Das Hamburger Startup Lemonaid hat in den vergangenen Jahren etwa EUR 7.000.000 für soziale Projekte aufgewendet. Grundlage hierfür ist eine Zusage an die Käufer der von ihnen hergestellten Getränke, dass sie pro verkaufter Flasche EUR 0,05 für die Förderung gemeinnütziger Zwecke verwenden. Dem Finanzamt ist jedoch aufgefallen, dass Lemonaid dadurch mehr Ausgaben steuerlich ansetzt, als vom Gesetz vorgesehen ist. Das hat zur Folge, dass der Fiskus die Spendenabzüge korrigieren möchte. Darüber hinaus plädiert die Steuerbehörde aber auch dafür, dass man die übersteigenden Beträge den Gesellschaftern als verdeckte Gewinnausschüttungen anrechnen sollte. Dadurch würden Steuernachzahlungen in Millionenhöhe auf sie zukommen. Lemonaid spricht hingegen von Sponsoring, das ebenfalls steuerlich abzugsfähig ist, und versucht so die steuerlichen Restriktionen, die mit Spenden einhergehen, zu vermeiden. Kann dies gelingen?
Unser Video:
Lemonaids soziales Engagement
In diesem Video erklären wir, wie der Getränkehersteller Lemonaid wegen zu hoher Spenden mit dem Fiskus kollidiert.
Inhaltsverzeichnis
1. Lemonaid spendet an soziale Projekte – Einführung
Der Getränkehersteller Lemonaid aus Hamburg ist ein Startup, dass sich nach eigenem Bekunden verstärkt sozial engagieren möchte. Also hat man dort beschlossen, einen Teil des Umsatzes für gemeinnützige Projekte einzusetzen. Selbstverständlich ist man sich dabei bewusst, dass Unternehmen, die Gelder gemeinnützigen Zwecken zuweisen, diese Zuwendungen steuerlich ansetzen können. Allerdings kann dies nur im Rahmen der Steuergesetze erfolgen. Und diese geben bestimmte Grenzen vor, die die Höhe der steuerlich wirksamen Spenden beschränken.
Dennoch versuchte Lemonaid genau dies: mehr Geld für soziale Projekte zur Verfügung zu stellen, als vom Gesetz vorgesehen, gleichzeitig aber auch den vollen Betrag steuerlich anzusetzen. Deshalb hat man sich entschlossen, statt von gemeinnützigen Spenden von einem Sponsoring zu sprechen. Denn auch bei einem Sponsoring können Unternehmen diese Ausgaben steuerlich absetzen.
Wenig überraschend ist das zuständige Finanzamt zu einer anderen Einschätzung gekommen. Welche dies ist und welche Konsequenzen dieser Fall nach sich ziehen könnte, besprechen wir in diesem Beitrag.
2. Lemonaid – wie alles begann
Um die ganze Geschichte zu verstehen, ist es angebracht, auf die Ursprünge von Lemonaid zu blicken. Dazu ein kurzer Exkurs.
Paul Bethke und Jakob Berndt gründeten Lemonaid 2009 in Hamburg unter der Firma LemonAid Beverages GmbH. Sie beabsichtigten das Unternehmen als Social Business zu führen, das von Beginn an die Förderung der sozialen, finanziellen und ökologischen Situation insbesondere in den Ländern fördern sollte, aus denen sie die Rohstoffe zur Herstellung ihrer Getränke beziehen.
Um diesen Zweck zu erfüllen, hat man schon am Anfang beschlossen, dass man pro verkaufter Flasche einen festen Anteil am Umsatz für gemeinnützige Zwecke einsetzt. Der Betrag liegt seit 2010 bei EUR 0,05 pro verkaufter Flasche (und EUR 0,10 pro Packung Tee, im Folgenden gehen wir der Einfachheit halber aber nur von den Getränken aus). Dies hat Lemonaid auch genau so auf ihren Flaschen angegeben. Auf diese Weise hat Lemonaid bereits mehr als EUR 7.000.000 ihres bisherigen Umsatzes für soziale Zwecke ausgegeben.
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3. Lemonaid: Sponsoring statt Spenden?
3.1. Warum Lemonaid keine Spenden entrichtet
Lemonaid muss wohl von Anfang an klar gewesen sein, dass man einen solchen Betrag keinesfalls als Spenden steuerlich in Gänze nutzen kann. Denn dazu gibt § 9 Absatz 1 Nummer 2 KStG vor, dass der Spendenabzug, den eine Kapitalgesellschaft jährlich steuerlich ansetzen darf, entweder höchstens 2 % des Gewinns oder 4 ‰ des Umsatzes betragen darf. Alles, was man darüber hinaus spendet, bleibt also steuerlich unberücksichtigt und muss versteuert werden, ganz gleich wie gemeinnützig der Zweck der Zahlung auch sein mag.
Nun müsste man eigentlich für jeden Veranlagungszeitraum einzeln bestimmen, ob diese Grenzen überschritten wurden. Doch weil die Finanzverwaltung die Einhaltung dieser Grenzen bereits angezweifelt hat, können wir davon ausgehen, dass dies zutrifft. Daher ist es für unsere Zwecke ausreichend, wenn wir uns mit der Gesamtsumme der von Lemonaid geleisteten sozialen Zahlungen auseinandersetzen.
Da Lemonaid für 12 Flaschen ihres Getränks einen Bruttopreis von EUR 20,00 aufruft, folgt daraus, dass eine Flasche etwa EUR 1,66 inklusive Umsatzsteuer kostet. Netto kommen wir somit auf einen Umsatz von EUR 1,40 pro Flasche Lemonaid. Hiervon gehen also EUR 0,05 für soziale Zwecke ab. Nun müssen wir folglich prüfen, ob dieser Anteil am Umsatz mit den gesetzlichen Vorgaben harmoniert. Dabei stellen wir jedoch fest, dass 4 ‰ des Umsatzes lediglich EUR 0,0056 pro verkaufter Flasche Lemonaid beträgt. Das ist deutlich weniger, als das, was Lemonaid für soziale Projekte ausgibt. Mit anderen Worten: Lemonaid gibt etwa zehn mal mehr für Soziales aus, und macht dies auch steuerlich geltend, als das Gesetz für Spenden erlaubt.
Darum spricht Lemonaid statt von Spenden auch viel lieber von Sponsoring. Denn beim Sponsoring gelten, anders als beim Spenden, keine gesetzlichen Restriktionen in Bezug auf die Höhe des steuerlich ansetzbaren Abzugs.
3.2. Warum der Fiskus Lemonaid dennoch Spenden statt Sponsoring unterstellt
Aber auch auf diesen Aspekt ist das Finanzamt wohl eingegangen. So spricht es Lemonaid den Ansatz von Sponsoring ab, weil man als Sponsor stets mit einer Gegenleistung rechnen kann, meistens in Form von Werbung. Genau daran mangelt es nach Ansicht der zuständigen Finanzverwaltung aber, wenn Lemonaid dem gemeinnützigen Verein Lemonaid & ChariTea e.V. Zahlungen in besagter Höhe zuwendet. Für die Finanzbeamten ist darum klar: statt mit Sponsoring hat man es hier mit klassischen gemeinnützigen Spenden zu tun.
3.3. Mit welchen steuerlichen Konsequenzen ist Lemonaid konfrontiert?
Also rechnen wir erneut: von den EUR 7.000.000 sind nur etwa EUR 700.000 als Spenden steuerlich ansetzbar. Den überschreitenden Betrag von EUR 6.300.000 muss Lemonaid, nach Auffassung der Finanzverwaltung, regulär versteuern.
Lemonaid findet das ungerecht. Schließlich würde das übliche Sponsoring dadurch steuerlich vorteilhafter behandelt als gemeinnützige Spenden. In Anbetracht der Tatsache, dass die Bundesregierung – die alte, CDU-geführte ebenso wie die neue, soziales Unternehmertum fördern wollte und möchte, stellt sich die reale Situation für solche Unternehmen genau umgekehrt dar. Dennoch ist die derzeitige Gesetzeslage recht eindeutig.
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4. Lemonaid: liegen verdeckte Gewinnausschüttungen vor?
Doch obige Feststellung des Finanzamts, dass Lemonaid zu hohe Spendenabzüge angesetzt hat, stellt nur den Anfang ihrer Einschätzungen dar. Denn den überschreitenden Betrag ordnet das Finanzamt den Gesellschaftern der LemonAid Beverages GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung zu. Anders ausgedrückt: statt Lemonaid als Unternehmen auf eigene Verantwortung haben die Gesellschafter einen Teil der ihnen eigentlich zustehenden Dividende über das Unternehmen gespendet. Die gemeinnützigen Zuwendungen sind demnach lediglich verkappte private Spenden, bezahlt aus den den Gesellschaftern zustehenden Dividenden. Dies erfüllt den Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung. Die Folge daraus ist, dass die Gesellschafter die EUR 6.300.000 nachversteuern müssen. Damit entstehen also zwei voneinander getrennte Steuernachforderungen, einmal an Lemonaid und einmal an ihre Gesellschafter.
Kein Wunder also, dass sich Lemonaid in der Öffentlichkeit äußerst kritisch dazu äußert und sogar eine Petition beim Bundestag eingereicht hat. Auf diese Weise versucht Lemonaid zu erreichen, dass soziales Unternehmertum die gleichen steuerlichen Vorteile erhält, die auch rein profiorientierte Unternehmen beim Sponsoring beanspruchen können. Allerdings käme dies indirekt einem Eingeständnis gleich, dass sie kein Sponsoring sondern doch Spenden angesetzt haben.
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5. Wie Lemonaid das Dilemma auflösen könnte
Lemonaid hat versucht soziale Zwecke durch den Verkauf ihrer Getränke zu fördern und dies steuerlich geltend zu machen, ohne dabei von Spenden auszugehen. Ihre Strategie, hierbei von Sponsoring zu sprechen, zweifelt die Finanzverwaltung allerdings an. Doch wird die Konsequenz daraus für Lemonaid und ihre Gesellschafter nur zu deutlich höheren Steuern führen. Moralisch mag dies hochgradig zweifelhaft erscheinen, doch so ist nun mal die Gesetzeslage. Und Gesetze, insbesondere Steuergesetze, entstehen ohnehin ohne jedweden moralischen Ansatz. Nur ganz selten trifft die Umsetzung von Steuergesetzen auf moralisch verankerte Grenzen, etwa bei der Berücksichtigung der Unternehmen, die 2021 Opfer des extremen Hochwassers in Westdeutschland geworden sind.
Statt sich aber auf die Argumentation der gemeinnützigen Zahlungen in Form von Sponsoring zu beziehen, steht Lemonaid eine andere Option offen, um die Zahlungen vollständig steuerlich anzusetzen. Denn wenn Lemonaid die Zahlung von EUR 0,05 je verkaufter Flasche als Verpflichtung gegenüber ihren Kunden darstellt, dann erfüllen sie ja lediglich eine rechtliche Verpflichtung, was die Spenden als solche wiederum relativiert.
Einfacher wäre es aber, wenn Lemonaid eindeutig nachweisen könnte, dass es mit seinen Zahlungen tatsächlich soziales Sponsoring betreibt. Dafür müsste Lemonaid aber einen Sponsoringvertrag mit dem geförderten Verein unterzeichnen. Darin müssten die Vertragspartner auch explizit klären, welche Gegenleistungen Lemonaid für das Sponsoring erhält, was aber wohl keinen großen Aufwand bedeuten sollte. Dennoch muss auch die Gegenleistung für das Sponsoring ausreichend groß ausfallen, um den Verdacht verkappter Spenden auszuräumen. Zum Glück muss die Gegenleistung keineswegs den gleichen Gegenwert erreichen, um diese Bedingung zu erfüllen. Es reicht aus, wenn das Sponsoring dem Ansehen des Unternehmens oder dessen Produkte förderlich ist; dies stellte der Bundesfinanzhof bereits in einem älteren Urteil fest (BFH-Urteil vom 3. Februar 1993, I R 37/91). Denn dann sind die Zuwendungen in voller Höhe als Betriebsaufwand abzugsfähig.
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Gründungskosten sind die Kosten, die bei der Errichtung einer GmbH entstehen. Ob und in welchem Umfang die GmbH die Gründungskosten tragen darf, ist in der Praxis nicht immer ganz klar. Bei kleineren Gesellschaften ist oft kein Ansatz der Gründungskosten in der Eröffnungsbilanz zu finden. Wir erklären, in welchem Umfang die GmbH Gründungsaufwand übernehmen darf und wie diese in der Eröffnungsbilanz einer GmbH aufzunehmen sind.
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die Beratung von Unternehmen spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle zur Optimierung der Unternehmensstruktur aus. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:
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Datum |
Thema |
| 23. Februar 2019 |
GmbH gründen in Deutschland: Kosten / Schritte / Vorteile / Kapital / Dauer |
| 07. September 2022 |
So bringen Sie das Stammkapital bei der Gründung einer GmbH richtig ein |
| 20. Mai 2022 |
Gesellschafterliste bei der GmbH und ihre Legitimationswirkung (§ 16 GmbHG) |
| 23. Mai 2023 |
Gründungskosten in der Eröffnungsbilanz einer GmbH (dieser Beitrag) |
Unser Video:
GmbH gründen!
In diesem Video erklären wir, was Sie zur Gründung einer GmbH wissen müssen!
Inhaltsverzeichnis
1. Die Rechtsform der GmbH erklärt
Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) wird mit ihrer Eintragung in das Handelsregister gemäß § 13 Absatz 1 GmbHG eine juristische Person. Die Gläubiger einer GmbH können gemäß § 13 Absatz 2 GmbHG die Befriedigung ihrer Forderungen nur von der GmbH und nur aus dem Vermögen der GmbH verlangen und erreichen. Die Gesellschafter haben hingegen nicht für die Verbindlichkeiten der GmbH einzustehen. Um wiederum das Risiko der Gläubiger zu begrenzen, müssen die Gesellschafter sich zur Erbringung von Einlagen verpflichten, und diese versprochenen Leistungen tatsächlich und in vollem Umfang erbringen, sogenanntes Stammkapital.
Zum Eigenkapital der GmbH gehört nicht nur das Stammkapital, sondern auch die sonstigen vermögenswerten Leistungen, die im Zusammenhang mit der Gründung als Aufgelder von den Gesellschaftern geleistet werden. Diese sonstigen Einlagen unterliegen in ihrer Verwendung aber nicht den strengen gesetzlichen Bestimmungen des formalen Stammkapitals. Die gläubigerschützenden Kapitalaufbringungsvorschriften und Kapitalerhaltungsvorschriften finden auf solche Agios keine Anwendung.
Bei dem Ausgleich der widerstreitenden Interessen von Gesellschaftern und Gläubigern einer GmbH sind aber auch die Belastungen des Eigenkapitals, die bei der Errichtung der GmbH entstehen, zu berücksichtigen. Diese sind insbesondere in den Notarkosten für den Gesellschaftsvertrag, für den Gesellschafterbeschluss, sowie für die Eintragung der GmbH in das Handelsregister und den Gerichtskosten für die Eintragung zu sehen. Die Kosten für die Errichtung können geringer werden, wenn das Musterprotokoll verwendet wird. Hier ist die notarielle Beurkundung des Gesellschafterbeschlusses zur Gründung der GmbH nicht erforderlich. All diese Kosten werden als Gründungskosten bezeichnet.
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2. Unterscheidung: Gründungskosten und Kosten der Aufnahme der Geschäftstätigkeit
Als Gründungskosten scheiden jedoch solche Aufwendungen aus, die durch die Aufnahme der Unternehmenstätigkeit entstehen. Diese Aufwendung dienen nicht der Schaffung des Unternehmensträgers, sondern der Tätigkeit des Unternehmensträgers. Dazu zählen zum Beispiel Aufwendungen, die für die Beschaffung der Betriebsräumlichkeiten, des notwendigen Personals oder auch durch den Bezug von Waren, Rohstoffen und notwendiger Technik entstehen. Ebenso umfasst ist Aufwand für die Erstellung eines Unternehmenskonzepts oder eine Unternehmensplanung und hierauf entfallende Beratungskosten.
Es ist daher zwischen Gründungskosten und Kosten der Aufnahme der Geschäftstätigkeit zu unterscheiden. Vor der Errichtung der GmbH können sich Tätigkeiten der zukünftigen Gesellschafter sowohl auf die Gründung als auch auf die Aufnahme der Geschäftstätigkeit richten. Deswegen kann der Zeitpunkt der Gründung als Abgrenzung nicht angewendet werden. Im Einzelfall kann eine Abgrenzung daher schwerfallen, weil die Gründung einer GmbH aufgrund eines unternehmerischen Konzepts erfolgt und unternehmerisches Konzept und Gestaltung der GmbH als Unternehmensträger sich gegenseitig beeinflussen können.
Deutlich wird dies bei Sacheinlagen. Der Wert einer Sacheinlage kann sich zum einen nach ihrem Substanzwert bemessen. Dies bezeichnet einen zu erzielenden Verkaufserlös im Falle einer Veräußerung abzüglich möglichen Aufwands, der durch den Verkauf entsteht. Daneben kann sich der Wert einer Sacheinlage daraus ergeben, dass die Sacheinlage in ein Unternehmen eingebracht, dort genutzt und dann mit dem Wiederbeschaffungswert bewertet wird. Die Bewertung mit den Wiederbeschaffungskosten setzt eine unternehmerische Tätigkeit voraus. Damit ist die konkrete Entscheidung über die Geschäftsaufnahme als Teil der Gründung anzusehen.
Die Unterscheidung zwischen Gründungskosten und Kosten für die Aufnahme der Geschäftstätigkeit führt dazu, dass der Aufwand nach dem notariellen Akt uneingeschränkt von der Gesellschaft getragen werden muss, da sich nach der Errichtung der Gesellschaft die weitere Tätigkeit nur auf die Aufnahme der Geschäftstätigkeit richten kann. Die besonderen Vorschriften für die Gründungskosten dienen daher im Ergebnis dazu, die GmbH nur mit Aufwand, der bei und vor ihrer Errichtung entsteht zu belasten.
3. Gründungskosten bei der GmbH
3.1. Eintragung in das Handelsregister
Die Eintragung in das Handelsregister erfolgt aufgrund eines Antrags. Dieser ist gemäß § 7 Absatz 1 GmbHG bei dem Gericht zu stellen, dessen Handelsregister aufgrund des Sitzes der GmbH örtlich zuständig ist. Dem Antrag, der allgemein als Anmeldung bezeichnet wird, sollen gemäß § 8 Absatz 1 GmbHG der Gesellschaftsvertrag, die Legitimation und die Gesellschaftsliste beigefügt werden.
Sollen anstelle von Bareinlagen Sacheinlagen erbracht werden, sind weitere Unterlagen einzureichen. Dazu gehören die Verträge über die Übertragung der Sacheinlagen auf die neue Gesellschaft, der Sachgründungsbericht (§ 5 Absatz 1 Nummer 4 GmbHG) und weitere Unterlagen, aus denen das Handelsregister den Wert der Sacheinlagen ersehen kann.
Es entstehen Gebühren, die das Handelsregister für die Eintragung in das Handelsregister verlangt. Wenn Sacheinlagen von den Gesellschaftern erbracht werden, gehört der Aufwand für die Überprüfung des Wertes der Sacheinlagen, wie auch derjenige für die Übertragung des Eigentums auf die Gesellschaft, zu den Gründungskosten.
3.2. Gesellschaftsvertrag
Der Abschluss des Gesellschaftsvertrags selbst bedarf gemäß § 2 Absatz 1 GmbHG der notariellen Form. Er ist von sämtlichen Gesellschaftern zu unterzeichnen. Der Gesellschaftsvertrag besteht sachlich aus zwei Teilen. Der eine Teil stellt die schuldrechtliche Vereinbarung der Gründungsgesellschaftern, eine GmbH errichten zu wollen, dar. Daneben beinhaltet der Vertrag die Bedingungen, unter denen die Gesellschaft im geschäftlichen Verkehr auftreten will und die Regelungen, die das Verhältnis unter den Gesellschaftern bestimmen.
Zwingender Inhalt des Gesellschaftsvertrags ist gemäß § 3 Absatz 1 GmbHG die Firma, der Sitz, der Gegensand der Gesellschaft, der Betrag des Stammkapitals und die Anzahl und die Nennbeträge der Geschäftsanteile einschließlich der Personen, die die Geschäftsanteile übernehmen.
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Diese zwingenden Regelungen können die Gesellschafter in vielfältiger Weise ergänzen. Üblich sind dabei Festlegungen der Geschäfte, die eines Gesellschafterbeschlusses bedürfen, Regelungen über das Ausscheiden aus der Gesellschaft und Bestimmungen über die Ermittlung der Abfindung eines Ausscheidenden. Mit diesen Bestimmungen wird im Wesentlichen das Verhältnis der Gesellschafter zueinander festgelegt.
3.3. Übersetzungskosten
Die Gründungsunterlagen sind bei dem Handelsregister in deutscher Sprache oder deutscher Übersetzung einzureichen. Deswegen muss der Notar bei der Errichtung der Gesellschaft sicherstellen, dass die einzelnen Gründer im hinreichenden Umfang der deutschen Sprache mächtig sind und verstehen, welchen Inhalt die Erklärungen aufweisen, die sie während der Gründungsversammlung abgeben. Daher können bei der Gründung weiterhin Aufwendungen für die Übersetzung von Gründungsunterlagen entstehen, wenn die Gründungsgesellschafter der deutschen Sprache nicht mächtig sind. Auch in der Gesellschaftsversammlung, in der die Gründung der Gesellschaft beschlossen wird, kann es eines Dolmetschers bedürfen. Folglich handelt es sich bei den Kosten der Übersetzung um zwingend entstehende Kosten.
3.4. Gesellschafterliste
Die Gesellschafterliste muss zunächst erstellt werden und dann an das Handelsregister übermittelt werden. Der Aufwand dafür gehört zu den Gründungskosten.
3.5. Beratungskosten
Zu den weiteren Gründungskosten gehören auch die Beratungskosten, die anlässlich der Gründung der GmbH anfallen. Zu den Beratungskosten gehören solche, die aufgrund der Ausgestaltung des Gesellschaftsvertrags entstehen und auch steuerliche oder betriebswirtschaftliche Beratungen. Selbst ein Gründungsgesellschafter kann sich bereits für seine Mühen und Aufwendungen, die ihm bei der Gründung der GmbH entstehen, entlohnen lassen. Die Voraussetzung für die Einstufung als Gründungskosten liegt in dem Tätigwerden aus Anlass der Gründung. Dann sind aber auch Tätigkeiten erfasst, die in keinem unmittelbaren zeitlichen oder sachlichen Zusammenhang mit der Errichtung der GmbH stehen.
4. Grenzen der Übernahme von Gründungskosten
4.1. Darum kann die GmbH Gründungskosten übernehmen
Die GmbH ist mit einem festen Kapital ausgestattet, um die Haftungsbeschränkung der Gesellschafter auszugleichen. Dieses soll durch die Übernahme von Gründungskosten grundsätzlich nicht gemindert werden. Bei einer Belastung durch den Gründungsaufwand wäre das von den Gesellschaftern versprochene Kapital bereits bei der Gründung vermindert. Daher haben grundsätzlich die Gesellschafter die Gründungskosten zu tragen.
Jedoch erkennt der BGH die Übernahme der Gründungskosten analog § 26 Absatz 2 AktG an. Nach dieser Bestimmung kann die Gesellschaft zur Übernahme des Gründungsaufwands verpflichtet werden, wenn der Gesamtaufwand, der zu Lasten der Gesellschaft an Aktionäre oder andere Personen als Entschädigung oder als Belohnung für die Gründung oder ihre Vorbereitung gewährt wird, in der Satzung gesondert festgesetzt ist. Mit der Einführung des Musterprotokolls zur Gründung einer GmbH gemäß § 2 Absatz 1a GmbHG lässt der Gesetzgeber die Übernahme mit der Ziffer 5 ausdrücklich zu. In den beiden Fassungen des Musterprotokolls ist angeführt, dass die Gesellschaft die mit der Gründung verbundenen Kosten trägt. Der Höhe nach ist die Übernahme beim Musterprotokoll auf einen Betrag von 300,00 Euro, höchstens der Höhe des Stammkapitals begrenzt. Darüberhinausgehende Kosten tragen die Gesellschafter.
4.2. Betragliche Begrenzung der übernehmenden Gründungskosten
Die GmbH soll aber nur die notwendigen Aufwendungen übernehmen können. Als notwendig werden Aufwendungen bezeichnet, die kraft Gesetzes entstehen oder nach Art und Umfang angemessen sind. In der Praxis werden Kosten bis zu 10 % des jeweiligen Stammkapitals als übernahmefähig angesehen. Bei Überschreitung dieser Grenze erfolgt im Regelfall eine nähere Prüfung durch die Registergerichte. Wenn die übernommenen Aufwendungen den Betrag von 60 % des Mindeststammkapitals überschreiten, sei die Grenze des Notwendigen jedenfalls überschritten. Daher müssten also den Gläubigern nach dem Gründungsakt ungeschmälert mindestens 10.000 Euro zur Verfügung stehen. Der Betrag den die GmbH übernehmen darf ist im Regelfall auf 10 % des Stammkapitals begrenzt. Für höhere Übernahmen durch die GmbH bedarf es einer besonderen Begründung.
Die Begrenzung auf einen Höchstbetrag von 300 € erscheint andererseits nicht unbedingt geboten, da die Regel-GmbH üblicherweise ein deutlich höheres Eigenkapital als die UG aufweist. Die stringente Begrenzung bei der UG erscheint geboten, weil der Gesetzgeber bei der Gründung nach dem Musterprotokoll auf einen ausformulierten Gesellschaftsvertrag für die UG verzichtet, so dass damit der Aufwand bei der Gründung einer UG deutlich vermindert wird.
5. Leistungen der Gesellschafter
Die Gesellschafter der GmbH können über das satzungsmäßige Stammkapital hinaus finanzielle oder sonstige Mittel als Eigenkapital zur Verfügung stellen. Dann bedarf es keiner strengen Begrenzung der Übernahme der Gründungskosten. Vielmehr haben die Gesellschafter der GmbH weitere Mittel zur Verfügung gestellt, ohne das formale Haftungskapital zu erhöhen. Diese Mittel hätten von den Gesellschaftern auch zurückbehalten und für die Zahlung der Gründungskosten verwendet werden können. Über das Eigenkapital, das nicht Stammkapital oder in der Satzung festgelegter Nachschuss ist, können die Gesellschafter daher frei verfügen.
6. Sonstige Vorgaben
Die Bestimmung, durch die Übernahme der Gründungskosten geregelt wird, ist in die Satzung aufzunehmen. Mit der Übernahme des Aufwands wird wirtschaftlich das von den Gesellschaftern zur Verfügung gestellte Stammkapital gemindert, was den Gläubigern anzuzeigen ist. Daher reicht wohl die bloße Übernahme in das Gründungsprotokoll nicht aus. Bei einer Aufnahme in den Gesellschaftsvertrag erscheint diese Bestimmung immer in einem aktuellen Dokument der GmbH und ist so einfacher für die Gesellschafter und die Gläubiger der Gesellschaft zu erkennen.
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7. Einstellen der Gründungskosten in die Eröffnungsbilanz
7.1. Was ist die Eröffnungsbilanz
Gemäß § 242 Absatz 1 HGB muss der Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes einen Abschluss erstellen, der das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellt (Eröffnungsbilanz). Als Handelsgesellschaft gilt gemäß § 13 Absatz 3 GmbHG erst die im Handelsregister eingetragene Gesellschaft. Jedoch wird überwiegend davon ausgegangen, dass die Buchführungspflicht bereits mit der Errichtung der GmbH beginnt. Sie beginnt daher mit dem ersten Geschäftsvorfall, welche die Gründung der GmbH und die Erfüllung der Einlageverpflichtung darstellt. Der Zeitpunkt liegt vor, wenn die Gründungsgesellschafter und der beurkundende Notar das Gründungsprotokoll unterzeichnet haben. Die Unterschriftsleistung unter die Anmeldung der Gesellschaft beim Handelsregister sowie unter die Gesellschafterliste erfolgen nach dem Zeitpunkt der Errichtung.
In die Eröffnungsbilanz muss der Kaufmann gemäß § 242 Absatz 1 HGB einen Abschluss aufstellen, der die Verhältnisse seines Vermögens und seiner Schulden darstellt. Grundlage des Abschlusses ist das Verzeichnis (Inventar), in dem der Kaufmann seine Grundstücke, Forderungen und Schulden und den Betrag des baren Geldes und die sonstigen Vermögensgegenstände zu verzeichnen hat. Ergänzend sind der Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben.
Nach der Unterzeichnung des Gründungsakts ist die Forderung der GmbH gegenüber den Gesellschaftern auf Zahlung der Einlageleistung entstanden. Insoweit besteht also eine Forderung, die die Vor-GmbH in ihr Inventar aufzunehmen hat. Bei einer GmbH mit einem Stammkapital von 25.000 € entsteht damit ein Anspruch in dieser Höhe gegenüber den Gesellschaftern. Der Anspruch der Vor-GmbH entsteht bereits zu diesem Zeitpunkt, obwohl die GmbH also solche noch nicht im Handelsregister eingetragen ist.
7.2. Gründungskosten richtig ausweisen
Die Forderung auf die Erbringung der Einlage ist in der Bilanz gegen den Posten Gezeichnetes Kapital auszuweisen. Bei einer GmbH mit einem Stammkapital von 25.000 € sind dann also 25.000 € gemäß § 42 Absatz 1 GmbHG als das gezeichnete Kapital anzusetzen. Das gezeichnete Kapital ist auf der Passivseite als erster Posten auszuweisen. Die nicht fällig gestellten Einlageverpflichtungen sind offen vom Posten Gezeichnetes Kapital abzusetzen (§ 272 Absatz 1 Satz 2 HGB) und beide Werte sind als Posten Eingefordertes Kapital auszuweisen.
Daneben sind die Gründungskosten bis zu der Höhe, die in dem Gründungsvertrag aufgeführt ist, in die Ergänzungsbilanz aufzunehmen. Dem Betrag liegt eine Schätzung der Gründungsgesellschafter zugrunde. Die genaue Höhe steht zu diesem Zeitpunkt noch nicht fest und kann den im Vertrag angesetzten Betrag unterschreiten. Die Schuld der GmbH ist also zumindest der Höhe nach ungewiss. Daher ist der Verbindlichkeit aus der Schuldübernahme als ungewisse Verbindlichkeit gemäß § 241 Absatz 1 HGGB unter der Rückstellung auszuweisen. Daher kommt es nicht darauf an, in welcher Höhe die Gesellschafter bereits Gründungsverpflichtungen beglichen haben.
Die Gründungskosten bedürfen eines Gegenpostens, damit die Bilanz ausgeglichen ist. Der Aufwand ist als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite abzugrenzen.
8. Fazit: So weisen Sie Gründungskosten richtig aus
Den Aufwand für die Errichtung einer GmbH haben die Gründungsgesellschafter zu tragen. Sie können aber vorsehen, dass die GmbH die Gründungskosten übernimmt. Dies erfordert eine entsprechende Regelung im Gesellschaftsvertrag der GmbH. Übernehmen darf die GmbH nur die für die Errichtung notwendigen Aufwendungen, zu denen der Aufwand für die Erstellung des Gesellschaftsvertrags, sowie der Aufwand für das Protokoll der Gesellschafterbeschlüsse über die Errichtung, sowie die notarielle Beurkundung des Beschlusses und die Gerichtskosten für die Eintragung gehören. Es genügt die Angabe über die Übernahme der Gründungskosten und die Angabe des Betrages, bis zu dem eine Übernahme erfolgen soll. In der Eröffnungsbilanz ist der Aufwand zurückzustellen. Es ist in gleicher Höhe ein Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen. Wenn Sie dazu weitergehende Fragen haben, so kontaktieren Sie uns gerne.
Steuerberater und Rechtsanwälte für Unternehmer
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zur Unternehmensstrukturen spezialisiert. Beim Gründen von Gesellschaften und Optimieren von Gesellschaftsstrukturen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
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Einkünfte aus Kapitalvermögen gehören gerade bei GmbH-Beteiligungen und im Bereich der privaten Geldanlage zu den relevantesten Bereichen des Steuerrechts. Auch in vielen Ausbildungs- und Studiengängen liegen hier erhebliche Schwerpunkte. Grund genug, uns § 20 Einkommensteuergesetz (EStG) einmal etwas genauer anzuschauen, Grundsätze zu beleuchten und relevante Ausnahmen kennenzulernen!
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Einkünfte aus Kapitalvermögen
In diesem Video erklären wir, was Einkünfte aus Kapitalvermögen sind und wie Sie bei der Berechnung vorgehen.
Inhaltsverzeichnis
1. Rechtliche Grundlagen: Was sind Einkünfte aus Kapitalvermögen?
Der Gesetzgeber hat den Einkünften aus Kapitalvermögen gleich mehrere Vorschriften gewidmet. Konkret beschäftigen sich die §§ 20, 32d und 43 bis 45e EStG ausschließlich mit dieser Einkunftsart. Glücklicherweise finden Sie die wichtigsten Grundlagen aber bereits in § 20 EStG, denn hier ist normiert, was überhaupt unter die Kapitaleinkünfte fällt:
- Gewinnanteile und Dividenden sowie andere Gewinnausschüttungen aus Kapitalgesellschaften. Dazu gehören auch Bezüge aus der Auflösung einer solchen Körperschaft
- Investmenterträge nach §§ 16 und 34 des Investmentsteuergesetzes (InvStG)
- Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter
- Gewinne aus der Auflösung einer Lebens- oder Rentenversicherung, wenn der Vertrag nach dem 31.12.2004 abgeschlossen wurde
- Sonstige Kapitalforderungen, wobei hierzu in erster Linie Zinsen aus vergebenen Darlehen gehören
Die laufenden Erträge regelt § 20 Absatz 1 EStG. Gewinne aus dem Verkauf der entsprechenden Anteile, Fonds, Versicherungsverträge oder Kapitalforderungen fallen hingegen erst über § 20 Absatz 2 EStG unter die Einkünfte aus Kapitalvermögen.
1.1 Dividenden und andere Gewinnanteile
Unter die „Dividenden“ fallen neben Ausschüttungen aus Aktiengesellschaften (quasi „echte Dividenden“) auch offene wie verdeckte Gewinnausschüttungen aus GmbHs, anderen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften. Ausnahmen gelten nur, soweit die Erträge nicht dem Gewinn, sondern dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 Körperschaftsteuergesetz (KStG) entstammen. Die Beteiligungsquote spielt bei den laufenden Erträgen keine Rolle.
Anders sieht es bei Verkaufsgewinnen aus. Veräußern Sie einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft und waren Sie innerhalb der letzten fünf Jahre zu mehr als einem Prozent beteiligt, liegen gewerbliche Einkünfte nach § 17 Absatz 1 EStG vor. Die Umqualifizierung der Einkünfte resultiert aus § 15 Absatz 8 EStG sowie dem „lex specialis“ des § 17 EStG, der § 20 EStG vorgeht.
Da § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG nur die Erträge aus einer „stehenden“ Kapitalgesellschaft abdeckt, gibt es mit Nummer 2 eine eigene Vorschrift für Gewinne infolge oder nach der Auflösung eines solchen Unternehmens. Sie werden identisch behandelt.
1.2 Investmenterträge nach dem Investmentsteuergesetz
Möglicherweise wissen Sie bereits – beispielsweise aus privater Erfahrung – dass sogenannte Investmenterträge ebenfalls zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören. Hintergrund sind die Regelungen des Investmentsteuergesetzes (InvStG), das die Besteuerung von Investmentfonds bundeseinheitlich regelt. Zu den Erträgen nach § 16 Absatz 1 InvStG, die bei § 20 Absatz 1 Nummer 3 EStG anzusetzen sind, gehören:
- Ausschüttungen aus Investmentfonds nach § 2 Absatz 11 InvStG
- Vorabpauschalen nach § 18 InvStG
- Gewinne aus dem Verkauf von Fondsanteilen nach § 19 InvStG
Ausschüttungen und Verkaufsgewinne aus Spezial-Investmentfonds im Sinne des § 34 InvStG unterfallen nach § 20 Absatz 1 Nummer 3 ebenfalls den Einkünften aus Kapitalvermögen. Allerdings fällt hier der gesonderte Steuertarif nach § 32d EStG weg (§ 34 Absatz 2 Satz 1 InvStG).
1.3 Einkünfte aus Kapitalvermögen als stiller Gesellschafter
Stille Beteiligungen sind ein sogenanntes Rechtsinstitut, das der Gesetzgeber nicht ausdrücklich als solches normiert hat (vergleichbar mit der Betriebsaufspaltung). Aus den §§ 230 fort folgende des Handelsgesetzbuches (HGB) können Sie allerdings auf die Begriffsmerkmale und Tatbestandsvoraussetzungen der stillen Beteiligung schließen.
Der stille Gesellschafter ist dabei über eine Kapitalhingabe an einem Handelsgewerbe – Einzelunternehmen, Personengesellschaft – beteiligt. Einnahmen aus dieser Kapitalbeteiligung gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, normiert in § 20 Absatz 1 Nummer 4.
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1.4 Auszahlung und Rückkauf von Lebens- und Rentenversicherungen
Gewinne aus Auszahlung und Rückkauf (Kündigung) von Lebens- und Rentenversicherungen stellen ebenfalls Einkünfte aus Kapitalvermögen dar (§ 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG). Wichtig ist an dieser Stelle, dass die entsprechende Police nach dem 31.12.2004 abgeschlossen wurde. Sogenannte Altverträge (Abschluss vor 2005) und die aus ihnen resultierenden Gewinne sind steuerfrei respektive nicht steuerbar.
Anzusetzen ist der Gewinn. Ihn berechnen Sie durch Abzug der eingezahlten Versicherungsbeiträge von der ausgezahlten Summe. Vom Versicherer unmittelbar von den Prämien einbehaltene Vertragsgebühren mindern den Gewinn, da sie – etwas untechnisch ausgedrückt – gar nicht erst als „Beitrag“ im Vertragsvermögen ankommen.
1.5 Zinsen als Einkünfte aus Kapitalvermögen
Abschließend gehören noch Zinserträge zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG). Sie fallen unter die „sonstigen Kapitalforderungen“, wobei es hier keine Unterschiede zwischen in- und ausländischen Darlehen gibt. Maßgeblich ist lediglich, dass Sie Kapital hingeben und im Gegenzug eine Verzinsung erhalten.
Der Besteuerung unterliegen damit auch sogenannte P2P-Kredite. Bei ihnen investieren Sie Bargeld in Konsumenten- oder Unternehmenskredite, wobei zwischen Ihnen und dem Darlehensnehmer die verwaltende Plattform steht. Sie übernimmt das Forderungsmanagement und die schlussendliche Auszahlung der erwirtschafteten Zinsen. Zusätzlich gehören Erstattungszinsen nach § 233a Abgabenordnung (AO) zu den Zinseinkünften.
2. Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen – der Sparer-Pauschbetrag
Da Einkünfte aus Kapitalvermögen sogenannte Überschusseinkünfte darstellen, ermitteln Sie keinen Gewinn, sondern den „Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten“. Die Steuerrechtler unter Ihnen wissen allerdings, dass die Unterscheidung an vielen Stellen mehr Formsache als tatsächlich steuerlich relevant ist. Am Ende ziehen Sie die Ausgaben von den Einnahmen ab und erhalten den zu versteuernden Betrag.
Bei Kapitaleinkünften kommt allerdings ausschließlich der Sparer-Pauschbetrag zum Abzug. Er liegt im Jahr 2022
- für Singles bei EUR 801 und
- für Ehegatten und Lebenspartner zusammen bei EUR 1.602
jeweils im entsprechenden Kalenderjahr und ohne zeitanteilige Kürzung (§ 20 Absatz 9 EStG). Ab dem Kalenderjahr 2023 erhöht sich der Sparer-Pauschbetrag auf EUR 1.000 bei Singles und EUR 2.000 bei Ehe- und Lebenspartnern.
Der Abzug der tatsächlich anfallenden Werbungskosten ist ausgeschlossen, der Sparer-Pauschbetrag hat bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgeltende Wirkung. Er kann die Einkünfte aber maximal auf EUR 0,00 mindern. Durch einen sogenannten Freistellungsauftrag, den Sie bei Ihrer depotführenden Bank einrichten, können Sie sicherstellen, dass Kapitalerträge erst versteuert werden, wenn sie den freigestellten Betrag überschreiten.
Steuerberater für GmbH- und Kapitalertragsteuerrecht
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung rund um Kapitalgesellschaften spezialisiert. Dabei unterstützen wir auch die dahinterstehenden Gesellschafter, unter anderem in folgenden Bereichen:
GmbH
- Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
- Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
- Steuervorteile der Immobilien-GmbH
Internationales Steuerrecht – Privat
- Beratung zum Home Office im Ausland
- Informationen zum Steuerrecht in ausländischen Steuerregimen (zum Beispiel Malta, Österreich, USA)
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Gesellschafterbeschlüsse kommen regelmäßig fehlerhaft zustande. Dennoch sind sie grundsätzlich wirksam, wenn sie nicht ausnahmsweise nichtig sind. Den Gesellschaftern steht dann lediglich ein Anfechtungsrecht zur Verfügung. Was Gesellschafter bei der Anfechtung eines Gesellschafterbeschlusses beachten müssen erklären wir im Folgenden.
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die Beratung von GmbH-Gesellschaftern spezialisiert. Dabei beraten wir unsere Mandanten zur Reduktion der Steuerlast aber auch zu gesellschaftsrechtlichen Themen. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:
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Datum |
Thema |
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GmbH-Gesellschafter: Geschäftsführergehalt oder Gewinnausschüttung? |
| 13. Januar 2022 |
Fremdgeschäftsführer einer GmbH als Arbeitnehmer? Steuerrechtliche/ arbeitsrechtliche/ versicherungsrechtliche Beurteilung |
| 20. Mai 2022 |
Gesellschafterliste bei der GmbH und ihre Legitimationswirkung (§ 16 GmbHG) |
| 07. September 2022 |
So bringen Sie das Stammkapital bei der Gründung einer GmbH richtig ein |
| 13. Mai 2023 |
Anfechtung von Gesellschafterbeschlüssen bei der GmbH (dieser Beitrag) |
Unser Video: Die richtige Strategie für Gewinnausschüttungen beim GmbH-Gesellschafter
Wir erklären, welche die richtige Strategie für Gewinnausschüttungen beim GmbH-Gesellschafter ist.
Inhaltsverzeichnis
1. Anfechtung eines Gesellschafterbeschlusses
Durch die Anfechtung eines Gesellschafterbeschlusses wird dieser durch das stattgebende Anfechtungsurteil rückwirkend vernichtet. Die Anfechtung eines Beschlusses ist für die Aktiengesellschaft (AG) in § 248 AktG geregelt. Auf die GmbH werden diese Regelungen grundsätzlich analog angewandt. Der Abstimmungsvorgang bei der GmbH soll aber nicht den gleichen hohen Anforderungen für die Organisation unterliegen, wie der bei der Aktiengesellschaft. Da die Organisation und das Verfahren daher nicht so streng geregelt sind, ist die Anfechtungsklage seltener begründet. Die Anfechtung unterliegt engeren Voraussetzungen. Die Regelungen zur AG werden daher modifiziert.
2. Voraussetzung der Anfechtung eines Gesellschafterbeschlusses
2.1. Fehler, die zur Anfechtung berechtigen
Die Anfechtung eines Gesellschafterbeschlusses der GmbH unterliegt strengen Voraussetzungen. Der Gesellschafter muss zunächst anfechtungsbefugt sein. Es können alle Mängel des Beschlusses, die nicht schon zur Nichtigkeit des Beschlusses geführt haben, zur Anfechtung berechtigen. Dazu zählen daher inhaltliche oder verfahrensmäßige Verstöße gegen das Gesetz oder den Gesellschaftsvertrag. Es können daher auch Verstöße gegen die guten Sitten, das Gleichbehandlungsgebot oder die Bindung an den Gesellschaftszweck gerügt werden. Schwerwiegende Fehler führen zur Nichtigkeit des Gesellschafterbeschlusses. Sie müssen deswegen nicht mehr angefochten werden, sondern sind sofort unwirksam.
Nach § 255 Absatz 2 AktG ist auch ein Beschluss über effektive Kapitalerhöhungen mit Bezugsrechtsausschluss bei unangemessen niedrigen Ausgabebeträgen oder Mindestbeträgen anfechtbar. Diese Regelung ist entsprechend auf die GmbH anwendbar. Die Anfechtung der Feststellung des Jahresabschlusses ist in der GmbH unbeschränkt möglich. Die aktienrechtliche Einschränkung in § 257 Absatz 1 Satz 2 AktG ist mangels vergleichbarer Kompetenzverteilung der Organe nicht auf die GmbH übertragbar. Typische Fehler sind dabei Unterbewertungen und die Unterlassung gebotener Rückstellungen und die Überschreitung von Bewertungsspielräumen.
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Gesellschafter einer GmbH?
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2.2. Verfahrensmängel
Verfahrensmängel müssen für das Beschlussergebnis von Relevanz sein, damit die Anfechtung eines Gesellschafterbeschlusses in Betracht kommt. Es wird grundsätzlich danach gefragt, ob die Verletzung von Verfahrensvorschriften bei einer idealtypischen Betrachtung des Abstimmungsvorgangs zu einem ausreichend schweren Legitimationsdefizit geführt hat. Entscheidend ist demnach, ob es – bei wertender Betrachtungsweise – möglich oder ausgeschlossen ist, dass sich der Verfahrensfehler auf das Beschlussergebnis ausgewirkt hat. Praktisch regelmäßig auftretender Verfahrensmangel ist die fehlende oder fehlerhafte Information und die Verletzung des Auskunftsrechts des Gesellschafters. Daher ist der Gesellschafterbeschluss in diesem Fall anfechtbar, wenn die Informationen für einen objektiv urteilenden Durchschnittsgesellschafter erforderlich war. Es kommt also darauf an, ob der begangene Verfahrensmangel die Informationsinteresse oder Partizipationsinteressen der Teilnahmeberechtigten und Abstimmungsberechtigten berührt. Immer, wenn der Verfahrensfehler zur Folge hatte, dass sich nicht mehr alle Gesellschafter an der Willensbildung der Gesellschaft sachgemäß beteiligen konnten, ist Anfechtbarkeit gegeben.
Zu Verfahrensmängeln zählen auch einfache Einberufungsfehler. Dazu zählt beispielsweise die Verletzung der gesetzlichen Ladungsfrist oder die Ladung an unzumutbaren Orten oder zu unzumutbaren Zeiten. Zu Verfahrensfehlern bei der Durchführung gehören beispielsweise die Verletzung des Teilnahmerechts und Rederechts, das Abweichen von der Tagesordnung oder das unzulässige Beeinflussen der Stimmabgabe. Fehler bei der Beschlussfassung zum Beispiel die Nichtzählung wirksamer oder Mitzählung unwirksamer Stimmen können nur mittels Anfechtungsklage geltend gemacht werden.
2.3. Anforderungen an den Gesellschafter
Er darf seine Anfechtungsbefugnis zudem nicht verloren haben. Dies geschieht regelmäßig durch die unterstützende Abstimmung. Es wäre treuwidrig dem Gesellschafter in diesem Fall noch ein Anfechtungsrecht zuzustehen. Ferner muss es zu einer Rechtsverletzung des Gesellschafters gekommen sein und er darf nicht auf die Rüge verzichtet haben. Zuletzt muss die Klage innerhalb der Klagefrist eingereicht sein. Ein Widerspruch zu Protokoll während der Beschlussfassung ist bei der GmbH anders bei der AG nicht Voraussetzung.
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3. Problematische Fälle der Anfechtung eines Gesellschafterbeschlusses
3.1. Rüge der Verletzung von Partizipationsrechten eines Mitgesellschafters
Problematisch ist insbesondere, wenn ein mangelhaft geladener Gesellschafter die Verletzung von Partizipationsrechten eines Mitgesellschafters rügt. Dann könnten die anderen Gesellschafter in ihrem Recht auf Diskussion und Aussprache auch mit dem rechtswidrig ausgeschlossen Gesellschafter verletzt sein. In der Rechtsprechung ist aber nicht geklärt, inwiefern fremde Rechtsverletzungen und Folgemängel gerügt werden können. Nach der neueren Rechtsprechung ist der Gesellschafter dann nicht anfechtungsbefugt.
3.2. Fragerecht als kollektives Recht?
Ferner ist umstritten, ob das Fragerecht des Gesellschafters ausschließlich einen individuellen Charakter hat oder ob es auch der kollektiven Willensbildung der Gesellschafterversammlung dient.
Ein Aktionär muss nämlich Fragen in der Hauptversammlung stellen, womit das Fragerecht kollektiven Einschlag erhält. Die Hauptversammlung kann dann die Frage wahrnehmen. Das kann Einfluss auf die Willensbildung haben. Bei der AG wird deshalb vertreten, dass eine Aktionärsfrage auch dann zu beantworten ist, wenn der fragende Aktionär die Versammlung verlassen hat (worin eine konkludente Rücknahme der Frage gesehen wird), solange nicht die Hauptversammlung darauf hingewiesen wurde, dass eine solche Rücknahme erklärt wurde. Denn erst der Hinweis ermöglicht den anderen Aktionären sich Frage zu eigen zu machen. Erst dann soll die Heilung des Anfechtungsmangels eintreten. Vorsorglich sollten sich die anderen Aktionäre die Frage daher aber in einem solchen Fall immer zu eigen machen.
3.3. Vorsorgliche Rüge von Informationsmängeln
In der Praxis sollten Sie zudem Informationsmängel vorsorglich rügen. Grund dafür ist, dass bei der AG der Gesellschafter sein Anfechtungsrecht verwirkt haben soll, wenn zahlreiche Fragen gestellt wurden, so dass es naheliegend ist, dass seine Frage bloß untergegangen ist. Entsprechendes gilt auch, wenn der Vorstand oder der Versammlungsleiter ausdrücklich nachfragt, ob Fragen noch nicht beantwortet sind und der Gesellschafter die fehlende Aufklärung nicht rügt.
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Besteuerung einer GmbH?
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4. Ausschluss der Anfechtung eines Gesellschafterbeschlusses
Die Anfechtung eines Gesellschafterbeschlusses kann ausgeschlossen sein. Das ist aber nur für Verstöße gegen dispositives Gesetzesrecht möglich. Zudem können Regelungen in der Satzung zu bloßen Ordnungsvorschriften erklärt werden die nicht zur Anfechtung berechtigen.
5. Rechtsfolgen der Anfechtung eines Gesellschafterbeschlusses
Ist ein Gesellschafterbeschluss lediglich anfechtbar, so ist er rechtlich wirksam und deshalb bis zur Nichtigerklärung durch richterliches Gestaltungsurteil als gültig zu behandeln.
Für den Vollzug des Gesellschafterbeschlusses durch die Geschäftsführer kann aber nicht nur die erhobene Anfechtungsklage, sondern bereits die Anfechtbarkeit als solche – sofern mit der Anfechtung zu rechnen ist – ein Hindernis darstellen, welches nach pflichtgemäßen Ermessen zu beurteilen ist.
Das Registergericht muss nicht angefochtene Beschlüsse grundsätzlich eintragen. Angefochtene Gesellschafterbeschlüsse dürfen hingegen nur nach pflichtgemäßen Ermessen hinsichtlich der vom Registerrichter eigenverantwortlich zu prüfende Erfolgsaussichten der Anfechtungsklage eingetragen werden. Wenn die Erfolgsaussichten nur schwer zu beurteilen sind, so kann das Registergericht die Eintragung aussetzen. Dasselbe gilt wenn nicht der Beschluss als solcher, sondern seine Rechtsfolgen einzutragen sind. Dazu gehört beispielsweise die Bestellung oder Abberufung eines Geschäftsführers.
Rechtsanwälte und Steuerberater für Gesellschafter einer GmbH
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die Beratung von Gesellschaftern einer GmbH spezialisiert. Dabei beraten wir nicht nur zu steuerlichen Themen sondern auch zur Verwirklichung ihrer Teilnahmerechte in der Gesellschaft. Dazu schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
GmbH – Besteuerung
- Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
- Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
- Steueroptimierte Besteuerung der GmbH
- Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
- Steuervorteile der Immobilien-GmbH
- Vermeidung von Betriebsaufspaltungen
- Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
GmbH – Gesellschafter
- Durchgriffshaftung auf den Gesellschafter
- Erstattungspflicht der Gesellschafter bei unzulässigen Auszahlungen aus der GmbH
- Wettbewerbsverbot
- Ausschluss eines Gesellschafters
- Bedeutung des Wegzugs eines Gesellschafters
- Abfindung des Gesellschafters richtig regeln
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Die Körperschaftsteuer (KSt) ist faktisch die „Einkommensteuer für Kapitalgesellschaften“. Damit sie der deutsche Fiskus aber überhaupt erheben kann, muss die jeweilige Kapitalgesellschaft entweder unter die beschränkte oder die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht fallen. Letztere schauen wir uns in diesem Beitrag einmal genauer an und werfen dafür einen Blick ins Körperschaftsteuergesetz (KStG).
Übrigens: Seit Mitte Juni 2021 können Personengesellschaften zur Körperschaftsteuerpflicht optieren (§ 1a KStG). Werfen Sie einen Blick in unseren Fachbeitrag zum Thema!
Unser Video:
Unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht
In diesem Video erklären wir, wann eine Körperschaft nach § 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtig ist.
Inhaltsverzeichnis
1. Rechtsgrundlagen: Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht
Ähnlich des Einkommensteuergesetzes (EStG), regelt der Gesetzgeber die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht unmittelbar in § 1 KStG – weit müssen Sie also erstmal nicht blättern (oder scrollen). Der Steuerpflicht unterfallen dabei alle Körperschaften, die ihren
- Sitz oder
- die Geschäftsleitung
im Inland haben, unabhängig von ihrer geschäftlichen Tätigkeit. Körperschaften im Sinne des § 1 Absatz 1 KStG sind dabei insbesondere Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, Versicherungs- und Pensionsvereine, nichtrechtsfähige Vereine und Betriebe gewerblicher Art. Auch die Stiftungen des privaten Rechts gehören nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 KStG zu den steuerpflichtigen Körperschaften.
Der Gesetzgeber stellt in den Körperschaftsteuer-Richtlinien klar, dass die Aufzählung der Körperschaften in § 1 Absatz 1 KStG nicht abschließend ist (R 1.1 Absatz 1 KStR). Vielmehr führen Sie bei ausländischen Gesellschaften einen Typenvergleich durch, um festzustellen, ob die jeweilige Gesellschaft ein deutsches Pendant kennt. Beispiele hierfür sind:
- Die deutsche AG sowie die europäische S.E. (Kapitalgesellschaft)
- Die deutsche GmbH und die niederländische B.V. (Kapitalgesellschaft)
- Die deutsche OHG sowie die US-amerikanische LP (Personengesellschaft)
Da eine GmbH kein Dach über dem Kopf braucht, keine Freunde hat und in der Regel auch keine warmen Mahlzeiten zu sich nimmt, spielen die Begriffe „Wohnsitz“ und „gewöhnlicher Aufenthalt“, die Sie aus dem Einkommensteuerrecht kennen, hier keine Rolle. Vielmehr kommt es nur auf Sitz und Geschäftsleitung an, die im Regelfall am selben Ort liegen.
1.1. Der Sitz einer Körperschaft
Beginnen wir mit dem einfacheren der beiden Merkmale. Den Sitz hat eine Körperschaft nach § 11 Abgabenordnung (AO) an dem Ort, den der Gesellschaftsvertrag, die Satzung oder eine gesetzliche Vorschrift bestimmt. Bei einer Kapitalgesellschaft wie AG, UG sowie GmbH stellen Sie schlicht auf den Handelsregistereintrag ab. Denn nach § 7 Absatz 1 GmbHG ist eine Kapitalgesellschaft zwingend beim für ihren Sitz zuständigen Amtsgericht ins Handelsregister einzutragen.
Beispiel: Sie haben eine GmbH, die ihren Sitz in Bonn hat. Der Geschäftsführer lebt auf den Malediven und arbeitet ausschließlich von dort für seine deutsche Gesellschaft. Der Sitz liegt in Deutschland – damit ist die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht gegeben.
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1.2. Die Geschäftsleitung
Für die Geschäftsleitung werfen Sie einen Blick in § 10 AO. Demnach entspricht die Geschäftsleitung dem „Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung“. Etwas anders ausgedrückt, stellen Sie auf den Ort ab, von dem die für die Gesellschaft maßgeblichen Entscheidungen getroffen werden. Eine unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht nach § 1 Absatz 1 KStG besteht immer dann, wenn der Ort der Geschäftsleitung in Deutschland liegt.
Sie können sich bereits vorstellen, dass es in der Praxis durchaus kompliziert sein kann, den „Mittepunkt“ der geschäftlichen Oberleitung festzustellen. Stellen Sie sich einfach vor, Sie haben die gerade genannte GmbH mit Sitz nach § 11 AO im Ausland. Nun gibt es insgesamt drei Geschäftsführer, von denen einer in Deutschland und die anderen beiden ebenfalls im Ausland leben. Sie führen die Geschäfte und treffen alle unternehmerischen Entscheidungen jeweils gemeinsam; Beschlüsse fassen sie nach einfacher Mehrheit.
Eine solche GmbH würde in Deutschland nicht unter die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht fallen. Denn der Mittelpunkt liegt dadurch, dass nur einer von drei Geschäftsführern in Deutschland lebt und von dort aus seine Entscheidungen trifft, außerhalb Deutschlands. Im Umkehrschluss würde die Geschäftsleitung nach § 10 AO im Inland liegen, wenn zwei von drei Geschäftsführern aus dem Inland tätig wären.
Im Zweifel wird das Finanzamt verschiedene Kriterien heranziehen, um die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht zu beurteilen:
- Gewöhnlicher Tätigkeitsort der Entscheidungsträger
- Mehrheitlicher Wohnsitz der Geschäftsführerinnen sowie Geschäftsführer
- Gewöhnlicher Aufenthalt der entscheidungsberechtigten Gesellschafter/Geschäftsführer
Werfen Sie für weitere Definitionen und insbesondere für Beispielfälle einen Blick in Kommentare oder in die einschlägige BFH-Rechtssprechung.
2. Folgen der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht
Rechtsfolge der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht nach § 1 Absatz 1 KStG ist – auch hier bemerken Sie Parallelen zum EStG – die Besteuerung des gesamten Welteinkommens der Körperschaft (§ 1 Absatz 2 KStG). Dieses ermitteln Sie gemäß § 8 Absatz 1 KStG nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes.
Da eine Kapitalgesellschaft (§ 1 Absatz 1 Nummer 1 KStG) nach § 8 Absatz 2 KStG ausschließlich gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Absatz 1 Nummer 1 EStG erzielt, sind alle Einnahmen Betriebseinnahmen. Alle anfallenden Ausgaben sind Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Absatz 4 EStG. Auch die Frage nach der Gewinnermittlungsart beantwortet der Gesetzgeber mit § 7 Absatz 4 KStG, denn die Kapitalgesellschaft muss ihren Gewinn stets durch Betriebsvermögensvergleich (BVV) im Sinne des § 4 Absatz 1 Satz 1 EStG ermitteln.
Das Wirtschaftsjahr dauert 12 Monate und entspricht entweder dem Kalenderjahr oder weicht davon ab. Ein Rumpf-Wirtschaftsjahr, das kürzer als 12 Monate sein darf, ist nur bei Gründung und Liquidation der Gesellschaft möglich.
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3. Unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht bei mehreren Betriebstätten
Eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft kann mehrere Betriebstätten auf der ganzen Welt haben. Eine unbeschränkte Steuerpflicht würde dann neben dem deutschen KStG mitunter auch nach ausländischen Steuergesetzen, etwa dem österreichischen KStG, bestehen. Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, regeln die jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen (DBAs) typischerweise eine Freistellung der Auslandsgewinne.
Selbiges gilt, wenn Sitz und Geschäftsleitung in zwei unterschiedlichen Staaten liegen. Auch hier kommt es am Ende auf die Regelungen des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens an.
Beispiel: Sie betreiben einen Einzelhandel in Rechtsform der GmbH. Sitz sowie Geschäftsleitung befinden sich im Inland, eine weitere Betriebstätte liegt in Wien, Österreich. Hier machen Sie EUR 100.000 Gewinn. Das DBA Deutschland-Österreich spricht dem Land Österreich das Besteuerungsrecht für die Gewinne aus Wien zu. Der deutsche Fiskus stellt diese Erträge frei.
4. Ende der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht
Liegen weder Sitz noch Geschäftsleitung im Sinne des §§ 11 und 10 AO im Inland, erlischt die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht (wieder). Hatte die Geschäftsführerin einer österreichischen GmbH etwa ihren Wohnsitz und dadurch die GmbH-Geschäftsleitung im Inland und verzieht sie nun in die Schweiz, fehlt es an der Voraussetzung des § 10 AO.
Einkommensteuerlich riskiert die Geschäftsführerin, sofern sie selbst zu mindestens einem Prozent an der GmbH beteiligt ist, eine Versteuerung des fiktiven Veräußerungsgewinns nach § 6 Absatz 1 Außensteuergesetz (AStG) in Verbindung mit § 17 Absatz 1 EStG (Wegzugsteuer).
Steuerberater für Unternehmensteuerrecht
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im Unternehmensteuerrecht und auf Kapitalgesellschaften spezialisiert. Im persönlichen Gespräch schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
GmbH
- Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
- Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
- Vermeidung von Betriebsaufspaltungen
- Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
GmbH & Co. KG
- Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
- Steueroptimierte Besteuerung der GmbH & Co. KG
- Vermeidung von gewerblicher Prägung und gewerblicher Infizierung
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Anders als offene, erfolgen verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) aus einer Kapitalgesellschaft ohne entsprechenden Ausschüttungsbeschluss der Gesellschafter. Da sie sich nicht auf das Einkommen auswirken dürfen, werden sie außerbilanziell wieder hinzugerechnet. Wir zeigen, was es hierbei zu beachten gibt und wie Sie verdeckte Gewinnausschüttungen erkennen sowie rechtzeitig vermeiden!
Unser Video:
Verdeckte Gewinnausschüttungen
In diesem Video gehen wir auf verdeckte Gewinnausschüttungen, Voraussetzungen und steuerliche Behandlung ein.
Inhaltsverzeichnis
1. Definition: Was sind verdeckte Gewinnausschüttungen?
Das Körperschaftsteuergesetz (KStG) regelt zwar die steuerliche Behandlung von verdeckten Gewinnausschüttungen, sagt uns aber nicht, wann eine solche überhaupt vorliegt. Im ersten Schritt erfahren wir, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung bei der Gewinnermittlung der Kapitalgesellschaft erfolgsneutral bleibt (§ 8 Absatz 3 Satz 2 KStG). Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass Sie die vGA mit ihrem gemeinen Wert außerbilanziell hinzurechnen, wenn sie sich zuvor gewinnmindernd ausgewirkt hat.
Damit überhaupt eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, muss eine Kapitalgesellschaft
- einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person
- einen Vermögensvorteil,
- der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist
- und sich auf den Jahresgewinn auswirkt
zuwenden (R 8.5 Absatz 1 Satz 1 der Körperschaftsteuer-Richtlinien – KStR). Die Zuwendung muss ohne gesonderten Gesellschafterbeschluss, also außerordentlich, erfolgen (R 8.5 Absatz 1 Satz 2 KStR).
Nach R 8.5 Absatz 2 Satz 1 KStR liegt eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung außerdem vor, wenn
- die Gesellschaft ein Entgelt an
- einen beherrschenden Gesellschafter zahlt, und
- es an einer zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung, die im Voraus geschlossen wurde, fehlt.
Schauen wir uns die einzelnen Tatbestandsmerkmale, die bei verdeckten Gewinnausschüttungen vorliegen müssen, also etwas genauer an!
1.1. Der (beherrschende) Gesellschafter
Gesellschafterin oder Gesellschafter ist jede natürliche oder juristische Person, die an der betreffenden Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Die Beteiligungsquote spielt an dieser Stelle nur bei bestimmten Sachverhalten eine Rolle. Für verdeckte Gewinnausschüttungen sind neben dem Gesellschafter selbst auch ihm nahestehende Personen, etwa Ehegatte und Kinder, einzubeziehen.
Beherrschend ist ein Gesellschafter immer dann, wenn er alleine oder mit anderen Personen zusammen mehr als 50 % der Stimmrechte der Kapitalgesellschaft hält. Alternativ ist der Gesellschafter beherrschend, wenn er durch seine Stellung als Geschäftsführer einen maßgeblichen Einfluss auf die unternehmerischen Entscheidungen der Gesellschaft nehmen kann.
Mehrere Gesellschafterinnen und Gesellschafter, die gleichgerichtete Interessen haben, sind durch Zusammenrechnung ihrer Stimmanteile gemeinsam zu berücksichtigen. Eine Beherrschung ergibt sich immer dann, wenn die gemeinsame Beteiligungsquote über 50 % liegt, etwa durch eine vorhandene Poolvereinbarung.
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verdeckten Gewinnausschüttungen?
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1.2. Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Vermögensvorteil
Ob ein Vermögensvorteil durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, ermitteln Sie nach dem sogenannten Fremdvergleichsgrundsatz, den der BFH unter anderem mit Urteil vom 11.02.1987 (I R 177/83) geprägt hat. Maßgeblich für den Vergleich ist, ob ein gewissenhaft handelnder Geschäftsführer den jeweiligen Vorteil auch einer dritten, nicht an der Kapitalgesellschaft beteiligten, Person gewährt hätte.
Beispiel: Sie betreiben einen Einzelhandel, der schwerpunktmäßig Baustoffe verkauft. Für den Bau seines Eigenheims verkaufen Sie einem Gesellschafter zwei Paletten Fließen für EUR 4.000. Der übliche Ladenverkaufspreis liegt allerdings bei EUR 11.900.
Da Sie dem Gesellschafter die Fließen offensichtlich aufgrund seiner Stellung vergünstigt überlassen haben, liegt eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis vor. Gleichzeitig handelt es sich um einen Vermögensvorteil, schließlich hätte der Gesellschafter unter üblichen Umständen EUR 7.900 mehr für die Baustoffe zahlen müssen.
1.3. Gewinnminderung oder verhinderte Gewinnerhöhung bei verdeckten Gewinnausschüttungen
Gesetzliche Voraussetzung für verdeckte Gewinnausschüttungen ist die „Auswirkung auf das Jahresergebnis nach § 4 Absatz 1 Satz 1 EStG“. Eine Auswirkung kann sich dabei sowohl durch
- eine Vermögensminderung als auch
- eine verhinderte Vermögensmehrung
ergeben (R 8.5 Absatz 1 Satz 1 Alternative 2 KStR). Im obigen Beispiel liegt eine verhinderte Vermögensmehrung vor, da die Gesellschaft zugunsten des Gesellschafters auf erzielbare Gewinne verzichtet.
Eine Vermögensminderung wäre hingegen zum Beispiel gegeben, wenn eine Gesellschafterin für die Gesellschaft tätig wird und hierfür eine überhöhte Vergütung (etwa als Geschäftsführergehalt) erhält.
2. Behandlung von vGAs: inner- vs. außerbilanziell
Eine zivilrechtlich wirksame Vereinbarung zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter ist steuerlich im ersten Schritt nicht zu beanstanden. Es gelten die allgemeinen Vorschriften, insbesondere erfassen Sie Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben entsprechend der bilanziellen Grundsätze (§ 4 Absatz 1 Satz 1 und § 5 Absatz 1 EStG).
Im zweiten Schritt prüfen Sie, ob der jeweilige Geschäftsvorgang mit Blick auf verdeckte Gewinnausschüttungen relevant ist. Stellen Sie eine solche Relevanz fest, bewerten Sie die verdeckte Gewinnausschüttung nach dem Grundsatz des gemeinen Wertes (§ 9 des Bewertungsgesetzes – BewG). Daher schließen Sie die Umsatzsteuer in die Bewertung ein, selbst wenn der Gesellschafter umsatzsteuerpflichtiger Unternehmer ist.
Beispiele zur Bewertung von verdeckten Gewinnausschüttungen:
- Überlassung von Fließen für EUR 4.000 anstelle der marktüblichen EUR 11.900. Wert der vGA: EUR 7.900
- Dienstleistung des Gesellschafters, Rechnung über EUR 25.000 an die GmbH. Marktüblich wären EUR 15.900, Wert der vGA: EUR 9.100
- Überhöhtes Geschäftsführergehalt von EUR 150.000, üblich wären EUR 90.000. Wert der vGA: EUR 60.000
Der ermittelte Wert (beispielsweise EUR 5.950 mit Umsatzsteuer bei netto EUR 5.000) einer verdeckten Gewinnausschüttung ist außerbilanziell hinzuzurechnen und erhöht den steuerlichen Gewinn der Gesellschaft (§ 8 Absatz 3 Satz 2 KStG). Da Sie hier den Bruttowert (die genannten EUR 5.950) der vGA ansetzen, erfolgt keine erneute Hinzurechnung der (bei einer vGA nicht abziehbaren) Umsatzsteuer nach § 10 Nummer 2 KStG (R 8.6 KStR).
Die vom Gesetzgeber gewünschte körperschaft- und umsatzsteuerliche Auswirkung ergibt sich nur alleine die Brutto-Hinzurechnung einer vGA. Der Vorsteuerabzug für das übertragene oder verkaufte Wirtschaftsgut nach § 15 UStG bleibt bestehen.
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3. Sonderfall: Rückwirkende Vereinbarung als Voraussetzung einer vGA
Rückwirkende Vereinbarungen sind steuerrechtlich unwirksam und lösen nach Maßgabe der R 8.5 Absatz 2 KStR ebenfalls eine verdeckte Gewinnausschüttung aus. Diese rechnen Sie dem Gewinn insoweit hinzu, als sie tatsächlich auf einer rückwirkenden Vereinbarung beruht. Schauen wir uns auch diesen Sonderfall wieder anhand eines Beispiels an:
G ist Gesellschafter-Geschäftsführer seiner eigenen GmbH und hat ein Jahresgehalt von EUR 60.000 vereinbart. Zum 30.06.2023 erhöht er dieses Gehalt, rückwirkend zum 01.01.2023, um EUR 20.000 pro Jahr.
Dieser Fall ist ein Klassiker unter den verdeckten Gewinnausschüttungen. Der Wert der vGA beträgt hier EUR 10.000, da die Vereinbarung insoweit rückwirkend geschlossen wurde. Ab 01.07.2023 liegt keine vGA mehr vor, da es sich insoweit um eine in die Zukunft gerichtete Vereinbarung handelt.
4. Einkommensteuerliche Behandlung von verdeckten Gewinnausschüttungen
Verdeckte Gewinnausschüttungen sind nach Maßgabe des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 EStG im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen anzusetzen. Gehört die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zu einem Betriebsvermögen, greift das Subsidiaritätsprinzip des § 20 Absatz 8 EStG. Die vGA wird dann abweichend vom gesonderten Steuersatz für Kapitalerträge (§ 32d EStG) mit dem regulären Einkommensteuersatz besteuert.
Allerdings greift eine Teilfreistellung nach § 3 Nummer 40 Buchstabe d EStG, sodass nur 60 % des zugeflossenen Betrags der Einkommensteuer unterliegen.
Basiert die verdeckte Gewinnausschüttung auf einer rückwirkenden Vereinbarung, ändert sich dadurch einkommensteuerlich nichts. Die steuerliche Auswirkung des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 EStG ergibt sich automatisch im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart. Im Falle von Geschäftsführergehältern wurden die Einkünfte nach § 19 EStG beispielsweise bereits in tatsächlicher (überhöhter) Höhe angesetzt.
Wird auf Ebene der Gesellschaft eine vGA festgestellt, kann das Finanzamt den Einkommensteuerbescheid des betroffenen Gesellschafters insoweit ändern (§ 32a Absatz 1 Satz 1 KStG).
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- Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
- Optimierte Besteuerung der GmbH
Unternehmenskauf
- Beratung beim Unternehmenskauf (Verkauf GmbH, Verkauf GmbH & Co. KG, Nutzung von Verlustvorträgen)
- Beratung beim Unternehmensverkauf (Vorteile bei Share Deal & Asset Deal)
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Hat eine Körperschaft (insbesondere Kapitalgesellschaften wie die GmbH) Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, ist sie unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Liegt hingegen keine dieser Voraussetzungen vor, kann eine beschränkte Körperschaftsteuerpflicht nach § 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) bestehen. „Beschränkt“ deshalb, weil sie nur die inländischen Einkünfte der jeweiligen Körperschaft betrifft.
Unser Video:
Beschränkte Körperschaftsteuerpflicht
In diesem Video erklären wir, wann eine Gesellschaft unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist.
Inhaltsverzeichnis
1. Rechtsgrundlagen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht
Die Körperschaftsteuer gehört zu den Ertragsteuern und ist an vielen Stellen mit der Einkommensteuer vergleichbar. Insbesondere ermittelt auch eine Kapitalgesellschaft ihr Einkommen nach den Grundsätzen des Einkommensteuergesetzes (§ 8 Absatz 1 Satz 1 KStG) und ist zur Buchführung nach § 4 Absatz 1 Satz 1 EStG verpflichtet ist.
Konsequenterweise kennt das Körperschaftsteuerrecht mit § 2 Nummer 1 KStG daher neben der unbeschränkten auch die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht. Tatbestandsmerkmale der Vorschrift sind:
- Es liegt eine Körperschaft, insbesondere eine Kapitalgesellschaft, vor
- Die Körperschaft hat weder ihren Sitz noch die Geschäftsleitung im Inland
- Sie erzielt inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG
Unerheblich ist dabei, ob es sich um eine nach deutschem Recht anerkannte Kapitalgesellschaft handelt. Vielmehr kommt es – Stichwort Typenvergleich – darauf an, dass es in Deutschland eine vergleichbare Rechtsform gibt und dass diese den Vorschriften des KStG unterfällt. Da Kapitalgesellschaften weltweit ähnlich aufgebaut sind, können sie nach § 2 KStG auch der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegen.
1.2. Sitz und Geschäftsleitung im Ausland
Die Begriffe „Sitz“ sowie „Geschäftsleitung“ definiert die Abgabenordnung (AO). Liegt einer der beiden im Inland, ist die Körperschaft unbeschränkt steuerpflichtig. Eine beschränkte Körperschaftsteuerpflicht nach § 2 KStG müssen Sie dann gar nicht erst prüfen.
- liegt die Geschäftsleitung dort, wo sich der „Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung“ befindet – dies ist in der Regel in dem Land, in dem die maßgeblichen unternehmerischen Entscheidungen der Gesellschaft getroffen werden.
- liegt der Sitz einer Körperschaft am durch Gesellschaftsvertrag oder Gesetz bestimmten Ort. In Deutschland ist hierfür das Handelsregister, in dem die Körperschaft angemeldet und eingetragen wurde, maßgeblich.
Weichen Sitz und Geschäftsleitung voneinander ab, regeln die jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), welchem Staat das Besteuerungsrecht für die einzelnen Einkünfte der Körperschaft zusteht.
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1.3. Inländische Einkünfte nach § 49 EStG
Die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht bezieht sich ausschließlich auf Einkünfte, die nach Maßgabe des § 49 EStG solche mit Inlandsbezug sind. Den entsprechenden Hinweis auf die Anwendung des EStG finden Sie in § 8 Absatz 1 KStG und den dazugehörigen Richtlinien sowie in unmittelbar hinter der gesetzlichen Norm in R 2 der KStR.
Schauen wir uns in § 49 Absatz 1 EStG und den einzelnen Nummern also an, was der Gesetzgeber unter „inländischen Einkünften“ versteht:
- Inländische Betriebsstätte: Unterhält ein international tätiges Unternehmen auch eine Betriebstätte (§ 12 AO) im Inland, unterfallen die hier erzielten Einkünfte der Körperschaftsteuer
- Selbstständige Arbeit: § 49 Absatz 1 Nummer 3 EStG stellt klar, dass die Ausübung einer originär selbstständigen Tätigkeit in Deutschland der Unterhaltung einer inländischen Betriebstätte gleichsteht. Beispiel: Eine Steuerkanzlei in der Rechtsform der GmbH hat ihren Sitz in Österreich, unterhält aber eine Außenstelle in der deutschen Grenzregion, um Mandanten beider Staaten beraten zu können
- Kapitalvermögen: Kapitaleinkünfte unterliegen dann der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht, wenn Schuldnerin oder Schuldner der jeweiligen Erträge Sitz, Geschäftsleitung oder Wohnsitz in Deutschland hat
- Vermietungseinkünfte: Bei Vermietungen greift das Belegenheitsprinzip, sodass sie dann steuerpflichtig sind, wenn die vermietete Immobilie im Inland liegt
- Veräußerungsgewinne aller Art, sofern die Wirtschaftsgüter der inländischen Betriebstätte zugeordnet waren
Alle geschäftlichen Tätigkeiten einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft sind solche im Zusammenhang mit einem Gewerbebetrieb nach § 49 Absatz 1 Nummer 2 EStG. Für beschränkt Steuerpflichtige gelten hingegen die jeweiligen originären Einkunftsarten (Wortlaut des § 8 Absatz 2 KStG). Eine beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft kann daher auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder Kapitalvermögen erwirtschaften.
2. Rechtsfolge der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht
Liegt eine beschränkte Körperschaftsteuerpflicht für inländische Einkünfte nach § 2 Nummer 1 KStG vor, gelten für diese Einkünfte die regulären Vorschriften des KStG. Der Steuersatz beträgt 15 %, bemessen am zu versteuernden Einkommen, das isoliert auf Basis der inländischen Einkünfte zu ermitteln ist.
Im Regelfall wird es zu einer Doppelbesteuerung kommen, wenn der ausländische Staat (originärer Geschäftssitz der Gesellschaft) ebenfalls das Welteinkommensprinzip anwendet. Maßgeblich sind in diesen Fällen stets die Regelungen des geltenden DBAs (§ 2 AO). Es sieht üblicherweise eine Anrechnung der im Ausland gezahlten auf die im Inland zu zahlende Körperschaftsteuer (Anrechnungsmethode) oder eine Freistellung von der Besteuerung (Freistellungsmethode) vor.
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3. Steuerabzug nach § 32 KStG bei der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht
Bei der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht nach § 2 Nummer 1 KStG gelten besondere Vorschriften für den Steuerabzug. Denn die Körperschaftsteuer ist für inländische Einkünfte abgegolten (§ 32 Absatz 1 Nummer 2 KStG), wenn während des gesamten Kalenderjahres ausschließlich die beschränkte Steuerpflicht vorlag. Eine – auch nur zeitanteilige – unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht ist für die Abgeltungswirkung schädlich (§ 32 Absatz 2 Nummer 1 KStG).
Der Abgeltungsteuersatz beträgt nach § 32 Absatz 3 Satz 2 KStG ebenfalls 15 %. Nach § 32 Absatz 2 Nummer 2 KStG kann die Körperschaft allerdings eine Veranlagung im Inland beantragen, die den pauschalen Steuerabzug ausschließt.
Inhaltlich entspricht § 32 KStG dem § 50 EStG, der den Quellensteuerabzug für beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen regelt. Die Norm greift aber nur, wenn das jeweils geltende Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland das Besteuerungsrecht zuweist.
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Verdeckte Einlagen sind de facto das Pendant zu verdeckten Gewinnausschüttungen. Sie liegen vor, wenn ein Gesellschafter „seiner“ Kapitalgesellschaft außerhalb der regulären Einlagen Vermögensvorteile zuwendet. Eine verdeckte Einlage führt beim Gesellschafter mitunter zu fiktiven Veräußerungen und bei der Gesellschaft zu einem Zufluss im steuerlichen Einlagekonto. Wir zeigen, was verdeckte Einlagen nach § 8 Absatz 3 Satz 3 KStG sind, wie Sie sie erkennen und rechtssicher vermeiden.
Unser Video:
Verdeckte Einlagen
In diesem Video erklären wir, wie sie verdeckte Einlagen erkennen, bewerten und nach § 8 Absatz 3 Satz 3 KStG behandeln!
Inhaltsverzeichnis
1. Definition: Was sind verdeckte Einlagen?
Wo es verdeckte Gewinnausschüttungen gibt, gibt es auch verdeckte Einlagen – so sieht das zumindest der deutsche Gesetzgeber. In § 8 Absatz 3 Satz 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) finden Sie dabei zunächst die Regelung, dass eine verdeckte Einlage keine Auswirkung auf das Einkommen der Kapitalgesellschaft haben darf. Insbesondere darf es nicht zu einer Erhöhung kommen – doch was ist überhaupt eine verdeckte Einlage?
Eine konkrete Definition finden Sie in den Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR), genauer in R 8.9 Absatz 1 KStR. Demnach liegt eine verdeckte Einlage vor, wenn
- ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person
- der Körperschaft (insbesondere Kapitalgesellschaft wie der GmbH)
- außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen
- einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet
und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Werfen wir also auch hier wieder einen genaueren Blick auf die einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen.
1.1. Gesellschafter oder ihm nahestehende Person
Gesellschafterin oder Gesellschafter kann jede beliebige (juristische sowie natürliche) Person sein, die an einer Körperschaft beteiligt ist. Verdeckte Einlagen betreffen damit in der Praxis vor allem Kapitalgesellschaften wie GmbH, UG und AG. Die Beteiligungsquote spielt bei der verdeckten Einlage keine Rolle, insbesondere erfordert die Annahme einer verdeckten Einlage keinen beherrschenden Gesellschafter.
Eine dem Gesellschafter nahestehende Person kann ebenfalls eine verdeckte Einlage auslösen. „Nahestehend“ ist dabei weit auszulegen. Der BFH stellt auf das Merkmal der Einflussnahme ab (unter anderem mit Urteil vom 02.03.1988, I R 103/86). Einfluss auf den Gesellschafter hat eine nahestehende Person im steuerlichen Sinne immer dann, wenn ihre Zuwendung durch das Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter veranlasst ist.
Beispiel: Die Ehefrau von Gesellschafter G verkauft ein Grundstück verbilligt an dessen GmbH. An eine fremde Gesellschaft hätte sie es zu marktüblichen Konditionen veräußert. Die Ehefrau ist dem G nahestehend.
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1.2. Zuwendung außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen
„Gesellschaftsrechtliche Einlagen“ sind insbesondere das Stammkapital und andere Einlagen, über die ein förmlicher Beschluss gefasst wird. Verdeckte Einlagen können daher nur vorliegen, wenn die entsprechende Zuwendung außerhalb der gesellschaftsrechtlich vereinbarten erfolgt. Die Abgrenzung ist in der Praxis unproblematisch, da Sie lediglich auf das Vorliegen eines Beschlusses abstellen.
Verträge und andere Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sind nicht gesellschaftsrechtlich, sondern durch freiwillige Entscheidungen veranlasst. Sie können verdeckte Einlagen auslösen, was auch der praktisch häufigste Fall ist (verbilligter Verkauf).
1.3. Einlagefähiger Vermögensvorteil bei verdeckten Einlagen
Kern der Prüfung von verdeckten Einlagen ist der „einlagefähige Vermögensvorteil“. Ein solcher liegt nur vor, wenn die Zuwendung bei der empfangenden Kapitalgesellschaft eine bilanzielle Auswirkung hat (Erhöhung der Aktiva oder Minderung der Passiva). Beispiele:
- Grundstücke
- Betriebs- und Geschäftsausstattung
- Rückwirkender Forderungsverzicht
Reine Nutzungsvorteile sind hingegen ohne steuerliche Auswirkung, sie lösen also keine verdeckte Einlage aus. Beispiele hierfür sind:
- Verbilligtes Tätigwerden für die Gesellschaft
- Verzicht auf eine noch nicht entstandene Forderung
1.4. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis
Bei der Prüfung, ob verdeckte Einlagen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, stellen Sie – wie bereits bei der verdeckten Gewinnausschüttung – auf den Fremdvergleich ab. Sie prüfen nach R 8.9 Absatz 3 KStR, ob ein Gesellschafter der Kapitalgesellschaft den Vermögensvorteil auch zugewendet hätte, wenn kein Beteiligungsverhältnis bestünde.
Kommen Sie zum Ergebnis,
- dass beispielsweise der Verkauf eines Wirtschaftsgutes zu fremdüblichen Konditionen erfolgte, liegt keine verdeckte Einlage vor.
- dass der Verkauf beispielsweise einer Immobilie unterhalb des markt- und fremdüblichen Preises erfolgte, bejahen Sie die verdeckte Einlage.
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2. Die Bewertung von verdeckten Einlagen – Auswirkungen in der Gewinnermittlung
Verdeckte Einlagen sind nach R 8.9 Absatz 4 KStR mit dem gemeinen Wert (Verkehrswert) anzusetzen. Hierzu betrachten Sie den marktüblichen Preis des Wirtschaftsgutes oder der Dienstleistung und vergleichen ihn mit dem tatsächlich gezahlten Entgelt der Gesellschaft.
Beispiel: Gesellschafter G verkauft seiner G-GmbH ein Grundstück im Wert von EUR 400.000 für EUR 250.000, also EUR 150.000 unterhalb des gemeinen Wertes. Der Wert der verdeckten Einlage beträgt EUR 400.000.
Auf Ebene der GmbH ergeben sich nun folgende Auswirkungen:
- Die GmbH erfasst die verdeckte Einlage mit dem gemeinen Wert, der sich aus steuerlichen oder den Vorschriften des Bewertungsgesetzes (§§ 9 bis 16 BewG) ergibt
- Entsprechend entsteht auf GmbH-Ebene ein außerordentlicher Ertrag (EUR 150.000), der durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz auftaucht
- Steuerlich dürfen verdeckte Einlagen keinesfalls zu einer Gewinnerhöhung führen (§ 8 Absatz 3 Satz 3 KStG). Sie ziehen den erfassten Ertrag außerbilanziell wieder ab
„Außerbilanziell“ ist dabei gleichzusetzen mit „außerhalb der handelsrechtlichen Gewinnermittlung“. Denn während Sie nach § 252 Absatz 1 Nummer 3 und 4 HGB den Ertrag als solchen im Jahresabschluss des entsprechenden Wirtschaftsjahres berücksichtigen, spricht das KStG ausdrücklich von einem Erfassungsverbot.
Sofern das verdeckt eingelegte Wirtschaftsgut der Abschreibung (AfA) unterliegt, entspricht die AfA-Bemessungsgrundlage dem gemeinen Wert.
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3. Steuerliche Folgen von verdeckten Einlagen beim Gesellschafter
Verdeckte Einlagen lösen im Einkommensteuerrecht verschiedene fiktive Veräußerungstatbestände aus. Auf Ebene des einlegenden Gesellschafters ergibt sich möglicherweise ein steuerpflichtiger Gewinn, obwohl die für die Steuerzahlung notwendige Liquidität nicht gegeben ist. Im Gegenzug erhöht der Wert von verdeckten Einlagen aber auch die Anschaffungskosten auf die Beteiligung.
3.1. Praktisch relevante Veräußerungstatbestände im EStG
Bekannte sowie praktisch relevante fiktive Veräußerungen nach dem EStG sind:
- § 17 Absatz 1 Satz 2 EStG: Die verdeckte Einlage von Anteilen an Kapitalgesellschaften steht einer Veräußerung dieser Anteile gleich, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens 1 % am Stammkapital beteiligt war
- § 20 Absatz 2 Satz 1 EStG: Jegliche Vermögenswerte, deren Ausschüttungen Einkünfte aus Kapitalvermögen sind (Aktien, GmbH-Anteile von weniger als 1 %, Fonds, Darlehensforderungen) können ebenfalls verdeckt eingelegt werden. Diese verdeckten Einlagen gelten dann als fiktive Veräußerungen und lösen einen steuerpflichtigen Vorgang aus. In der Regel greifen hier Abgeltungsteuer (§ 32d EStG, 25 %) und Sparer-Pauschbetrag (§ 20 Absatz 9 EStG)
- § 23 Absatz 1 Satz 5 Nummer 2 EStG: Wirtschaftsgüter, die beim Verkauf ein privates Veräußerungsgeschäft auslösen würden, unterliegen der fiktiven Verkaufsgewinnbesteuerung, wenn Sie sie verdeckt einlegen. Betroffen sind insbesondere Vermietungsimmobilien, die Sie vor weniger als 10 Jahren gekauft haben, sowie Kryptowährungen und andere Wirtschaftsgüter, wenn sie vor weniger als einem Jahr angeschafft wurden
Sinn und Zweck der Vorschriften ist, eine Umgehung der (höheren) Verkaufsgewinnbesteuerung im Privatvermögen (bis zu 45 %) zu erschweren. Denn die Kapitalgesellschaft zahlt nur 30 %, in vielen Fällen sogar maximal 15 %, Unternehmensteuern.
3.2. Fiktive Erhöhung der Anschaffungskosten
Da verdeckte Einlagen überhaupt nur vorliegen können, wenn der Einlegende selbst an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist, würde ein Verkauf seiner Anteile unter § 17 EStG fallen. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erhöht die verdeckte Einlage daher die Anschaffungskosten der Beteiligung (§ 17 Absatz 2a Satz 3 Nummer 1 EStG). Dies gilt allerdings nicht, wenn die verdeckte Einlage von einer dem Gesellschafter nahestehenden Person ausgeht.
Beispiel: Sie haben Ihre GmbH vor fünf Jahren mit EUR 25.000 Stammkapital gegründet. Nun verkaufen Sie ein Grundstück (Wert EUR 400.000) für EUR 250.000 an die Gesellschaft und lösen damit eine verdeckte Einlage in Höhe von EUR 150.000 aus. Zwei Jahre später veräußern Sie Ihre gesamte GmbH-Beteiligung für EUR 1.500.000. Nach § 17 Absatz 2 Satz 1 EStG ziehen Sie nun EUR 175.000 als Anschaffungskosten (§ 17 Absatz 2a EStG) vom Veräußerungspreis ab. Die vor 2 Jahren bereits versteuerten EUR 150.000 mindern nun den Verkaufsgewinn und wurden nur einmal besteuert.
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4. Das steuerliche Einlagekonto nach § 27 KStG
Nach § 27 Absatz 1 Satz 1 KStG ist eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft verpflichtet,
- Einlagen (gleich welcher Art),
- die nicht in das Nennkapital geleistet wurden
- am Schluss des Wirtschaftsjahres
gesondert auszuweisen (steuerliches Einlagekonto). Dessen Bestand wird Jahr für Jahr fortentwickelt und vom Finanzamt nach § 27 Absatz 2 Satz 1 und 2 KStG gesondert festgestellt. Der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Absatz 10 Abgabenordnung (AO) und entsprechend für den Körperschaftsteuerbescheid bindend (§ 183 Absatz 1 Satz 1 AO). Verdeckte Einlagen erhöhen im Zeitpunkt der Einlage den Einlagekontobestand nach § 27 KStG, auch wenn sie bei der Gewinnermittlung unberücksichtigt bleiben.
Gewinnausschüttungen jeder Art (auch verdeckte) mindern im Umkehrschluss den Bestand des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Absatz 1 Satz 3 KStG, soweit sie den ausschüttbaren Gewinn des Vorjahres übersteigen. Um Letzteren zu ermitteln, ziehen Sie das gezeichnete Kapital vom Nennkapital ab und subtrahieren anschließend den Bestand des steuerlichen Einlagekontos.
Entstammen Gewinnausschüttungen dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 KStG, gehören sie beim Gesellschafter nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 3 EStG). Hintergrund ist auch hier, dass gegebenenfalls bereits eine Besteuerung bei der verdeckten Einlage stattfand.
Das BMF-Schreiben vom 04.06.2003 (IV A 2 – S 2836 – 2/03 – BStBl I. 366) klärt verschiedene Einzelfragen zu § 27 KStG und beinhaltet darüber hinaus Berechnungsschemata.
Steuerberater für Unternehmensteuerrecht
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Der entscheidende Vorteil einer Holding-Struktur besteht neben der Vermögenstrennung in der Steuerfreistellung von Kapitalerträgen. Die entsprechende Rechtsgrundlage ist § 8b Körperschaftsteuergesetz (KStG). Wir schauen uns im Rahmen der Körperschaftsteuer-Grundlagen einmal an, welche Voraussetzungen für eine Freistellung vorliegen müssen und wie Sie diese in der Gewinnermittlung, insbesondere bei der GmbH, entsprechend berücksichtigen.
Unser Video:
Steuerfreistellung von Kapitalerträgen
In diesem Video erklären wir, welche Kapitalerträge nach § 8b KStG begünstigt sind.
Inhaltsverzeichnis
1. Grundlage: Wann greift die Steuerfreistellung von Kapitalerträgen?
Glücklicherweise ist § 8b KStG, der die Steuerfreistellung von Kapitalerträgen regelt, vergleichsweise übersichtlich aufgebaut. Die Norm kennt zwei Arten entsprechend begünstigter Bezüge:
- § 8b Absatz 1 Satz 1 KStG: Laufende Einkünfte, insbesondere Gewinnausschüttungen sowie Dividenden, im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Einkommensteuergesetz (EStG)
- § 8b Absatz 2 Satz 1 KStG: Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
Für diese Gewinne greift in Schritt eins eine vollständige Freistellung. In Schritt zwei sind die mit der Ausschüttung zusammenhängenden Betriebsausgaben nach § 4 Absatz 4 EStG abziehbar. In Schritt drei gelten 5 % des Bezugs als nicht abziehbare Betriebsausgaben (§ 8b Absatz 3 Satz 1 und Absatz 5 Satz 1 KStG) und sind entsprechend wieder hinzuzurechnen.
1.1. Laufende Gewinne nach § 8b Absatz 1 Satz 1 KStG
Die Vorschrift des § 8b Absatz 1 Satz 1 KStG bezieht sich unmittelbar auf das Einkommensteuerrecht. Würde ein Bezug auf privater Ebene unter eine der folgenden Nummern des § 20 Absatz 1 EStG fallen, so tut er es entsprechend auch im Körperschaftsteuerrecht:
- § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 1 und 2 EStG: Offene wie verdeckte Gewinnausschüttungen aus in- und ausländischen Kapitalgesellschaften, soweit keine Rückgewähr des steuerlichen Einlagekontos erfolgt (§ 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 3 EStG)
- § 20 Absatz 1 Nummer 2 EStG: Bezüge, die erst nach Auflösung der Kapitalgesellschaft von ihr gezahlt werden
- § 20 Absatz 1 Nummer 9 EStG: Ausschüttungen aus einer nicht steuerbefreiten Körperschaft, sofern diese mit Bezügen im Sinne der Nummer 1 vergleichbar sind. Dies ist unter anderem bei Stiftungen der Fall, wenn die Leistungsempfänger einen Einfluss auf das „Ausschüttungsverhalten“ der Stiftung haben (BFH vom 03.11.2010, I R 98/09)
Die Steuerfreistellung von Kapitalerträgen nach § 8b Absatz 1 Satz 1 KStG greift nur, wenn die beziehende Kapitalgesellschaft
- zu Beginn des Wirtschaftsjahres
- unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft
- zu mehr als 10 % an der auszahlenden Körperschaft
beteiligt ist (§ 8b Absatz 4 Satz 1 und 5 KStG). Wurde die Beteiligung erst während des laufenden Wirtschaftsjahres auf mindestens 10 % aufgestockt oder neu erworben, gilt der Erwerb als zu Beginn des Jahres erfolgt (§ 8b Absatz 4 Satz 6 KStG). Die 10-%-Grenze bezeichnet das sogenannte Schachtelprivileg, das Sie möglicherweise bereits aus der Gewerbesteuer (dort beträgt die Mindestquote 15 %) kennen. Es entstammt der EU-weit geltenden Mutter-Tochter-Richtlinie, die das Verhältnis aneinander beteiligter Kapitalgesellschaften sowie deren Besteuerung untereinander regelt.
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1.2. Veräußerungsgewinne nach § 8b Absatz 2 Satz 2 KStG
Mit § 8b Absatz 2 Satz 1 KStG stellt der Gesetzgeber außerdem die Gewinne durch den Verkauf und die verdeckte Einlage von Anteilen, die Bezüge im Sinne des § 8b Absatz 1 KStG auszahlen, frei. Die Steuerfreistellung von Kapitalerträgen gilt unabhängig von der Beteiligungsquote. „Gewinn“ ist nach § 8b Absatz 2 Satz 2 KStG der den Buchwert übersteigende Anteil des Veräußerungspreises. Entnahmen ins Privatvermögen sind dabei keine (fiktiven) Veräußerungen im Sinne des § 8b Absatz 2 KStG.
Der Vollständigkeit halber sei auch hier auf die Gewerbesteuer verwiesen, denn dort gilt das Schachtelprivileg bei Veräußerungen nur, wenn die Beteiligungsquote mindestens 15 % beträgt. Abweichend von § 8b Absatz 4 Satz 6 KStG muss die Beteiligung tatsächlich zu Beginn des jeweiligen Wirtschaftsjahres in entsprechender Höhe bestehen (§ 9 Absatz 1 Nummer 2a GewStG).
1.3. Steuerfreistellung von Kapitalerträgen – was gilt bei Verlusten?
Nach § 3c Absatz 1 und 2 EStG gilt ein (anteiliges) Abzugsverbot für Ausgaben, wenn diese mit (anteilig) steuerfreien Einnahmen in Zusammenhang stehen. Eine vergleichbare Vorschrift kennt das Körperschaftsteuerrecht nicht – ganz im Gegenteil, § 8b Absatz 3 Satz 2 KStG schließt die Anwendung des § 3c EStG sogar explizit aus.
Bei Verlusten bleibt die Systematik des Ertragsteuerrechts allerdings gegeben. Dadurch, dass § 8b KStG eine Steuerfreistellung von Kapitalerträgen vorsieht, sind Verluste ebenfalls steuerneutral. Ein Abzug von Veräußerungsverlusten aus Anteilen, soweit diese unter § 8b Absatz 2 KStG fallen, scheidet aus (§ 8b Absatz 3 Satz 3 KStG).
1.4. Besonderheiten beim Teilwert nach § 8b Absatz 2 Satz 4 und 5 KStG
In § 8b Absatz 2 Satz 4 und 5 KStG regelt der Gesetzgeber Besonderheiten im Zusammenhang mit Teilwertabschreibungen sowie Teilwertzuschreibungen. Dabei gilt:
- Eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert ist möglich und wirkt sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 1 Satz 3 oder Nummer 2 Satz 2 EStG steuermindernd aus. Dies gilt auch bei Anteilen, die unter § 8b KStG fallen
- Teilwertzuschreibungen (§ 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 EStG) führen hingegen zu einem Gewinn. Diesen stellt § 8b Absatz 2 Satz 4 Alternative 2 KStG entsprechend sonstiger Veräußerungsgewinne steuerfrei
- Die Steuerfreistellung scheidet nach § 8b Absatz 2 Satz 5 KStG allerdings wieder aus, wenn durch die (damalige) Teilwertabschreibung bereits eine Steuerminderung eingetreten ist
Könnte die Kapitalgesellschaft die Wertminderung steuerreduzierend erfassen und würde zusätzlich die Freistellung des § 8b Absatz 2 Satz 1 KStG für die Wertaufholung greifen, käme es zu einer doppelten Begünstigung. Mit § 8b Absatz 2 Satz 5 KStG stellt der Gesetzgeber hingegen sicher, dass es nur dann zu einer Steuerfreistellung von derartigen Kapitalerträgen kommt, wenn es vorher noch keine entsprechende Auswirkung gab.
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2. Umsetzung der Steuerfreistellung von Kapitalerträgen in der Gewinnermittlung
Bei der Gewinnermittlung der Kapitalgesellschaft nach §§ 7 und 8 KStG berücksichtigen Sie die Steuerfreistellung von Kapitalerträgen nach dem folgenden Schema:
| Schritt | Innerhalb der Gewinnermittlung | Außerhalb der Gewinnermittlung |
| 1. | Erfassung der Kapitalerträge in tatsächlicher Höhe respektive in Höhe des Gewinns (§ 8b Absatz 1 und 2 KStG) | Abrechnung des Ertrags in voller Höhe, wenn Voraussetzungen vorliegen (insbesondere § 8b Absatz 4 Satz 1 KStG, 10-%-Grenze) |
| 2. | Abzug der anfallenden Betriebsausgaben nach § 4 Absatz 4 EStG | Zurechnung von 5 % der Bezüge oder des Gewinns, da nicht abziehbare Betriebsausgaben fingiert werden (§ 8b Absatz 3 und 5 KStG) |
Mit § 8b KStG gilt eine steuerliche Spezialregelung (lex specialis), die zu einer Abweichung vom Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG führt. Handelsrechtlich erfassen Sie Einnahmen und Ausgaben und Ein- sowie Ausbuchungen stets in ihrer tatsächlichen Höhe.
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- Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel)
- Beratung zum Anteilstausch unter Beachtung der Sperrfristen
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Möchte man als Investor in eine GmbH investieren, kann man verschiedene Vorgehensweisen wählen. Einerseits ist dies über eine direkte Beteiligung am Kapital der GmbH möglich. Der Weg dorthin führt über eine Kapitalerhöhung, den die GmbH-Gesellschafter zuvor beschließen müssen. Alternativ dazu sind Genussrechte oder Genussscheine, ausgestaltet in der Art wie sie Aktiengesellschaften oft ausgeben, denkbar. Damit können GmbH-Gesellschafter die Kontrolle über die GmbH weiterhin behalten. Man kann auch mit Mezzanine-Kapital in eine GmbH investieren, bekommt als Investor allerdings entweder nur eine Beteiligung am laufenden oder am Veräußerungs- beziehungsweise Liquidationsgewinn. Eine vierte Variante stellt das partiarische Darlehen dar. Damit begründet man eine stille Gesellschaft.
Unser Video:
Investition in eine GmbH
In diesem Video erklären wir, welche Möglichkeiten es gibt, um in eine fremde GmbH Kapital zu investieren.
Inhaltsverzeichnis
1. In eine GmbH investieren – aber wie? Einleitung
Wer an einer Investition in eine GmbH interessiert ist, kann verschiedene Wege beschreiten, um dieses Ziel zu erreichen. Selbstverständlich ist dies in der Regel stets im Einvernehmen mit den jeweiligen GmbH-Gesellschaftern anzustreben. Doch auch aus ihrer Sicht bieten die unterschiedlichen Optionen, um in eine GmbH zu investieren, sehr vielfältige Möglichkeiten, inklusive Vorteile sowie Risiken. Deshalb ist die gemeinsame Erörterung und das Abwägen aller Optionen im Vorfeld einer Investition in eine GmbH sehr wichtig.
Aus diesem Grund stellen wir Ihnen in diesem Beitrag vier Optionen vor, wie man in eine GmbH investieren kann. Sie erfahren hier auch, welchen steuerlichen und gesellschaftsrechtlichen Aspekten man jeweils begegnen kann.
2. Als betrieblicher Investor in eine GmbH investieren
Die erste Möglichkeit, die wir beleuchten, ist wohl die am meisten verbreitete, nämlich die Investition eines betrieblichen Investors. Oft handelt es sich bei einem solchen Investor ebenfalls um eine GmbH. Sehr wahrscheinlich ist sie sogar als Holding aufgestellt und möchte auf diese Weise einen Teil ihrer thesaurierten Gewinne profitorientiert anlegen. Selbstverständlich können auch andere Gründe dafür sprechen, dass ein betrieblicher Investor in eine GmbH Kapital investieren möchte.
Dabei findet die Investition in der Regel im Wege einer Kapitalerhöhung statt. Dazu beschließen die GmbH-Gesellschafter, dass das Stammkapital ihrer GmbH erhöht wird. Nun bedeutet eine solche Kapitalerhöhung, dass gleichzeitig die Anzahl der Geschäftsanteile steigt – je zusätzlichem Euro um einen weiteren Anteil. Normalerweise zahlen bei einer Kapitalerhöhung die GmbH-Gesellschafter das zusätzliche Kapital ein. Auf diese Weise kann man etwa der GmbH mehr Liquidität verschaffen oder die Verteilung der Beteiligungen variieren. In diesem Fall dient die Kapitalerhöhung jedoch der Aufnahme eines weiteren GmbH-Gesellschafters (in Form des betrieblichen Investors).
Damit geht aber auch eine Neugestaltung der Beteiligungsverhältnisse einher. Schließlich erhält der Investor für sein eingelegtes Kapital neue Geschäftsanteile. Außerdem bedeutet ja auch jeder Geschäftsanteil an der GmbH jeweils ein Stimmrecht. Aus diesem Grund ist die Kapitalerhöhung durch Aufnahme eines Investors für die bisherigen GmbH-Gesellschafter ebenso mit einem Risiko verbunden. Denn nun muss man sich mit einem weiteren Partner über Angelegenheiten der GmbH einigen. Außerdem bedeutet die Verwässerung der Beteiligung der ursprünglichen GmbH-Gesellschafter, dass ihnen nun bei einem Exit ein geringerer Anteil des Gewinns als vor der Aufnahme des Investors zusteht. Sie müssen sich jeglichen Gewinn mit ihm teilen.
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3. In eine GmbH investieren: Genussrechte & Genussscheine
Nachdem wir also die Investition in eine GmbH auf direktem Weg vorgestellt haben, betrachten wir nun drei indirekte Methoden, um in eine GmbH zu investieren. Die erste Alternative, die wir in diesem Kapitel beschreiben, kann man weiter differenzieren, im Endeffekt funktioniert sie jedoch auf die gleiche Weise.
3.1. Gewährung von Genussrechten
Genussrechte sind vertraglich vereinbarte Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft, für die man im Gegenzug als Investor Kapital beisteuert. Sie sind gesetzlich in § 221 AktG geregelt, gelten aber auch im Hinblick auf andere Kapitalgesellschaften.
Im Grunde sind sie von der direkten Beteiligung kaum zu unterscheiden. Allerdings kann man diese Beteiligungsverhältnisse derart ausgestalten, dass einem Investor nur bestimmte Rechte zustehen. Hier herrscht also Vertragsfreiheit. Beispielsweise kann man somit die Stimmrechte eines Investors beschränken oder sogar ganz ausschließen. Auf diese Weise umgehen die GmbH-Gesellschafter das bei der direkten Investition lauernde Risiko einer weiteren stimmberechtigten Partei in der GmbH-Gesellschafterversammlung. Insbesondere bei Familienunternehmen, die Wert darauf legen, dass ausschließlich die an der Gesellschaft beteiligten Familienmitglieder die Entscheidungen über die GmbH treffen, kann dies ein Weg sein, um Investoren an der GmbH zu beteiligen.
Für Investoren bedeuten solche Vereinbarungen, dass sie Kapital in eine GmbH einzahlen und somit zivilrechtlich an dieser beteiligt sind. Bei der Gegenleistung, die sie dafür erhalten, handelt es sich aber ausschließlich um eine Beteiligung am Erfolg der GmbH, ohne aber Mitspracherechte zu erhalten. Mit anderen Worten steht ihnen lediglich eine Gewinnbeteiligung zu. Dabei geht es um eine Beteiligung sowohl am laufenden Gewinn als auch am Gewinn bei einer Veräußerung oder Liquidation der GmbH.
Wenn man also bereit ist über Genussrechte in eine GmbH zu investieren, sollte man als Investor mit den GmbH-Gesellschaftern im Vorfeld regeln, wie die Gewinnausschüttung erfolgen soll. Der große Vorteil für Investoren bei Genussrechten ist jedoch ein steuerlicher. Denn dadurch, dass eine Beteiligung über Genussrechte einer ordentlichen Beteiligung zivilrechtlich gleichsteht, erfolgt auch die Besteuerung auf gleiche Weise. Wenn man also als Holding auf diese Weise in eine GmbH investiert, dann zahlt man bei einer Beteiligungsquote ab 15 % nur 1,5 % Steuern auf die Dividende.
3.2. Ausgabe von Genussscheinen
All dies, was Sie über die Gewährung von Genussrechten gerade gelesen haben, gilt auch 1:1 für die Ausgabe von Genussscheinen. Der einzige Unterschied hierbei ist, dass Genussscheine Genussrechte urkundlich verbriefen. In der Regel erfolgt die Emission von Genussscheinen allerdings eher durch Aktiengesellschaften, wobei man zwischen Inhaber-, Namens- und Orderpapieren unterscheidet. Außerdem erfordert der Beschluss zur Emission von Genussscheinen eine ¾-Mehrheit der Gesellschafterstimmen in der Gesellschafterversammlung.
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4. Mezzanine-Kapital als Fremdkapital in eine GmbH investieren
Eine weitere Form der Investition in eine GmbH sieht die Bereitstellung von Mezzanine-Kapital vor. Mezzanine-Kapital ist ein Finanzinstrument, dass sowohl Eigenschaften von Eigenkapital als auch von Fremdkapital vorweist. Es kann sogar in Form von entsprechend ausgestalteten Genussscheinen dazu einladen, dass Investoren in eine GmbH investieren.
Das bedeutet, dass die GmbH, bei entsprechender Ausgestaltung der Konditionen, Mezzanine-Kapital von Investoren erhält und dabei die Gegenleistung als Zinsaufwand steuerlich abziehen darf. Für Investoren bedeutet dies aber im Umkehrschluss, dass trotz der Kapitalbeteiligung, die man zumindest teilweise als Eigenkapital auffassen kann, die bezogenen Genussrechte in Bezug auf die Körperschaft- und Gewerbesteuer ganz regulär zu versteuern hat. Somit ist zwar eine Schachtelbeteiligung ausgeschlossen, doch können bei eventuellen Verlusten der GmbH die Investoren diese auch bei ihrer eigenen Veranlagung steuerlich nutzten; bei reinen Eigenkapitalbeteiligungen ist dies hingegen ausgeschlossen.
Wie kommt man nun dazu, Mezzanine-Kapital in eine GmbH zu investieren? Im Grunde muss man hierzu nur eine von zwei Variablen, die in Ihrem Zusammenspiel Eigenkapital begründen, vertraglich eliminieren. So vereinbaren die GmbH-Gesellschafter mit dem Investor, dass man entweder nur eine Gewinnbeteiligung oder eine Beteiligung am Verkaufs- beziehungsweise Liquidationserlös für das bereitgestellte Mezzanine-Kapital gewährt. In der Praxis überwiegen allerdings Vereinbarungen über die Ausschüttung von Anteilen am laufenden Gewinn der GmbH.
Ein weiterer Vorteil für die GmbH-Gesellschafter hierbei ist, dass dies auch ohne Bereitstellung ausreichender Sicherheiten möglich ist. Allerdings bedeutet dies auch, dass Investoren für dieses erhöhte Risiko eine bessere Quote bei den Gegenleistungen erwarten. Da jedoch Mezzanine-Kapital ebenfalls Eigenschaften von Eigenkapital vorweist, ist im Insolvenzfall mit einer nachrangigen Befriedigung gegenüber reinen Fremdkapitalgebern zu rechnen.
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5. Mit einem partiarischen Darlehen in eine GmbH investieren
Wenn wir nun über die Möglichkeit sprechen, als Investor mit einem partiarischen Darlehen in eine GmbH zu investieren, dann haben wir hiermit die Variante erreicht, in der das Kapital die geringsten Eigenschaften von Eigenkapital vorweist.
Im Grunde handelt es sich hierbei um eine Sonderform des Mezzanine-Kapitals, denn für ein partiarisches Darlehen dürfen Investoren lediglich Beteiligungen am laufenden Gewinn erwarten. Somit ist die Beteiligung am Verkaufs- oder Liquidationsgewinn bei einem partiarischen Darlehen ausgeschlossen.
Darum dürfte es auch kaum überraschen, dass unseren regelmäßigen Lesern hierbei die Ähnlichkeit zu einer typisch stillen Gesellschaft auffällt. Eine weitere Bezeichnung für ein partiarisches Darlehen ist das partizipative Darlehen. Tatsächlich gibt dieser Fachbegriff den Beteiligungscharakter einer solchen Investition am besten wieder, denn dieser ist rein gewinnorientiert.
Deshalb kann man als Investor bei einem partiarischen Darlehen mit den GmbH-Gesellschaftern vereinbaren, dass man von einer eventuellen Beteiligung an etwaigen Verlusten ausgeschlossen ist. Allerdings bedeutet ein partiarisches Darlehen für Investoren aber auch, dass sie bei einer Insolvenz der GmbH gegenüber anderen Finanziers, die reines Fremdkapital bereitgestellt haben, nachrangig ausgezahlt werden.
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6. Unser Fazit zu den Optionen, um in eine GmbH zu investieren
Sie werden sich jetzt wahrscheinlich fragen, welche der zuvor beschriebenen Optionen die wohl vorteilhafteste ist. Allerdings kann man diese Frage keineswegs pauschal beantworten; zu divers sind die Möglichkeiten, aber auch die jeweiligen Vorstellungen der GmbH-Gesellschafter und Investoren in der Praxis. Aufgrund dieser Situationsabhängigkeit muss man also stets die jeweiligen Vorteile und Risiken abwägen. Manchmal führt die richtige Entscheidung sogar zu Steuervorteilen für beide Parteien, obschon diese eher gering ausfallen, etwa bei einer Differenz der Gewerbesteuer-Hebesätze bei der GmbH und ihrem Investor.
Klar ist aber auch, dass dies allenfalls sekundäre Vorteile sein können, denn das eigentliche Interesse an einer Investition an einer GmbH besteht einerseits an der Verfügbarkeit des zusätzlichen Kapitals und andererseits an der angemessenen Gegenleistung. Deshalb sollten sich sowohl GmbH-Gesellschafter als auch potentielle Investoren gründlich über ihre Ziele austauschen und dann entscheiden, welche Option für alle Beteiligten die wohl günstigste ist. Denn wenn man in eine GmbH investieren möchte, dann ist dies nur dann von Erfolg gekrönt, wenn alle davon profitieren.
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