Personelle Verflechtung in der Betriebsaufspaltung: Personengruppentheorie, Stimmrechte, Familienanteile

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Die personelle Verflechtung bildet das zweite notwendige Tatbestandsmerkmal für das Bestehen einer Betriebsaufspaltung. Dieses bedeutet, dass in beiden Unternehmen, also sowohl im Besitz- als auch beim Betriebsunternehmen, dieselbe Person oder Personengruppe ihren Willen durchsetzen kann. Die Rechtsprechung und die Literatur sprechen hier von dem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen.[60] Das entscheidende Kriterium für die Durchsetzung des Betätigungswillens ist nach Meinung der Literatur, die Möglichkeit über die Höhe der Miete/Pacht für die überlassenen Wirtschaftsgüter zu bestimmen.[61] Für die Beurteilung der personellen Verflechtung sind neben der gesetzlichen Regelungen, abweichende Regelungen im Gesellschaftsvertrag aber auch schriftliche zusätzliche Absprachen der Beteiligten mit einzubeziehen, um einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen nachweisen oder widerlegen zu können.[62]

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Eike C. Schleert (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

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1. Einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille

Der Grundfall eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens bildet eine Einmann-Betriebsaufspaltung, also sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen werden zu 100% von einer Person beherrscht. Dabei ist eine Interessensgleichheit seitens des beherrschenden Gesellschafters für sein Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen stets zu unterstellen.

Der zweite nicht anfechtbare Fall einer personellen Verflechtung liegt bei einer so genannten Einheits-Betriebsaufspaltung vor. Dabei befinden sich die Anteile des Betriebsunternehmens im Vermögen des Besitzunternehmens, wodurch ein Mehrheitsgesellschafter[63] seinen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen sowohl beim Besitzunternehmen als auch über bei den im Vermögen befindlichen Anteile des Betriebsunternehmens durchsetzen kann.[64]

2. Personenmehrheit bei der personellen Verflechtung

Bei Konstellationen, in denen mehrere Personen bei Besitz- und Betriebsunternehmen beteiligt sind, gilt das Stimmrechtsverhältnis als entscheidendes Merkmal für die Erfüllung der personellen Verflechtung.[65] Des Weiteren sind sowohl die Regelung der Mehrheitsform bei Gesellschafterbeschlüssen als auch die Frage, inwieweit ein Geschäftsführer ohne Einwirkung seitens der Gesellschafter die Geschäfte leiten darf, zu beachten.[66]

Wenn eine einfache Mehrheit gefordert ist, reicht einer Beherrschung von 51% grundsätzlich auf Seiten des Besitz- als auch bei dem Betriebsunternehmen aus, um die Voraussetzungen der personellen Verflechtung zu erfüllen. Wie viele Minderheitsgesellschafter es in beiden Unternehmen gibt, ist insofern irrelevant, da der beherrschende Gesellschafter durch seine 51% Stimmrechte, jegliche Entscheidungen der Minderheitsgesellschafter überstimmen kann.[67]

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3. Personengruppentheorie

Eine Gruppe von Personen, die jeweils beim Besitz- als auch beim Betriebsunternehmen beteiligt sind und deren Stimmrechte zusammen über 51% ergeben, ist die personelle Verflechtung aufgrund der Personengruppentheorie gegeben. Diese besagt, dass ein Zusammenschluss von Personen, die an beiden Gesellschaften beteiligt sind, einheitliche Interessen vertreten. Dabei können die Verhältnisse der einzelnen Gruppenmitglieder bei beiden Gesellschaften entweder identisch sein (Beteiligungsidentität)[68], oder als Gruppe mit unterschiedlichen Beteiligungsquoten bei der Besitz- und Betriebsunternehmen ausgestaltet sein, solange die Beherrschung als Gruppe weiterhin erfüllt ist.[69]

3.1. Erfüllung der personellen Verflechtung nach BFH

Nach BFH Urteil vom 15.05.1975 ist auch die personelle Verflechtung erfüllt, wenn jeweils nur zwei Personen bei beiden Unternehmen beteiligt sind und diese Beteiligung bei einem oder bei beiden Unternehmen jeweils 50% beträgt.[70] Auch liegt nach Auffassung des BFH dann eine personelle Verflechtung vor, wenn bei einer Personengruppe von zwei Beteiligten jeweils einer beherrschender Gesellschafter des Besitz- und der Andere des Betriebsunternehmens ist.[71] Die genannten Beispiele sind sowohl durch ihr Beteiligungsverhältnis als auch durch ihre Stimmrechtsverteilung nach diesen Quoten auf die personelle Verflechtung anzuwenden.[72] Erfüllt eine Personengruppe die geforderte Beherrschung in einem der beiden Unternehmen nicht, kann durch eine Stimmrechtsvollmacht diese Beherrschung mit Übernahme der erhaltenen Stimmrechte erreicht und eine Betriebsaufspaltung begründet werden.

Liegen jedoch die Voraussetzungen bereits vor und ist es geplant, die Betriebsaufspaltung durch das Nichtvorliegen der personellen Verflechtung aufgrund einer Stimmrechtsvollmacht an einen Dritten zu verhindern, ist dieses nach Meinung des BFHs nicht zulässig, da der Gesellschafter immer noch im Besitz der Stimmrechte sei, diese nur für die Dauer der Stimmrechtsvollmacht nicht ausüben kann.[73]

3.2. Wiederlegung des gleichgerichteten Interesses

Die Unterstellung, dass ein gleichgerichtetes Interesse seitens mehrerer Personen im Zusammenhang mit gleichen Firmenbeteiligungen besteht, kann u.U. jedoch nachweislich widerlegt werden,[74] sodass die Personengruppentheorie keine Anwendung findet. Beispielsweise kann eine gerichtliche Auseinandersetzung der beteiligten Personen als ein Nachweis für ein gegensätzliches Interesse gewertet werden.[75] Jedoch sollte auch hier zwingend eine genaue Einzelfallbetrachtung durchgeführt werden, da der vorgelegte Nachweis über ein gegensätzliches Interesse in der Praxis oftmals von den Gerichten abgelehnt und damit eine personelle Verflechtung weiterhin unterstellt wird.[76]

3.3. Aufhebung der Personengruppentheorie

Eine große Differenz in den Beteiligungsverhältnissen hebt ebenfalls die Personengruppentheorie auf. Nach Meinung des BFH sei in diesem Fall der Unterschiedsbetrag zwischen den Beteiligungen der einzelnen Gesellschafter bezogen auf die Besitz- und Betriebsunternehmen zu groß, um von einer Interessengleichheit zu sprechen.[77] Bei einem Beteiligungsverhältnis von 80% zu 20%, kam der BFH im Jahr 2001 jedoch zu dem Entschluss, dass eine personelle Verflechtung trotzdem vorliege.[78] Aus den nicht klar definierten Grenzen, bei denen ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille vorliege, rät die Literatur, bei einer Vermeidungsstrategie gegen eine Betriebsaufspaltung, andere Wege zu wählen, da dieser Weg vor einer Entscheidung durch ein Gericht nicht zu 100% abgesichert zu sein scheint.[79]

4. Besonderheiten Mehrheitserfordernisse

4.1. Verschiebung der qualifizierten Mehrheit

Die erforderlichen 51% der Stimmrechte sind lediglich auf einen einfachen Mehrheitsbeschluss anzuwenden. Im Gesellschaftsvertrag ist aber eine abweichende Regelung, wie eine Qualifizierte Mehrheit oder Einstimmigkeit zulässig, die eine Beherrschung mit 51% ausschließt. Dabei ist die im Gesellschaftsvertrag geregelte Vereinbarung höher anzusetzen als die Beteiligungsquote. Wenn es einen Mehrheitsgesellschafter gibt, der mit 60% an dem Unternehmen beteiligt ist, der Gesellschaftsvertrag jedoch eine qualifizierte Mehrheit von 66,33% für einen Gesellschaftsbeschluss fordert, kann er seinen Willen in diesem Unternehmen nicht durchsetzen und das Tatbestandsmerkmal der personellen Verflechtung wäre in diesem Fall nicht erfüllt.[80] Ein anderer Fall wurde zuletzt im Jahr 2000 vom BFH entschieden. Hierbei war ein Mehrheitsgesellschafter an einer Besitz-GbR mit über 51% beteiligt, jedoch musste ein Gesellschafterbeschluss mit einer Mehrheit von 75% getroffen werden. Auf dieser Basis ist ein beherrschender Wille des Mehrheitsgesellschafters ausgeschlossen.[81]

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4.2. Einstimmigkeitsbeschluss

Die Grundsätze der qualifizierten Mehrheit sind auf die Einstimmigkeitserfordernisse übertragbar. Der einzige Unterschied zur qualifizierten Mehrheit besteht darin, dass für einen Gesellschafterbeschluss Einstimmigkeit vorliegen muss. Zu beachten ist dennoch, dass ein identisches Interesse beispielsweise eines Minderheitsgesellschafters mit einem weiteren Gesellschaft im Vergleich zu einer beherrschenden Gruppe, nicht unmittelbar eine personelle Verflechtung und damit einhergehend einer Betriebsaufspaltung eingeht.[82] Denn dieser Minderheitsgesellschafter hat lediglich in eigenem Interesse gehandelt und da er an dem zweiten Unternehmen nicht beteiligt ist, kann, nach Meinung des BFH aus dem Jahr 1991, die Personengruppe trotz des gleichen Willens ihre Beherrschung aufgrund der Einstimmigkeitserfordernisse nicht erreichen.[83]

Bei einer Regelung im Gesellschaftsvertrag, dass Einstimmigkeit lediglich bei Geschäften vorliegen muss, die über die Geschäfte des täglichen Leben hinaus gehen, liegt nach Meinung des BFH[84] auch eine personelle Verflechtung vor, wenn nur eine einfache oder qualifizierte Mehrheit vorliegt. Denn entscheidend für das Vorliegen der personellen Verflechtung sei es, dass die alltäglichen Rechtsgeschäfte durch einen beherrschenden Gesellschafter/Personengruppe ausgeführt werden können. Dazu zählt unter anderem die Beherrschung durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer einer Besitz-GbR, der alltäglichen Rechtsgeschäfte ohne Einstimmigkeit der restlichen Gesellschafter abschließen darf.[85]

5. Mittelbare Beherrschung

Eine mittelbare Beherrschung liegt vor, wenn bei einer Mehrheitsbeteiligung an dem Besitz- oder Betriebsunternehmen eine weitere Gesellschaft zwischengeschaltet ist. Dabei ist nach der Rechtsprechung des BFH eine mittelbare Beteiligung bei einem Besitzunternehmen und bei einem Betriebsunternehmen strikt zu trennen. Die Auffassung der Literatur sagt aus, dass eine mittelbare Beteiligung mithilfe einer Kapitalgesellschaft sowohl beim Besitz- als auch beim Betriebsunternehmen gleich behandelt werden müsste. Die Entscheidung, dass bei dem betreffenden Betriebsunternehmen eine mittelbare Beteiligung genüge, um eine personelle Verflechtung zu begründen, entschied der BFH in mehreren Urteilen für ein Besitzunternehmen gegenteilig.[86] Bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft brauche die Differenzierung nicht stattfinden.[87]

Ein BFH Urteil aus dem Jahr 1992 kam zu dem Entschluss, dass eine mittelbare Beherrschung eines Gesellschafters über eine Kapitalgesellschaft an einer GbR für die personelle Verflechtung nicht ausreiche, da die Kapitalgesellschaft durch das Einstimmigkeitserfordernisses ihren Willen nicht durchsetzen kann.[88] Dieses Urteil wird auch von der Literatur anerkannt, bietet jedoch Diskussionsbedarf, da es nicht zu anderen Rechtsprechungen passt.[89]

6. Faktische Beherrschung

In Einzelfällen reicht nur eine von zwei Mehrheitsbeteiligungen bei dem Besitz- oder Betriebsunternehmen für die personelle Verflechtung aus. Es kann der Fall sein, dass eine Minderheitsbeteiligung an einem der beiden Unternehmen zwar vorliegt, der Mehrheitsgesellschafter jedoch keinen eigenen Willen ausüben kann, da der Minderheitsgesellschafter durch seine Möglichkeiten jederzeit eine Mehrheitsbeteiligung zu erwerben oder eine Vermietung einer essentiellen Betriebsgrundlage vorzunehmen trotz der Minderheitsrechte im Unternehmen eine höhere Stellung im Unternehmen inne hat.[90] Wenn diese Voraussetzungen vorliegen, ist eine personelle Verflechtung aufgrund einer faktischen Beherrschung gegeben.[91] Eine Bildung einer Personengruppe zwischen faktischen und tatsächlichen herrschenden Gesellschaftern ist nach Meinung des BFHs ausgeschlossen.[92]

7. Familienanteile

Die Beteiligung des Ehemanns am Besitzunternehmen und die Beteiligung der Ehefrau am Betriebsunternehmen brachte eine Änderung in der Rechtsprechung mit sich. Während bis 1985 die Anteile von Ehegatten zusammengerechnet wurden, stellte das Bundesverfassungsgericht mit seinem Beschluss klar, dass dieses Vorgehen verfassungswidrig sei, da Ehegatten und Ledige nach Artikel 3 i.V.m. Artikel 6 GG nicht gleich behandelt würden.[93] Die eingegangene Ehe sei jedoch nicht völlig zu vernachlässigen, wenn weitere Anzeichnen dafür vorliegen, dass das Ehepaar über die Ehe hinaus einen gemeinsamen wirtschaftlichen Zweck verfolgen.[94] Allerdings sei der Grundsatz zu unterstellen, dass jede Person aus eigenem Interesse handelt, auch wenn ein Ehepartner im Gesamtunternehmenskonstrukt beteiligt ist.[95] Davon unberührt bleibt jedoch der Grundsatz weiter bestehen, dass Ehegatten ohne entsprechende Absprachen nicht für den anderen Ehegatten haften.[96]

Die aufgeführte Rechtsprechung ist auch auf volljährige Kinder in Kombination mit einem oder beiden Elternteilen anzuwenden. Wohingegen bei minderjährigen Kindern eine Zurechnung der Anteile auf die Eltern erfolgen soll, da sie als Sorgeberechtigter auch für das Vermögen des Kindes verantwortlich sind und damit den Nutzen der Anteile der Kinder mit ihren eigenen zusammen vergrößern können.[97]

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