Die Konzernklausel nach § 6a GrEStG

Umwandlungsvorgänge lösen grundsätzlich die Grunderwerbsteuer aus, wenn in ihrem Rahmen ein Grundstück auf einen anderen Rechtsträger übergeht (etwa von einer Personen- auf eine Kapitalgesellschaft). Mit der sogenannten Konzernklausel des § 6a GrEStG lässt sich die Besteuerung allerdings vermeiden. Zu beachten ist hierbei jedoch, dass es für die Anwendung der Klausel vergleichsweise strenge Voraussetzungen gibt.

Inhaltsverzeichnis

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1. Grundsatz der Konzernklausel: Steuerpflicht von Umwandlungsvorgängen

In § 1 GrEStG ist geregelt, welche Erwerbsvorgänge dem Grunde nach der Grunderwerbsteuer unterliegen. Neben Kaufverträgen über Grundstücke sind dies auch Umwandlungs- und andere Rechtsvorgänge, in deren Rahmen ein Grundstück

• ohne separaten Vertrag und ohne Auflassung auf eine anderen Rechtsträger oder eine andere Person übergeht (§ 1 Absatz 1 Nummer 3 EStG),
• dadurch auf andere Personen übergeht, dass sich der Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft erheblich verändert (§ 1 Absatz 2a GrEStG) oder
• mittelbar über Anteile an einer Kapitalgesellschaft auf andere Personen übergehen (§ 1 Absatz 2b GrEStG).

Auch die sogenannte Anteilsvereinigung löst Grunderwerbsteuer aus. Sie liegt vor, wenn sich mehr als 90 % der Anteile an einer Gesellschaft, die Grundbesitz hält, erstmals in der Hand einer Person vereinigen.

Ohne Konzernklausel würden diese Umwandlungsvorgänge immer der Grunderwerbsteuer unterliegen, und zwar auch dann, wenn es innerhalb eines Konzerns zu schlichten Umstrukturierungen kommt. Mit § 6a GrEStG hat der Gesetzgeber hierfür allerdings einen Ausweg geschaffen. Die Konzernklausel hat dabei folgende Voraussetzungen:

• Es liegt eine Umwandlung im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 UmwG (Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung) vor
• Der Umwandlungsvorgang löst nach § 1 Absatz 1 Nummer 3 oder Absatz 2 bis 3a GrEStG Grunderwerbsteuer aus
• Am Umwandlungsvorgang sind ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und eine oder mehrere von diesem Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt
• Das herrschende Unternehmen hält eine Beteiligung von mindestens 95 % an der abhängigen Gesellschaft und diese Beteiligung besteht mindestens 5 Jahre vor und mindestens 5 Jahre nach der Umwandlung

Werfen wir also einen Blick auf die konkreten Voraussetzungen der Konzernklausel im Einzelnen!

1.1. Begünstigte Umwandlungsvorgänge nach § 1 UmwG

Die in § 1 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 UmwG genannten Vorgänge

• Verschmelzung (Zusammenführung mehrerer Rechtsträger).
• Spaltung (teilweise oder vollständige Übertragung von Vermögen) und
• Vermögensübertragung

bezeichnen jeweils einen Rechtsvorgang, bei dem Vermögen von einem Rechtsträger (Privatperson, Gesellschaft) auf einen anderen Rechtsträger übergeht.

In der Konzernklausel wird der Formwechsel, die letzte Umwandlungsform (§ 1 Absatz 1 Nummer 4 UmwG), nicht aufgeführt. Grund hierfür ist, dass ein Formwechsel selbst keine Grunderwerbsteuer auslöst – bei ihm ändert sich lediglich das „Rechtskleid“ einer Gesellschaft (BFH, Urteil vom 19.03.2024, II R 33/22). Für steuerliche Zwecke normiert § 25 UmwStG die entsprechende Anwendung der §§ 20 und 21 UmwStG, also die Normen für die Besteuerung von Einbringungen.

1.2. Beteiligung ausschließlich eines herrschenden Unternehmens

Am dem Grunde nach begünstigten Umwandlungsvorgang darf ausschließlich ein herrschendes Unternehmen beteiligt sein. „Herrschend“ ist jede Gesellschaft und jede natürliche Person, die wirtschaftlich tätig ist (BFH 21.8.2019 – II R 15/19, BStBl. II 2020, 329 Rn. 19). Dadurch sind

• Privatpersonen, wenn sie wirtschaftlich tätig sind (etwa über eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft),
• Einzelunternehmer,
• Personengesellschaften sowie
• Kapitalgesellschaften

stets als „herrschende Unternehmen“ im Sinne der Konzernklausel anzusehen. Das herrschende Unternehmen muss an einer oder an mehreren Gesellschaften zu mindestens 95 % beteiligt sein.

Beispiel: Eine Privatperson ist an einer GmbH zu 100 % beteiligt. Die Privatperson ist herrschendes Unternehmen, die GmbH die abhängige Gesellschaft.

Die entsprechende Beteiligung muss fünf Jahre vor und fünf Jahre nach dem Umwandlungsvorgang vorliegen. Ist die Einhaltung dieser Frist aus umwandlungsrechtlichen Gründen allerdings nicht möglich, sieht der Bundesfinanzhof sie als nicht erforderlich an (BFH 25.11.2015 – II R 62/14, BStBl. II 2016, 167; BFH 15.11.2013 – II R 50/13, BFH/NV 2016, 236).

2. Anwendung der Konzernklausel bei Nichteinhaltung der Behaltensfristen

Würde man die Einhaltung der Vor- und Nachbehaltensfristen von jeweils 5 Jahren strikt fordern, käme die Konzernklausel nur bei wenigen Sachverhalten zur Anwendung. Diese sind Abspaltungen und Ausgliederungen, denn nur hier besteht überhaupt die Möglichkeit, dass die aufnehmende Gesellschaft bereits 5 Jahre vor der Umwandlung bestanden hat.

Daher hat der BFH den Anwendungsbereich der Konzernklausel entsprechend erweitert. Wenn die Einhaltung der Vor- oder Nachbehaltensfrist aus umwandlungsrechtlichen Gründen nicht möglich ist, ist ihre Einhaltung durch die beteiligten Unternehmen auch nicht erforderlich. Dies ist etwa bei folgenden Vorgängen der Fall:

• Die aufnehmende Gesellschaft entsteht durch Ausgliederung neu (Ausgliederung zur Neugründung)
• Die übertragende Gesellschaft erlischt mit der Umwandlung (etwa im Fall der Verschmelzung)

Das BMF hat im Schreiben vom 25.05.2023 ausführlich zu allen unter die Konzernklausel des § 6a GrEStG fallenden Sachverhalten Stellung genommen.

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