrückkauf liegt daher dann vor, wenn der Rückkauf der Anteile den Gesellschaftsverhältnissen entsprechend erfolgt. Schon die steuerliche Beurteilung eines Anteilsrückkaufs an sich ist problematisch. Weitere Probleme ergeben sich aber bei einem quotalen Anteilsrückkauf. Welche Probleme auftreten und wie Sie steuerliche Nachteile vermeiden, erklären wir in diesem Beitrag.

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Unser Video: GmbH-Anteile kaufen

In diesem Video erklären wir, warum der Erwerb eigener Anteile vorteilhaft ist.

Inhaltsverzeichnis


1. Definition und handelsrechtliche Zulässigkeit des quotalen Anteilsrückkaufs

Ein Anteilsrückkauf liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft Anteile an sich selbst erwirbt. Denkbar ist dies sowohl bei der GmbH als auch bei einer Aktiengesellschaft. Nahezu alle großen deutschen Kapitalgesellschaften haben eigene Anteile in ihrer Bilanz ausgezeichnet. Der Anteilsrückkauf basiert insbesondere auf der Einführung der Abgeltungsteuer zum 1.1.2009 und der Änderung des Handelsgesetzbuchs (HGB) durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG).

Der Anteilsrückkauf ist handelsrechtlich nur zulässig, wenn die Voraussetzungen des § 33 Absatz 2 GmbHG vorliegen. Dazu müssen alle Einlagen vollständig geleistet sein. Ferner muss im Erwerbszeitpunkt eine Rücklage in Höhe der Anschaffungskosten gebildet werden können, ohne Stammkapital oder eine nicht ausschüttungsfähige Rücklage anzugreifen. Die Feststellung über die Möglichkeit der Rücklage ist aufgrund einer den Anforderungen des § 42 GmbHG entsprechenden Bilanz zu fortgeführten Buchwerten ohne Berücksichtigung nicht aufgelöster stiller Reserven zu treffen.

Anteile an Kapitalgesellschaften sind Objekte des Geschäftsverkehrs. Eine Kapitalgesellschaft als solche kann Eigentumsansprüche auch gegen sich selbst richten. Der Erwerb eigener Anteile als solcher stellt stets auch eine Transaktion der Gesellschaft mit ihren Gesellschaftern dar. An die Gesellschafter werden finanzielle Mittel gegen Aufgabe ihrer Eigentumsansprüche ausgekehrt. Die Eigentumsansprüche der Gesellschafter richten sich auf das Einlagekapital und auf die in der Unternehmung noch verhafteten Überschüsse.

Eigene Anteile haben keine Stimmrechte und keine Dividendenansprüche. Sie stehen lediglich in der Bilanz, haben aber keine Rechte. Folge dessen ist, dass sich die Stimmrechte und Dividendenansprüche auf die verbleibenden Gesellschafter verteilen. Die eigenen Anteile kann die Gesellschaft ausgeben und so neue Personen zum Gesellschafter machen. Denkbar ist auch, dass der Mitgesellschafter die Anteile einzieht. Dann wachsen seine Anteile entsprechend an.

2. Steuerliche Behandlung des Anteilsrückkaufs

2.1. Behandlung auf Gesellschafterebene

Das BMF äußerte sich in dem BMF-Schreiben vom 27.11.2013 (BMF v. 27.11.2013 – IV C 2 – S 2742/07/10009 BStBl 2013 I S. 1615) nicht zu dem quotalen Anteilsrückkauf. Dort legte es lediglich fest, wie der Erwerb eigener Anteile für sich auf Gesellschaftsebene und Gesellschafterebene zu behandeln ist.

Steuerlich stellt der Anteilsrückkauf bei dem veräußernden Gesellschafter ein Veräußerungsgeschäft dar. Dieses unterliegt nach allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung. Die Steuerpflicht der Veräußerung kann sich daher unter anderem aus §§ 13 – 18 und 20 Absatz 4 EStG ergeben. Nur in Ausnahmefällen, wenn die Anteile in einem Depot bei einer inländischen Bank oder bei einem inländischen Finanzdienstleistungsunternehmen gehalten werden, so ist Kapitalertragsteuer auf den Veräußerungsgewinn einzubehalten (§ 44 Absatz 1 Satz 3 und 4 EStG).

Steuerlich werden daher auf Gesellschafterebene nicht die Folgen einer Kapitalmaßnahme gezogen. Bei der Veräußerung über die Börse weiß der veräußernde Aktionär nicht, ob auf Erwerberseite die Gesellschaft oder ein fremder Dritter steht. Das BMF hat sich daher nicht der These einer Teilliquidation angeschlossen. Vielmehr bleibt es bei dem Grundsatz der Annahme eines Veräußerungsgeschäfts auf Gesellschafterebene.

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2.2. Behandlung auf Gesellschaftsebene

Auf Gesellschaftsebene vollzieht das BMF die handelsrechtliche Konzeption einer Kapitalmaßnahme steuerlich nach. Der Erwerb eigener Anteile stellt bei der Gesellschaft keinen Anschaffungsvorgang dar, sondern ist wie eine Herabsetzung des Nennkapitals zu behandeln. Dabei ist unerheblich, ob die Gesellschaft die Anteile später weiterveräußert oder, ob diese von anderen Gesellschaftern eingezogen werden. Bei der Gesellschaft stellen der Erwerb und die Veräußerung eigener Anteile daher unabhängig von ihrem Erwerbszwecke eine steuerlich ergebnisneutrale Kapitalmaßnahmen dar. Daher schließt sich das BMF, soweit die Gesellschaftsebene betroffen ist, der Theorie einer Kapitalmaßnahme an und verfolgt damit eine andere Konzeption als auf Gesellschafterebene.

2.3. Abstimmung zwischen Gesellschafterebene und Gesellschaftseben nötig

Dieser Ansatz zwingt das BMF dazu, eine Abstimmung zwischen den Regelungen zum steuerlichen Eigenkapital (§§ 27, 28 KStG) und der handelsrechtlichen Behandlung des Erwerbs eigener Anteile herbeizuführen. Diese nahm das BMF zugunsten des Steuerpflichtigen vor. Soweit die Behandlung als Kapitalherabsetzung auf Ebene der Gesellschaft zu Wertungswidersprüchen mit der Behandlung als Veräußerungsgeschäft auf Gesellschafterebene führen würde, nimmt das BMF eine im Gesetz nicht angelegte Anpassung in Kauf.

Es gilt die Regelung des § 28 Absatz 2 KStG. In Höhe des Nennbetrags der eigenen Anteile erhöht sich zunächst das steuerliche Einlagekonto. Der an die Gesellschafter als Kaufpreis ausgezahlte Betrag mindert dieses sodann wieder. Ein bestehender Sonderausweis im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 1 KStG ist nicht vorrangig zu mindern. Wäre demgegenüber der Sonderausweis zu mindern, so würde die Kapitalrückzahlung als Gewinnausschüttung gelten, die beim Anteilseigner zu Bezügen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 2 EStG (Einkünfte aus Kapitalvermögen) führt. Dies würde zu Wertungswidersprüchen zur Behandlung des Vorgangs auf Gesellschafterebene führen. Daher geht das BMF von einer Kapitalherabsetzung nur wirtschaftlich, nicht aber formal aus.

Weiterhin geht das BMF davon aus, dass der über die Rückzahlung des herabgesetzten Nennkapitals hinausgehende Betrag eine Leistung der Gesellschaft an den veräußernden Gesellschafter darstellt. Auf diese Leistung findet der § 27 Absatz 1 Satz 3 KStG Anwendung. Daher mindert die Leistung an den Gesellschafter das steuerliche Einlagekonto nur, soweit sie den maßgebenden ausschüttbaren Gewinn übersteigt. Soweit der ausschüttbare Gewinn gemindert wird, müsste die Gesellschaft eigentlich Kapitalertragsteuer einbehalten. So entsteht aber erneut ein Widerspruch zu der Behandlung auf Gesellschafterebene. Auf den Teil, der das steuerliche Einlagekonto nicht nach § 27 Absatz 1 Satz 3 oder § 28 Absatz 2 Satz 3 KStG mindert, ist Kapitalertragsteuer daher nicht einzubehalten. Offen lässt das BMF aber, wie der quotale Anteilsrückkauf zu behandeln ist.

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3. Anteilsrückkauf als Gestaltungsmodell

Für einen Anteilsrückkauf gibt es mehrere Gründe. Der Erwerb kann im Interesse der Gesellschaft erfolgen, aber auch durch Interessen der Gesellschafter veranlasst sein.

Motive für den Erwerb eigener Anteile können aus Gesellschaftssicht zum Beispiel die gezielte Einflussnahme auf den Gesellschafterkreis, gegebenenfalls zur Abwehr feindlicher Übernahmen oder die Optimierung der Kapitalstruktur sein. Ferner erwerben Kapitalgesellschaften regelmäßig eigene Anteile, um die in der Gesellschaft vorhandene Liquidität an die Gesellschafter weiterzuleiten.

Auch aus Sicht des Gesellschafters hat der Erwerb eigener Anteile durch die Gesellschaft Vorteile. Der Anteilsrückkauf stellt eine Alternative zur Ausschüttung dar. Die Gewinnausschüttung an einen Gesellschafter ist steuerlich regelmäßig nachteilhaft gegenüber einem Anteilsrückkauf, wenn dieser bei den Gesellschaftern zu Veräußerungsgewinnen führt. Vorteilhaft ist der Anteilsrückkauf dabei insbesondere im Hinblick auf die Einbehaltung von Quellensteuern und auch für Gesellschaften, deren Anteile im Streubesitz gehalten werden (§ 8b Absatz 4 KStG).

Zudem müssten Mitgesellschafter, die Anteile des veräußernden Gesellschafters erwerben wollen, den Kaufpreis für die Anteile aus ihrem netto versteuerten Einkommen aufbringen: Begleicht der Mitgesellschafter den Kaufpreis aus den von der GmbH an ihn ausgeschütteten Gewinnen, so hat die GmbH 25 % Kapitalertragsteuer auf die Ausschüttung gezahlt. Daher müsste die GmbH entsprechend höher ausschütten. Dies lässt sich vermeiden, indem der Mitgesellschafter diese Anteile an die Gesellschaft verkauft. Dann bringt der kaufwillige Mitgesellschafter den Kaufpreis nicht auf, sondern die Gesellschaft. Dennoch erhält er die Stimmrechte und Dividendenansprüche. Auf den Kaufpreis, den die Gesellschaft an den verkaufenden Mitgesellschafter zahlt, fällt keine Abgeltungsteuer an. Für den verkaufenden Gesellschafter ist es egal, ob er seine Anteile an den Mitgesellschafter oder an die Gesellschaft verkauft. Er erzielt immer einen Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG. All diese Erwägungen gelten auch für den quotalen Anteilsrückkauf.

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4. Quotaler Anteilsrückkauf

4.1. Definition des quotalen Anteilsrückkauf

Ein quotaler Anteilsrückkauf liegt vor, wenn die Gesellschaft die Anteile verhältniswahrend von allen Gesellschaftern oder von ihrem Alleingesellschafter erwirbt. Genannt wird dieser Fall auch gleichmäßiger Anteilsrückkauf. In diesem Fall bestehen ebenfalls Zweifel, ob der Erwerb eigener Anteile einen Veräußerungsvorgang und einen Anschaffungsvorgang darstellt.

Das BMF hat es versäumt, die verbleibende Rechtsunsicherheit auszuräumen, die bei einem planmäßigen verhältniswahrenden Rückerwerb besteht. Ein quotaler Anteilsrückkauf kann aber steuerliche Nachteile haben. Daher müssen Sie sich weiterhin damit beschäftigen, auf welche Weise Gesellschafter und Gesellschaft einen verhältniswahrenden Rückkauf vermeiden.

4.2. BFH: Einkünfte aus Kapitalvermögen

Anlass für Zweifel an der Bewertung des quotalen Anteilsrückkaufs gibt die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs aus dem Jahre 1979. Im zu entscheidenden Fall hatten sämtliche Gesellschafter einer GmbH gleiche Teile ihrer Geschäftsanteile gegen Verrechnung mit Darlehensschulden der Gesellschafter auf die Gesellschaft übertragen. Nach Ansicht des BFH handelt es sich bei der aufgegebenen Darlehensforderung um die Gewährung eines Vorteils im Sinne des § 20 Absatz 2 Nummer 1 EStG a.F. (§ 20 Absatz 3 EStG n.F.). Damit lagen Einkünfte aus Kapitalvermögen vor.

Entscheidend war für den BFH, dass die Gesellschafter ihre Anteile gleichmäßig gegen Zahlung eines Rücknahmebetrags auf die Gesellschaft übertragen haben. Dadurch hat sich die Struktur der Gesellschaft weder durch die Verminderung ihres Nennkapitals noch durch eine Verminderung der Rechte aus den Anteilen verändert. Eine entsprechende Änderung könnte sich nur hinsichtlich der Stimmrechte, des Gewinnrechts und des Anspruchs auf den Liquidationserlös ergeben. Da sich hier keine Änderung ergab, hat sich die Struktur der Gesellschaft nicht verändert.

Umstritten ist zwar, ob diese Rechtsprechung überholt ist. Regelmäßig wird aber der quotale Anteilsrückkauf noch immer als Ausnahme zu dem Grundsatz gesehen, dass der Gesellschafter Veräußerungsgewinne erzielt. Daher ist das Urteil vorsichtshalber zu beachten. Der Erwerb eigener Anteile sollte daher so ausgestaltet sein, dass ein quotaler Anteilsrückkauf vermieden wird, um den Einbehalt von Kapitalertragsteuer zu verhindern.

4.3. Vermeidung des quotalen Anteilsrückkaufs

Gestaltungen, die einen quotalen Anteilsrückkauf ausschließen, knüpfen an die dem Urteil zugrunde liegende Erwägung an, dass sich im Falle des quotalen Anteilsrückkaufs die Rechte der Gesellschafter zueinander nicht ändern. Der BFH stellt keine Anforderungen an die Höhe der quotalen Veränderung der Gesellschaftsstruktur auf. Entscheidend ist allein, ob die Gesellschaftsstruktur planmäßig vollständig identisch bleibt. Nur dann lässt sich der Erwerb eigener Anteile überhaupt in die Nähe einer Ausschüttung rücken.

Beteiligen sich einzelne Gesellschafter nicht an dem Rückkauf eigener Anteile durch die Gesellschaft, so verschieben sich die Beteiligungsquoten der einzelnen Gesellschafter. Es sollte daher ausreichen, wenn sich ein Gesellschafter nicht an dem Rückerwerb der Anteile beteiligt. Dieses Modell fußt also auf dem Verzicht einzelner Gesellschafter auf die Teilnahme an dem Anteilsrückerwerb.

Neben diesem Modell wird diskutiert, ob die Disproportionalität des Anteilsrückkaufs über die Entstehung und den Handel von Andienungsrechten erreicht werden kann. Diese Andienungsrechte entsprechen in ihrer Rechtsnatur spiegelbildlich den bei einer Kapitalerhöhung entstehenden Bezugsrechten. In den Fällen von Andienungsrechten stellt sich dann praktisch die Frage, ob die Gesellschaft verpflichtet ist, einen Andienungsrechtehandel einzurichten, da ansonsten gegebenenfalls die Übertragbarkeit der Andienungsrechte leerliefe. Gelingt es den Gesellschaftern die Übertragung ihrer Andienungsrechte zu ermöglichen, so kann dies Anreiz schaffen, nicht die gehaltenen Anteile, sondern lediglich die Andienungsrecht an andere Gesellschafter zu veräußern und dadurch einen gleichmäßigen Anteilsrückkauf zu vermeiden. Durch die Errichtung eines Andienungsrechtehandels kann die erwünschte Disproportionalität des Anteilsrückkaufs gefördert werden.

Ein Andienungsrecht ist auch bei der GmbH grundsätzlich anzuerkennen und als solches übertragbar. Es entstehen aber bei der Festlegung des Wertes des Andienungsrechts größere Schwierigkeiten. Anders als bei der börsennotierten Aktiengesellschaft kann der Wert des Andienungsrechts nicht anhand der auf den Börsenkurs der Aktien gezahlten Rückkaufprämie ermittelt werden.


Steuerberater für Unternehmen

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für Unternehmen spezialisiert. Bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

  1. Individuelle Beurteilung der Sinnhaftigkeit zur Gründung von Holdingstrukturen
  2. Treffen von Maßnahmen zur Steueroptimierung von Gewinnausschüttungen
  3. Nutzung von Qualifikationskonflikten bei hybriden Gesellschaften im Ausland
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  5. Warnung vor Risiken durch Betriebsaufspaltung

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Die Besteuerung der GmbH ist von vielen Faktoren geprägt. Hier informieren wir Sie über die wichtigsten Aspekte beginnend mit den Details zur Gründung einer GmbH, ihre Steuerpflicht und die Gewinnermittlung, der verdeckten Gewinnausschüttung , die steuerlichen Besonderheiten beim Verkauf sowie zur Liquidation als Alternative zum Verkauf.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Melissa Selbach (Bachelor of Laws in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Prof. Dr. Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

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Unser Video: GmbH gründen in Deutschland

In diesem Video erklären wir, wie man eine GmbH in Deutschland gründet und worauf man bei der Gründung unbedingt achten sollte.

Inhaltsverzeichnis


Abkürzungsverzeichnis

BGBBürgerliches Gesetzbuch
DBADoppelbesteuerungsabkommen
EStGEinkommensteuergesetz
GmbHGesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHGGesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung
KStGKörperschaftsteuergesetz
SEStEGGesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführungder Europäischen
Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften
vGAVerdeckte Gewinnausschüttung
VZVeranlagungszeitraum

Einleitung

Die vorliegende Arbeit thematisiert die Besteuerung der GmbH, dabei wird diese von Grund auf definiert und zu verschiedenen Aspekten Stellung genommen. Das Ziel dieser Arbeit besteht darin, eine Übersicht über die Besteuerungsmöglichkeiten und dessen Vorschriften der Gesellschaft mit beschränkter Haftung zu erhalten und zu verstehen.

Die Besteuerung von Körperschaften ist grundsätzlich ein komplexes und facettenreiches Thema, das eine zentrale Rolle in der unternehmerischen Realität spielt. Unter den verschiedenen Rechtsformen nimmt die Gesellschaft mit beschränkter Haftung in der Unternehmenslandschaft eine bedeutende Stellung ein. Die steuerlichen Aspekte, die mit der Gründung, dem laufenden Geschäftsbetrieb und sogar der möglichen Auflösung einer GmbH verbunden sind, müssen sorgfältig geplant und beraten werden, auch um Gestaltungsmöglichkeiten zu nutzen.

Die Besteuerung der GmbH ist einem ständigen Wandel unterworfen, sie wird durch nationale Gesetzgebung, sowie internationale Entwicklungen in der Wirtschaft beeinflusst.

Beginnend mit Kapitel A. wird der Begriff der GmbH definiert, Voraussetzungen zur Gründung dargestellt, sowie Grundlagen zur Besteuerung der GmbH und den Gesellschaftern thematisiert. In Kapitel B. geht es um die Steuerpflicht der GmbH und um das zu versteuernde Einkommen nach dem Körperschaftsteuergesetz.

Im folgenden Kapitel C. wird der Verkauf von Beteiligungen in verschiedensten Varianten dargestellt und dessen steuerliche Auswirkungen aufgeführt.

Kapitel D. beschäftigt sich mit der verdeckten Gewinnausschüttung. Es werden die Tatbestandsmerkmale verdeutlicht, sowie die Auswirkungen auf die Besteuerung der Körperschaft und der Gesellschafter.
Weiterhin geht es im darauffolgenden Kapitel E. geht um die Besteuerung in verschiedenen Gründungsstadien der GmbH. Es wird unterschieden zwischen dem Vorgründungsstadium und der
GmbH-Vorgesellschaft.

Im vorletzten Kapitel F. wird das Thema der Liquidationsbesteuerung aufgegriffen, welches die Besteuerung und die Besteuerungszeiträume während der Liquidation thematisiert.
Das letzte Kapitel gibt mit dem Fazit eine Zusammenfassung über das Thema, wobei mitunter steuerliche Vorteile der GmbH aufgegriffen werden.

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A. Begriffsbestimmung

Bei der Gesellschaft mit beschränkter Haftung handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft, die ebenfalls stets Handelsgesellschaft – und damit Kaufmann ist. Im Regelfall erfolgt die Gründung in notarieller Form gem. § 2 (1) GmbHG. Seit dem 01.08.2022 ist die Gründung auch online möglich, das bedeutet ohne die Anwesenheit beim Notar.1 Weiterhin muss die GmbH ein Stammkapital von mindestens 25 000 EUR besitzen. Eine Gründung mit einem geringeren Stammkapital ist möglich, (min. 1 EUR) dann muss Sie als „Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt)“ bezeichnet werden. Die Entstehung der GmbH setzt außerdem Einlagen von mindestens einem Viertel des Nennbetrags eines jeden Gesellschafters voraus, insgesamt muss die Hälfte des Stammkapitals eingezahlt werden.2 Als Organe fungieren in der GmbH mindestens ein Geschäftsführer, sowie die Gesellschafterversammlung – als Gesamtheit der Gesellschafter. Weiterhin wird ab einer Arbeitnehmeranzahl von 500 ein weiteres Organ, der Aufsichtsrat, benötigt. Außerdem sind auch fakultative Organe, wie beispielsweise ein Beirat, möglich. Gesetzlicher Vertreter der GmbH ist gem. § 35 GmbHG der Geschäftsführer. Die Vertretungsmacht kann nach außen nicht beschränkt werden. Die Bestellung des Geschäftsführers erfolgt durch den Gesellschaftsvertrag oder durch den Gesellschafterbeschluss; ist kein Geschäftsführer bestellt worden, erfolgt die Vertretung durch
die Gesellschafter. Jeder Gesellschafter ist in der Gesellschafterliste zu führen, erfolgt eine Veränderung, ist diese in der Liste zu vermerken, sowie im Handelsregister einzureichen. Nur wer gem. § 16 Abs. 1 GmbHG in der Gesellschafterliste eingetragen ist, gilt als Inhaber des Geschäftsanteils. Sollte ein Gesellschafter seinen Anteil an der GmbH übertragen, kann er dadurch aus der GmbH ausscheiden. Ein weiterer Ausscheidungsgrund wäre die Amortisation, oder durch Vorliegen eines wichtigen Grundes durch Austritt oder Ausschluss aus der GmbH.

Eine Auflösung der gesamten GmbH ist durch mehrere Gründe möglich. Zum einen durch gesetzliche Gründe, wie zum Beispiel durch gerichtliches Urteil oder durch Eröffnung eines Insolvenzverfahrens. Zum anderen gibt es mögliche Auflösungsgründe, die im Gesellschaftsvertrag vorgesehen wurden.3

I. Grundlagen der Besteuerung von GmbH und Gesellschafter

Im Rahmen der Besteuerung der GmbH ist nach dem Trennungsprinzip vorzugehen. Das bedeutet, es ist zwischen der Besteuerung auf Gesellschaftsebene, sowie auf der Ebene der Gesellschafter zu unterscheiden.4

Zunächst unterliegt das Ergebnis der Kapitalgesellschaft der Besteuerung. Abweichend von den Besteuerungsprinzipien bei den Personenunternehmen, gilt auf der Gesellschafterebene der GmbH das Zuflussprinzip. Das bedeutet, dass das Ergebnis erst bei den Gesellschaftern im Zeitpunkt der Gewinnausschüttung oder sonstigen Auskehrungen steuerlich erfasst wird.

Durch das Trennungsprinzip ist eine Verrechnung von Gewinnen- und Verlusten auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene nicht möglich. Weiterhin folgt aus dem Trennungsprinzip eine Doppelbelastung von Gewinnen auf beiden Ebenen. Die Doppelbelastung wird zum Teil durch Steuerfreiheiten bei Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinnen auf Gesellschafterebene gemindert.5

Grundlegend unterliegt die GmbH mit ihrem zu versteuernden Einkommen der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer. Dabei liegt die Steuerbelastung effektiv bei ca. 22,8 – 47,3 %. Auf die Körperschaftsteuer entfällt dadurch ein Anteil von 15,8 % und bei der Gewerbesteuer (in Abhängigkeit des lokalen Hebesteuersatzes) 7-31,5 %.6

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B. Steuerpflicht und zu versteuerndes Einkommen nach dem KStG

I. Steuerpflicht

Da die Gründung der GmbH drei verschiedene Phasen durchläuft, ist hier abzugrenzen, wann die GmbH als Körperschaftsteuersubjekt beurteilt werden kann. Auf die Besteuerung der GmbH in verschiedenen Gründungsstadien wird in Kapitel E. genauer eingegangen.

Die GmbH ist als Körperschaftsteuersubjekt gem. § 1 Abs. 1 KStG im Zeitpunkt der Vorgesellschaft zu behandeln. Voraussetzung hierbei ist, nach Abschluss des Gesellschaftsvertrages, die Eintragung in das Handelsregister in angemessener Frist.7 Weiterhin gilt eine GmbH, mit Geschäftsleitung und /oder Sitz im Inland ist gem. § Abs.1 Nr. 1 KStG im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig.8

Infolgedessen unterliegt Sie mit allen Einkünften gem. § 1 Abs. 2 KStG der Körperschaftsteuer. Sollte die GmbH ausländische Einkünfte beziehen, können diese aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) von der deutschen Besteuerung ausgenommen werden. Wenn die GmbH bereits ausländische Einkünfte bezieht und darauf Steuern im Ausland gezahlt hat, kann die Anrechnung der ausländischen Steuern auf die deutsche Körperschaftsteuer in Betracht gezogen werden.9

Eine GmbH ist beschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn das Tatbestandmerkmal der Geschäftsleitung/Sitz im Inland entfällt, jedoch inländische Einkünfte erzielt werden.10

II. Zu versteuerndes Einkommen nach KStG

Der Gewinn der GmbH ermittelt sich nach dem Wirtschaftsjahr, für das sie regelmäßig Abschlüsse macht gem. § 7 Abs. 4 S. 1 KStG. Dadurch dass die Körperschaftsteuer eine Jahressteuer ist, sind die Grundlagen für ihre Festsetzung jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.11

Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entsprechen gem. § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG dem Gewinn. Ermittelt wird der Gewinn nach den Grundsätzen der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG. Um das zu versteuernde Einkommen zu ermitteln, muss zunächst das steuerliche Ergebnis aus dem Handelsbilanzergebnis abgeleitet werden. Die Ableitung muss aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gem. § 5 Abs. 1 EStG erfolgen. Demnach ist der sich nach handelsrechtlichen Vorschriften ergebene Jahresüberschuss der Besteuerung zugrunde zu legen, es sei denn, es gelten abweichende Ansatzvorschriften oder, es muss von handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften abgewichen werden. Das bedeutet, wenn von dem Ergebnis der Steuerbilanz gesprochen wird, so ist der nach handelsrechtlichen Vorschriften ermittelte Gewinn, mit den Veränderungen, die durch Steuerrecht vorgenommen werden müssen, gemeint.12 Weiterhin muss vor der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens, das Einkommen ermittelt werden. Das Einkommen und wie dieses zu ermitteln ist, bestimmt sich gem. § 8 Abs. 1 S.1 KStG nach den Vorschriften des EStG und KStG.

Zunächst sind bei der Berechnung des Einkommens, anknüpfend an den nach steuerlichen Vorschriften ermittelten Jahresüberschuss oder Fehlbetrag, vorerst Vermögensänderungen auf gesellschaftlicher Ebene der GmbH zu korrigieren.13

Weiter ist das Ergebnis um bestimmte, gesetzlich als nicht abziehbar definierte Aufwendungen bzw. Erträge, sowie steuerfreie Erträge und den daraus folgenden Aufwendungen zu modifizieren. Ausdrücklich für abzugsfähig erklärte Ausgaben nach dem KStG sind gem. § 9 KStG abzuziehen, wenn dies nicht zuvor bereits in der Handelsbilanz geschehen ist. Sollten Ausgaben gem. § 10 KStG den Gewinn der Gesellschaft gemindert haben, ist dieser entsprechend wieder zu erhöhen. Bei der Ermittlung des Einkommens sind weiterhin die ergänzenden Bestimmungen der §§ 9, 10 KStG über die Normen des EStG hinaus zu beachten.14

Nachdem das Einkommen unter Beachtung aller geltenden Vorschriften ermittelt wurde, ist dieses nun maßgeblich für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens. Denn das Einkommen entspricht, nach Abzügen von Freibeträgen gem. §§ 24, 25 KStG, dem zu versteuernden Einkommen gem. § 7 Abs. 1 KStG. Das zu versteuernde Einkommen bildet die Grundlage für die tarifliche Körperschaftsteuer.15

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Einzelunternehmen steuerneutral in GmbH einbringen

In diesem Video erklären wir, wie man ein Einzelunternehmen ohne Steuern in eine GmbH umwandeln kann.

C. Gesellschafterwechsel und steuerliche Auswirkungen

Grundsätzlich wirkt sich ein Gesellschafterwechsel nicht auf die steuerliche Situation der GmbH aus. Dies folgt auf Grund des Trennungsprinzips, welches in Kapitel A. näher behandelt wurde. Jedoch kann ein Gesellschafterwechsel Folgen für die Nutzbarkeit von Verlustvorträgen und Zinsvorträgen haben und daher Grunderwerbsteuer auslösen.16

I. Verkauf von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften durch Kapitalgesellschaften

Wird eine Beteiligung einer inländischen oder ausländischen Kapitalgesellschaft veräußert, bleibt der Gewinn aus der Veräußerung bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz gem. § 8b Abs. 2 KStG. Das bedeutet, dass grundsätzlich solche Beteiligungen steuerfrei verkauft werden können, gleiches gilt für eine beschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft, welche Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft veräußert. Für die Steuerbefreiung von Veräußerungsgewinnen gibt es keine Anforderungen, welche eine Mindestbeteiligungsquote oder eine Haltefrist voraussetzen. Jedoch unterliegen 5 % des Veräußerungsgewinns als nicht abziehbare Betriebsausgaben der Besteuerung gem. § 8b Abs. 3 S. 1 KStG.17

In der laufenden Anwendung bleibt der Betriebsausgabenabzug im Zusammenhang mit der Beteiligung weiterhin möglich. Daraus ergibt sich in der Summe eine 95 %ige Steuerbefreiung.18

II. Verkauf von Beteiligungen durch natürliche Personen

Entscheidend für die Besteuerung des Anteilsverkauf durch eine natürliche Person ist die Beteiligungsquote. Beträgt die Beteiligung des Gesellschafters mindestens 1 % in den letzten 5 Jahren, so erfolgt die Besteuerung gem. § 17 Abs. 1 EStG; versteuert wird mit dem persönlichen Steuersatz nach dem Teileinkünfteverfahren; 40 % sind steuerfrei, 60 % sind steuerpflichtig. Sollte die Beteiligung des Gesellschafters unter 1% innerhalb der letzten 5 Jahre betragen haben, erfolgt die Besteuerung nach § 20 Abs. 2 EStG. Folglich mit 25 % Abgeltungssteuer oder auf Antrag mit dem persönlichen Steuersatz unter 25 %. Am häufigsten kommt Fall 1 (mindestens 1% Beteiligung) in der Praxis vor. Hier kann zusätzlich ein Freibetrag geltend gemacht werden gem. § 17 Abs. 3 EStG.19

III. Verkauf von Beteiligungen im Betriebsvermögen einer Personengesellschaft

Handelt es sich bei dem Beteiligungsverkauf um einen GmbH-Anteil aus dem Betriebsvermögen eines Personenunternehmens, erfolgt die Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren. Demnach sind 40 % des Veräußerungsgewinns steuerfrei, 60 % werden mit dem persönlichen Steuersatz des Gesellschafters der Personengesellschaft versteuert. Weiterhin werden 60 % der Aufwendungen der Veräußerung bei der Besteuerung anerkannt.20 Außerdem unterliegt der steuerpflichtige Teil des Veräußerungsgewinns, der Gewerbesteuer. Dieser steuerpflichtige Anteil ist ferner gem. § 35 EStG in Höhe des 3,8-fachen des anteiligen Gewerbesteuermessbetrages, maximal in Höhe der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer, auf die tarifliche Einkommensteuer anrechenbar.21

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In diesem Video erklären wir, welche Konsequenzen eine verdeckte Gewinnausschüttung haben kann und wie man sie vermeidet.

D. Verdeckte Gewinnausschüttung

Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter oder einer nahe stehenden Person, Leistungen aus dem Gesellschaftsvermögen ohne äquivalente Gegenleistung gewährt. Weiterhin erfolgt die verdeckte Gewinnausschüttung außerhalb der förmlichen Gewinnverteilung.22 Sie darf das Einkommen nicht mindern und muss außerhalb der Bilanz wieder hinzugerechnet werden. Der begünstigte Gesellschafter muss die vGA als Einnahme aus Kapitalvermögen erfassen.

Eine korrespondierende Besteuerung der vGA ist durch das Jahressteuergesetz im Jahr 2007 sichergestellt worden. Demnach kann, soweit gegenüber der GmbH ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA erlassen, geändert oder aufgehoben wird, ein Steuerbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen ist, aufgehoben, erlassen oder geändert werden.23

I. Tatbestand

Um davon auszugehen, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, müssen verschiedene Tatbestandsmerkmale vorliegen. Zunächst erfordert eine vGA eine Auswirkung auf das Vermögen der GmbH. Erfolgen kann dies durch eine konkrete Vermögensminderung, aber auch durch die Verhinderung einer Vermögensmehrung. Hier ist zu beachten, ob eine Vermögensminderung/verhinderte Vermögensmehrung zu einer Einkommenskorrektur führt. Dies hängt davon ab, ob eine Minderung des steuerlichen Gewinns eingetreten ist. Eine Zuwendung an den Gesellschafter, ohne Auswirkung auf den bilanziellen Gewinn, führt nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.24 Weiterhin muss eine vGA durch ein Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein. Das bedeutet, dass die Vermögensminderung/verhinderte Vermögensmehrung ihre eigentliche Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat, wenn ein gewissenhafter Geschäftsleiter sie unter sonst identischen Umständen einem unbeteiligten Dritten gegenüber nicht in Kauf genommen hätte. Außerdem kann eine vGA auch dann vorliegen, wenn die Vermögensmehrung oder verhinderte Vermögensmehrung auf einem Irrtum des Gesellschafter-Geschäftsführers beruht, und dieser einem gewissenhaften Geschäftsleiter nicht unterlaufen wäre.25

Wie bereits oben erwähnt, liegt eine vGA nur dann vor, wenn sich die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung auf das bilanzielle Vermögen der Körperschaft auswirkt. Dabei führen zu keiner Auswirkung auf das Vermögen, die Zahlung von Bargeld an Gesellschafter zu Lasten versteuerter Rücklagen, die unentgeltliche Abtretung eines Anspruchs auf Investitionszulage oder sonstiger steuerfreier Einnahmen, sowie die Übertragung einer Beteiligung gem. § 8b KStG auf einen Gesellschafter zu einem unter Teilwert liegenden Entgelt.26

II. Auswirkungen einer verdeckten Gewinnausschüttung auf die Besteuerung der Körperschaft und der Gesellschafter

Zunächst ist bei einer vGA zu prüfen, ob das Einkommen der GmbH zu erhöhen ist. Denn gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, darf keine Minderung des Einkommens der GmbH durch eine vGA vorliegen.

Sollte eine Minderung vorliegen, muss eine Hinzurechnung außerhalb der Steuerbilanz erfolgen.27 Diese erforderliche Korrektur muss zu dem Zeitpunkt und in der Höhe erfolgen, in dem der Bilanzgewinn und folglich das Einkommen durch den Vorgang gemindert worden ist. Dabei ist das Halbeinkünfteverfahren (ab VZ 2001) bzw. das Teileinkünfteverfahren (ab VZ 2009) zu beachten. Unter Geltung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens führt die vGA bei den Gesellschaftern zu Einnahmen aus Kapitalvermögen und unterliegen der Abgeltungssteuer. Sollten die Anteilseigener natürliche Personen sein, muss die vGA nur zu 60 % besteuert werden.

Wenn der Gesellschafter eine Körperschaft ist, bleibt die vGA bei ihm grundsätzlich steuerfrei. 5 v.H. der vGA gelten seit dem Veranlagungszeitraum 2004 für Körperschaften als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben.

Weiterhin gibt es Auswirkungen im Rahmen der Gewerbesteuer. Auf Ebene der ausschüttenden Körperschaft unterliegt die vGA der Gewerbesteuer. Auf Ebene des Gesellschafters ist zu unterscheiden, wer der Empfänger der vGA ist. Ist der Empfänger der vGA eine Körperschaft, bleibt die vGA bei ihr steuerfrei, auch im Rahmen der Gewerbesteuer. Hierbei ist zu beachten, dass steuerfreie Gewinnanteile dem Gewerbeertrag wieder hinzuzurechnen sind. Die Hinzurechnung entfällt, wenn die Körperschaft zu mindestens 10 v.H. an der ausschüttenden Körperschaft beteiligt ist.28

Ist der Empfänger allerdings eine natürliche Person und hält die Anteile der ausschüttenden Körperschaft im Betriebsvermögen, gehört die vGA mit ihrem steuerpflichtigen Teil zum Gewerbeertrag, währenddessen ist der steuerfreie Teil dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen.

Gleich wie auf der Ebene der Körperschaft, gilt auch hier wieder das Prinzip, dass die Hinzurechnung unterbleibt, wenn die Beteiligung an der ausschüttenden Körperschaft mindestens 10 v.H. beträgt.29

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Einzelunternehmen in Holding mit GmbH umstrukturieren

In diesem Video erklären wir, wie man aus einem Einzelunternehmen eine Holdingstruktur mit operativer GmbH schafft.

E. Besteuerung in verschiedenen Gründungsstadien der GmbH

Gem. § 11 Abs. 1 GmbHG besteht die GmbH vor Eintragung in das Handelsregister nicht. Dadurch setzt die Besteuerung folglich auch erst mit Eintragung ein. Nach § 11 GmbHG kann jedoch aus der Negativabgrenzung der Formulierung nicht hergeleitet werden, dass auch vor Eintragung keine steuerlich relevanten Gesellschaften im Vorstadium existieren. Aus diesem Grund wird zwischen der Besteuerung im Vorgründungsstadium und der Besteuerung der GmbH- Vorgesellschaft unterschieden.30

I. Besteuerung im Vorgründungsstadium

Die Vorgründungsgesellschaft entsteht im Gründungsvorgang einer GmbH durch ausdrückliche oder konkludente Vereinbarung mehrerer Personen mit dem Zweck der Errichtung einer GmbH. Diese Vereinbarung wird auch als Vorgründungsvertrag bezeichnet. Wenn die notarielle Errichtung verpflichtend sein soll, muss auch der Vorgründungsvertrag notariell beurkundet werden, Form Freiheit ist in dem Fall ausgeschlossen. Sollten sich die Gesellschafter offenhalten wollen, ob Sie tatsächlich eine GmbH gründen möchten, entfällt dadurch auch das Stadium der Vorgründungsgesellschaft, es fehlt am Rechtsbindungswillen.

Dem Rechtsstatus nach bildet die Vorgründungsgesellschaft eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts gem. §§ 705 ff. BGB, wenn der vereinbarte Zweck sich auf die GmbH Gründung beschränkt. Sollten die Gesellschafter vor Unterzeichnung des notariellen Vertrags ein Handelsgewerbe betrieben haben, gelten dadurch die Regelungen zur offenen Handelsgesellschaft nach §§ 105 ff. HGB. Folglich wird die Vorgründungsgesellschaft steuerlich nicht als Kapitalgesellschaft behandelt, die Besteuerung erfolgt unabhängig von der späteren Eintragung der GmbH nur auf der Ebene der Gesellschafter.31

Die Vorgründungsgesellschaft wird erst dann selbst Steuersubjekt für die betriebsbezogenen Steuern, wenn Sie unternehmensbezogene Tätigkeiten verrichten. Das Stadium der Vorgründungsgesellschaft endet, sobald der Gesellschaftsvertrag notariell beurkundet wurde.32

II. Besteuerung der GmbH-Vorgesellschaft

Die GmbH-Vorgesellschaft entsteht mit Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags, aber noch vor Eintragung in das Handelsregister. Die Vorgesellschaft unterfällt weitgehend den Bestimmungen des GmbHG. Es besteht Identität zwischen der GmbH-Vorgesellschaft und der ins Handelsregister eingetragenen GmbH.33 Von der Rechtsprechung wird die Vorgesellschaft als Gesellschaft eigener Art („sui generis“) verstanden, somit kann sie Steuersubjekt sein.

Trotz fehlender Rechtsfähigkeit wird die Gesellschaft im Steuerrecht als Kapitalgesellschaft betrachtet, wenn sie nach Abschluss des Gesellschaftsvertrages in angemessener Zeit in das Handelsregister eingetragen wird. Die Anwendung des Körperschaftsteuergesetzes hat dementsprechend zu erfolgen. Der Veranlagungszeitraum der Körperschaftsteuer entspricht dem Zeitraum vom Abschluss des Gesellschaftsvertrages bis zum Wirtschaftsjahresende. Das zusammengefasste Ergebnis der Vorgesellschaft und der nachfolgenden GmbH wird veranlagt. Durch die Identitätstheorie können die Verluste der Vorgesellschaft mit später erwirtschafteten Gewinnen der GmbH ausgeglichen werden. Das Ergebnis der Vorgesellschaft im Rumpfwirtschaftsjahr kann auch allein veranlagt werden, sollte die GmbH zum Wirtschaftsjahresende noch nicht bestehen.

Weiterhin ist die Vorgesellschaft Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes und unterfällt mit Ihren Leistungen den Vorschriften dieses Gesetzes.34

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Fachberatung für Unternehmensteuerrecht

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F. Liquidationsbesteuerung

Im Fall einer Auflösung der GmbH findet in der Regel die Liquidation, die auch als Abwicklung bezeichnet wird, statt. (§ 66 Abs. 1 GmbHG) Im Insolvenzfall ist keine Abwicklung bei der Auflösung der GmbH vorzunehmen, da das Insolvenzverfahren das Liquidationsverfahren ersetzt. Zur Zeit der Auflösung erfolgt die Liquidation durch die Geschäftsführer, diese werden auch als „geborene Liquidatoren“ bezeichnet.

Andere Personen können im Gesellschaftsvertrag bestimmt werden. Eine Änderung des Liquidators ist auch durch Gesellschafterbeschluss möglich („gekorene Liquidatoren“)35

I. Besteuerungszeiträume während der Liquidation

Während der Liquidationsphase bleibt die GmbH körperschaftsteuer-, gewerbesteuer, und umsatzsteuerpflichtig.

Eine Schlussbesteuerung für Zwecke der Körperschaftsteuer muss zusätzlich erfolgen, um die vorhandenen stillen Reserven aufzudecken und der Besteuerung zu unterwerfen. Entgegengesetzt des Prinzips, dass bei der Besteuerung das Kalenderjahr oder das abweichende Wirtschaftsjahr als Gewinnermittlungszeitraum besteuert wird, muss als einheitlicher Besteuerungszeitraum der Körperschaftsteuer der gesamte Abwicklungszeitraum von der Auflösung bis zur Beendigung der GmbH zu Grunde gelegt werden.36 Der Abwicklungszeitraum bestimmt sich nach den tatsächlichen Verhältnissen und ist vom Besteuerungsraum zu unterscheiden. Gem. § 11 Abs. 1 S. 2 KStG darf der Besteuerungszeitraum drei Jahre nicht überschreiten. Bemessen wird der Dreijahreszeitraum nach Zeitjahren, nicht nach Wirtschaftsjahren.

Sollte die Abwicklungszeit kürzer sein, ist eine Veranlagung auf das Ende der Abwicklung durchzuführen. Bei unwesentlicher Überschreitung des Dreijahreszeitraums ist für die Begrenzung des Besteuerungszeitraumes auf drei Jahre kein wesentlicher Grund gegeben und somit ist die Veranlagung für einen längeren Zeitraum durchzuführen. Sollte jedoch der Zeitraum deutlich überschritten werden, ist für die Vornahme der Liquidationsbesteuerung zunächst für den Dreijahreszeitraum ermessensfehlerfrei.37 Die danach beginnenden Besteuerungszeiträume sind auf Grund dessen wieder auf ein Jahr beschränkt.38

Nach dem Handelsgesetzbuch müssen die Liquidatoren in jedem Jahr des Abwicklungszeitraums eine Bilanz aufstellen, während nach den Steuergesetzen nur zum Schluss jedes Besteuerungszeitraums eine Bilanz erstellt werden muss.

Die oben aufgeführte Sonderregelung gilt nur für die Körperschaftsteuer, nicht für die Gewerbesteuer. Bei der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag des gesamten Abwicklungszeitraums nach Kalendermonaten auf die einzelnen Veranlagungszeiträume zu verteilen.39

II. Besteuerung während der Liquidation

Für die Ermittlung des Liquidationsgewinns ist das Liquidationsendvermögen dem Anfangsvermögen gegenüberzustellen. Das Endvermögen muss dabei um während des Besteuerungszeitraums bezogene steuerfreie Vermögensmehrungen gemindert werden, das Anfangsvermögen ist um den Gewinn des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, der im Liquidationszeitraum aufgeschüttet wurde, zu kürzen. Besteht das Endvermögen aus Sachwerten und immateriellen Wirtschaftsgütern, ist der gemeine Wert anzusetzen. Ein originärer Firmenwert ist nicht zu berücksichtigen. Gewährte Abschläge an die Gesellschafter der GmbH sind, während der Abwicklung in das Liquidationsvermögen, in die Liquidationsraten einzubeziehen. Im Übrigen gelten die allgemeinen Vorschriften für die Ermittlung des Liquidationsvermögens.

Verdeckte oder offene Gewinnausschüttungen können für Zeiträume nach der Auflösung nicht mehr vorgenommen werden.

Wenn das Vermögen der GmbH während der Liquidation verteilt wird, dann minderte oder erhöhte sich folglich die Körperschaftsteuer vor dem Inkrafttreten der Neuregelung zur Behandlung des Körperschaftsteuerguthabens durch das SEStEG um den Betrag, der sich daraus folgend nach §§ 37-38 des KStG ergeben hätte, wenn das Vermögen als im Zeitpunkt der Verteilung für eine Ausschüttung als verwendet gegolten hätte. Sollte dieser Fall eingetreten sein, konnte es gegebenenfalls zu einer Nachversteuerung der Körperschaftsteuer kommen.

Wenn die aufgelöste GmbH eine Organgesellschaft ist, unterliegt der erzielte Gewinn im Liquidationszeitraum nicht mehr der vertraglichen Gewinnabführungsverpflichtung und muss deshalb von der GmbH selbst versteuert werden.40

Nicht nur der Körperschaftsteuer unterliegt der Liquidationsgewinn, sondern das gesamte Einkommen, welches während der Abwicklung erzielt wurde, fließt mit in die Besteuerung ein. Folglich sind abzugsfähige Verluste nach § 10d EStG zu kürzen und nicht abzugsfähige Ausgaben dem Liquidationsgewinn hinzuzurechnen.

Die Körperschaftsteuerpflicht endet mit dem tatsächlichen Schluss der Verteilung des Abwicklungsendvermögens.

Die Auszahlung von Liquidationsraten an die Gesellschafter der GmbH wird, unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens, entweder als nicht steuerpflichtige Kapitalrückzahlung oder als steuerpflichtige Ausschüttungen behandelt. Dabei sind Ausschüttungen Zuwendungen, soweit bei der Auszahlung ausschüttbarer Gewinn verwendet wird, oder für die Auszahlung ein Teil des Nennkapitals zur Verwendung kommt, welcher als Sonderausweis nach § 28 Abs. 1 S. 3 KStG als Umwandlung von Rücklagen entstandenes Stammkapital ausgewiesen ist.

Eine Kapitalrückzahlung (Auszahlung von Liquidationsraten) ist nur dann möglich, wenn hierfür Beträge des steuerlichen Einlagekontos verwendet werden.41

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Unternehmensverkauf: Vergleich der Besteuerung

In diesem Video erklären wir, welche steuerlichen Unterschiede es beim Unternehmensverkauf zwischen GmbH und anderen Rechtsformen gibt.

Fazit

Ziel dieser Arbeit war es, eine Übersicht über die Besteuerung der GmbH zu erhalten und diese vollumfänglich unter Berücksichtigung verschiedener Aspekte zu betrachten. Durch die Betrachtung von Grundlagen der GmbH, hinweg über die Steuerpflicht und das zu versteuernde Einkommen, wurden weitere Aspekte zum Thema Besteuerung der GmbH behandelt, wie der Verkauf von Beteiligungen und dessen steuerliche Auswirkungen. Weiterhin ging es um die Behandlung von verdeckten Gewinnausschüttungen, verschiedenen Gründungsstadien der GmbH und dessen steuerliche Behandlung. Zum Schluss wurde das Thema mit der Liquidationsbesteuerung abgeschlossen.

Außerdem bietet diese Arbeit einen Überblick über verschiedene Steuervorteile, die neutral – ohne kritische Betrachtung – dargestellt wurden. Hierbei ging es beispielsweise um den Steuersatz für Kapitalgesellschaften, welcher in Kapitel A. I. aufgegriffen wird. Er ist oft niedriger als der individuelle Einkommensteuersatz von natürlichen Personen. Weiter ging es um den Verkauf von Beteiligungen; sollte eine Kapitalgesellschaft Anteile an eine andere Kapitalgesellschaft verkaufen, ist dies grundsätzlich steuerfrei möglich. Zusätzlich ging es in Kapitel E. um die Besteuerung in verschiedenen Gründungsstadien der GmbH. Hier ist zu unterscheiden, ob die GmbH bereits einen notariellen Gesellschaftsvertrag abgeschlossen hat oder nicht. Sollte der Vertrag bereits abgeschlossen sein, befindet sich die GmbH im Stadium der Vorgesellschaft und ist grundsätzlich – unter Berücksichtigung weiterer Voraussetzungen- körperschaftsteuerpflichtig. Das letzte Thema, die Liquidationsbesteuerung, rundet die Hausarbeit zum Thema Besteuerung der GmbH ab.

Insgesamt bietet die GmbH eine Reihe von steuerlichen Vorteilen, die sie zu einer beliebten Rechtsform für Unternehmen macht. Die Kombination aus Haftungsbeschränkung und steuerlichen Vergünstigungen macht die GmbH zu einer starken Wahl für Unternehmer, die ein stabiles und steuerlich vorteilhaftes Unternehmenskonstrukt möchten.

Zusammenfassend bietet diese Hausarbeit einen Überblick über die Besteuerung der GmbH und hebt die Komplexität und die Vielfalt der steuerlichen Aspekte hervor, die von der Körperschaft und ihren Gesellschaftern im Zusammenhang mit dieser Rechtsform berücksichtig werden müssen. Sie verdeutlicht die Bedeutung einer sorgfältigen steuerlichen Planung und Beratung für Gesellschaften mit beschränkter Haftung, um steuerliche Risiken zu minimieren und Gestaltungsmöglichkeiten zu nutzen.


Steuerberater für GmbH-Steuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zur GmbH-Besteuerung spezialisiert. Im Zusammenhang mit der GmbH-Besteuerung schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Reduktion der Steuerlast durch Sitzverlegung
  2. Gründung von Holdinggesellschaften
  3. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)

Handelsrecht

  1. Informationen zu Rechtsfolgen bei einer fehlerhaften Gesellschaft

Allgemeines

  1. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
  2. Beratung bei komplexen Unternehmensstrukturen (Holdinggesellschaften, Organschaften)
  3. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren
  4. Detaillierte Rechtsberatung durch unsere Rechtsanwälte (insbesondere im Gesellschaftsrecht und Vertragsrecht)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln, Bonn und Düsseldorf gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Standort Bonn

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Telefon-/Videokonferenz

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Fachreferent beim Steuerberaterverband für Unternehmensteuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen circa 1.500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu „Aktuelle Einzelthemen zur GmbH-Besteuerung“ gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:

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Literaturverzeichnis

Gehrmann, ReinaldGmbH-Liquidation
NWB Infocenter Online
NWB BAAAB-54645, 2023
Gehrmann, ReinaldVerdeckte Gewinnausschüttung
NWB Infocenter Online
NWB QAAAA-88453, 2023
Geiermann, HolmVerdeckte Gewinnausschüttung
Steuer Office Gold – Haufe Online-
artikel, 2023, S. HI12592 ff.
Keidl, Theodor
Schmatz, Hans
(Begr.)
Handbuch der Rechtspraxis
Registerrecht
Auflage, München 2024
Lüdicke, Jochen
Sistermann, Christian
Michalski, Lutz
(Begr.)
Unternehmenssteuerrecht
Auflage, München 2018
Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter
Haftung (GmbH-Gesetz), Band 1: Systematische Darstellungen, §§ 1-34
GmbHG, 4. Auflage, München 2023
Rocco, JuliaGmbH: Vorgründungsgesellschaft
Steuer Office Gold – Haufe Onlineartikel, 2023, S. HI9158172 ff.
Römermann, VolkerMünchener Anwaltshandbuch
GmbH-Recht, 5. Auflage
München 2023
Volkelt, LotharGmbH: Anteilskauf, Anteilsverkauf
Rocco, JuliaSteuer Office Gold – Haufe Onlineartikel, 2019, S. HI9148143 ff.
Weber, KlausRechtswörterbuch
Edition, München 2023
Weber, KlausRechtswörterbuch
Edition, München 2023

Fußnoten

  1. Aichberger/Groh, Gesellschaft mit beschränkter Haftung, 9. Edition ↩︎
  2. Aichberger/Groh, Gesellschaft mit beschränkter Haftung, 31. Edition ↩︎
  3. Aichberger/Groh, Gesellschaft mit beschränkter Haftung, 9. Edition ↩︎
  4. Mühlhäuser, in: Römermann, § 17 Rn. 3 ↩︎
  5. Teufel, in: Lüdicke/Sistermann, § 2 Rn. 1-3 ↩︎
  6. Mühlhäuser, in: Römermann, § 17 Rn. 4 ↩︎
  7. Weiss, in: Michalski, GmbHG, Rn. 6 ↩︎
  8. Mühlhäuser, in: Römermann, § 17 Rn. 13-16 ↩︎
  9. Mühlhäuser, in: Römermann, § 17 Rn. 13-16 ↩︎
  10. Mühlhäuser, in: Römermann, § 17 Rn. 17-19 ↩︎
  11. Weiss, in: Michalski, GmbHG, Rn. 20-23 ↩︎
  12. Weiss, in: Michalski, GmbHG, Rn. 29,30 ↩︎
  13. Weiss, in: Michalski, GmbHG, Rn. 31,32 ↩︎
  14. Weiss, in: Michalski, GmbHG, Rn. 31,32 ↩︎
  15. Weiss, in: Michalski, GmbHG, Rn. 33 ↩︎
  16. Mühlhäuser, in: Römermann, § 17 Rn. 78 ↩︎
  17. Mühlhäuser, in: Römermann, § 17 Rn. 79-88 ↩︎
  18. Mühlhäuser, in: Römermann, § 17 Rn. 79-88 ↩︎
  19. Volkelt, Steuer Office Gold 2019, HI9148143 (HI9165549) ↩︎
  20. Volkelt, Steuer Office Gold 2019, HI9148143 (HI9165550) ↩︎
  21. Mühlhäuser, in: Römermann, § 17 Rn. 95 ↩︎
  22. Weiss, in: Michalski, GmbHG, Rn. 154 ↩︎
  23. Gehrmann, vGA, S. 1 ↩︎
  24. Geiermann, Steuer Office Gold 2023, HI12592 (HI12594-HI1781796) ↩︎
  25. Gehrmann, vGA, S. 3-4 ↩︎
  26. Gehrmann, vGA, S. 3-4 ↩︎
  27. Geiermann, Steuer Office Gold 2023, HI12592 (HI1781803) ↩︎
  28. Gehrmann, vGA, S. 5-8 ↩︎
  29. Gehrmann, vGA, S. 5-8 ↩︎
  30. Weiss, in: Michalski, GmbHG, Rn. 44,45 ↩︎
  31. Rocco, Steuer Office Gold 2023, HI9158172 (HI9165660, HI9165661) ↩︎
  32. Rocco, Steuer Office Gold 2023, HI9158172 (HI9165660, HI9165661) ↩︎
  33. Weiss, in: Michalski, GmbHG, Rn. 44,45 ↩︎
  34. Weiss, in: Michalski, GmbHG, Rn. 48-52 ↩︎
  35. Krafka, in: Keidl/Schmatz, Rn. 1131-1133 ↩︎
  36. Gehrmann, GmbH -Liquidation, S. 4 ↩︎
  37. Weiss, in: Michalski, GmbHG, Rn. 58-60 ↩︎
  38. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 4 ↩︎
  39. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 4 ↩︎
  40. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 6 ↩︎
  41. Gehrmann, GmbH-Liquidation, S. 6 ↩︎

Unternehmen machen entweder Gewinne oder Verluste. Ein Gewinn ist dabei das Ergebnis, wenn positive Einnahmen und Wertzuwächse gegenüber den Ausgaben und Wertverlusten überwiegen. Doch wie genau findet die Verlustverrechnung im Einkommensteuerrecht und im Körperschaftsteuerrecht statt? Damit beschäftigt sich der folgende Beitrag.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Niklas Falkenbach (Bachelor of Laws in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Prof. Dr. Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

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Unser Video: Gewinne und Verluste bei Tochtergesellschaften

In diesem Video erklären wir, wie Tochtergesellschaften Gewinne und Verluste direkt und indirekt miteinander verrechnen können.

Inhaltsverzeichnis


Abkürzungsverzeichnis

AbkürzungErläuterung
Abs.Absatz
Art.Artikel
Begr.Begründer
BFHBundesfinanzhof
Buchst.Buchstabe
BVerfGBundesverfassungsgericht
EStGEinkommensteuergesetz
EStREinkommensteuer-Richtlinien
f.folgende
ff.fortfolgende
gem.gemäß
GGGrundgesetz
Halbs.Halbsatz
Hrsg.Herausgeber
i.V.m.in Verbindung mit
Nr.Nummer
S.Satz

I. Einleitung

Hohe Inflationen sind im Jahr 2022 ein großes Thema. Dadurch steigen auf breiter Basis die Preise für Dienstleistungen und Güter. Zur Folge hat dies den Verlust des Wertes einer Währung.1 Die Inflationsrate im Jahr 2022 ist im Vergleich zum Vorjahr um ca. 7 Prozent gestiegen. Dies stellt ein Inflationsniveau dar, welches es seit dem Koreakrieg Anfang der 1950er Jahre nicht mehr gegeben hat.2 Offensichtlich ist, dass die hohe Inflation aus der Corona-Pandemie und dem russischen Krieg in der Ukraine resultiert. Diese beiden Faktoren wirken sich auf das gesamtwirtschaftliche Angebot aus, indem Lieferketten unterbrochen werden.3

Durch die Inflation sind bei vielen Unternehmen Verluste erwirtschaftet worden, welche den Gesetzgeber dazu veranlasst haben, Anpassungen des Verlustrücktrages nach § 10d EStG vorzunehmen. Mit dem Vierten Corona-Steuerhilfegesetz wurden weitere Änderungen umgesetzt.4

Diese Hausarbeit befasst sich damit, wie die erwirtschafteten Verluste der Unternehmen bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer berücksichtigt werden können und in welchem Ausmaß Beschränkungen stattfinden.

Zu Beginn habe ich mich damit befasst, was die rechtliche Grundlage der Verrechnung von Verlusten darstellt. Im Folgenden bin ich darauf eingegangen, wie ein Verlustausgleich stattfindet und welche Beschränkungen hierbei zu beachten sind. Dann bin ich auf den überperiodischen Verlustabzug eingegangen und habe dort ebenfalls Einschränkungen aufgeführt. Zum Schluss wurde die Verbindung zum Körperschaftsteuergesetz hergeleitet und dessen Sonderregelungen aufgeführt.

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Haben Sie Fragen zur steuerlich optimierten Behandlung von Verlusten?

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II. Die Verlustverrechnung

Der Verlustausgleich bewirkt, dass negative und positive Einkünfte derselben und verschiedenen Einkunftsarten innerhalb einer Steuerperiode miteinander verrechnet werden können. Diese Art Ausgleich geschieht von Amts wegen und hat den Hintergrund, dass die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen durch Verluste gemindert wird. Somit trägt der Verlustausgleich dazu bei, dass der Grundsatz der Besteuerung nach persönlicher Leistungsfähigkeit gewahrt wird.5 Unterschieden wird allgemein zwischen dem horizontalen und vertikalen Verlustausgleich.6 Abzugrenzen ist der innerperiodische Verlustausgleich vom überperiodischen Verlustabzug gem. § 10d EStG, durch welchen Einkünfte, welche nicht bei Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte ausgeglichen wurden, berücksichtigt werden.7

1. Leistungsfähigkeitsprinzip

Steuerpflichtige dürfen nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip nicht mehr belastet werden, als sie wirtschaftlich in der Lage sind zu leisten. Unzulässig ist folglich ein Besteuerungsausmaß, welches die wirtschaftliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen einschränkt oder gänzlich zur Einstellung jener führt. Als Konsequenz hieraus müssen bei der Besteuerung leistungserhöhende- und -mindernde Faktoren berücksichtigt werden.8 Es kann sich ebenso nur auf die Zahlungsfähigkeit bezogen werden, welche effektiv vorhanden ist. Somit bieten Gegenstände, für welche sich ein Wert ermitteln lässt, aber jener nicht in Geld vorhanden ist, keine Grundlage für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit.9 Bei Gewinneinkünften bezeichnet man die Erträge als Betriebseinnahmen und die gegenüberstehenden Erwerbsaufwendungen als Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 4 EStG. Entsprechend wird dies bei Überschusseinkünften Einnahmen und Werbungskosten bezeichnet.10 Gesichert wird das Leistungsfähigkeitsprinzip durch das objektive und subjektive Nettoprinzip, welches im Einkommensteuergesetz verankert ist.11

2. Objektives Nettoprinzip

Bei der Einkommensteuer wird das Nettoeinkommen besteuert. Generell sind somit Aufwendungen, welche für die Erzielung von Einnahmen veranlasst werden, abziehbar als Betriebsausgaben oder Werbungskosten. § 2 Abs. 2 EStG definiert folglich die Einkünfte als den Gewinn oder den Einnahmenüberschuss.12 Würden erwerbsbezogene Aufwendungen einkommensteuerrechtlich nicht mehr als jene anerkannt werden, so würde es sich finanzverfassungsrechtlich um Einnahmensteuer statt Einkommensteuer handeln. Mit dem Gewinn oder dem Überschuss des § 2 Satz 1 EStG sind jedoch nicht nur positive Größen steuerlich zu berücksichtigen.13 Das objektive Nettoprinzip betrifft ebenfalls den
Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 EStG und den periodenfremden Verlustabzug nach § 10d EStG. Mit der Entstehung des § 2 Abs. 2 EStG hat der Gesetzgeber eine Grundentscheidung getroffen. Eine Nichtabziehbarkeit bestimmter Aufwendungen bedarf einer Rechtfertigung, da dies andernfalls zu einer Ungleichbehandlung gem. Art. 3 Abs. 1 GG führt. Mit dem Urteil vom 30.09.1998 des BVerfG wurden ebenfalls mangels hinreichender Rechtfertigung der Ausschluss einer bestimmten Einkunftsart vom Verlustausgleich als gleichheitswidrig erklärt.14 Es können jedoch Aufwendungen, welche beruflich und
privat veranlasst sind, gekürzt oder pauschaliert werden.15

3. Subjektives Nettoprinzip

Im Gegensatz zu dem objektiven Nettoprinzip werden bei dem subjektiven Nettoprinzip auch private Aufwendungen bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage berücksichtigt, welche eine Existenznotwendigkeit darstellen gem. § 2 Abs. 4 und 5 EStG.16 Jene werden als Sonderausgaben (gem. § 10 – § 10c EStG), Aufwendungen zur Existenzsicherung und außergewöhnliche Belastungen (gem. §33 – §33b EStG) bezeichnet. Da Steuerpflichtige über die Höhe der genannten Ausgaben nicht frei verfügen können, sondern jene dem genannten Zweck dienen, sind die Beträge freizustellen von der Besteuerung.17 Grundsatz bietet Art. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 des Grundgesetzes, mit welchem Einkommen, welches ein Existenzminium darstellt, um ein menschenwürdiges Dasein zu ermöglichen, von der Steuer befreit werden muss. Zudem bietet Art. 6 Abs. 1 GG bei Familien eine Steuerfreiheit für das Existenzminimum aller Familienmitglieder.18

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Einschränkungen beim Verlustabzug von Kommanditisten

In diesem Video erklären wir, welche besonderen Regelungen den Verlustabzug bei Kommanditisten beeinflussen.

4. Der Verlustausgleich

Um die Summe der Einkünfte gem. § 2 Abs. 3 EStG zu ermitteln, werden innerhalb des Veranlagungsjahres positive mit negativen Einkünften verrechnet, beginnend mit Einkünften einer Einkunftsart. Dies wird als horizontaler Verlustausgleich bezeichnet. Im Anschluss werden sowohl positive als auch negative Einkünfte verschiedener Arten von Einkünften ausgeglichen, welche vertikaler Verlustausgleich genannt wird.19 Werden beispielsweise mehrere Gewerbebetriebe von einem Steuerpflichtigen betrieben, erfüllt er
mehrfach den Tatbestand einer Einkunftsart. Mit dem genannten ersten Schritt werden Gewinne und Verluste der Gewerbebetriebe untereinander saldiert, welches das Gesamtergebnis der Einkunftsart darstellt. Sind die verschiedenen Einkünfte einer Einkunftsart zu einem Zahlenwert zusammengefasst worden, so ist der horizontale Verlustausgleich abgeschlossen.20 Verbleibt ein Verlust bei den Einkunftsarten, so besagt der Grundsatz des § 2 Abs. 3 EStG, dass jene mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden können und somit der vertikale Verlustausgleich durchgeführt wird.21 Sind in der Summe der Einkünfte jene enthalten, welche einem günstigeren Steuertarif als dem Normtarif unterliegen, so findet für diese Art Einkünfte nicht zuerst der horizontale Verlustausgleich statt, sondern der vertikalen Verlustausgleich, um die Begünstigung zu wahren. Als Beispiel dient der § 34 EStG und dessen Anwendung eines niedrigeren Steuersatzes bei Veräußerung eines Betriebes.22

a) Geltungsbereich des Verlustausgleichs

Sämtliche Einkünfte, welche der Einkommen- und Körperschaftsteuer (§ 8 Abs. 1 KStG) unterliegen, werden erfasst durch den sachlichen Geltungsbereich des Verlustausgleiches. Für in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtige gilt dies für in- und ausländische Einkünfte. Beschränkt Steuerpflichtige können nur bei inländischen Einkünften einen Verlustausgleich durchführen. Aus den persönlichen Zurechnungen von Einkünften sowie Zu- und Abrechnungen, welche bis zum Gesamtbetrag der Einkünfte vorgenommen werden, ergibt sich der persönliche Geltungsbereich.23

aa) Verlustausgleich bei Ehegatten

Liegt eine Zusammenveranlagung von Ehegatten nach § 26b EStG vor, so können Verluste des einen auch mit positiven Einkünften des anderen Ehegatten ausgeglichen werden. Da § 26b S. 2 EStG nur die Zusammenrechnung der Einkünfte von Eheleuten und § 2 Abs. 3 EStG keine Reihenfolge des Verlustausgleichs vorschreibt, ist die Verrechnung der Einkünfte von Eheleuten auf die günstigste Art und Weise durchzuführen. Besonderheit bieten Verluste aus gewerblicher Tierhaltung und Tierzucht gem. § 15 Abs. 4 EStG. Jene sind gesondert zu betrachten und können nur ebenfalls mit Einkünften aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung des anderen Ehegatten ausgeglichen werden.24

bb) Verlustausgleich bei Erben

Nach früherer Rechtsprechung konnten nicht ausgeglichene Verluste des Erblassers, welche aus mangelnden positiven Einkünften jener Person bestehen, bei dem Erben als Verlustausgleich berücksichtigt werden. Die Rechtsprechung des BFH hat sich dahingegen jedoch geändert.25 Dementsprechend führen Verluste des Erblassers beim Erben nicht zu einer Berücksichtigung, welches aus der Steuersubjektbezogenheit für den Verlustausgleich resultiert. Nach Auffassung der Finanzverwaltung und des BFH gilt dies ebenfalls für negative Einkünfte mit Drittstaatenbezug gem. § 2a Abs. 1 EStG, Kapitalvermögensverluste nach § 20 Abs. 6 EStG, Verluste aus Leistungen gem. § 22 Nr. 3 S. 4 EStG und
Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 22 Nr. 2. i.V.m. § 23 Abs. 3 S. 7 f. EStG. Der Verlustausgleich erfolgt jedoch bei Verlusten nach § 15 Abs. 4 S. 1 f. EStG, § 15b EStG und § 15a EStG. Eine weitere Ausnahme liegt vor, wenn es sich um Lebenspartner oder Ehegatten handelt, welche im Todesjahr eine Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer gem. § 26b EStG hatten. Bei jenen gilt ebenfalls die Verrechenbarkeit von Verlusten des Todesjahres des verstorbenen Ehegatten mit Einkünften des Überlebenden.26

cc) Verlustausgleich bei Insolvenz

Der Steuerpflichtige verliert mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Befugnis, über sein zur Insolvenzmasse zugeordnetem Vermögen zu verfügen und jenes zu verwalten.27 Gemeinschuldner bleibt jedoch bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Steuerpflichtige. Jener ist Zurechnungssubjekt der Einkünfte und im Umkehrschluss auch der Verluste. Sind Verluste während oder vor Eintritt des Insolvenzverfahrens erwirtschaftet worden, so sind sie dem Steuerpflichtigen zuzuordnen und bei der Summe der Einkünfte zu berücksichtigen. Somit lässt die Rechtsprechung einen Verlustausgleich während des Insolvenzverfahrens in vollen Umfang zu.28

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Verlustabzugsbeschränkung bei Termingeschäften

In diesem Video erklären wir, wie massiv die Beschränkung des Verlustabzugs bei Termingeschäften steuerlich zu wirken vermag.

b) Horizontale Verlustausgleichsbeschränkungen

Durch gesetzliche Sonderregelungen kann eine Verlustverrechnung innerhalb einer Einkunftsart ausgeschlossen werden. Diese Einkünfte werden ggf. separiert und zu einem Verlustverrechnungskreis zugeordnet.29

aa) Negative Einkünfte mit Bezug zu Drittstaaten

Verluste, welche im Ausland erzielt wurden, sind nach dem Welteinkommensprinzip abzugsfähig. Sieht ein Doppelbesteuerungsabkommen die Freistellung der Besteuerung in Deutschland vor, so sind ebenfalls Verluste nicht zu berücksichtigen. Für bestimmte Verluste aus Drittstaaten gilt § 2a Abs. 1 und 2 EStG. Mit jenem schließt der Gesetzgeber Verluste aus, welche für die deutsche Volkswirtschaft nicht sinnvoll sind. Bei Vorliegen von positiven Einkünften besteht jedoch, falls ein Doppelbesteuerungsabkommen nichts
anderes regelt, die uneingeschränkte Steuerpflicht jener. Entstandene Verluste können nur mit positiven Einkünften derselben Art und desselben Quellenstaates verrechnet werden.30 Unter diesen Voraussetzungen ist ein Verlustausgleich bei zusammenveranlagten Ehegatten zulässig. Ausgeschlossen ist jedoch der Verlustabzug nach § 10d EStG.31 Zu den in § 2a EStG ausgeschlossenen ausländischen Einkunftsarten gehören die im Drittland belegenen gewerblichen und land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätten. Ebenfalls ist für Beteiligungen an Handelsgewerbebetrieben durch einen stillen Gesellschafter und durch patriarische Darlehen ein Verlustausgleich nach § 2a Abs. 1 Nr. 5 EStG ausgeschlossen, sofern der Schuldner einen Sitz, Wohnsitz oder den Ort der Geschäftsleitung im Drittland hat. Nach § 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchstabe a EStG unterliegt die Vermietung oder Verpachtung von in Drittstaaten belegenen unbeweglichen Vermögen oder Sachinbegriffen den Ausschluss der Verlustverrechnung.32 Zudem werden durch § 2a EStG auch inländische Verluste beschränkt, wenn die Entstehung aus einem in Drittstaaten resultierenden Aufwand entstanden sind.33

bb) Anteile an ausländischen Körperschaften

Nach § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG wird bei Beteiligungen an ausländischen Körperschaften, welche im inländischen Betriebsvermögen gehalten werden, sofern es sich um bestimmte Wertminderungen handelt, der Verlustausgleich beschränkt. Begründung bildet der § 2a Abs. 1. Nr. 1 EStG, mit welchem Verluste aus ausländischen Betriebsstätten begrenzt werden und der sich daraus würde ergebenden Ungleichbehandlung, wenn Verluste aus Beteiligungen an ausländischen Körperschaften unbegrenzt ausgleichbar wären. Sie führen somit selbst dann zu den Abzugsbeschränkungen des Abs. 1, wenn die Summe der Einkunftsart positiv bleibt, jedoch eine Gewinnminderung durch eine Beteiligung an
ausländischen Körperschaften stattgefunden hat. Bei den bestimmten Wertminderungen handelt es sich um negative Einkünfte aus Teilwertabschreibungen, Veräußerung (unabhängig davon, ob es sich um vollständige oder teilweise Veräußerung handelt) oder Entnahmen der Beteiligung.34 Des Weiteren führen ähnliche Vorgänge zu Verlustausgleichsbeschränkungen, wie aus einer Auflösung der Körperschaft resultierende negative Einkünfte. Aus der Auflösung der Gesellschaft folgt die Liquidation. Entspricht der Liquidationserlös einem niedrigeren Wert als der Buchwert, resultiert hieraus ein Auflösungsverlust. Einer Auflösung gleichgestellt ist die Umwandlung einer ausländischen Körperschaft in eine Personengesellschaft und der daraus entstandene Verlust. Zu ähnlichen negativen Einkünften zählen die Kapitalherabsetzungsverluste. Grundsätzlich führen Kapitalherabsetzungen nicht zu Einkünften, wodurch der Tatbestand zu vernachlässigen ist.35

cc) Verluste aus gewerblicher Tierhaltung oder Tierzucht

Für Verluste aus gewerblicher Tierhaltung und -zucht enthält § 15 Abs. 4 S. 1 EStG Abzugs- und Ausgleichsbeschränkungen. Jene dürfen weder mit anderen gewerblichen Einkünften noch mit Einkünften anderer Art ausgeglichen werden. Eine Verrechnung geschieht nur mit anderen Einkünften aus gewerblicher Tierhaltung und -zucht.36 Abzugrenzen ist die gewerbliche Tierhaltung und Tierzucht von der nicht gewerblichen, welche nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG zu land- und forstwirtschaftlichen Einkünften führen. Für jene sind Verluste vollumfänglich mit positiven Einkünften verrechenbar.37 Liegen
die Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG vor, so handelt es sich wiederum um gewerbliche Einkünfte. Zwingend notwendig ist, dass die Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeführt wird.38

dd) Verlust aus Termingeschäften

Der BFH orientiert sich an der zivilrechtlichen Definition von Termingeschäften. Demnach handelt es sich um Verträge über Devisen, vertretbare Waren oder Wertpapiere, die beidseitig erst zu einem bestimmten Termin erfüllt werden müssen. Zudem muss eine Beziehung zu einem Terminmarkt bestehen, welcher die Möglichkeit bietet, Gegengeschäfte jederzeit abzuschließen. Anders als im Zivilrecht, spielt die spezifische Gefährlichkeit des Geschäfts keine Rolle bei der steuerrechtlichen Qualifikation des Termingeschäfts.39 Nach Rechtsprechung des BFH werden Termingeschäfte regelmäßig dem privaten Bereich des Steuerpflichtigen zugeordnet. Sind die Geschäfte jedoch üblich in der Branche des Steuerpflichtigen oder besteht ein Zusammenhang zwischen dem Betrieb und Termingeschäften des Steuerpflichtigen durch ihren Zweck, ihrer Art und ihrem Inhalt, so ist eine betriebliche Veranlassung zu unterstellen. Für diese Art von betrieblichen Termingeschäften gilt das Verlustausgleichsverbot nach § 15 Abs. 4 S. 3 EstG.40 Von dem Verrechnungsverbot ausgenommen sind branchentypische Termingeschäfte. Bei jenen handelt es sich um Geschäfte, welche zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb von Finanzunternehmen, Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsunternehmen zählen.41 Eine weitere Ausnahme bilden Termingeschäfte, welche bei gewöhnlichen Geschäftsbetrieben als Absicherung dienen. Dies umfasst Warentermingeschäfte, welche getätigt werden, um den Wareneinkauf und -verkauf abzusichern.42

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In diesem Video erklären wir, welche Vorteile man beim Erwerb einer GmbH mit Verlustvortrag nutzen kann und was man dabei beachten sollte.

ee) Verluste aus Beteiligungen von Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften

Für Verluste aus Unterbeteiligungen, stillen Gesellschaften oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei welchen der Gesellschafter bzw. Beteiligte als Mitunternehmen einzuordnen ist, sieht § 15 Abs. 4 S. 6 EStG eine Verlustabzugs- und Verlustausgleichsbeschränkung vor.43 Bei dem Beteiligten der Mitunternehmerschaft muss es sich um Kapitalgesellschaften handeln.44 Ist der stille Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen, so zählt die stille Gesellschaft als mitunternehmerische Innengesellschaft. Diese Art von Gesellschaft wird atypische stille Gesellschaft genannt.45 Die Beschränkungen gelten darüber hinaus auch für Verluste aus einer typisch stillen Gesellschaft durch § 20 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 15 Abs. 4 S. 6 bis 8 EStG.46 Bei dem alternativen Tatbestand der Unterbeteiligung handelt es sich nicht um die Beteiligung eines Anteils einer Kapitalgesellschaft. Es handelt sich hierbei vielmehr um eine mitunternehmerische Beteiligung an Untergesellschaften.47 Der Beteiligte der Kapitalgesellschaft darf daher keine natürliche Person darstellen.48 Als sonstige Innengesellschaften sind Gesellschaften zu verstehen, welche eine Mitunternehmerschaft gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG darstellen, jedoch keine stille Gesellschaft vorliegt. Beispiel hierfür ist das Fehlen der Vermögenseinlage des Innengesellschafters.49 Die allgemeine Verrechnungsbeschränkung ist nicht für den Geschäftsinhaber anzuwenden, an dem die stille Gesellschaft beteiligt ist.50 Die Möglichkeit der Verrechnung von Verlusten der Innengesellschaften beschränkt sich auf dieselbe Innengesellschaft. Somit ist eine Verlustverrechnung mit Gewinnen anderer Unterbeteiligungen, stillen Gesellschaften oder sonstigen Innengesellschaften nicht möglich. Die Möglichkeit der Verlustverrechnung ist somit beschränkt auf die Einkunftsquelle.51

ff) Verluste bei beschränkter Haftung

Kommanditisten oder vergleichbare Unternehmer können nach § 15a EStG Verluste, welche zu einem negativen Kapitalkonto führen oder jenes erhöhen, nur mit Gewinnen derselben Einkunftsquelle in Zukunft verrechnen. Dadurch soll dem beschränkt haftenden Gesellschafter lediglich der Ausgleich von Verlusten ermöglicht werden, welche ihn auch wirtschaftlich belastet haben. Die wirtschaftliche Belastung richtet sich nach dem Gesellschaftsrecht.52 Denn der Kommanditist haftet nur für Verluste bis zur Höhe seines Kapitalanteils und seiner vereinbarten Einlage gem. § 167 Abs. 3 HGB. Für Fehlbeträge darüber hinaus findet keine Haftung des Kommanditisten statt. Gegenüber Dritten haftet er nur bis zur Höhe seiner Haftsumme. Hat die Einzahlung der vereinbarten Einlage stattgefunden, so ist eine Haftung ausgeschlossen.53 Der Kommanditist ist zudem nicht zu einem Nachschuss verpflichtet. Sind Verluste erwirtschaftet wurden, belastet dies das Kapitalkonto des Kommanditisten. Diese wirken sich jedoch erst aus, wenn Gewinnanteile auf das Kapitalkonto geflossen sind.54 Dies greift § 15a Abs. 1 EStG auf, in dem jener festlegt, dass Verluste nur bis zur Höhe der Haftungssumme des Kommanditisten mit positiven Einkünften anderer Art ausgleichbar sind. Ein überperiodischer Verlustabzug nach § 10d EStG aus darüberhinausgehenden Verlusten ist zudem nicht möglich. Dieser verbleibende Verlust kann mit später erwirtschafteten Gewinnen aus derselben Beteiligung des Kommanditisten gem. § 15a Abs. 2 EStG verrechnet werden. Nach Absatz 1a des § 15a führen nachträgliche Einlagen nicht dazu, dass diese Art von Verlusten ausgleichs- oder abzugsfähig werden. Sind durch Haftungs- oder Einlagenminderungen die Voraussetzungen des Abs. 1 für den Verlustabzug oder -ausgleich verändert worden, so sind für diese Veränderungen Gewinne hinzuzurechnen gem. § 15a Abs. 3 EStG. Damit verrechenbare Verluste für eine spätere Verrechnung erfasst werden, legt Abs. 4 fest, dass das Betriebsfinanzamt diese in einer gesonderten Feststellung erfasst. Nach Abs. 5 sind bei anderen Unternehmen, bei denen eine vergleichbare Haftung wie die der Kommanditisten vorliegen, sinngemäß zu behandeln.55

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gg) Verluste aus Steuerstundungsmodellen

§ 15b EStG regelt, dass für Verluste aus Steuerstundungsmodellen nur mit Gewinnen derselben Einkunftsquelle verrechnet werden dürfen, sofern Anlaufverluste mindestens 10 % des aufzubringenden oder eingesetzten Kapitals betragen. Entsprechend findet diese Regelung Anwendung auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 S. 2 EStG, Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 7 EStG und sonstige Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen gem. § 22 Nr. 1 Halbs. 2 EStG. Der Gesetzgeber zielt auf passive Kapitalanlagen, welche in Form von geschlossenen Fonds auftreten. Beispiele hierfür sind Medien oder Filmfonds, fremdfinanzierte Lebensversicherungen oder Windparks, welche durch Anfangs hohe Anschaffungs- und Abschreibungsaufwendungen zu einem steuerlichen Überschuss von Aufwendungen führen.56 Keine Anwendung des § 15b Abs. 1 EStG finden Kapitalanlagen, welche nach Doppelbesteuerungsabkommen zu steuerfreien Einkünften führen.57

hh) Verluste aus wesentlichen Kapitalgesellschaftsanteilen

Nach § 17 Abs. 2 S. 6 Buchst. a EStG sind Verluste aus Veräußerungen von wesentlichen Kapitalgesellschaftsanteilen nicht zu berücksichtigen, sofern der Erwerb innerhalb der letzten fünf Jahre und die Anschaffung unentgeltlich geschah. Dies gilt nicht, wenn anstelle des Steuerpflichtigen der Rechtsvorgänger den Verlust hätte geltend machen können. Der Ausschluss der Berücksichtigung tritt ebenfalls gem. Buchstabe b ein, wenn der Verlust auf entgeltlich erworbene Anteile, welche innerhalb von fünf Jahren erworben wurden, jedoch die Beteiligung innerhalb der fünf Jahre keine wesentliche Beteiligung begründet, angefallen sind. Bei der Beschränkung handelt es sich um einen echten Verlustausschluss, welcher keine Verlustverrechnungsmöglichkeiten bietet.58

ii) Verluste aus Kapitalvermögen

Der vertikale Verlustausgleich bei Einkünften aus Kapitalvermögen wird durch § 20 Abs. 6 S. 1 EStG ausgeschlossen. Somit dürfen diese Einkünfte nicht mit anderen Arten von Einkünften verrechnet werden.59 Der Verlustabzug nach § 10d EStG ist zudem ausgeschlossen. § 20 Abs. 6 S. 2 EStG besagt, dass diese verbleibenden Verluste nur mit zukünftigen positiven Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden dürfen. Des Weiteren schließt R32d Abs. 1 EStR die Verrechnung von Verlusten aus Einkünften des § 32d Abs. 1 EStG mit positiven Einkünften des Absatzes 2, bei welchen es sich um tariflich besteuerte Kapitalerträge handelt, aus.60 Ist jedoch die Günstigerprüfung durch den Steuerpflichtigen nach § 32d Abs. 6 EStG beantragt worden, können negative, der Abgeltungssteuer unterliegende, Kapitaleinkünfte dem tariflichen Steuersatz der Einkommensteuer unterliegen, wodurch die Verrechnung von Verlusten ermöglicht wird. Sind gem. § 20 Abs. 6 S. 4 EStG Verluste aus der Veräußerung von Aktien erwirtschaftet
worden, dürfen diese nur mit positiven Einkünften des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 S. 1 EStG verrechnet werden.61

jj) Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften

Nach § 23 Abs. 3 S. 7 EStG sind Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nur mit Gewinnen aus jenen auszugleichen. Der Ausgleich mit sonstigen Einkünften und anderen Einkunftsarten ist ausgeschlossen. Zusätzlich regelt Abs. 3 S. 7 Halbs. 2 den Ausschluss durch Verlustabzug nach § 10d EStG.62 Ein überperiodischer Verlustausgleich findet jedoch im Rahmen der privaten Veräußerungsgeschäfte statt, mit welchem Verluste rück- oder vorgetragen werden können. Somit wird der Verlustausgleich auf Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften begrenzt.63

kk) Ausgleich von begünstigt besteuerten Gewinnen nach § 34a EStG

Verluste dürfen gem. § 34a Abs. 8 EStG nicht mit durch § 34a Abs. 1 S. 1 EStG begünstigt besteuerten Gewinnen verrechnet werden. Ein Verlustabzug nach § 10d EStG ist somit ebenfalls ausgeschlossen. § 34a Abs. 8 EStG führt dazu, dass eine ermäßigte Besteuerung nur erfolgen kann, sofern Verluste nicht zuvor mit den betroffenen Gewinnen ausgeglichen wurden.64 Der Verlustausgleich ist dem Meistbegünstigungsgrundstatz unterzuordnen, wodurch zunächst positive Einkünfte, die nicht nach § 34a EStG begünstigt sind, mit Verlusten anderer Einkunftsquellen zu verrechnen sind. Eine Doppelbegünstigung der Einkünfte nach § 34a Abs. 1 S. 1 EStG wird somit ausgeschlossen.65

ll) Die Verfassungskonformität einer Beschränkung des Verlustausgleiches

Die Beschränkungen des horizontalen Verlustausgleichs führen zur Verletzung des objektiven Nettoprinzips und stellen somit eine Beeinträchtigung des Grundsatzes der Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit dar.66 Somit stellt dies eine Ungleichbehandlung der jeweiligen Einzelnorm dar, welche an Art 3 Abs. 1 GG zu messen ist.67 Grundsätzlich sind hiernach Verlustausgleichsbeschränkungen verfassungsrechtlich zulässig, sofern sie den Verlustausgleich nicht versagen, sondern jener lediglich zeitlich gestreckt wird. Für die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips bedarf es ebenfalls der besonderen Rechtfertigung.68

c) Vertikale Verlustausgleichsbeschränkungen

Findet für negative Einkünfte bereits ein Ausschluss des horizontalen Verlustausgleichs statt und sind diese ggf. zu einem eigenständigen Verrechnungskreis angehörig, führt dies ebenfalls zum Ausschluss des vertikalen Verlustausgleichs. Wie schon bei den horizontalen Verlustausgleichsbeschränkungen aufgeführt, sind Verluste nach § 20 Abs. 6 S. 2 Halbsatz 1 EStG aus Kapitalvermögen nicht mit Einkünften anderer Arten verrechenbar. Des Weiteren gilt eine vertikale Ausgleichbeschränkung bei negativen Einkünften aus Kapitaleinkünften nach § 32d Abs. 1 EStG, welche ebenfalls unter den horizontalen Verlustausgleichsbeschränkungen aufgeführt wurden. Für positive Einkünfte der genannten Quellen gilt eine uneingeschränkte Ausgleichbarkeit mit anderen Einkünften.69

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Verlustuntergang bei Übertragung von Kapitalgesellschaften

In diesem Video erklären wir, wieso vorgetragene Verluste einer erworbenen Kapitalgesellschaft verloren gehen und wie man dies vermeidet.

5. Der Verlustabzug

Bleibt nach dem Verlustausgleich ein negativer Saldo, ist ein überperiodischer Verlustabzug durchzuführen.70 Dabei wird die Abschnittsbesteuerung des § 2 Abs. 7 EStG durchbrochen. Mit der Regelung soll sichergestellt werden, dass nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit besteuert wird und nicht nach Veranlagungszeitraum.71 Andernfalls wäre die Konsequenz, dass Gewinn oder Überschuss immer vollständig besteuert werden würden und Verluste unberücksichtigt blieben. Dies würde zu einer Benachteiligung der Steuerpflichtigen führen, welche wechselhafte positive und negative Einkünfte erwirtschaften, zu jenen, welche kontinuierliche geringere Einkünfte erzielen.72 Bei dem Verlustabzug erfolgt erst der Verlustrücktrag nach § 10d Abs. 1 EStG. Sind darüber hinaus vortragsfähige Verluste vorhanden, so erfolgt der Verlustvortrag gem. § 10d Abs. 2 EStG.73

a) Persönlicher Anwendungsbereich

Der Geltungsbereich des § 10d EStG umfasst alle unbeschränkt und beschränkt einkommensteuerpflichtige natürliche Personen.74 Bei Ehegatten besteht der Grundsatz ebenfalls, dass demjenigen die Verluste zuzuordnen sind, welcher sie verursacht hat. Der Verlust wird aufgeteilt nach dem Verhältnis, welche dem einzelnen Ehegatten im Jahr der Erwirtschaftung zustehen, durch ein Feststellungsverfahren.75 Ebenfalls gilt § 10d EStG für Körperschaften durch den Verweis in § 8 Abs. 1 KStG. Zudem ergänzt das Körperschaftsteuergesetz den § 10d EStG durch § 8c KStG. Abweichungen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage des Verlustausgleichs zum Einkommensteuergesetz können durch
verdeckte Gewinnausschüttung, Besonderheiten bei abzugsfähigen und nichtabzugsfähigen Aufwendungen der §§ 9 & 10 KStG und steuerfreien Erträgen nach § 8b KStG entstehen.76

b) Der Verlustrücktrag nach § 10d EStG

Können Verluste innerperiodisch nicht ausgeglichen werden, sind die verbleibenden Verluste in die vorherige Veranlagungsperiode rückzutragen. Bis zum Veranlagungszeitraum 2021 konnten Verluste nur in das unmittelbare Vorjahr übertragen werden. § 10d Abs. 1 S. 1 EStG sah somit die Begrenzung des Verlustrücktrags auf 1 Jahr vor.77 Seit dem Veranlagungszeitraum 2022 können die ab diesem Jahr entstandenen Verluste auf zwei Jahre rückgetragen werden. Der Verlustrücktrag erfolgt dann zunächst mit dem direkten Vorjahr. Sind darüber hinaus rücktragsfähige Verluste vorhanden, werden jene im zweiten vorangegangenen Veranlagungszeitraum übertragen. Zudem ist der Verlustrücktrag durch einen Höchstbetrag begrenzt. Dieser wurde von vormals einer Millionen für Verluste aus den Veranlagungszeiträumen 2022 und 2023 auf zehn Millionen angehoben. Bei Zusammenveranlagung von Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag. Zudem wird ab Veranlagungsjahr 2022 die Möglichkeit abgeschafft, Verluste nur teilweise in das Vorjahr zu übertragen. Somit werden Verluste nur vollumfänglich in das Vorjahr übernommen. Auf Antrag kann der Verzicht des Verlustrücktrags erklärt werden, wodurch ausschließlich der Vortrag vorgenommen werden kann.78

c) Der Verlustvortrag nach § 10d EStG

Für den Verlustvortrag gilt, anders als bei dem Verlustrücktrag, eine Pflicht, sofern Verluste nicht innerperiodisch oder durch einen Verlustrücktrag verbraucht wurden. Von Amts wegen wird der Vortrag in höchstmöglichen Rahmen vorgenommen. Dies bedeutet, dass die Summe des Verlustvortrages insoweit ausgeschöpft wird bis der Gesamtbetrag der Einkünfte maximal Null ergibt. Ist dies der Fall, so entfallen Sonderausgaben, tarifliche Freibeträge und außergewöhnliche Belastungen. Zeitlich ist der Verlustvortrag nicht begrenzt.79 Begrenzungen finden jedoch durch einen sogenannten Sockelbetrag aus § 10d Abs. 2 EStG statt, welcher eine Million Euro beträgt. Beträge, welche die Summe von einer Million Euro übersteigen, dürfen nur zu 60 % geltend gemacht werden. Der Sockelungsbetrag verdoppelt sich ebenfalls bei Zusammenveranlagung von Ehegatten.80

d) Verlustabzugsbeschränkungen

Der Gesetzgeber sieht für bestimmte Verluste Abzugsbeschränkungen vor. Sie bilden Verrechnungskreise, bei jenen nur innerhalb der Einkunftsquelle oder der Einkunftsart Verluste ausgeglichen und gemäß des § 10d abgezogen werden dürfen. Zu den negativen Einkünften des Verrechnungskreises gehören aufgeführte Auslandsverluste nach § 2a EStG, Termingeschäfte gem. § 15 Abs. 4 EStG, Veräußerungen von wesentlichen Anteilen an Kapitalgesellschaften, welche im Privatvermögen gehalten wurden, gem. § 17 Abs. 2 S. 6 EStG, gewerbliche Tierhaltung und -zucht nach § 15 Abs. 4 S. 1 EStG, Unterbeteiligungen, stille Beteiligungen oder sonstige Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften nach § 15 Abs. 4 S. 6 EStG, private Veräußerungsgeschäfte gem. § 23 Abs. 3 EStG, nicht entnommene Gewinne im Zusammenhang mit der Thesaurierungsbesteuerung nach § 34a Abs. 8 EStG, Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 6 EStG und Werbungskostenüberhänge aus Leistungen gem. § 22 Nr. 3 S. 3 & 4 EStG.81 Wie schon bei den horizontalen Verlustausgleichsbeschränkungen beschrieben, darf bei negativen Einkünften aus beschränkter Haftung ein Verlustabzug nicht stattfinden, sofern sich ein negatives Kapitalkonto ergibt. Die Verluste dürfen sinngemäß später erwirtschafteten Gewinnen derselben Beteiligung mindern.82 Ebenfalls von dem Verlustabzug des § 10d EStG ausgeschlossen sind Verluste aus Steuerstundungsmodellen gem. § 15b EStG. Sie mindern jedoch ebenfalls die Einkünfte der Folgejahre aus selbiger Quelle.83

e) Verlustabzugsbegrenzugen bei Körperschaften

Gehen unmittelbar oder mittelbar an einen Erwerber oder eine Erwerberhand mehr als 50 % der Anteile einer Körperschaft innerhalb von fünf Jahren über, verliert die Körperschaft ihre laufenden Verluste des Geschäftsjahres und ihre Verlustvorträge gem. § 8c Abs. 1 S. 1 KStG.84 Gleiches gilt im Rahmen der Zinsschranke für nicht verbrauchte Zinsvorträge gem. § 8a Abs. 1 S. 3 KStG.85 § 8c KStG gilt für beschränkt und unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Unternehmen.86 Bei der Übertragung des Nennkapitals kommt es nicht darauf an, dass Stimmrechte übertragen werden. Demzufolge fallen unter § 8c KStG auch stimmrechtslose Vorzugsaktien.87 Es kommt auf die wirtschaftliche Übertragung des Eigentums an. Diese Übertragung kann ebenfalls durch eine verdeckte oder offene Einlage, als auch durch eine Umwandlung geschehen.88 Ob der Übertrag unentgeltlich oder entgeltlich geschieht, ist grundsätzlich egal.89 Die mittelbare Übertragung von Anteilen von Körperschaften zielt auf Konzernstrukturen.90 Findet ein mittelbarer Erwerb statt, müssen die Stimmrechtsquoten der einzelnen Ebenen multipliziert werden. Somit kann es dazu kommen, dass eine Körperschaft mehr als 50 % der Beteiligung hält, obwohl sie keinen Einfluss auf das Unternehmen hat.91 Nach § 8c Abs. 1 S. 5 KStG sind Beteiligungserwerbe unschädlich, sofern eine einhundertprozentige unmittelbare oder mittelbare Beteiligung vorliegt und der übernehmende und übertragende Rechtsträger die gleiche Person darstellt.92 § 8d KStG bildet eine Ausnahmeregelung für schädliche Übertragungen von Beteiligungen nach § 8c KStG. Sie gilt für Unternehmen, bei denen häufige Wechsel oder Neuaufnahmen von Anteilseignern zur Unternehmensfinanzierung notwendig werden.93 Zudem muss die Körperschaft ausschließlich denselben Geschäftsbetriebes seit ihrer Gründung oder den Beginn des dritten vorangegangenen Veranlagungszeitraum vor dem schädlichen Erwerb der Beteiligung betreiben.94 Liegen die Voraussetzungen und ein Antrag nach § 8d KStG vor, ist § 8c KStG nicht anzuwenden und ein Verlustabzug darf durchgeführt werden.95

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III. Fazit

Ziel dieser Arbeit war es, aufzuzeigen, welche Möglichkeiten Unternehmen geboten werden, um Verluste, welche aus der aktuell bestehenden hohen Inflationsrate resultieren, bei der Einkommensteuer- und Körperschaftsteuer-Erklärung zu berücksichtigen. Um zu verstehen, woraus sich die Verlustverrechnung ergibt, habe ich dies zu Beginn meiner Arbeit aufgeführt. Da es bei Verrechnung der Verluste einige Einschränkungen gibt, wurden diese benannt und im weiteren Verlauf erklärt. Des Weiteren wurde geprüft, ob solche Begrenzungen verfassungsgemäß sind, da jede Abweichung des Grundsatzes einer Rechtfertigung bedarf. Aufgrund der hohen Belastungen für die Unternehmen durch die Corona-Krise und den Krieg in der Ukraine wurde in 2022 die rücktragsfähige Summe der Verluste auf zehn Millionen erhöht, sowie um ein Jahr verlängert. Dies soll dazu führen, dass Verluste sofort, durch Änderung des Vorbescheides, genutzt werden können und jene Verluste nicht erst in der Zukunft verrechnet werden. Dadurch kann es zu Entlastungen bei den Unternehmen kommen.


Steuerberater für Unternehmensteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Bei Fragen nach Möglichkeiten der Verlustverrechnung schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Beratung bei komplexen Unternehmensstrukturen, insbesondere zu Organschaften
  2. Planung und Begleitung bei der Gründung von Holdinggesellschaften

Unternehmenskauf

  1. Beratung beim Unternehmenskauf zur Rettung erworbener Verlustvorträge

Handelsrecht

  1. Erläuterung der Besonderheiten bei der Bilanzierung von Verbindlichkeiten

Allgemeines

  1. Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (zum Beispiel RechtsformwahlSitzverlegung)
  2. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
  3. Informationen zur Abgrenzung von typisch und atypisch stillen Gesellschaften
  4. Empfehlungen zur Nutzung von Gewerbesteuervorteilen bei atypisch stiller Gesellschaft

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln, Bonn und Düsseldorf gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Standort Bonn

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Telefon-/Videokonferenz

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Fachreferent beim Steuerberaterverband für Unternehmensteuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen circa 1.500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu „Update Organschaft §§ 14 ff. KStG“ gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:

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Literaturverzeichnis

Adrian, Gerrit Hahn, AlexanderVerlustabzug für Körperschaften nach § 8c KStG
StuB 2018, S. 121 ff.
(Zit.: Adrian/Hahn, StuB 2018, … (…).).
Fortführungsgebundener Verlustvortrag nach § 8d
KStG, StuB 2021, S. 349 ff.
(Zit.: Adrian/Hahn, StuB 2011, … (…).).
Anemüller, ChristianVerluste bei den Einkünften aus Kapitalvermögen,
EStB 2016, S. 384 ff.
Blatt, SebastianVerlustausgleich – Verlustabzug,
NWB Grundlagen 2021, S. 1
(Zit.: Blatt, NWB Grundlagen 2021, Rn. …).
Bordewin, Arno
Brandt, Jürgen
(Begr.)
Kommentar zum Einkommensteuergesetz 448. Ergänzungslieferung, Heidelberg 2023
(Zit.: Faller/Schröder, in: Bordewin/Brandt, EStG, § …
Rn. …).
(Zit.: Naujok, in: Bordewin/Brandt, EStG, § … Rn. …).
Dorn, Katrin
Becker, Pauline
Verlustrücktrag nach § 10d EStG unter Berücksichtigung der aktuellen Gesetzesänderungen,
Der Betrieb 2022, S. 1538 ff.
Dörr, Ingmar
Eggert, Andreas
Verlustabzug bei Körperschaften,
NWB Grundlagen 2019, S. 1
(Zit.: Dörr/Eggert, NWB Grundlagen 2019, Rn. …).
Ebeling, Jürgen
Geck, Reinhard
Handbuch der Erbengemeinschaft 62. Ergänzungslieferung, Hannover 2023
(Zit.: Geck, in: Ebeling/Geck, § … Rn. …).
Gischer, Horst
Herz, Gischer
Menkhoff, Lukas
Inflation in Deutschland und dem Euroraum – ein Über-
blick 1. Auflage, Wiesbaden 2023
Herrmann, Carl
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Kommentar zum Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz 321. Ergänzungslieferung, Köln 2023
(Zit.: Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG,
§ … Rn. …).
(Zit.: Herkenroth/Striegel, in: Herrmann/Heuer/Rau-
pach, EStG, § … Rn. …).
(Zit.: Intemann, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, §
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(Zit.: Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § …
Rn. …).
Heuermann, Bernd
Brandis, Peter
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Kommentar zum EStG, KStG, GewStG, AStG, InvStG,
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Hübschmann, Walter
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Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung 227. Ergänzungslieferung, Köln 2023
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Kanzler, Hans-Joachim
Kraft, Gerhard
Bäuml, Swen Oliver
Marx, Franz Jürgen
Hechtner, Frank
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(Zit.: Bäuml/Müller, in: Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, §
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Kessler, Wolfgang
Kröner, Michael
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Konzernsteuerrecht 3. Auflage, München 2018
(Zit.: Altvater, in: Kessler/Kröner/Heuermann, EStG, §
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Kirchhof, Paul
Mellinghoff, Rudolf
Kube, Hanno
Söhn, Hartmut
(Begr.)
Kommentar zum Einkommensteuergesetz
Ergänzungslieferung, Heidelberg 2023
(Zit.: Desens/Blischke, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghof,
EStG, § … Rn. …).
(Zit.: Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG, §
… Rn. …).
Korn, Klaus
Carlé, Dieter
Stahl, Rudolf
Strahl, Martin
Kommentar zum Einkommensteuergesetz 1. Auflage, 148. Ergänzungslieferung, Köln 2000
(Zit.: Bodden, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § …
Rn. … ).
(Zit.: Carlé/Bauschatz, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl,
EStG, § … Rn. …).
Lüdicke, Jochen
Sistermann, Christian
Unternehmensteuerrecht 2. Auflage, München 2018
(Zit.: Brinkmann, in: Lüdicke/Sistermann, EStG, § …
Rn. …).
Schaumburg, HaraldInternationales Steuerrecht 5. Auflage, Köln 2023
(Zit.: Schaumberg, in: Schaumberg, EStG, Kapitel …
Rn. …).
Seer, Roman
Kirchhof, Paul
(Begr.)
Kommentar zum Einkommensteuergesetz 22. Auflage, Köln 2023
(Zit.: Gosch, in: Kirchhof/Seer, EStG, § … Rn. …).
(Zit.: Krumm, in: Kirchhof/Seer, EStG, § … Rn. …).
(Zit.: Seer, in: Kirchhof/Seer, EStG, § … Rn. …).
Weber-Grellet, Heinrich Schmidt, Ludwig (Begr.) Kommentar zum Einkommensteuergesetz 42. Auflage, München 2023
(Zit.: WeberGrellet, in: Schmidt, EStG, § …, Rn. …).

Fußnoten

  1. Gischer, Herz, Menkhoff, S. 3. ↩︎
  2. Gischer, Herz, Menkhoff, S. 4. ↩︎
  3. Gischer, Herz, Menkhoff, S. 6. ↩︎
  4. Dorn/Becker, Der Betrieb 2022, 1538 (1538) ↩︎
  5. Bodden, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 2 Rn. 168. ↩︎
  6. Blatt, NWB Grundlagen 2021, Rn. 10. ↩︎
  7. Bodden, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 2 Rn. 168. ↩︎
  8. Blatt, NWB Grundlagen 2021, Rn. 3 ↩︎
  9. Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Rn. 153. ↩︎
  10. Blatt, NWB Grundlagen 2021, Rn. 3 ↩︎
  11. Blatt, NWB Grundlagen 2021, Rn. 4 ↩︎
  12. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 2 Rn. 10. ↩︎
  13. Seer, in: Kirchhof/Seer, EStG, § 2 Rn. 6. ↩︎
  14. Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Rn. 503. ↩︎
  15. Seer, in: Kirchhof/Seer, EStG, § 2 Rn. 5. ↩︎
  16. Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Rn. 504. ↩︎
  17. Blatt, NWB Grundlagen 2021, Rn. 5 ↩︎
  18. Wernsmann, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Rn. 505. ↩︎
  19. Geck, in: Ebeling/Geck, § 6 Rn. 109. ↩︎
  20. Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG, § 2 Rn. D47 ↩︎
  21. Blatt, NWB Grundlagen 2021, Rn. 12. ↩︎
  22. Blatt, NWB Grundlagen 2021, Rn. 13. ↩︎
  23. Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 2 Rn. 562. ↩︎
  24. Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 2 Rn. 563. ↩︎
  25. Musil, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 2 Rn. 563. ↩︎
  26. Bodden, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 2 Rn. 176. ↩︎
  27. Bodden, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 2 Rn. 179. ↩︎
  28. Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG, § 2 Rn. D166 ↩︎
  29. Bodden, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 2 Rn. 170. ↩︎
  30. Brinkmann, in: Lüdicke/Sistermann, § 17 Rn. 5. ↩︎
  31. Bodden, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 2 Rn. 170. ↩︎
  32. Schaumburg, in: Schaumburg, EStG, Kapitel 6 Rn. 6.74. ↩︎
  33. Schaumburg, in: Schaumburg, EStG, Kapitel 6 Rn. 6.75. ↩︎
  34. Gosch, in: Kirchhof/Seer, EStG, § 2a Rn. 21. ↩︎
  35. Herkenroth/Striegel, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 2a Rn. 40. ↩︎
  36. Desens/Blischke, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rn. I8. ↩︎
  37. Desens/Blischke, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rn. I14. ↩︎
  38. Desens/Blischke, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rn. I15. ↩︎
  39. Intemann, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Rn. 1541. ↩︎
  40. Carlé/Bauschatz, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 15 Rn. 552. ↩︎
  41. Carlé/Bauschatz, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 15 Rn. 556. ↩︎
  42. Carlé/Bauschatz, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 15 Rn. 557. ↩︎
  43. Faller/Schröder, in: Bordewin/Brandt, EStG, § 15 Rn. 4080. ↩︎
  44. Intemann, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Rn. 1591. ↩︎
  45. Faller/Schröder, in: Bordewin/Brandt, EStG, § 15 Rn. 4081. ↩︎
  46. Intemann, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Rn. 1590. ↩︎
  47. Faller/Schröder, in: Bordewin/Brandt, EStG, § 15 Rn. 4082. ↩︎
  48. Krumm, in: Kirchhof/Seer, EStG, § 15 Rn. 427. ↩︎
  49. Faller/Schröder, in: Bordewin/Brandt, EStG, § 15 Rn. 4083. ↩︎
  50. Intemann, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Rn. 1592. ↩︎
  51. Intemann, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Rn. 1596. ↩︎
  52. Stutzmann, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 15a Rn. 1 ↩︎
  53. Altvater, in: Kessler/Kröner/Köhler, § 11 Rn. 125. ↩︎
  54. Stutzmann, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 15a Rn. 1 ↩︎
  55. Stutzmann, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 15a Rn. 2 ↩︎
  56. Altvater, in: Kessler/Kröner/Köhler, § 11 Rn. 135. ↩︎
  57. Altvater, in: Kessler/Kröner/Köhler, § 11 Rn. 136. ↩︎
  58. Bodden, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 2 Rn. 170. ↩︎
  59. Anemüller, EStB 2016, 384 (384). ↩︎
  60. Anemüller, EStB 2016, 384 (385). ↩︎
  61. Bodden, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 2 Rn. 170. ↩︎
  62. Musil, in: Herrmann/Heuer/Rapach, EStG, § 23 Rn. 320. ↩︎
  63. Musil, in: Herrmann/Heuer/Rapach, EStG, § 23 Rn. 321. ↩︎
  64. Bäuml/Müller, in: Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, § 34a Rn. 416. ↩︎
  65. Bäuml, Müller, in: Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, § 34a Rn. 417. ↩︎
  66. Bodden, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 2 Rn. 171. ↩︎
  67. Naujok, in: Bordewin/Brandt, EStG, § 2 Rn. 144. ↩︎
  68. Bodden, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 2 Rn. 171. ↩︎
  69. Bodden, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 2 Rn. 174. ↩︎
  70. Blatt, NWB Grundlagen 2021, 20. ↩︎
  71. Dorn/Becker, Der Betrieb 2022, 1538 (1538) ↩︎
  72. Blatt, NWB Grundlagen 2021, 20. ↩︎
  73. Dorn/Becker, Der Betrieb 2022, 1538 (1538) ↩︎
  74. Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 10d Rn. 16. ↩︎
  75. Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 10d Rn. 17 ↩︎
  76. Hallerbach, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 10d Rn. 20. ↩︎
  77. Blatt, NWB Grundlagen 2021, 25. ↩︎
  78. Dorn/Becker, Der Betrieb 2022, 1538 (1539) ↩︎
  79. Blatt, NWB Grundlagen 2021, 29. ↩︎
  80. Blatt, NWB Grundlagen 2021, 30. ↩︎
  81. Heuermann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rn. A126. ↩︎
  82. Heuermann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rn. A133. ↩︎
  83. Bodden, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 2 Rn. 170. ↩︎
  84. Dörr/Eggert, NWB Grundlagen 2019, Rn. 5. ↩︎
  85. Dörr/Eggert, NWB Grundlagen 2019, Rn. 5. ↩︎
  86. Dörr/Eggert, NWB Grundlagen 2019, Rn. 10. ↩︎
  87. Dörr/Eggert, NWB Grundlagen 2019, Rn. 11. ↩︎
  88. Dörr/Eggert, NWB Grundlagen 2019, Rn. 12. ↩︎
  89. Adrian/Hahn, StuB 2018, 121 (122). ↩︎
  90. Dörr/Eggert, NWB Grundlagen 2019, Rn. 15. ↩︎
  91. Dörr/Eggert, NWB Grundlagen 2019, Rn. 16. ↩︎
  92. Adrian/Hahn, StuB 2018, 121 (126) ↩︎
  93. Adrian/Hahn, StuB 2021, 349 (349) ↩︎
  94. Adrian/Hahn, StuB 2021, 349 (352) ↩︎
  95. Adrian/Hahn, StuB 2021, 349 (355) ↩︎

Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, in Deutschland insbesondere von GmbHs, unterliegen in der Regel keiner gesetzlichen Rentenversicherungspflicht. Ein häufiger (Alternativ-)Weg führt daher über die sogenannte Pensionszusage, bei der die GmbH der Geschäftsführerin oder dem Gesellschafter-Geschäftsführer eine lebenslange Altersversorgung zusichert. Damit diese Pensionszusage aber keine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) auslöst, muss sie auf vertraglich sicheren Füßen stehen.

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Unser Video: Warum eine vGA kein Nachteil sein muss

In diesem Video erklären wir, in welchen Fällen die steuerlich meist nachteilige vGA auch Vorteile für Gesellschafter-Geschäftsführer hat.

Inhaltsverzeichnis


1. Grundsatz und Vorteile der Pensionszusage

Hinter der Pensionszusage steckt eine Form der betrieblichen Altersversorgung, die gerade im direkten Vergleich mit einem rein privaten Vermögensaufbau steuerliche Vorteile bietet. Denn sie ermöglicht der GmbH, ihrem Geschäftsführer – der häufig auch Gesellschafter ist – über sein Ausscheiden aus der Gesellschaft hinaus eine einmalige, lebenslange oder zeitlich befristete Versorgungsleistung auszuzahlen.

Die Möglichkeiten der Absicherung sind dabei vielfältig. Neben der Vorsorge für den Ruhestand können auch die Risiken

abgedeckt werden. Der Geschäftsführerin oder dem Geschäftsführer steht dann die vertraglich vereinbarte Leistung zu, wenn der jeweilige Fall (etwa eine nach festen Kriterien zu definierende Berufsunfähigkeit) eingetreten ist.

Die GmbH bildet für die zukünftig zu zahlende, der Höhe nach aber ungewissen Pension eine Rückstellung nach § 6a EStG. Sowohl die Vereinbarung als auch die Rückstellungsbildung müssen dabei einem Fremdvergleich standhalten, da die Pensionszusage sonst eine vGA darstellen kann.

2. Der Fremdvergleich: In diesen Fällen kann eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen

Damit eine Pensionszusage steuerrechtlich anerkannt werden kann, muss sie dem sogenannten Fremdvergleich standhalten. Denn das Finanzamt geht grundsätzlich davon aus, dass ein Gesellschafter-Geschäftsführer „sich selbst“, also die eigene Privatperson, eher bevorteilt, als er dies bei einer dritten Person (zum Beispiel einem fremden Geschäftsführer) tun würde.

Im Ergebnis muss die vertragliche Vereinbarung zwischen dem Gesellschafter-Geschäftsführer und der GmbH damit einer solchen, die vergleichbare Gesellschaften mit Nicht-Gesellschafter-Geschäftsführern schließen würden, entsprechen. Die vereinbarten Konditionen müssen fremdüblich sein und dürfen keine klare Übervorteilung des Geschäftsführers aufgrund seiner Gesellschafterstellung erkennen lassen.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat für bestimmte Sachverhalte bereits mehrfach entschieden, dass ein verstoß gegen den Fremdvergleichsgrundsatz vorliegt und dieser im Hinblick auf die Pensionszusage eine vGA zur Folge hat:

Werfen wir also einen kurzen Blick auf die einzelnen Punkte und ihre steuerlichen Auswirkungen!

2.1. Keine oder nicht ausreichend lange Wartezeit

Der BFH geht davon aus, dass Arbeitgeber einem „Neuankömmling“ nicht bereits am ersten Arbeitstag oder in den ersten Monaten eine vollwertige Pensionszusage gewähren. Vielmehr soll sich die Geschäftsführerin oder er Geschäftsführer in der entsprechenden Führungsposition zunächst bewähren und die Gesellschaft beispielsweise erfolgreich durch aufkommende Krisen führen.

Aus Sicht der Finanzverwaltung ist damit eine Wartezeit von 2-3 Jahren üblich. Allerdings kommt es stets auf die Umstände des Einzelfalls an, was gerade bei umfangreichen Zusagen die Einholung einer Verbindlichen Auskunft (§ 89 AO) sinnvoll erscheinen lässt. So sind beispielsweise Beschäftigungszeiten des Geschäftsführers in einem früheren Unternehmen, aus dem die GmbH hervorgegangen ist, bei der Wartezeit zu berücksichtigen. Denn der Arbeitsvertrag des Geschäftsführers wird vom übernehmenden Unternehmen fortgeführt (§ 613a BGB).

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2.2. Zu hohes Alter der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers

Die Rechtsprechung sieht es als unüblich an, einer Geschäftsführerin oder einem Geschäftsführer, die oder der kurz vor Renteneintritt steht, noch eine vollwertige – in der Regel lebenslang gültige – Pensionszusage zu machen.

Dabei hat der BFH ein „Höchstalter“ von 60 Jahren festgelegt. Ist der Geschäftsführer bereits älter, müssen umfangreiche Korrekturen erfolgen. Das bedeutet insbesondere, dass es einen proportionalen Unterschied in der Höhe der späteren Pension zwischen dem beispielsweise 61-jährigen Geschäftsführer und dem 35-jährigen Geschäftsführerin geben muss. Denn sie wird noch wesentlich mehr Zeit und Arbeitskraft in die Gesellschaft investieren, die sich durch eine höhere Pension entsprechend auswirken sollten.

Fehlt es an dieser Voraussetzung, könnte in der Pensionszusage eine vGA liegen. Die fiktiven Beiträge sind dann nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG zu versteuern; bei der GmbH darf keine Gewinnauswirkung entstehen (§ 8 Absatz 3 Satz 2 KStG).

2.3. Zu kurzer Erdienungszeitraum

Auch der sogenannte Erdienungszeitraum spielt eine wichtige Rolle. Er gibt an, wie lange die berechtigte Person arbeiten muss, um eine Pension „X“ zu erhalten. Dadurch gibt es Überschneidungen mit dem vorherigen Punkt, dem Alter der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers.

Auch für den Erdienungszeitraum hat der Bundesfinanzhof bereits Leitlinien aufgestellt. Demnach muss die Betriebszugehörigkeit des Pensionsberechtigten mindestens 10 Jahre umfassen. Maßgeblich sind die Zeitpunkt des Eintritts und des Ausscheidens in beziehungsweise aus der Gesellschaft. Wer bereits 5 Jahre nach Einstellung die volle Pension erhält, bezieht damit wahrscheinlich eine verdeckte Gewinnausschüttung.

2.4. Fehlende Insolvenzsicherung der Pensionszusage

Eine Insolvenzsicherung der zugesicherten Pension ist Pflicht. Nur wenn die GmbH eine entsprechende Rückdeckung für die Pensionszusage abschließt, etwa durch Verpfändung eines Depots oder Abschluss einer Rückdeckungsversicherung, liegt keine vGA vor.

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Fachberatung für Kapitalgesellschaften und ihre Gesellschafter?

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3. Pensionszusage: vGA bei fehlender Fremdüblichkeit!

Fehlt es bei der Pensionszusage an die Geschäftsführerin oder den Geschäftsführer an fremdüblichen Vereinbarungen, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Sie hat folgende steuerliche Auswirkungen:

Gerade durch § 32a KStG, der eine rückwirkende Änderung der Einkommensteuerbescheide bei Feststellung einer vGA auf GmbH-Ebene ermöglicht, können die steuerlichen Auswirkungen in beiden Sphären erheblich sein. Eine wirksame Pensionszusage ist daher Pflicht und sollte entsprechend sorgfältig aufgesetzt werden. Neben einem gewissen Maß an unternehmerisch sinnvollem Handeln müssen dabei auch die vom BFH aufgestellten Leitlinien beachtet werden.


Steuerberater für Kapitalgesellschaften

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Kapitalgesellschaften spezialisiert. Dabei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Besteuerung von Kapitalgesellschaften

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  3. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH, Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
  4. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
  5. Vermeidung von gewerblicher Prägung und gewerblicher Infizierung
  6. Langfristige Betreuung unserer Mandanten (Finanzbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Jahresabschlüsse, Steuererklärungen)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Eine gemeinnützige GmbH, kurz gGmbH, wird steuerlich in vielerlei Hinsicht begünstigt. Voraussetzung ist allerdings die Verfolgung bestimmter Zwecke. Darüber hinaus darf die gGmbH keine wirtschaftliche Tätigkeit im eigentlichen Sinne ausüben, denn soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, verliert sie ihre steuerlichen Privilegien. Im Übrigen ist allerdings auch die gemeinnützige GmbH eine „Kapitalgesellschaft wie alle anderen“.

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Unser Video: Gemeinnützige Stiftung gründen!

In diesem Video erklären wir, welche Vorteile eine gemeinnützige Stiftung und der mit ihr verbundene Spendenabzug mit sich bringt!

Inhaltsverzeichnis

1. Was ist eine gemeinnützige GmbH?

Eine Rechtsform „gemeinnützige GmbH“ gibt es, anders als häufig vermutet wird, im deutschen Gesellschaftsrecht nicht. Die gGmbH ist daher eine klassische Gesellschaft mit beschränkter Haftung und damit eine Kapitalgesellschaft, die den Regelungen des GmbH-Gesetzes (GmbHG) unterfällt. Die Besonderheit zur „regulären“ GmbH besteht allerdings in der Erfüllung gemeinnütziger Zwecke, wodurch eine direkte Verbindung zu den §§ 52 bis 54 AO besteht.

Wichtigste Voraussetzung ist die Erfüllung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke. Die Satzung der gemeinnützigen GmbH muss diese explizit vorsehen und gleichzeitig die übrigen Voraussetzungen der Abgabenordnung einhalten. Gemeinnützige Zwecke im Sinne des § 52 Absatz 2 AO sind beispielsweise:

„Klassische“ Unternehmenszwecke wie die Erbringung von Dienstleistungen oder der Handel mit Waren fallen damit nicht unter den Begriff der Gemeinnützigkeit. Die Vermietung von Immobilien kann zwar unter ihn fallen, dies stellt aber stets eine Einzelfallentscheidung durch das jeweilige Finanzamt dar (§ 52 Absatz 2 Satz 2 AO).

2. Weitere Voraussetzungen für die gemeinnützige GmbH: Selbstlosigkeit, Ausschließlichkeit und Unmittelbarkeit

Steht im Grundsatz fest, dass eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke verfolgt, sind weitere Voraussetzungen zu beachten. Sie sind abschließend in der Abgabenordnung geregelt und müssen von der jeweiligen Gesellschaft erfüllt werden. Hierzu gehören:

Wir geben einen Überblick über die einzelnen Begriffe und ihre praktische Bedeutung für gemeinnützige GmbHs!

2.1. Die Selbstlosigkeit nach § 55 AO

Die Förderung des jeweiligen Zwecks oder der jeweiligen Zwecke muss selbstlos geschehen. § 55 AO orientiert sich beim Begriff der „Selbstlosigkeit“ durchaus am alltäglichen Sprachgebrauch, gießt die konkreten Voraussetzungen aber in mehrere Nummern des § 55 Absatz 1 AO. Neben der Tatsache, dass keine wirtschaftlichen oder Erwerbszwecke im Vordergrund stehen dürfen, muss die gemeinnützige GmbH folgende Bedingungen erfüllen:

Alle Voraussetzungen sind von der gemeinnützigen Körperschaft gemeinsam zu erfüllen. Soweit es an ihnen fehlt, liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) vor; dieser führt mitunter zur Versagung einzelner Steuerbefreiungen.

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Haben Sie Fragen zur Besteuerung der geminnützigen GmbH?

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2.2. Der Grundsatz der Ausschließlichkeit nach § 56 AO

Eine gemeinnützige GmbH muss „ausschließlich“ gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen. An das Merkmal dieser Ausschließlichkeit stellt der Gesetzgeber grundsätzlich hohe Anforderungen, denn die Vorschrift ist grundsätzlich wörtlich zu nehmen. Nebentätigkeiten, die nicht dem satzungsmäßigen Zweck entsprechen – etwa die Erbringung von Dienstleistungen, die nicht unter § 52 Absatz 2 AO fallen – sind für die Anerkennung der Gemeinnützigkeit schädlich.

Unbeachtlich ist hingegen, wenn eine gemeinnützige GmbH mehrere steuerbegünstigte Zwecke parallel verfolgt. Wichtig ist nur, dass jeder für sich eine steuerliche Begünstigung der Körperschaft insgesamt ermöglichen würde.

Entsteht ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 AO, ist dieser zwar für die Ausschließlichkeit unschädlich, die begünstigte Tätigkeit muss aber weiterhin im Vordergrund der Betätigung stehen. Darüber hinaus muss eine eindeutige Abgrenzung möglich sein, denn der wirtschaftliche Teil ist von steuerlichen Begünstigungen grundsätzlich ausgenommen.

2.3. Die Unmittelbarkeit im Sinne des § 57 AO

„Unmittelbarkeit“ im Sinne von § 57 AO bedeutet in erster Linie, dass die gemeinnützige GmbH ihre steuerbegünstigten Zwecke selbst verwirklichen, etwa die entsprechenden Leistungen ausführen, muss. Sie darf die Erfüllung der jeweiligen Zwecke nicht auf andere Personen, zum Beispiel Tochter- oder wirtschaftlich tätige Unternehmen übertragen.

Erlaubt ist allerdings die Erfüllung der Zwecke durch Hilfspersonen, wenn das Wirken dieser Personen wie die Ausführung der Handlungen durch die Körperschaft selbst anzusehen ist. Auch ein Zusammenschluss mehrerer gemeinnütziger Gesellschaften, die ihre Zwecke gemeinsam erfüllen, ist zulässig (§ 57 Absatz 2 AO).

Wie die Satzung einer gemeinnützigen GmbH aussehen kann, ergibt sich insbesondere aus Anlage 1 zu § 60 AO.

3. Steuerbefreiungen für gemeinnützige Körperschaften 

Die „klassische“ GmbH fällt unter die Regelungen des Körperschaft- sowie Gewerbesteuerrechts. Sie zahlt damit Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer, wobei sich hier im bundesweiten Schnitt eine Gesamtbelastung von rund 30 % des Gewinnes ergibt. Gemeinnützige GmbHs erhalten steuerliche Vergünstigungen in beiden Steuerarten, müssen dazu aber ebenfalls die jeweiligen Voraussetzungen erfüllen. Wesentliche Rechtsgrundlagen sind:

Schauen wir uns diese Regelungen einmal etwas genauer an!

3.1. Die Befreiung von der Körperschaftsteuer

Nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 Satz 1 KStG sind Körperschaften, die ausschließlich gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen, von der Körperschaftsbesteuerung ausgenommen. Eine gemeinnützige GmbH ist damit zwar dem Grunde nach steuerpflichtig im Sinne des § 1 KStG, fällt aber vollumfänglich unter die Befreiung des § 5 KStG.

Soweit die gemeinnützige GmbH einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 AO unterhält, ist die Steuerbefreiung ausgeschlossen (§ 5 Absatz 1 Nummer 9 Satz 2 KStG). Um hier eine klare Trennung sicherzustellen, müssen Körperschaften, die einen solchen Geschäftsbetrieb unterhalten, für diesen eine separate Gewinnermittlung erstellen.

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Fachberatung für Kapitalgesellschaften wie UG, GmbH und AG?

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3.2. Die Befreiung von der Gewerbesteuer

Kapitalgesellschaften gelten nach § 2 Absatz 2 GewStG stets als gewerbliche Unternehmen im Sinne des Gesetzes, sodass sie grundsätzlich Gewerbesteuer zu entrichten haben. Auch diese fällt allerdings weg, soweit gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgt werden (§ 3 Nummer 6 Satz 1 GewStG).

Soweit die gemeinnützige GmbH oder sonstige Körperschaft einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, kommt sie, mit Ausnahme eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, nicht in den Genuss der Steuerbefreiung.

3.3. Die Grundsteuerbefreiung der gemeinnützigen GmbH

Wer Grundvermögen besitzt, muss Grundsteuer an die jeweilige Kommune, in deren Gebiet das Grundstück belegen ist, entrichten. Für gemeinnützige GmbHs gelten auch hier Ausnahmen, die insbesondere in § 3 Absatz 1 Nummer 3 Buchstabe b GrStG geregelt sind. Demnach greift eine vollständige Befreiung von der Grundsteuer.

Anders als bei Körperschaft- und Gewerbesteuer, unterscheidet das Grundsteuergesetz allerdings nicht zwischen dem ideellen und dem wirtschaftlichen Bereich. Es setzt in § 7 GrStG vielmehr voraus, dass das jeweilige Grundstück ausschließlich für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verwendet wird. Eine Nebentätigkeit ist damit sofort schädlich und sorgt dafür, dass die Steuerbefreiung insgesamt wegfällt.

4. Fazit: Gemeinnützige GmbH meist kein Steuersparmodell

Anders als Genossenschaften, die durchaus attraktiv sein können, ist die gemeinnützige GmbH in der Regel kein „echtes“ Steuersparmodell. Sie eignet sich zwar, um bestimmte Zwecke steuerlich optimal zu fördern, ist aber keine begünstigte Alternative zu einer originär wirtschaftlich tätigen Kapital- oder Personengesellschaft. Grund dafür ist in erster Linie der enge regulatorische Mantel, den der Gesetzgeber mit den §§ 52 bis 68 AO geschaffen hat.


Steuerberater für Kapitalgesellschaften

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Kapitalgesellschaften und ihren Anteilseignern spezialisiert. Dabei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Besteuerung von Kapitalgesellschaften

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
  3. Entwicklung individueller Gestaltungsmodelle im internationalen Steuerrecht, beim Unternehmenskauf/-verkauf und bei Umstrukturierungen)
  4. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
  5. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Eine Betriebsaufspaltung, die auf der einen Seite aus dem Betriebs- und auf der anderen Seite aus dem Besitzunternehmen besteht, führt regelmäßig zu steuerlichen Nachteilen und nur in Einzelfällen zu einem echten Vorteil. Neben dem „Klassiker“ des beteiligten Einzelunternehmens kann aber auch eine Personengesellschaft die wesentlichen Betriebsgrundlagen halten und überlassen. In diesen Fällen ist die Rede von der sogenannten Besitzgesellschaft. Denn ihr Zweck besteht einzig darin, Wirtschaftsgüter zu besitzen und an das Betriebsunternehmen zu überlassen.

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Unser Video: Überblick über die Betriebsaufspaltung

In diesem Video gibt Christoph Juhn einen Überblick über die Betriebsaufspaltung und ihre Rechtsfolgen.

Inhaltsverzeichnis


1. Grundsatz: Wann liegt eine Betriebsaufspaltung vor?

Eine Betriebsaufspaltung ist, wie ihr Name bereits andeutet, die „Aufsplittung“ eines aus Sicht des Gesetzgebers einheitlichen Unternehmens in mehrere Unternehmensteile. Sie hat zwei wesentliche Voraussetzungen:

Betriebsunternehmen oder Betriebsgesellschaft ist das Unternehmen, das das operative Geschäft (beispielsweise den Warenhandel) ausübt. Demgegenüber steht die Besitzgesellschaft bzw. das Besitzunternehmen, das die für diese unternehmerische Tätigkeit notwendigen Wirtschaftsgüter im eigenen Vermögen hält und gegen Entgelt oder unentgeltlich an das Betriebsunternehmen überlässt.

Beispiel: Die natürliche Person A hält in ihrem Privatvermögen eine Lagerhalle, die ihr zu 100 % gehört. Diese Halle wird nun an die A-GmbH, an der A ebenfalls 100 % der Anteile hält, überlassen. Aus dem „Privatvermögen Lagerhalle des A“ wird Betriebsvermögen des neu entstehenden Besitzunternehmens, hier in der Rechtsform eines Einzelunternehmens.

Gehört die Lagerhalle nun mehreren Personen und sind diese auch an der GmbH mehrheitlich beteiligt, begründeten diese mit der gemeinsamen Vermietung an die A-GmbH eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). In diesen Fällen wäre von einer „Besitzgesellschaft“, nicht mehr von einem „Besitzunternehmen“ die Rede.

2. Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung für Betriebsunternehmen und Besitzgesellschaft

Wesentliche und für die beteiligten Unternehmen in der Regel gefährlichste Rechtsfolge der Betriebsaufspaltung ist die sogenannte Steuerverstrickung von Wirtschaftsgütern. Denn dadurch, dass auf Ebene der Besitzer ein neues Unternehmen entsteht, werden die überlassenen Wirtschaftsgüter notwendiges Betriebsvermögen dieses Einzelunternehmens oder der Besitzgesellschaft. Eine steuerfreie Veräußerung, wie sie bei Immobilie etwa nach 10 Jahren möglich ist (§ 23 Absatz 1 Nummer 1 EStG) kommt dann nicht mehr in Frage.

Aber auch die Anteile an der Betriebsgesellschaft unterliegen der Steuerverstrickung. Denn sie werden ebenfalls notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens oder der Besitzgesellschaft, stellen also kein Privatvermögen mehr dar.

Kommt es nun zum Wegfall der personellen oder sachlichen Verflechtung, liegt auf Ebene des Besitzunternehmens eine Zwangs-Betriebsaufgabe vor. Alle Wirtschaftsgüter, die notwendiges Betriebsvermögen darstellen, sind nach § 16 Absatz 3 Satz 7 EStG zu ihrem Verkehrswert (gemeinen Wert) zu entnehmen. Der gemeine Wert abzüglich des Buchwertes ist dann mit dem persönlichen Steuersatz von bis zu 45 % zu versteuern.

Anteile an der Betriebsgesellschaft bewertet das Finanzamt dabei regelmäßig nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren (§§ 199 bis 203 BewG). So unterliegen schnell mehrere Millionen Euro der Besteuerung, obwohl es nie zu einem tatsächlichen Geldzufluss gekommen ist.

Entsprechendes gilt auch bei einer (Zwangs-) Aufgabe der Besitzgesellschaft. Hier unterliegen die einzelnen Mitunternehmeranteile der Besteuerung, sodass es auf Ebene der Privatpersonen ebenfalls zu einer Steuerbelastung von an die 50 % kommen kann.

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Haben Sie Fragen zur steuerneutralen Auflösung der Betriebsaufspaltung?

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3. Betriebsaufspaltung vermeiden: Besitzgesellschaft geschickt einsetzen

Eine Betriebsaufspaltung setzt stets voraus, dass die die Kapitalgesellschaft beherrschende Person auch die vermieteten oder unentgeltlich überlassenen Wirtschaftsgüter „beherrscht“. Die Rede ist hier vom einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen. Dieser kommt beispielsweise dadurch zum Ausdruck, dass ein GmbH-Gesellschafter seine GmbH-Anteile sowie die Immobilie, die er im Privatvermögen hält, jederzeit und ohne die Zustimmung anderer Personen verkaufen kann.

Möchte ein GmbH-Gesellschafter also beispielsweise sein häusliches Arbeitszimmer an die GmbH überlassen, muss er sicherstellen, dass keine personelle Verflechtung gegeben ist. Dies kann durch die geschickte Gründung einer Besitzgesellschaft auf privater Ebene gelingen, wobei die GbR als Rechtsform in der Regel ausreicht.

Der Gesellschafter gründet, gemeinsam mit seiner – nicht an der GmbH beteiligten – Ehefrau eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Dabei ist er zu 99 %, die Ehefrau zu 1 % oder sogar zu 0 % am Vermögen dieser GbR beteiligt. Nun wird das Arbeitszimmer überlassen, der Vorgang löst aber keine Betriebsaufspaltung aus.

Hintergrund ist folgender: In der GbR besteht, wenn keine anderslautenden Vereinbarungen vorliegen, ein sogenanntes Stimmrecht nach Köpfen. Unabhängig von ihrer tatsächlichen Beteiligungsquote haben alle Beteiligten identische Stimmrechte. In unserem Beispiel bedeutet dies, dass die Ehefrau einen Verkauf oder eine Übertragung der Immobilie verhindern kann, indem sie schlichtweg nicht zustimmt.

Damit fehlt es grundlegend an der personellen Verflechtung, da der Gesellschafter durch die Beteiligung seiner Ehegattin keine „alleinige Verfügungsgewalt“ über die Immobilie hat. Er kann sie ohne ihre Beteiligung weder veräußern noch unentgeltlich auf andere Personen übertragen. 

4. Personengruppentheorie bei Betriebsaufspaltungen

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat bei der Betriebsaufspaltung die sogenannte „Personengruppentheorie“ entwickelt. Nach ihr steht eine Personengruppe einer Einzelperson gleich, wenn die Gruppe als solche gleichgerichtete wirtschaftliche oder sonstige Interessen verfolgt. Unser obiges Beispiel der Ehegatten-GbR funktioniert wegen dieser Theorie nur, wenn die Ehefrau nicht ebenfalls an der GmbH beteiligt ist.

Beispiel zur Personengruppentheorie: Eine GmbH hat drei Gesellschafter, A, B und C. Sie sind jeweils zu 33,3 % am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt. Gleichzeitig unterhalten A, B und C eine Vermietungs-GbR, an der sie ebenfalls zu jeweils einem Drittel beteiligt sind. Die Immobilie wurde von der Besitzgesellschaft bislang an fremde Dritte vermietet, zum 01.10.2023 erfolgt aber eine Vermietung an die GmbH. Es stellt sich die Frage, ob eine Betriebsaufspaltung vorliegt.

Grundsätzlich ist dies nicht der Fall, da keiner der Gesellschafter die GbR auf der einen Seite und die GmbH auf der anderen Seite alleine beherrschen kann. Alle sind zu jeweils einem Drittel beteiligt, können die anderen Gesellschafter also weder überstimmen noch alleine über Wirtschaftsgüter und Vermögenswerte verfügen.

Verfügt eine Personengruppe, etwa A und B zusammen, aber über gleichgerichtete Interessen, so werden die in der Gruppe enthaltenen Anteile zusammengerechnet. A und B halten dann zusammen 66,6 % der Anteile und stellen damit einen „beherrschenden Gesellschafter“ dar (ständige Rechtsprechung des BFH, unter anderem Urteil vom 20.5.2021, IV R 31/19).

Ausnahmen sind aber auch hier möglich, wenn die Personengruppe gegenüber dem Finanzamt nachweist, dass sie keine einheitlichen geschäftlichen oder wirtschaftlichen Interessen verfolgt.

5. Auflösung der Betriebsaufspaltung: So klappt sie trotz Besitzgesellschaft steuerneutral!

Ist die Betriebsaufspaltung erst einmal entstanden, das sprichwörtliche Kind also in den Brunnen gefallen, sind die Möglichkeiten einer Auflösung beschränkt. Im Wesentlichen gilt es dann, sachliche oder personelle Verflechtung so aufzulösen, dass die steuerlichen Folgen erst später oder gar nicht eintreten. Wir zeigen vier steuerliche Gestaltungen, mit denen genau das gelingen kann:

Mehr zu den Möglichkeiten der steuerneutralen Auflösung einer Betriebsaufspaltung lesen Sie in unserem dazugehörigen Beitrag!


Steuerberater für GmbH-Steuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Beratung von Kapitalgesellschaften wie GmbH und UG spezialisiert. Bei der Ausarbeitung individueller Gestaltungsmodelle schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Besteuerung von Kapitalgesellschaften

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  3. Informationen zum Steuerrecht in ausländischen Steuerregimen (zum Beispiel Malta, Österreich, USA)
  4. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
  5. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
  6. Empfehlungen zum Vermögensschutz mittels einer Familienstiftung in Liechtenstein

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Telefon-/Videokonferenz

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Neben Privatpersonen kann ein Aktien- oder Fondsdepot auch für Unternehmen aller Branchen, Größen und Rechtsformen sinnvoll sein. Denn ein steueroptimiertes Firmendepot ermöglicht Verwaltung und Vermehrung von Barvermögen, das ohne renditebringende Anlage möglicherweise nur auf dem Girokonto verwahrt würde. Besonders vorteilhaft ist das Firmendepot dabei für Körperschaften wie GmbHs und Stiftungen, denn hier führt § 8b KStG zu einer nur sehr niedrigen Belastung von Veräußerungsgewinnen. Auch für optierende Mitunternehmerschaften nach § 1a KStG ist das Firmendepot mitunter eine gute Wahl, um eigenes Vermögen ertragbringend zu verwalten.

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Unser Video: Die vermögensverwaltende GmbH

Im Interview mit Thomas Kehl und Christoph Juhn erfahren Sie mehr über die Vorteile einer vermögensverwaltenden GmbH!

Inhaltsverzeichnis


1. Grundsatz: Was ist ein Firmendepot?

Hinter dem Begriff „Firmendepot“ steckt ein Wertpapierdepot, das – anders als Depots für Privatpersonen – auf die Bedürfnisse von Unternehmen zugeschnitten ist. Dabei richten sich die meisten Angebote nicht zwingend an vermögensverwaltende oder Trading-Gesellschaften, sondern in vielen Fällen schlichtweg an Unternehmer, die freie Cash-Reserven möglichst gewinnbringend anlegen wollen. Ziel eines solchen Investments ist einerseits die Vermeidung von Folgen der Inflation, andererseits aber auch die Vermehrung des sonst „herumliegenden“ Kapitals.

Dabei unterscheidet sich die „Funktionsweise“ des Firmendepots kaum von der eines Depots für Privatinvestoren. Der größte Unterschied besteht darin, dass auch Rechtsformen wie die GmbH ein solches Depot auf ihren Namen eröffnen können. Klassische Privatdepots stehen ausschließlich Privatpersonen offen, sodass beispielsweise ein GmbH-Geschäftsführer das Depot nur auf seinen eigenen Namen eröffnen kann.

1.1. Vorteile eines Firmendepots

Die Vorteile eines Firmendepots entsprechen denjenigen regulärer Geldanlagen in Wertpapiere, ermöglichen deren Nutzung aber auch auf Ebene des Unternehmens. Die wichtigsten Vorteile im kurzen Überblick:

Ein Firmendepot wird stets auf den Namen des jeweiligen Unternehmens, etwa der AB-GmbH, eröffnet. Einzahlungen erfolgen vom Konto des Unternehmens, Auszahlungen – etwa Dividenden und Veräußerungsgewinne – fließen ebenfalls der betrieblichen Sphäre zu. Um auf privater Ebene über das Kapital verfügen zu können, ist bei Kapitalgesellschaften eine weitere Ausschüttung an die Gesellschafter erforderlich.

1.2. Nachteile des Firmendepots

Die Betriebsvermögenseigenschaft des Firmendepots schützt das haltende Unternehmen nicht vor den üblichen Nachteilen, die mit der Führung eines Depots und dem Investment in Wertpapiere verbunden sind:

Durch die Nachteile und Risiken, insbesondere die Gefahr eines Totalausfalls der investierten Mittel, muss auch beim Firmendepot eine sorgfältige Abwägung erfolgen.

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Haben Sie Fragen zum Firmendepot für Personen- und Kapitalgesellschaften?

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2. Wertpapierdepots in Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften

Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die als sogenannte Personenunternehmen ertragsteuerlich nahezu identisch behandelt werden, stellt das Firmendepot selbst kein Betriebsvermögen dar. Abzustellen ist hier stets auf die einzelnen Wertpapiere, die Bestandteil des Depots sind. Sie sind

Während notwendiges Betriebsvermögen vergleichsweise selten vorliegt, bilden Wertpapiere im gewillkürten Betriebsvermögen die Regel. Denn sie erfordern lediglich einen sogenannten Widmungsakt, auch Einlagehandlung genannt. Der Unternehmer muss dokumentieren, dass er die Wertpapiere zur Stärkung und Mehrung des betrieblichen Eigenkapitals einsetzen möchte.

Gewinne aus den jeweiligen Wertpapieren – unter anderem durch Dividenden und Veräußerung der Anteile – stellen betriebliche Kapitalerträge dar (§ 20 Absatz 8 EStG). Sie sind allerdings zu 40 % steuerfrei (§ 3 Nummer 40 Buchstabe a und d EStG). Eine Besteuerung erfolgt damit maximal mit rund 27 %.

Beispiel: Die ABC-OHG hält im Betriebsvermögen mehrere Aktien. Die Gesellschaften schütten im Jahr 2023 insgesamt EUR 100.000 aus. Hiervon sind 40 % steuerfrei, sodass EUR 60.000 der Besteuerung unterliegen. Zahlen nun alle beteiligten Gesellschafter den Spitzensteuersatz von 45 %, liegt ihre Steuerbelastung (ohne Solidaritätszuschlag) bei 27 %.

3. Firmendepot für Kapitalgesellschaften: Nur 1,5 % Steuern zahlen!

Ein Firmendepot im Betriebsvermögen einer Körperschaft, insbesondere einer Kapitalgesellschaft wie der GmbH, bietet erhebliche steuerliche Vorteile. Sie gehen weit über die Teilfreistellung bei Personenunternehmen hinaus und entsprechen denen einer Holding-Struktur. Denn durch § 8b KStG fallen auf Veräußerungsgewinne in der Regel nur 1,5 % Körperschaftsteuer an.

3.1. Steuervorteile durch § 8b KStG

Bevor Kapitalgesellschaften Gewinne ausschütten können, müssen sie aus dem erwirtschafteten Jahresüberschuss die anfallenden Steuern bezahlen. In Deutschland verteilt sich die Steuerlast dabei auf Körperschaft- und Gewerbesteuer, wodurch sie im Durchschnitt bei rund 30 % des Einkommens liegt. Ist eine Körperschaft, etwa eine GmbH, nun an einer anderen Körperschaft (Kapitalgesellschaft) beteiligt, müsste sie auf erhaltene Erträge (etwa Gewinnausschüttungen und Dividenden) erneut rund 30 % Körperschaft- und Gewerbesteuer entrichten.

So käme es zu einer doppelten Besteuerung entsprechender Gewinne, die sich auf weiteren Ebenen „nach unten“ fortsetzen würde. Mit § 8b KStG enthält das Körperschaftsteuerrecht daher eine Norm, die derartige Erträge zu 95 % steuerfrei stellt. Nur die verbleibenden 5 % der Erträge werden mit 15 % Körperschaftsteuer belastet, sodass es „unter dem Strich“ zu einer Besteuerung von nur 0,75 % der Zahlungen kommt.

Beispiel: Die M-GmbH erhält aus ihrem Firmendepot, in dem sie unter anderem Aktien der A-AG hält, Dividendenzahlungen in Höhe von EUR 10.000. Nach § 8b Absatz 1 Satz 1 und Absatz 5 KStG sind 95 % der Zahlung steuerfrei. Die verbleibenden EUR 500 unterliegen einer Besteuerung mit 15 %, sodass hier nur EUR 75 an Körperschaftsteuer fällig werden.

Auch Gewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren sind steuerlich begünstigt, also nur in Höhe von 5 % zu versteuern. Dies gilt aber – anders als bei Gewinnausschüttungen – nur, wenn die Beteiligung am jeweiligen Unternehmen bei mindestens 10 % liegt.

3.2. Gewerbesteuerfreiheit bei Firmendepots

Gewinnausschüttungen, Dividendenzahlungen und Veräußerungsgewinne unterliegen grundsätzlich in voller Höhe der Gewerbesteuer, da § 8b KStG ausschließlich für die Körperschaftsteuer selbst gilt. Unter bestimmten Voraussetzungen kommt es aber auch gewerbesteuerlich zu einer sogenannten Kürzung nach § 9 Nummer 2a GewStG:

Die Kürzung greift auch bei ausländischen Kapitalgesellschaften, wenn die Beteiligung – ebenfalls – mindestens 15 % beträgt (§ 9 Nummer 7 GewStG).

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3.3. Das Firmendepot als Bestandteil einer bestehenden Holding

Eine Holding-Struktur dient klassischerweise dazu, Haftungsmäntel zu trennen und Gewinnausschüttungen steueroptimiert zu reinvestieren. Die Holding ist dabei, meist zu 100 %, an der operativen Gesellschaft beteiligt. Gewinne, die das operative Unternehmen erwirtschaftet, werden an die Holding ausgeschüttet und hier mit lediglich 0,75 % versteuert (§ 8b KStG und § 9 Nummer 2a GewStG). Auf privater Ebene fielen hingegen 25 % Kapitalertragsteuer an.

Ein Firmendepot lässt sich optimal in eine solche, bestehende Holding-Struktur integrieren. Es steht „neben“ den operativen Unternehmen, an denen die Holding bereits beteiligt ist. Zwar lassen sich für das Firmendepot regelmäßig nur die körperschaftsteuerlichen Vorteile durch § 8b KStG nutzen, auch sie versprechen aber bereits eine erhebliche Steuerersparnis.

Schauen wir uns anhand eines Beispiels etwas genauer an, wie eine Holding mit Firmendepot aussehen könnte. Dabei gehen wir von der H-GmbH, die an den Tochter-GmbHs O1 und O2 zu jeweils 100 % beteiligt ist, aus.

BesteuerungAusschüttung aus O1-GmbHAusschüttung aus O2-GmbHAusschüttungen aus FirmendepotVerkaufsgewinne im Firmendepot (Aktien)
BruttobetragEUR 100.000EUR 40.000EUR 10.000EUR 20.000
Körperschaftsteuer (Bruttobetrag x 5 % x 15 %)EUR 750,00EUR 300,00EUR 75,00EUR 3.000 (keine Kürzung nach § 8b KStG, da Beteiligungen < 10 %)
GewerbesteuerKeinekeineEUR 1.500,00EUR 3.000,00
NettobetragEUR 99.250,00EUR 39.700,00EUR 8.425,00EUR 14.000,00
Nettobetrag bei Privatperson (25 % Kapitalertragsteuer)EUR 75.000,00EUR 30.000,00EUR 7.500,00EUR 15.000,00

(Ausgehend von einem Firmendepot mit Beteiligungsverhältnissen unterhalb der 10-%-Grenze; gerechnet ohne Solidaritätszuschlag; berechnet aus Vereinfachungsgründen mit 15 % Gewerbesteuer)

4. Fazit: Wann lohnt sich ein Wertpapierdepot im Unternehmen?

Ein Firmendepot ermöglicht die optimierte Anlage „herumliegender“ Geldbeträge. Als Unternehmerin oder Unternehmer profitieren Sie auf betrieblicher Ebene insbesondere von steuerlichen Vorteilen. Dies gilt einmal mehr für Kapitalgesellschaften, da durch § 8b KStG eine 95%ige Freistellung von Gewinnausschüttungen und Dividendenzahlungen greift. Klar ist aber auch – und hier gilt nichts anderes als für Privatanleger – dass Investments immer nur mit Geldbeträgen, die auf absehbare Zeit nicht benötigt werden, getätigt werden sollten.


Steuerberater für GmbH-Steuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung insbesondere für Kapitalgesellschaften wie die GmbH spezialisiert. Hier schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Besteuerung von Kapitalgesellschaften

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
  3. Beratung beim Unternehmenskauf (Verkauf GmbH, Verkauf GmbH & Co. KG, Nutzung von Verlustvorträgen)
  4. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
  5. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
  6. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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