Sachliche Verflechtung

Wesentliche Betriebsgrundlage

Sachliche Verflechtung in der Betriebsaufspaltung: Wesentliche Betriebsgrundlage

Der Grundtatbestand der sachlichen Verflechtung ist so legitimiert, dass das Besitzunternehmen des Betriebsunternehmens mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage[29] zur Nutzung überlassen muss. Dabei muss das Wirtschaftsgut nicht im Eigentum des Besitzunternehmens sein, sondern kann ebenfalls von der Gesellschaft angemietet oder angepachtet sein.[30] Auch die Anmietung des Wirtschaftsgutes von fremden Dritten und der Nutzungsrechtweitergabe an das Betriebsunternehmen erfüllt die sachliche Verflechtung.[31]

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Eike C. Schleert (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

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1. Wesentliche Betriebsgrundlage bei der sachlichen Verflechtung

1.1 Nutzungsüberlassung und Gewinnerzielungsabsicht

Die Nutzungsüberlassung wird entweder auf Miet- oder Pachtverträge, die eine schuldrechtliche Auswirkung haben, oder auf Nießbrauch oder Erbbaurecht (dingliches Recht) aufgebaut. Des Weiteren stellt auch die Höhe des Entgeltes als Gegenleistung keine Bedingung für die sachliche Verflechtung dar. Somit ist auch eine unentgeltliche Überlassung ausreichend, jedoch muss das Besitzunternehmen eine Gewinnerzielungsabsicht vorweisen.[32] Nach Rechtsprechung des BFH ist bei der klassischen Betriebsaufspaltung die Gewinnerzielungsabsicht mit einer möglichen Wertsteigerung der Anteile am Betriebsunternehmen auf Seite des Besitzunternehmens, trotz einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung, bereits erfüllt.[33] Eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung zwischen Schwesterpersonengesellschaften führt dagegen, aufgrund der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht, keine sachliche Verflechtung herbei.[34]

1.2. Das notwendige Bedürfnis als entscheidende Grundlage

Entscheidend ist das notwendige Bedürfnis[35] an dem überlassenen Wirtschaftsgut seitens des Betriebsunternehmens, welches das Wirtschaftsgut erst dann als wesentliche Betriebsgrundlage für das Betriebsunternehmen kennzeichnet.[36] Dabei muss das überlassene Wirtschaftsgut nicht die bedeutendste wesentliche Betriebsgrundlage für das Betriebsunternehmen bilden, eine nachgewiesene Notwendigkeit des Wirtschaftsgutes reicht nach Meinung des BFHs aus.[37] Dabei ist der klassische Fall, dass unbewegliches Vermögen zu Nutzung überlassen wird. Jedoch kann auch bewegliches Vermögen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, wenn für den Zweck des Betriebsunternehmens z.B. eine Maschine erforderlich ist.[38]

Nicht entscheidend für die Frage nach einer wesentlichen Betriebsgrundlage ist, ob das Wirtschaftsgut hohe oder gar keine stille Reserven aufweist.[39] Des Weiteren ist auch eine alternative Beschaffungsmöglichkeit des Wirtschaftsgutes auf dem Markt nicht relevant, wenn das Besitzunternehmen das Wirtschaftsgut dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlässt.[40] Die Überlassung eines Darlehens an das Betriebsunternehmen begründet ebenfalls keine Erfüllung der sachlichen Verflechtung.[41]

Die Sichtweise für die Beurteilung einer wesentlichen Betriebsgrundlage ist sehr entscheidend. Dabei spielt eine Gesamtansicht das ausschlaggebende Kriterium, da beispielsweise ein Grundstück nicht in seine Komponenten unterteilt wird, sondern es als ein gesamtes Grundstück anzusehen ist und es so im Hinblick auf eine wesentliche Betriebsgrundlage geprüft werden muss.[42]

Der Grundtatbestand der sachlichen Verflechtung erscheint einfach definiert, jedoch muss i.d.R. eine Einzelfallbetrachtung und Entscheidung in der Praxis die Frage nach der sachlichen Verflechtung klären, wie die nachfolgenden Praxisfälle zeigen.

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2. Praxisrelevante sachliche Verflechtungen

2.1. Unbebautes Grundstück

Bei einem unbebauten Grundstück hält der BFH sowohl das Recht für eine mögliche Bebauung seitens des Betriebsunternehmens als auch den Funktionszusammenhang mit dem Zweck des Betriebsunternehmen für die entscheidenden Kriterien für das Vorliegen einer sachlichen Verflechtung.[43] Daraus lässt sich schließen, dass eine Entbehrlichkeit seitens des Betriebsunternehmens gegen die sachliche Verflechtung spricht.[44]

2.2. Bebautes Grundstück

Fabrikationsgrundstücke sind nach Rechtsprechung des BFH nur in bestimmten Einzelfällen keine wesentliche Betriebsgrundlage. In den Mehrheitsfällen ist der Zusammenhang einer Fabrik mit dem Betriebsunternehmen eindeutig, da der Zweck des Betriebsunternehmens ohne die Produktion mithilfe der Fabrik nicht erfüllt werden kann.[45] Auch ähnliche Nutzungen wie Lagerungs- oder Reparaturhallen zählen als wesentliche Betriebsgrundlage.[46]

Büro- und Verwaltungsgebäude stehen dann einer wesentlichen Betriebsgrundlage gleich, wenn das Gebäude den Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft darstellt.[47] Die Ausnahme für den genannten Grundsatz stellt beispielsweise ein Schulgebäude dar, welches nicht gewerblich genutzt wird,[48] oder auch das Verweilen des bebauten Grundstückes in einem Immobilienpark, der dann einen untergeordneten Wert erzeugt.[49] Die Überlassung eines bebauten Grundstückes stellt jedenfalls dann eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn das Betriebsunternehmen ohne dieses Grundstück nicht seiner Tätigkeit nachgehen könnte.[50]

2.3. Gemischt genutztes Grundstück

Ein bebautes Grundstück, welches sowohl als Produktions- als auch Verwaltungsstätte seitens des Betriebsunternehmens genutzt wird, ist mit Ausnahme von Einzelfällen als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen.[51]

2.4. Erbbaurecht

Durch Beschluss eines Erbbaurechtsvertrages und der damit eingehenden Berechtigung des Betriebsunternehmens, das Grundstück mit Konstruktionen zu versehen, die eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, ist das Erbbaurecht einer Überlassung eines bereits bebauten Grundstückes, welches die Voraussetzungen der sachlichen Verflechtung erfüllt, gleichzusetzen.[52]

2.5. Mandantenstamm

Im Jahr 2010 entschied das Finanzgericht München, dass die Überlassung eines Mandantenstamms von einem Selbständigen an eine zusammenhängende GmbH eine Betriebsaufspaltung zur Folge hat, mit der Begründung, dass dieses eine wesentliche Betriebsgrundlage für die GmbH darstellt.[53] Auch für einen Mandantenstamm, konkret eines Steuerberaters, ist der BFH der Meinung des Finanzgerichts München gefolgt.[54]

2.6. Immaterielle Wirtschaftsgüter

Auch immaterielle Wirtschaftsgüter, wie z.B. Patente, sind als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen, wenn sie von dem Betriebsunternehmen genutzt werden können.[55] Für eine Entscheidung, ob ein Patent, eine Lizenz oder eine Marke etc., eine wesentliche Betriebsgrundlage dargestellt, wird nach Rechtsprechung des BFH anhand des Umsatzes gemessen. Erwirtschaftet das überlassene Wirtschaftsgut einen Anteil des Umsatzes von über 50%, so wird eine wesentliche Betriebsgrundlage für das Betriebsunternehmen angenommen.[56]

2.7. Arbeitszimmer

In den Fällen, indem ein Gesellschafter Geschäftsführer[57] aus seinem häuslichen Arbeitszimmer die Geschäftsleitung einer GmbH ausübt, liegt die Voraussetzung der sachlichen Verflechtung nach Meinung des BFH aus dem Jahre 1992 vor, wenn der Anteil der genutzten Fläche des Arbeitszimmers im Vergleich zu den übrigen genutzten Fläche der GmbH über einem Wert von 10% liegt. Andersherum liegt die Ausnahme bei einem Verhältnis von unter 10%, sodass in diesem Fall keine sachliche Verflechtung vorliegt.[58] Der bereits genannte Fall, dass das Besitzunternehmen nicht Eigentümer des überlassenen Wirtschaftsgutes ist, lässt sich auch für das Arbeitszimmer schließen, dass auch ein/e angemietete/s Wohnung/Haus, mit einem für die Geschäftsleitung separaten Arbeitszimmer, die Voraussetzungen der sachlichen Verflechtung erfüllen.[59]


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[29] Vgl. H. Meyer, O. Bäuml in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner EStG Kommentar 2016 zu § 15 EStG RZ 471.

[30] Vgl. BFH vom 12.10.1988 – X R 5/86, BStBl. II 1989, S. 152; H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 66.

[31] Vgl. BFH vom 05.02.2002 – VIII R 25/01, BFH/NV 2002, S. 781.

[32] Vgl. W. Reiß in Kirchhof EStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 87.

[33] Vgl. BFH vom 13.11.1997 – IV R 67/96, BStBl. II 1998, S. 254.

[34] Vgl. BFH vom FG Münster vom 09.12.2014 – 15 K 1556/11 F, EFG 2015, S. 473.

[35] Wirtschaftliche Gewichtung des Bedürfnisses.

[36] Vgl. W. Bode in B. Heuermann, P. Brandis, Blümich EStG, KStG, GewStG Kommentar 2018 zu § 15 EStG RZ 622.

[37] Vgl. BFH vom 24.06.1969 – I 201/64 BStBl. II 1970, S. 17; BFH vom 20.09.1973 – IV R 41/69, BStBl. II 1973, S. 869; Kaligin, T., Die Betriebsaufspaltung, 2017, S. 149, 151.

[38] Vgl. BFH vom 24.08.1989 – IV R 135/86, BStBl II 1989, S. 1014; H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 56.

[39] Vgl. BFH vom 02.10.1997 – IV R 84/96 BStBl. II 1998, S. 104.

[40] Vgl. BFH vom 26.05.1993 – X R 78/91 BStBl. II 1993, S. 718.

[41] Vgl. Preißer, M. & Pung, A., Die Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, 2012, S. 679; H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 63.

[42] Vgl. BFH vom 29.10.1991 – VIII R 77/87, BStBl. II 1992, S. 334.

[43] Vgl. BFH vom 26.03.1992 – IV R 50/91 BStBl. II 1992, S. 830; H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 40.

[44] Vgl. Preißer, M. & Pung, A., Die Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, 2012, S. 677.

[45] Vgl. BFH vom 05.09.1991 – IV 113/90, BStBl. II 1992, S. 349; Söffing, M. & Micker, L., Die Betriebsaufspaltung, 2010, S. 82.

[46] Vgl. BFH vom 28.01.1993 – IV R 39/92, BFH/NV 1993, S. 528; Grawert, A. & von Campenhausen, O., Steuerrecht im Überblick, 2014, S. 141.

[47] Vgl. BFH vom 23.05.2000 – VIII R 11/99, BStBl. II 2000, S. 621; BFH vom 16.10.2000 – VIII B 18/99, BFH/NV 2001, S. 438 Nr. 4.

[48] Vgl. T. Carle in K. Korn EStG Kommentar 2017 zu § 15 EStG RZ 447.

[49] Vgl. Preißer, M. & Pung, A., Die Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, 2012, S. 678.

[50] Vgl. Zenthöfer, W. & Schulze zur Wiesche, D., Eikommensteuer, 2009, S. 693.

[51] Vgl. BFH Beschluss vom 02.03.2000 – IV B 34/99, BFH/NV 2000, S. 1084.

[52] Vgl. BFH vom 23.01.1991 – X R 47/87, BStBl. II 1991, S. 405; BFH vom 19.03.2002 – VIII R 57/99, BStBl. II 2002, S. 662.

[53] Vgl. FG München vom 10.06.2010 – 8 K 460/10, EFG 2011, S. 47.

[54] Vgl. BFH Beschluss vom 08.04.2011 – VIII B 116/10, BFH /NV 2011, S. 1135.

[55] Vgl. BFH vom 06.11.1991 – XI R 12/87, BStBl. II 1992, S. 415.

[56] Vgl. BFH vom 26.08.1993 – I R 86/92, BStBl. II 1994, S. 168; H. Kahle, R. Heinstein in Frotscher/Geurts EStG Kommentar 2017 Anhang 2 zu § 15 EStG RZ 60.

[57] Gleichzeitig auch Mehrheitsgesellschafter.

[58] Vgl. BFH vom 04.11.1992 – XI R 1/92, BStBl. II 1993, S. 245; Die Grenze wurde vom BFH im Jahr 2005 auf 7,5% herunter gesetzt, vgl. BFH vom 13.12.2005 – X R 45/04, BFH/NV 2006, S. 1453; Weitere Ausnahme bietet § 8 EStDV, wenn der Wert auf das Arbeitszimmer entfallend unter 20.500,00 € liegt, ist keine sachliche Verflechtung gegeben, vgl. BFH vom 18.06.2015 – IV R 11/13, BFH NV 2015, S. 1398 RN 26.

[59] Vgl. siehe Fußnote 30.

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