Nach § 4 Absatz 4a EStG sind bestimmte Schuldzinsen steuerlich nicht abziehbar. Das mit Absatz 5 vergleichbare Abzugsverbot greift dabei immer in Fällen, in denen ein Unternehmer sogenannte Überentnahmen tätigt. Ist dies der Fall, geht der Gesetzgeber davon aus, dass die Aufnahme des Darlehens überwiegend zur Finanzierung des privaten Lebensunterhaltes erfolgte – und normiert für den entsprechenden Anteil der Zinsen eine außerbilanzielle Hinzurechnung. Der Hinzurechnungsbetrag ist fortzuschreiben.

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Unser Video: Internationale Steuerstrukturen

In diesem Video erklären wir, wie internationale Steuerstrukturen dabei helfen, erhebliche Steuerbeträge einzusparen!

Inhaltsverzeichnis


1. Grundsatz: Wann erfolgt eine Hinzurechnung nach § 4 Absatz 4a EStG?

In § 4 Absatz 4a EStG regelt der Gesetzgeber die Behandlung von Schuldzinsen im Fall sogenannter Überentnahmen.

Grundsätzlich sind Zinsen, die insbesondere auf Bankdarlehen anfallen, als Betriebsausgaben abziehbar, wenn sie der Finanzierung betrieblicher Investitionen dienen (§ 4 Absatz 4 EStG). Grund hierfür ist, dass der für einen Abzug von Betriebsausgaben notwendige unmittelbare Zusammenhang mit dem jeweiligen Unternehmen in der Regel gegeben ist (zum Beispiel BFH vom 11.11.2022, VIII B 97/21).

Liegen Betriebsausgaben in Form von Schuldzinsen vor, mindern sie den steuerlichen Gewinn. Der Unternehmer trägt dann zwar den entsprechenden Aufwand, spart hierauf aber auch entsprechend seines Steuersatzes Einkommen- oder Körperschaftsteuer.

Diese Grundsätze dürfen durch § 12 Nummer 1 EStG, dem Verbot des steuerlichen Abzugs der Aufwendungen der privaten Lebensführung, in den Fällen einer sogenannten Überentnahme allerdings keine Anwendung finden. Eine solche liegt nach § 4 Absatz 4a Satz 2 EStG vor, wenn der Unternehmer im jeweiligen Wirtschaftsjahr einen höheren Betrag als die Summe aus Jahresgewinn und Einlagen entnimmt.

Beispiel: Der Unternehmer Max, der seinen Gewinn nach § 4 Absatz 3 EStG ermittelt, hat im Jahr 2023 einen steuerlichen Jahresüberschuss von EUR 100.000 erwirtschaftet. Gleichzeitig hat er EUR 110.000 aus dem Betriebsvermögen entnommen, allerdings keine Einlagen getätigt. Max hat vorliegend eine Überentnahme in Höhe von EUR 10.000 realisiert, da er insgesamt EUR 10.000 mehr aus dem Betriebsvermögen entnommen als er ihm zugeführt hat.

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2. Berechnung von Überentnahmen und nicht abziehbaren Schuldzinsen

Die Höhe der Überentnahmen ist vergleichsweise einfach zu berechnen, da sie schlichtweg der Differenz aus Gewinn, Einlagen und Entnahmen entspricht. Zu beachten ist aber, dass Überentnahmen in mehreren aufeinanderfolgenden Wirtschaftsjahren zu kumulieren sind. Erst später, wenn der Unternehmer keine Überentnahme mehr tätigt, erfolgt eine entsprechende Verrechnung mit dem Einlage- oder Gewinnüberschuss.

Um den Umfang der nicht abziehbaren Schuldzinsen zu berechnen, geht der Unternehmer nach § 4 Absatz 4a Satz 2 fort folgende EStG in folgender Reihenfolge vor:

  1. Ermittlung der Überentnahme: Um die Höhe der Überentnahmen zu ermitteln, rechnet man die Summe aus Gewinn und Einlagen von den Entnahmen des Wirtschaftsjahres ab. Überentnahmen aus vorangegangen Wirtschaftsjahren sind mitzuberücksichtigen.
  2. Typisierung: Von der Summe der Überentnahmen sind 6 % nicht als Schuldzinsen abziehbar.
  3. Ausnahme: Ausgenommen sind Schuldzinsen, die der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens dienen (§ 4 Absatz 4a Satz 5 EStG).

Beispiel (Fortsetzung): Max hat im Kalenderjahr 2023 EUR 10.000 an Schuldzinsen gezahlt und ebenfalls EUR 10.000 als Überentnahmen getätigt. Da hiervon 6 % nicht als solche abziehbar sind, ist der Schuldzinsenabzug auf EUR 9.400 (EUR 10.000 – 6 % x EUR 10.000) beschränkt.

Als Sockelbetrag bleiben dabei stets mindestens EUR 2.050 als Schuldzinsen abziehbar. Die Summe der nicht abziehbaren Schuldzinsen wird dem steuerlichen Gewinn außerhalb der Bilanz oder außerhalb der EÜR hinzugerechnet. Durch § 4 Absatz 4a EStG ergibt sich mitunter eine erhebliche Abweichung von der handelsrechtlichen Gewinnermittlung.


Steuerberater für Unternehmenssteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Unternehmerinnen und Unternehmern spezialisiert. Hierbei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

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  1. Gründung von Holdinggesellschaften (Realisierung steuerfreier Veräußerungsgewinne, Dividendenerträge)
  2. Entwicklung individueller Gestaltungsmodelle im internationalen Steuerrecht, beim Unternehmenskauf/-verkauf und bei Umstrukturierungen)
  3. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
  4. Rechtsberatung durch unsere Rechtsanwälte (insbesondere im Gesellschaftsrecht und Vertragsrecht)
  5. Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Für verschiedene Steuergestaltungen und auch zur Nutzung einer optimalen Abschreibung kann es notwendig werden, eine Marke zu bewerten. „Marke“ ist dabei der Oberbegriff für den sogenannten Firmenwert, also den Marktwert eines Unternehmens, soweit dieser über die rein materiellen Gegenstände im Betrieb hinausgeht. Möchte man eine Marke bewerten, ermittelt man also die Differenz zwischen dem Verkehrswert des Unternehmens und dem sogenannten Substanzwert.

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Unser Video: Grundsätze der Unternehmensbewertung

In diesem Video erklären wir, wie Unternehmens- und die in ihnen gebundenen Firmenwerte ermittelt werden können!

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1. Wann es notwendig oder sinnvoll ist, eine Marke zu bewerten

Für Zwecke des deutschen Steuerrechts ist es grundsätzlich nur selten notwendig oder gar verpflichtend, eine Marke zu bewerten. Grund dafür ist § 5 Absatz 2 EStG, die über § 8 Absatz 1 KStG auch für Körperschaften wie die GmbH oder Genossenschaft gilt. Nach dieser Norm dürfen selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nur aktiviert werden, wenn der Steuerpflichtige sie entgeltlich erworben hat.

Marken, Lizenzen, Patente und Firmenwerte sind ebensolche immateriellen Wirtschaftsgüter. Da das jeweilige Unternehmen diese Werte aber in der Regel selbst erschafft, etwa durch Marketing und Anmeldung von Rechten, fehlt es an einem entgeltlichen Erwerb von Dritten. Da hierdurch wiederum eine Aktivierung nach § 5 Absatz 2 EStG ausscheidet, besteht kein Bedarf, die Marke oder das Recht zu bewerten.

Anders sieht es aus, wenn eine Unternehmerin oder ein Unternehmer bestehende Betriebe einkauft oder nach Deutschland überführt. Auch bei der Einbringung von Einzelunternehmen, Mitunternehmeranteilen und Kapitalgesellschaften in andere Rechtsträger kann ein entgeltlicher Erwerb fingiert werden. In diesen Fällen ist es gegebenenfalls notwendig, Marken zu bewerten, um die Grundlage für die spätere Abschreibung zu ermitteln.

2. Einbringung und Überführung nach Deutschland – hier ist eine Markenbewertung erforderlich

Eine Marke zu bewerten beziehungsweise den Firmenwert eines Unternehmens zu ermitteln, ist insbesondere in den Fällen der Einbringung erforderlich. Denn hier kommt es gegebenenfalls zu einer Aufdeckung von stillen Reserven. Auch bei der Überführung eines Einzelunternehmens oder Mitunternehmeranteils nach Deutschland kann die Bewertung notwendig werden. In diesen Fällen greift § 4 Absatz 1 Satz 8 Halbsatz 2 EStG, der eine sogenannte Einlage fingiert. 

Wird eine Marke oder ein Firmenwert festgestellt und ist er abschreibungsfähig, greift § 7 Absatz 1 Satz 3 EStG. Die gewöhnliche Nutzungsdauer eines solchen immateriellen Wirtschaftsgutes hat der Gesetzgeber auf 15 Jahre festgelegt. Aufgedeckte Firmenwerte sind daher gleichmäßig (linear) über diesen Zeitraum abzuschreiben.

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Haben Sie Fragen zur Bewertung und Abschreibung von Marken oder Firmenwerten?

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2.1. Einbringung eines Einzelunternehmens oder Mitunternehmeranteils

Nach § 24 Absatz 1 UmwStG können Einzel- und Mitunternehmeranteile ihre Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile in eine Personengesellschaft einbringen. Die Einbringung hat zur Folge, dass das bisherige Einzelunternehmen oder der Teilbetrieb anschließend von der Mitunternehmerschaft (Personengesellschaft) fortgeführt wird.

Dabei regelt § 24 Absatz 2 UmwStG, mit welchem Wert die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen anzusetzen hat. Der einbringende Unternehmer hat ein Wahlrecht zwischen

Beispiel: Ein Fahrzeug ist im Betriebsvermögen mit EUR 10.000 erfasst, hat aber tatsächlich einen Verkehrswert (gemeinen Wert) von EUR 20.000. Der Unternehmer kann entscheiden, ob er den Pkw mit EUR 10.000, EUR 20.000 oder beispielsweise EUR 15.000 überführt.

Gründen nun drei Unternehmer eine Personengesellschaft, leisten beispielsweise zwei Personen eine Einlage in Höhe von EUR 200.000 in bar. Der dritte Unternehmer bringt sein Einzelunternehmen, das aber nur einen Buchwert von EUR 100.000 hat, ein. Liegt der Verkehrswert nun bei EUR 250.000 und entfällt dieser nicht ausschließlich auf materielle Wirtschaftsgüter (Fahrzeuge, Gebäude, …), kommt es zu einer teilweisen Aufdeckung des Firmenwertes.

Hier muss der Unternehmer seine Marke zwar nicht aktiv bewerten, die Differenz sagt aber aus, in welcher Höhe ein Marken- oder Firmenwert vorliegt. Denn ist das Einzelunternehmen beispielsweise EUR 500.000 wert, betragen die Verkehrswerte der materiellen Wirtschaftsgüter aber nur EUR 100.000, entfallen EUR 400.000 auf den Firmenwert („den Namen“). Auch ein Kunden- oder Mandantenstamm, der ebenfalls ein immaterielles Wirtschaftsgut darstellt, kann auf diese Weise bewertet werden.

2.2. Marke bewerten bei Überführung von Unternehmen nach Deutschland

Nach § 4 Absatz 1 Satz 8 Halbsatz 2 EStG gilt die erstmalige Begründung des deutschen Besteuerungsrechtes als Einlage der im Betriebsvermögen liegenden Wirtschaftsgüter. Eine „erstmalige Begründung“ liegt dabei vor, wenn ein bislang im Ausland betriebenes Unternehmen nach Deutschland überführt und hier weiterhin betrieben wird.

Beispiel: Der Unternehmer Max hat sein Einzelunternehmen, das pro Jahr EUR 200.000 Gewinn generiert, bislang in der Schweiz betrieben. Nun verzieht er nach Deutschland und führt das Unternehmen hier fort.

Max kann seine Marke nun bewerten, indem er den Firmenwert aus dem Gesamtunternehmenswert herausrechnet. Hierzu geht er in folgenden Schritten vor:

  1. Ermittlung des Unternehmenswertes: Zunächst wird der Unternehmenswert ermittelt, etwa mithilfe des vereinfachten Ertragswertverfahrens (§§ 199 bis 203 BewG). Die Formel lautet, vereinfacht dargestellt, „Jahresgewinn x 70 % x 13,75“. Max´ Unternehmen hätte damit einen Wert von EUR 1.925.000.
  2. Abzug der materiellen Werte: Nun zieht Max alle gemeinen Werte der materiellen Wirtschaftsgüter vom Gesamtwert ab. Nehmen wir hier an, Max hat kaum materielle Gegenstände im Betriebsvermögen, da er ausschließlich digital arbeitet. PC, Notebook und Tablet sind daher zusammen nur EUR 5.000 wert.
  3. Marke bewerten: Die Differenz aus beiden Werten ist der Firmenwert, hier also EUR 1.920.000.

Den Firmenwert kann Max nun über 15 Jahre abschreiben, pro Jahr also EUR 128.000 vom Gewinn abziehen. Diesen Betrag muss er nicht versteuern und kann daher – zunächst über 15 Jahre – weitgehend steuerfreie Gewinne erwirtschaften.

Hintergrund ist, dass der nach § 4 Absatz 1 Satz 8 EStG eingelegte Firmenwert nicht mehr als „selbst geschaffen“ im Sinne des § 5 Absatz 2 EStG, sondern als entgeltlich erworben gilt (R 5.5 Absatz 3 Satz 3 EStR).

Das entsprechende Gestaltungsmodell haben wir in unserem Beitrag „15 Jahre keine Steuern in Deutschland zahlen“ detaillierter erläutert!

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3. Marke bewerten und Steuersparpotenziale geschickt nutzen

Der „Stolperstein“ bei der Bewertung von Marken und anderen immateriellen Wirtschaftsgütern ist § 5 Absatz 2 EStG. Immer dann, wenn ein solches Wirtschaftsgut als selbst geschaffen gilt oder selbst geschaffen wurde, können keine Abschreibungen in Anspruch genommen werden.

Ziel muss daher sein, eine Marke bei Einlage ins Betriebsvermögen zu bewerten. Alternativ ist der Kauf der entsprechenden Rechte, zum Beispiel vom Ehegatten oder Geschäftspartner, möglich. Ist eine GmbH oder andere Kapitalgesellschaft involviert, müssen Unternehmerinnen und Unternehmer allerdings auf fremdübliche Vereinbarungen achten. Tun sie dies nicht, kommt es gegebenenfalls zu einer verdeckten Gewinnausschüttung oder verdeckten Einlage.


Steuerberater für Unternehmenssteuerrecht

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Unternehmensbesteuerung

  1. Gründung von Holdinggesellschaften (Realisierung steuerfreier Veräußerungsgewinne, Dividendenerträge)
  2. Entwicklung individueller Gestaltungsmodelle im internationalen Steuerrecht, beim Unternehmenskauf/-verkauf und bei Umstrukturierungen)
  3. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
  4. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
  5. Steuervorteile der Immobilien-GmbH
  6. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG

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Das Ertragsteuerrecht sieht für abnutzbare Wirtschaftsgüter grundsätzlich eine sogenannte Abschreibung (AfA) vor. Dabei geht der Gesetzgeber davon aus, dass sich Gegenstände wie EDV, Fahrzeuge oder auch Immobilien gleichmäßig über die gesamte Nutzungsdauer abnutzen. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind daher linear über die typisierten Nutzungsdauern, zu finden in den BMF-AfA-Tabellen, zu verteilen. In bestimmten Fällen hat der Eigentümer oder Unternehmer allerdings ein Wahlrecht, zur degressiven AfA zu wechseln. Bei ihr erfolgt die Abschreibung nicht in gleichbleibenden, sondern in fallenden Jahresbeträgen.  

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Unser Video: Doppelte Abschreibung nutzen

In diesem Video erklären wir, wie Sie durch einen Immobilienverkauf an Ihre GmBH & Co. KG doppelt abschreiben können!

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1. Grundsatz: Was bedeutet degressive AfA?

Die degressive AfA wird auch als „Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen“ bezeichnet. Ihr zugrunde liegt die Annahme, dass sich ein Wirtschaftsgut auf Dauer immer weniger stark abnutzt, der Wertverfall also in den ersten Jahren nach Anschaffung oder Herstellung besonders hoch ist. Darüber hinaus wird die degressive AfA vom Gesetzgeber immer wieder zur Förderung bestimmter Investments eingesetzt.

Denn durch die degressive Abschreibung lassen sich insbesondere Immobilien, die regulär über 33 oder 50 Jahre abzuschreiben sind, deutlich schneller steuerlich geltend machen. Maßgebliches Kriterium für die Dauer der degressiven AfA ist der vom Gesetzgeber festgelegte Satz oder die normierte Aufteilung auf die einzelnen Jahre.

2. Beispiele für die degressive Abschreibung im EStG

Im Einkommensteuergesetz (EStG) finden sich an gleich mehreren Stellen Regelungen zur degressiven AfA von Wirtschaftsgütern. Sie betreffen neben beweglichem Anlagevermögen insbesondere Immobilien, die in einem Betriebs- oder im Privatvermögen gehalten werden.

2.1. Degressive AfA bei beweglichen Wirtschaftsgütern

Nach § 7 Absatz 1 Satz 6 EStG können Unternehmer bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens degressiv abschreiben. Notwendige Voraussetzung hierfür ist, dass eine Absetzung nach der Leistung des Wirtschaftsgutes geboten ist. Damit regelt der Gesetzgeber gleichzeitig, dass eine lineare AfA im individuellen Fall die tatsächlichen Wertverhältnisse respektive den Wertverfall nur unzureichend abbilden muss.

„Leistung“ ist dabei gleichzusetzen mit dem Begriff des technischen Verschleißes. Die sogenannte Leistungs-Abschreibung kommt daher immer dann in Betracht, wenn die Abnutzung des Gegenstandes über die Nutzungsdauer erheblich schwankt, beispielsweise durch eine unregelmäßige Auslastung von Fahrzeugen oder Maschinen. In diesen Fällen kann der Unternehmer die Abschreibung beispielsweise nach Betriebsstunden vornehmen.

Beispiel: Ein Fahrzeug hat eine Lebensdauer von rund 10.000 Stunden. Der Unternehmer benötigt es in Jahr 1 für 500 Stunden, in Jahr 2 für 4.000 Stunden und in Jahr 3 für lediglich 1.500 Betriebsstunden. Durch die erheblichen Schwankungen in der Auslastung kann es hier sinnvoll sein, das Wahlrecht zugunsten der degressiven AfA nach § 7 Absatz 1 Satz 6 EStG auszuüben.

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2.2. AfA in fallenden Jahresbeträgen bei Immobilien

Da die AfA nach § 7 Absatz 1 Satz 6 EStG nur für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens infrage kommt, gelten für Immobilien andere Vorschriften. Grundsätzlich sieht das Gesetz hier ausschließlich die lineare Abschreibung vor, was sowohl für typisierte Nutzungsdauern als auch in Fällen eines Nutzungsdauergutachtens (§ 7 Absatz 4 Satz 1 und 2 EStG) gilt. Abweichungen sind aber möglich, wenn der Gesetzgeber – wie beispielsweise in den Jahren ab 2023 – den Wohnungsbau fördern möchte.

Durch den mit dem Wachstumschancengesetz eingeführten Absatz 5a des § 7 EStG ist die degressive AfA mit einem Satz von 5 % pro Jahr für Immobilien, die Wohnzwecken dienen, möglich. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass

Dabei ist der Übergang zur linearen Abschreibung möglich. Zu beachten ist allerdings, dass in diesem Fall die AfA-Sätze des § 7 Absatz 4 Satz 1 EStG nur insoweit gelten, als sie zur Restnutzungsdauer der Immobilie passen. Beträgt diese beispielsweise 20 Jahre, gilt ein AfA-Satz von 5 %.

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3. Beispiel zur degressiven AfA des § 7 Absatz 5a EStG

Ausgangsfall: Max möchte eine Immobilie vermieten und beginnt im Jahr 2024 mit der Errichtung eines Vier-Parteien-Hauses. Hierfür wendet er insgesamt EUR 600.000 auf. Da er die Voraussetzungen des § 7 Absatz 5a EStG erfüllt, möchte er für das Objekt die degressive AfA in Anspruch nehmen.

AfA-Verteilung: Max schreibt im ersten Jahr 5 % von EUR 600.000, gegebenenfalls zeitanteilig, ab. Im zweiten Jahr ist der Restbuchwert der Immobilie zum Ende des ersten Jahres maßgebend. Entsprechend verfährt Max, bis die Immobilie auf EUR 0 abgeschrieben ist – oder wechselt zur linearen Abschreibung.

Hinweis: In der nachfolgenden Tabelle haben wir unterstellt, dass das Gebäude am 01.01.2024 fertiggestellt wurde.

JahrBuchwert JahresbeginnAbschreibungBuchwert Jahresende
2024EUR 600.000EUR 30.000EUR 570.000
2025EUR 570.000EUR 28.500EUR 541.500
2026EUR 541.500EUR 27.075EUR 514.425

An diesem Beispiel wird deutlich, weshalb die degressive AfA auch als „Absetzung in fallenden Jahresbeträgen“ bezeichnet wird. Denn die Höhe der steuerlich ansetzbaren Abschreibung sinkt jedes Jahr.

Würde Max die Immobilie linear mit 3 % pro Jahr abschreiben, ergäbe sich folgende Verteilung:

JahrBuchwert JahresbeginnAbschreibungBuchwert Jahresende
2024EUR 600.000EUR 18.000EUR 582.000
2025EUR 582.000EUR 18.000EUR 564.000
2026EUR 564.000EUR 18.000EUR 546.000

Steuerberater für Immobiliensteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Unternehmerinnen und Unternehmern spezialisiert. Hierbei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Immobilien

  1. Steuervorteile der Immobilien-GmbH
  2. Steueroptimierter Verkauf von Immobilien 
  3. Durchführung der Vorsteuerabzugsberichtigung nach § 15a UStG
  4. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
  5. Beratung bei komplexen Unternehmensstrukturen (Holdinggesellschaften, Organschaften)
  6. Beurteilung von Optionsmöglichkeiten nach § 9 UStG

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Wandelanleihen sind eine besondere Form der Kapitalanlage und darüber hinaus eine Option, Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter am Unternehmen des Arbeitgebers zu beteiligen. Ihre steuerliche Behandlung ist dabei durchaus komplex, was schlichtweg an der „mehrstufigen“ Ausgestaltung von Wandelanleihen liegt. Hinzu kommt, dass sich das zugrundeliegende Recht mit Einführung der Abgeltungsteuer im Jahr 2008 grundsätzlich geändert hat.

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Unser Video: Einkünfte aus Kapitalvermögen

In diesem Video erklären wir, welche Grundsätze bei der Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen gelten!

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1. Grundsatz: Was ist eine Wandelanleihe?

Der Begriff „Wandelanleihe“ setzt sich zunächst aus zwei Bestandteilen, „Anleihe“ und „Wandlung“, zusammen. Beide sind getrennt voneinander zu beurteilen, da der jeweilige Anleger oder Investor zunächst eine Anleihe ausgibt. Diese kann er später, in der Regel zu einem bestimmten Zeitpunkt, in Anteile am jeweiligen Unternehmen wandeln. Erst mit dem zweiten Schritt unterscheiden sich Wandelanleihen von regulären Schuldverschreibungen.

1.1. Teil eins: Die Schuldverschreibung (Anleihe)

Bei einer Schuldverschreibung leiht ein privater oder institutioneller Anleger dem Aussteller der Anleihe einen bestimmten Betrag für eine bestimmte Zeit. Hierfür erhält er Zinsen, die entweder laufend, in bestimmten Abständen oder erst am Ende der vereinbarten Laufzeit fällig werden. Im Grundsatz ist die Anleihe damit ein langfristiges Darlehen, welches der Anleger dem jeweiligen Unternehmen gegen Zahlung von Zinsen einräumt.

Dabei können Anleihen durchaus erhebliche Laufzeiten, beispielsweise solche von 30 Jahren, aufweisen. In diesen Fällen ist es üblich, die fälligen Zinsen einmal pro Jahr oder alle zwei Jahre auszuzahlen. Wäre dem nicht so, entstünde durch den Zinseszinseffekt eine immer höhere Zahllast für den Gläubiger. Denn der noch ausstehende Anspruch auf Zinszahlung ist im Grundsatz ein weiteres Darlehen, das der Investor dem Unternehmen gewährt.

Ansprüche aus Anleihen, sprich Zinsen, sind sonstige Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG. Grund hierfür ist, dass ein Anleger für die zeitlich begrenzte Überlassung von Kapital eine Gegenleistung in Form der Zinszahlungen erhalten. Wird die Anleihe veräußert, greift § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG. Auch hier liegen also Einkünfte aus Kapitalvermögen vor.

1.2. Teil zwei: Die Wandlungsoption

Erst Teil zwei macht die Wandelanleihen zu dem, was sie sind – nämlich einer Schuldverschreibung, die der Anleger später in Anteile (Aktien oder andere Beteiligungen) am ausgebenden Unternehmen umwandeln kann. Grundsätzlich gelten dabei verschiedene Bedingungen, die sich von Wandelanleihe zu Wandelanleihe erheblich unterscheiden können:

Macht die Anlegerin oder der Anleger von der Wandlungsoption Gebrauch, „verschwindet“ die Wandelanleihe und wird zum Anteil an einer Kapitalgesellschaft. Üblich sind Wandelschuldverschreibungen insbesondere bei börsennotierten Gesellschaften, sie können aber auch bei nicht notierten Unternehmen für Zwecke der Mitarbeiterbeteiligung eingesetzt werden.

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Haben Sie Fragen zur Besteuerung von Anleihen und Kapitalgesellschaften?

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2. Steuerliche Behandlung von Wandelanleihen

Bei der steuerlichen Behandlung von Wandelanleihen ist zwischen dem Investment selbst, der Wandlung und der anschließenden Veräußerung der Anteile zu unterscheiden. Alle Ausführungen gelten dabei für Veranlagungszeiträume ab 01.01.2009, da die Besteuerung von Kapitalvermögen hier grundlegend neu geregelt wurde.

Für die einzelnen Fälle gelten die folgenden Grundsätze:

  1. Investment in Wandelanleihen: Das Investment in Wandelanleihen erfolgt grundsätzlich aus versteuertem Einkommen, da der investierte Betrag selbst keine steuerliche Absetzbarkeit begründet. Zu versteuern sind allerdings Zinsen und Veräußerungsgewinne nach § 20 Absatz 1 Nummer 7 und Absatz 2 Nummer 7 EStG. Kommt es bei der Veräußerung der Schuldverschreibung zu einem Verlust, kann dieser nur mit (späteren) Gewinne aus Kapitalvermögen verrechnet werden (§ 20 Absatz 6 Satz 1 EStG).
  2. Wandlung der Anleihe: Bei der Wandlung handelt es sich grundsätzlich um einen Tausch, durch den es zur Aufdeckung der stillen Reserven kommen kann. Durch § 20 Absatz 4a Satz 3 EStG wird diese Rechtsfolge allerdings vermieden, sodass der Vorgang insgesamt steuerneutral ist. Zu einer Besteuerung aller Gewinne kommt es damit erst bei Veräußerung der Anteile, da das bisherige Investment (Kaufpreis der Anleihen) als Anschaffungskosten der Aktien gilt.
  3. Veräußerung der Anteile: Veräußert der Anleger die im Rahmen der Wandlung erhaltenen Anteile, unterliegt der Veräußerungsgewinn im Sinne des § 20 Absatz 4 Satz 1 EStG der Besteuerung. Wurde bei der Wandlung § 20 Absatz 4a EStG angewendet, entspricht der Gewinn der Differenz aus dem Verkaufspreis und dem früheren Kaufpreis der Anleihe.

Zu beachten ist, dass bei Einkünften aus Kapitalvermögen grundsätzlich (Ausnahmen gelten durch § 32 EStG) kein Werbungskostenabzug vorzunehmen ist. Alle Werbungskosten gelten durch den Sparer-Pauschbetrag in Höhe von EUR 1.000 (Singles) oder EUR 2.000 (Verheiratete) als abgegolten (§ 20 Absatz 9 EStG).

3. Sonderfall: Wandelschuldverschreibung im Rahmen einer Mitarbeiterbeteiligung

Wandelanleihen können über die Börse hinaus auch als Instrument der Mitarbeiterbeteiligung genutzt werden. Hierzu gibt der Arbeitgeber entsprechende Schuldverschreibungen aus, für die die Beschäftigten den festgelegten Preis entrichten. Später besteht dann die Möglichkeit der Umwandlung in Anteile am Unternehmen des Arbeitgebers.

Wird eine entsprechende Wandelanleihe verbilligt an den Arbeitnehmer herausgegeben, kann hierin grundsätzlich ein steuerpflichtiger Zufluss von Arbeitslohn im Sinne des § 8 Absatz 2 EStG liegen. Für diese gilt allerdings die Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 39 EStG. Sie umfasst allerdings nur den Teil des geldwerten Vorteils innerhalb eines Kalenderjahres, der die Grenze von EUR 2.000 nicht überschreitet.

Im Übrigen kann § 19a EStG Anwendung finden, da Wandelanleihen unter § 2 Absatz 1 Nummer 1 des 5. VermBG fallen. Hierdurch kommt es zu einem Besteuerungsaufschub, sodass die nachträgliche Besteuerung des Arbeitslohnes erst dann vorzunehmen ist, wenn der Arbeitnehmer die Anleihen oder Unternehmensanteile veräußert. Spätestens 15 Jahre nach Gewährung der Vermögensbeteiligung ist die Besteuerung allerdings zwingend nachzuholen (§ 19a Absatz 4 Nummer 2 EStG).

Durch die mit dem Wachstumschancengesetz geänderten Vorschriften zur Vermögenbeteiligung hat der Gesetzgeber die sogenannte Dry-Income-Problematik weiter entschärft. Denn durch sie kam es regelmäßig zu einer Besteuerung des geldwerten Vorteils als Arbeitslohn, wenngleich dem Arbeitnehmer die entsprechenden Mittel zur Zahlung der Steuer nicht zur Verfügung standen. Hierdurch wurden Mitarbeiterbeteiligungen, auch solche in Form von Wandelanleihen, schnell unattraktiv.


Steuerberater für Unternehmensbesteuerung

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Unternehmen und ihren Anteilseignern spezialisiert. Dabei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Unternehmensbesteuerung

  1. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  2. Vermeidung von gewerblicher Prägung und gewerblicher Infizierung
  3. Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
  4. Empfehlungen zur Gründung von Unternehmen im Ausland
  5. Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (zum Beispiel RechtsformwahlSitzverlegung)

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Ob und unter welchen Voraussetzungen auf den, an ein Unternehmen gezahlten Schadensersatz Umsatzsteuer anfällt ist sehr umstritten und vom Einzelfall abhängig. Wir geben einen Überblick und erklären, welche Grundsätze bei der Umsatzsteuerbarkeit der Schadensersatzzahlung zu beachten sind.

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Unser Video: Steuerbare Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG)

In diesem Video erklären wir, wann ein Umsatz umsatzsteuerbar ist.

Inhaltsverzeichnis


1. Schadensersatz im Umsatzsteuerrecht

1.1. Definition des Schadensersatzes

Der Begriff des Schadensersatzes ist dem Umsatzsteuergesetz fremd. Er ist allein im Zivilrecht geregelt und definiert. Unter einem Schaden versteht sich demnach jede unfreiwillige Vermögenseinbuße. Der Schadensersatz ist mithin die Zahlung, die diesen unfreiwilligen Verlust ausgleicht.

1.2. Keine Regelung des Schadensersatzes

Die Frage, ob die Erbringung eines Schadensersatzes zu einem umsatzsteuerbaren Leistungsaustausch führt, ist weder im nationalen noch im europäischen Umsatzsteuerrecht geregelt. Vielmehr sind allgemeine Vorschriften und Grundsätze des Umsatzsteuerrechts maßgeblich.

Die Beurteilung des Schadensersatzes für die Zwecke der Umsatzsteuer erfolgt in erster Linie anhand des § 1 Absatz 1 Nummer 1 Satz 1 UStG. Danach unterliegen der Umsatzsteuer alle Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens erbringt.

Die Prüfung der Unternehmereigenschaft bereitet keine speziell auf die Eigenschaft des Schadensersatz abgestimmten Probleme. Anders ist dies bei der Prüfung des Vorliegens einer Lieferung oder sonstigen Leistung. Hier ergeben sich einige Probleme. Kann Schadensersatz eine umsatzsteuerliche Lieferung oder sonstige Leistung darstellen?

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2. Der Schadensersatz als Leistung

2.1. Definition der Leistung im Umsatzsteuerrecht

Der umsatzsteuerliche Leistungsbegriff ist nicht mit dem zivilrechtlichen Leistungsverständnis übereinstimmend. Zivilrechtlich stellt jedes Tun, Dulden oder Unterlassen eine Leistung dar. Umsatzsteuerlich liegt eine Leistung hingegen nur vor, wenn der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger einen verbrauchbaren Vorteil verschafft. Ein Vorteil ist dabei verbrauchbar, wenn er einen unmittelbaren Endverbrauch ermöglicht oder als Kostenfaktor in ein verbrauchsfähiges Gut eingehen kann. Darüber hinaus erfordert eine Leistung, dass die Vorteilsverschaffung auf einem Leistungswillen des Unternehmers beruht. Er muss dem Leistungsempfänger den Vorteil bewusst und freiwillig zukommen lassen. Ausgenommen von der Umsatzbesteuerung sind daher solche Vorteile, die der Empfänger ohne oder sogar gegen den Willen des Unternehmers erhält.

2.2. Verbrauchbarer Vorteil

Die bloße Erlangung von Geld stellt keinen verbrauchbaren Vorteil dar. Geld dient der Beschaffung von Gegenständen und sonstigen Leistungen, die verbraucht werden können. Daher ist es ein Mittel, dass den Verbrauch ermöglicht, kann aber nicht selbst konsumiert werden.

Aus umsatzsteuerlicher Perspektive stellt sich daher die Frage, ob dem Gläubiger ein verbrauchbarer Vorteil verschafft wurde, wenn der geschuldete Leistungserfolg ausbleibt. Ein solcher Fall kann bei Unmöglichkeit einer Leistung nach § 275 BGB eintreten. Unmöglichkeit liegt vor, wenn der Vertragsgegenstand irreparabel zerstört wurde und kein Ersatz beschafft werden kann. Dann entfällt zwar im Regelfall gemäß § 326 Absatz 1 BGB auch die Gegenleistungspflicht des Leistungsempfängers. Tritt die Unmöglichkeit aber zu einem Zeitpunkt ein, in dem der Gläubiger sich in Annahmeverzug befand, so bleibt die Gegenleistungspflicht gemäß § 326 Absatz 2 Satz 1 Alternative 2 BGB bestehen.

Zunächst erhält der Leistungsempfänger in Ermangelung der Verfügungsmacht über die zu erbringende Leistung noch keinen verbrauchbaren Vorteil. Bei Annahmeverzug hat der Unternehmer jedoch alles seinerseits Notwendige getan, um den Leistungserfolg herbeizuführen, so dass der Abnehmer die Leistung nur noch annehmen muss. Dann erlangt der Leistungsempfänger die Verfügungsgewalt über die Leistung. Darin liegt dann aber auch die Verschaffung eines verbrauchbaren Vorteils. Dieser führt zur Annahme einer umsatzsteuerlichen Leistung, trotzdem der Leistungserfolg faktisch ausgeblieben ist.

2.3. Leistungswille

2.3.1. Leistungswille bei Schadensersatz wegen Eigentumsschädigung

Problematisch ist der Leistungswille in Fällen der Schadensverursachung beispielsweise in Form der Eigentumsbeschädigung. Dann ist zu überlegen, ob die Hinnahme des Schadens eine umsatzsteuerliche Leistung in Form eines Duldens oder Unterlassens darstellt, welche gemäß § 3 Absatz 9 UStG zum Gegenstand einer sonstigen Leistung gemacht werden könnte.

Der Eintritt des schädigenden Ereignisses ist vom geschädigten Unternehmen nicht gewollt. Eine umsatzsteuerliche Leistung ist daher in diesen Fällen selbst dann nicht vorliegend, wenn der Schädiger durch die schädigende Handlung einen verbrauchbaren Vorteil erlangt. Hat der Schädiger zum Ausgleich des Schadens Geldersatz zu leisten, so fällt auf diese Zahlung daher keine Umsatzsteuer an.

Im Umkehrschluss dazu folgt aber, dass die Hinnahme der Beschädigung eines dem Unternehmen gehörenden Gegenstands ausnahmsweise dann als umsatzsteuerliche Leistung angesehen werden kann, wenn der Unternehmer bewusst in die Schadensherbeiführung eingewilligt hat. Zahlt der Leistungsempfänger dem Unternehmer für dieses Dulden der Schadensherbeiführung ein Entgelt und erlangt er hierdurch einen verbrauchbaren Vorteil, liegt ein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch vor. Dafür reicht es, dass ein vertraglich vereinbartes Vorhaben zwangsläufig zum Eintritt eines Schadens an den Rechtsgütern des Unternehmen führt. In solchen Fällen handelt es sich dem Grunde nach eher um ein vertraglich vereinbartes Entgelt, als um einen Schadensersatz.

Eine solche umsatzsteuerlich relevante Situation ist beispielsweise vorliegend, wenn der Unternehmer dem Leistungsempfänger die Erstellung eines Werks auf seinem Grundstück gestattet und dabei gegen Zahlung einer Entschädigung ebenfalls in die Herbeiführung bestimmter bei der Werkerrichtung entstehender Schäden einwilligt.

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2.3.2. Leistungswille beim Eigentumsentzug

Nimmt der Schädiger dem Unternehmen einen in dessen Eigentum befindlichen Gegenstand in der Absicht weg, sich selbst daran zu bereichern, so begeht er regelmäßig einen Diebstahl nach § 242 StGB. Dies begründet eine Schadensersatzpflicht nach Deliktsrecht.

Der Schädiger erhält durch die rechtswidrige Erlangung und Verwendung des Gegenstandes ohne Zweifel einen verbrauchbaren Vorteil. Zudem steht die Rechtswidrigkeit des Handelns der Steuerbarkeit gemäß § 40 AO nicht entgegen. Jedoch verschafft sich der Schädiger die Sache ohne oder gegen den Willen des Eigentümers. Daher fehlt es an dem Leistungswillen und deswegen an einer umsatzsteuerlichen Leistung.

2.3.3. Fall aus der europäischen Rechtsprechung zum Leistungswillen

Erst im letzten Jahr entschied der Europäische Gerichtshof (EuGH), dass bei der Entziehung elektrischer Energie eine umsatzsteuerliche Leistung vorliegt. Der Grundsatz der Neutralität verbietet es, zwischen unerlaubten und erlaubten Geschäften zu differenzieren. Es soll der Endverbrauch von Gegenständen oder Dienstleistungen belastet werden, sofern diese Gegenstände oder Dienstleistungen im Rahmen steuerbarer Umsätze gemäß der MwStSytRL geliefert oder erbracht wurden. Dies gilt selbst dann, wenn sich der Empfänger den Vorteil selbst und damit ohne den Willen des Unternehmers verschafft. Die Besonderheit lag bei diesem Fall aber darin, dass der Netzbetreiber aufgrund gesetzlicher Verpflichtung generell jeden mit Storm beliefern musste, der keinen Vertrag mit einem kommerziellen Anbieter abgeschlossen hat. Insoweit lässt sich also dem Betreiber ein genereller Wille unterstellen, jeden Verbraucher, der diese Voraussetzung erfüllt, mit Strom zu beliefern.

Deswegen ist die Entscheidung des EuGH nicht als eine Abkehr vom Erfordernis des Leistungswillens zu verstehen. Vielmehr hat der EuGH in vorherigen Entscheidungen geurteilt, dass Diebstahl von Waren keine umsatzsteuerliche Leistung darstelle. Daher beruht die Annahme einer umsatzsteuerbaren Leistung allein auf dem Umstand, dass der Unternehmer kraft Gesetzes zur Leistung verpflichtet war.

Ein ähnlicher Fall liegt vor, wenn einem Schwarzfahrer ein erhöhtes Beförderungsentgelt in Rechnung gestellt wird. Auch dann soll eine umsatzsteuerliche Leistung des Bahndienstleisters an den Schwarzfahrer vorliegen. Auch der Bahndienstleister hat den generellen Willen, jeden einsteigenden Passagier zu transportieren.

3. Entgeltlichkeit beim Schadensersatz

3.1. Definition der Entgeltlichkeit

Neben dem Vorliegen einer Leistung erfordert die Begründung eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustauschs, dass diese Leistung gegen Entgelt erbracht wird. Zwischen der Leistung und dem Entgelt muss daher ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen. Dies erfordert, dass zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die Leistung bildet. Dieses Rechtsverhältnis kann dabei vertraglicher als auch gesetzlicher Natur sein.

Für die Bestimmung der Gegenwärtigkeit kommt es nicht auf den objektiven, sondern allein auf den subjektiven Wert der Leistung an, den die Parteien ihr beimessen. Ein Indiz dafür, dass das Entgelt den Gegenwert der Leistung darstellt, ist das Bestehen eines Abgeltungszusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und dem gezahlten Betrag. Auch, wenn das Entgelt nicht von vornherein bestimmt ist, stellt es jedenfalls dann den Gegenwert der Leistung dar, wenn es deren Abgeltung dient. Ein weiterer Anhaltspunkt für die Bestimmung der Höhe des Gegenwerts liegt in der Wertschätzung des Leistung durch den Leistungsempfänger und der Wertschätzung der Gegenleistung durch den leistenden Unternehmer. Daher stellt das Entgelt den Gegenwert der erbrachten Leistung dar, wenn es durch die Leistung und nicht ausschließlich durch andere Faktoren bestimmt ist.

3.2. Rechtsverhältnis beim Schadensersatz

Beim Schadensersatz bereitet das Tatbestandsmerkmal des Bestehens eines Rechtsverhältnisses keine Probleme. Entweder besteht von vornherein ein Schuldverhältnis zwischen den Parteien oder es wird spätestens mit der Schadensherbeiführung durch ein gesetzliches Schuldverhältnis begründet.

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Unser Video: Lieferung (§ 3 Abs. 1) & Sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9) & Werkleistung

In diesem Video erklären wir, wann eine Lieferung oder sonstige Leistung im Sinne des Umsatzsteuerrechts vorliegt.

3.3. Erhöhtes Entgelt

Es kann dazu kommen, dass der Leistungsempfänger aufgrund von Störungen im Austauschverhältnis mit dem Unternehmer verpflichtet ist, ein höheres Entgelt zu zahlen, als ursprünglich vereinbart und dennoch dieselbe Leistung erhält. Der Betrag stellt den subjektiven Wert der Leistung dar, wenn die Parteien das geschuldete Entgelt vertraglich vereinbart haben oder der Leistende es einseitig mit Bindungswirkung für den Leistungsempfänger festgelegt hat.

Anders verhält es sich, wenn der geschuldete Betrag nachträglich erhöht wird. Verändert sich die Leistung nicht, so kann der zusätzliche Betrag nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit der Leistung stehen. Die vereinbarte Leistung ist vielmehr durch das vereinbarte Entgelt bereits vollständig abgegolten. Somit fällt auf die nachträgliche Erhöhung keine Umsatzsteuer an.

Bei dem vorherigen Beispiel mit dem Schwarzfahrer ist daher ebenfalls eine Aufteilung des zu zahlenden Betrags in einen umsatzsteuerbaren und einen nicht steuerbaren Teil vorzunehmen. Lediglich der, vom Leistungsempfänger zu erbringendende Betrag, der dem tatsächlichen Fahrkartenpreis für die durchgeführte Schwarzfahrt entspricht, dient der Abgeltung der Beförderungsleistung und steht daher im unmittelbaren Zusammenhang damit.

Der EuGH entschied einen Fall zum erhöhten Entgelt jedoch anders. Gegenstand der Entscheidung, war die Frage ob das erhöhte Parkentgelt bei Verstößen gegen die Parkordnung umsatzsteuerbar ist. Ein Verstoß lag in der Nichtentrichtung der Parkgebühr, der Überschreitung der Höchstparkdauer bei kostenlos angebotenen Parkplätzen oder des Abstellen des Fahrzeugs in einem Bereich, der nicht als Parkfläche gekennzeichnet ist. Der EuGH entschied dabei, dass auf das gesamte erhöhte Parkentgelt Umsatzsteuer zu entrichten ist. Das erhöhte Parkentgelt stehe mit der Parkplatzüberlassung im unmittelbaren Zusammenhang. Es deckt die höheren Betriebskosten, die durch das vorschriftswidrige Parken verursacht würden.

3.4. Gleiches Entgelt bei nicht vertragsgemäßer Leistung

3.4.1. Reduktion des Entgelts in einem der Minderung entsprechenden Betrag

Der Unternehmer kann aber auch eine Leistung erbringen, die qualitativ oder quantitativ nicht den Vorstellungen der Beteiligten entspricht. Auch dann stellt sich die Frage, welche umsatzsteuerlichen Folgen daran zu knüpfen sind. Hierbei sind unterschiedliche Fälle zu differenzieren.

Einmal kann der Leistungsempfänger den zu zahlenden Betrag in entsprechendem Umfang reduzieren. Dieser Fall liegt beispielsweise vor, wenn der Leistungsempfänger Schadensersatz statt der Leistung in Form von kleinem Schadensersatz geltend macht. Dann behält der Empfänger den geschuldeten Gegenstand und verlangt lediglich einen Ausgleich des Minderwerts in Geld. Der Schadensersatz kompensiert also die Minderung. Deswegen unterliegt auch nicht der ursprünglich geschuldete Betrag der Umsatzsteuer, sondern lediglich der Differenzbetrag zwischen dem vereinbarten Entgelt und dem geleisteten Schadensersatz.

3.4.2. Unverhältnismäßige oder fehlende Kürzung des Betrags

Der geschuldete Betrag kann aber auch gar nicht oder nur unverhältnismäßig gekürzt werden. Dieser Fall kann beispielsweise bei der Kündigung eines Werkvertrags eintreten. Gemäß § 648 Satz 1 BGB steht dem Besteller ein jederzeitiges Kündigungsrecht gegenüber dem Unternehmer zu. Jedoch bleibt der Anspruch des Unternehmers auf den Werklohn von der Geltendmachung dieses Kündigungsrechts unberührt. Er muss sich gemäß § 648 Satz 2 Halbsatz 1 BGB nur dasjenige anrechnen lassen, was er infolge der Aufhebung des Vertrags an Aufwendungen erspart oder durch anderweitige Verwendung seiner Arbeitskraft erwirbt oder zu erwerben böswillig unterlässt.

Die Herstellung des teilfertigen Werks und die Erlangung des Eigentums hieran durch den Besteller führen zum Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Leistung. Der Unternehmer räumt dem Besteller durch den Eigentumserwerb an dem Werk bewusst einen verbrauchbaren Vorteil ein. Die Vergütung soll aber nach dem Willen der Parteien der Abgeltung des vollständig hergestellten Werks dienen. Die ganze Vergütung kann daher nicht der Abgeltung der Teilleistung dienen. Allein der Teil, der dem Wert des Teilwerks entspricht, gilt diesen Teil ab. Nur insoweit kann daher eine Gegenleistung vorliegen. Umsatzsteuer fällt daher nur auf diesen Teilbetrag an.

Der über den Wert der bereits erbrachten Leistung hinausgehende Betrag dient hingegen der Kompensation des Schadens, der dem Unternehmer durch die Kündigung und die damit einhergehende vorzeitige Beendigung des Vertrags entstanden ist.

4. Fazit

Es gibt unterschiedliche Fälle, in denen der Schadensersatz der Umsatzsteuer unterliegt. Dazu kommt es beispielsweise, wenn der Leistungsempfänger im Falle des Annahmeverzugs trotz Unmöglichkeit weiterhin verpflichtet ist, die Gegenleistung zu erbringen. Ein anderer Fall liegt dann vor, wenn der Unternehmer in seine Rechtsgutsverletzung einwilligt und dafür ein erhöhtes Entgelt verlangt. Ferner kann der Unternehmer kraft Gesetzes verpflichtet sein, an jeden zu leisten. Diese Verpflichtung begründet dann die Annahme eines generellen Leistungswillens, so dass eine umsatzsteuerbare Leistung vorliegt.


Steuerberater für Unternehmer

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für Unternehmen spezialisiert. Bei Beurteilung der Umsatzsteuerschuld schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

  1. Umsatzsteuerliche Bewertung des Share Deals und Asset Deals
  2. Beurteilung der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs
  3. Durchführung der Vorsteuerabzugsberichtigung nach § 15a UStG
  4. Beurteilung von Optionsmöglichkeiten nach § 9 UStG
  5. Begründung umsatzsteuerlicher Organschaften
  6. Geschickte Ausübung des Zuordnungswahlrechts bei gemischt genutzten Wirtschaftsgütern

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Die Installation und der Betrieb von Photovoltaikanlagen können erhebliche steuerliche Auswirkungen haben. Das gilt insbesondere im Zusammenhang mit Personengesellschaften. Besonders problematisch kann dies bei Grundbesitz verwaltenden Personengesellschaften sein. Bei ihnen droht die Gefahr der gewerblichen Prägung durch Betrieb einer Photovoltaikanlage. Betriebt eine GbR ein Vermietungsobjekt und auf dem Dach eine Photovoltaikanlage, so kam es bisher regelmäßig zur gewerblichen Infizierung. Dies lässt sich jedoch steuergestaltend lösen. Wir erklären in diesem Beitrag wie.

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Unser Video: Besteuerung von Photovoltaikanlagen

In diesem Video erklären wir, welche Gestaltungsmöglichkeiten es bei dem Betrieb von Photovoltaikanlangen gibt.

Inhaltsverzeichnis


1. Personengesellschaft und Problem der gewerblichen Prägung

Grundlegend gilt, dass nur eine Personengesellschaft, die keine gewerblichen Einkünfte hat, Überschusseinkünfte erzielen kann. Eine Personengesellschaft, die auch eine originäre gewerbliche Tätigkeit ausführt oder an einer gewerblichen Mitunternehmerschaft beteiligt ist, erzielt – unabhängig von ihren weiteren Einkunftsquellen – insgesamt gewerbliche Einkünfte. Diese Personengesellschaften werden dann auch als Mitunternehmerschaften bezeichnet.

Dies hat erhebliche Folgen. Es kommt zur Gewerbesteuerpflicht der Personengesellschaft. Zudem hat die Personengesellschaft bei dieser gewerblichen Abfärbung ausschließlich Betriebsvermögen. Demgegenüber verfügt eine, nur Überschusseinkünfte erzielende Gesellschaft ausschließlich über steuerliches Privatvermögen. Die Wertsteigerungen im Privatvermögen können steuerfrei realisiert werden.

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2. Gewerbliche Prägung durch Photovoltaikanlage

2.1. Ursprüngliche Maßstäbe des BFH

Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften, die aufgrund des Betriebs einer Photovoltaikanlage gewerblich infiziert sind, gehören sämtliche Wirtschaftsgüter – also auch die Gebäude zum Betriebsvermögen. Zur gewerblichen Prägung kommt es, wenn die Einkünfte aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage als gewerbliche Einkünfte gelten. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat Maßstäbe für die gewerbliche Prägung durch Photovoltaikanlagen aufgestellt. Demnach liegt eine gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft nicht vor, wenn die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse im Veranlagungszeitraum folgende Obergrenze nicht übersteigen:

Wurden diese Bagatellgrenzen überschritten, so kam es in den vergangenen Jahren zur Infektion der gesamten Einkünfte. Folge der gewerblichen Infizierung ist nicht nur, dass der Gewinn der Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterliegt. Auch Wertsteigerungen des Vermietungsobjekts sind steuerverstrickt

2.2. Nunmehr: Steuerfreiheit des Betriebs der Photovoltaikanlage

Durch die rückwirkende Einführung des § 3 Nummer 72 EStG ist der Betrieb der Photovoltaikanlage ab dem 01.01.2022 steuerfrei möglich. Hierfür kommt es unter anderem auf die Art des Gebäudes und die darauf installierte Leistung der Photovoltaikanlage an.

Folge der Steuerbefreiung ist, dass für die Photovoltaikanlage kein Gewinn mehr zu ermitteln ist. Parallel führt die Steuerfreiheit dazu, dass es nicht mehr zur gewerblichen Infizierung der anderen Einkünfte der Personengesellschaft kommt. Denn § 15 Absatz 3 Nummer 1 EStG gilt nicht bei steuerfreien Photovoltaikanlagen (§ 3 Nummer 72 Satz 3 EStG).

Vor diesem Hintergrund stellen sich jedoch einige Fragen hinsichtlich der gewerblichen Prägung durch Photovoltaikanlagen:

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3. Probleme der Maßstäbe

3.1. Einmalige Überschreitung der 3 %-Grenze

Es stellt sich schon die Frage, ob die Abfärbung unmittelbar also bereits nach Ablauf des ersten Veranlagungszeitraums, in dem die Bagatellgrenze überschritten wurde, eintritt. Der BFH geht davon aus, dass die abfärbende Wirkung nicht erst nach einem Beobachtungszeitraum eintritt sondern sofort. Es gibt angesichts des Prinzips der Abschnittsbesteuerung keine Rechtsgrundlage für einen Beobachtungszeitraum, der über einen Veranlagungszeitraum hinausgeht. Ferner löst sich das Problem der Betriebsaufgabe infolge einer Entstrickung auch durch die Einführung eines Beobachtungszeitraums nicht, sondern entschärft sich lediglich und verschiebt sich auf einen späteren Zeitpunkt.

3.2. Entnahme durch Unterschreitung der Geringwertigkeitsschwelle

Dessen ungeachtet könnte eine etwaige Unterschreitung der Geringwertigkeitsgrenze in folgenden Veranlagungszeiträumen zur Folge haben, dass Wirtschaftsgüter dem Betrieb entnommen werden. Dann müsste der Betreiber der Photovoltaikanlage einen Entnahmegewinn versteuern.

Die Wirtschaftsgüter könnten dann aber auch geduldetes Betriebsvermögen darstellen. Dann verbleiben sie weiterhin im Betriebsvermögen. Dazu gehören Wirtschaftsgüter, die zum notwendigen Betriebsvermögen gehört haben, die der Steuerpflichtige zwar nicht eindeutig entnimmt, die aber dann beispielsweise in Folge einer Nutzungsänderung kein notwendiges Betriebsvermögen mehr sind aber auch kein notwendiges Privatvermögen geworden sind.

Um geduldetes Betriebsvermögen kann es sich nach der Rechtsprechung des BFH auch handeln, wenn sich der Umfang der betrieblichen Nutzung eines zum gewillkürten Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts ändert. Wurde beispielsweise ein Wirtschaftsgut in einem früheren Veranlagungszeitraum wegen einer mehr als 10 %igen betrieblichen Nutzung dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet und sinkt aber die betriebliche Nutzung in einem Folgejahr auf unter 10 %, so ändert dies an der Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen zunächst nichts. Eine solche Nutzungsänderung stellt alleine keine Entnahme dar. Etwas anderes gilt nur, wenn die Nutzungsänderung ihrer Art nach auf Dauer angelegt ist. Ob jedoch das Gebäude und Grundstück, auf dem die Photovoltaikanlage betrieben wird geduldetes Betriebsvermögen darstellen kann, erscheint fraglich.

Es könnte auch an gewillkürtes Betriebsvermögen gedacht werden. Ein Wirtschaftsgut lässt sich dem gewillkürten Betriebsvermögen widmen, wenn es sich objektiv eignet, den Betrieb zu fördern und ihm zu dienen. Finanzgerichtlich ist die Frage, ob es bei Unterschreitung der Grenzwerte zu einer Entnahme kommt jedoch noch nicht entschieden. Es ist daher aber auch nicht auszuschließen, dass es zu einer Zwangsentnahme kommt.

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Unser Video: Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe, Realteilung (§ 16 EStG)

In diesem Video erklären wir, die Betriebsveräußerung, die Betriebsaufgabe und die Realteilung.

3.3. Einkommensteuerfreiheit von Photovoltaikanlagen

Seit 2022 sind Photovoltaikanlagen mit einer installierten Gesamtbruttoleistung von bis zu 30 kWp einkommensteuerfrei. Diese Steuerbefreiung gilt für Anlagen, die auf an oder in Einfamilienhäusern einschließlich Dächern von Garagen und Carports, sowie auf sonstigen Gebäuden installiert sind. Die Einnahmen aus Photovoltaikanlagen sind auch steuerfrei, wenn der erzeugte Strom vollständig in das öffentliche Stromnetz eingespeist, zum Aufladen eines privaten oder betrieblich genutzten E-Autos verbraucht oder von Mietern genutzt wird. Einzelheiten sind in dem BMF-Schreiben vom 17.07.2023, IV C 6 – S 2121/23/10001 :001 geregelt.

Folge der Steuerfreiheit ist, dass ab dem 01.01.2022 auch keine Abfärbung mehr möglich ist. Es kommt zu einer zwangsweisen Betriebsaufgabe. Daher sind alle Wirtschaftsgüter, mit Ausnahme der Photovoltaikanlage zu entnehmen und stille Reserven aufzudecken. Dadurch kann es zu einer hohen steuerlichen Belastungen kommen.

Vorteilhaft ist demgegenüber aber, dass nur die bis zum 01.01.2022 entstandenen stillen Reserven der Besteuerung unterliegen. Alle danach eingetretene Wertsteigerungen sind nach § 23 EStG zu beurteilen und daher regelmäßig nicht steuerbar. Zudem entfällt ab 2022 die Gewerbesteuer.

3.4. Übergangsregelung

Die Finanzverwaltung hat hier aber eine Übergangsregelung geschaffen. Demnach wurde von einer Entnahme abgesehen, wenn die Verstrickung der stillen Reserven bis zum 31.12.2023 aus anderen Gründen wiederhergestellt wurde.

Zwar ist die Steuerbefreiung, die seit 2022 einkommensteuerlich und seit 2023 auch umsatzsteuerlich gilt aus Vereinfachungserwägungen zu begrüßen. Hat die Photovoltaikanlage zu einer gewerblichen Prägung geführt verkompliziert sie die Besteuerung aber. Der Steuerpflichtige hätte spätestens bis zum 31.12.2023 handeln müssen und die Personengesellschaft beispielsweise durch eine GmbH gewerblich prägen müssen. Übernimmt die GmbH ausschließlich die Geschäftsführung, so tritt eine gewerbliche Prägung gemäß § 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG ein. Ertragsteuerlich ist dieser Vorgang nicht relevant, weil kein Vermögen übergeht. Andernfalls wäre es zum 31.12.2021 zu einer Betriebsaufgabe und Entnahme der Wirtschaftsgüter gekommen. Für die Folgezeit sind aber insbesondere die Vorgaben des § 264c HGB zu beachten. Ferner ist der Vorgang grunderwerbsteuerbar. Jedoch ist er gemäß § 5 Absatz 2 GrEStG in vollem Umfang von der Grunderwerbsteuer befreit. Hierbei ist aber die Behaltensfrist des § 5 Absatz 3 GrEStG von 10 Jahren zu beachten.

4. Photovoltaikanlage steuerfrei entstricken

4.1. Betrieb der Photovoltaikanlage nicht steuerfrei

Überschreitet der Betrieb der Photovoltaikanlagen die Grenzbeträge, so ist er nicht steuerfrei. Dann fand zum 01.01.2022 keine Zwangsbetriebsaufgabe statt, so dass weiterhin gewerbliche Einkünfte erzielt werden. Dieses Ergebnis ist in der Praxis regelmäßig nicht gewünscht. Die Personengesellschaft profitiert dann weder von der Steuerfreiheit des Gewinnes aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage gemäß § 3 Nummer 72 Satz 1 EStG. Noch ist die ab dem 01.01.2022 eintretende Wertsteigerung der Immobilie steuerfrei. Dies lässt sich jedoch durch eine Gestaltungsmaßnahme verhindern.

4.2. Veräußerung einer Photovoltaikanlage

Wird der Grenzwert hinsichtlich der Steuerfreiheit des Betriebs der Photovoltaikanlage nicht überschritten, so ist der künftige Betrieb der Anlage steuerfrei. Daher ist eine Gestaltungsmöglichkeit, die Leistung der Photovoltaikanlage zu reduzieren. Dadurch entfällt gemäß § 3 Nummer 72 Satz 3 EStG sofort die gewerbliche Infizierung und es kommt zur Betriebsaufgabe.

Denkbar wäre die Reduzierung der Leistung, indem eine Photovoltaikanlage an fremde Dritte, an die Gesellschafter oder an eine GbR veräußert wird. Bei der Veräußerung sind die realisierten stillen Reserven (Differenzbetrag zwischen Veräußerungspreis und Buchwert der Anlage) aufzudecken und zu versteuern. Demgegenüber ist der Betrieb der verbleibenden Anlagen ab sofort steuerfrei. Das führt wieder zu einer Zwangsbetriebsaufgabe. Daher müssen die bis zu diesem Zeitpunkt entstandenen stillen Reserven der Immobilie aufgedeckt und versteuert werden. Dies gilt jedoch nicht hinsichtlich der stillen Reserven der verbleibenden Photovoltaikanlage.

Wichtig ist zu erkennen, dass eine steuerneutrale Übertragung der Photovoltaikanlage zu Buchwerten nach § 6 Absatz 5 EStG nicht möglich ist. Dafür ist erforderlich, dass die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist (§ 6 Absatz 5 Satz 1 EStG). Die Besteuerung der stillen Reserven ist bei der Veräußerung jedoch nicht sichergestellt, wenn die Photovoltaikanlage vor der Übertragung nicht nach § 3 Nummer 72 EStG begünstigt war und damit ein Veräußerungsgewinn steuerpflichtig wäre, nach der Übertragung die Photovoltaikanlage jedoch nach § 3 Nummer 72 EStG begünstigt und ein späterer Veräußerungsgewinn steuerfrei ist.

4.3. Ausgliederung einer Photovoltaikanlagen

Anzudenken wäre auch, eine Photovoltaikanlage in eine andere/neue Personengesellschaft auszugliedern. Die ursprünglich Personengesellschaft könnte der neuen personen- und beteiligungsidentischen Personengesellschaft unentgeltlich die Dachflächen des Gebäudes überlassen und ihrerseits das Gebäude weiterhin vermieten. Für die Personengesellschaften bestehen zwei verschiedene Gesellschaftsverträge, Bankkonten und Buchhaltungen.

Die neue Personengesellschaft installiert auf diesen Dachflächen eine Photovoltaikanlage mit 20 kWp und betreibt diese. Durch die getrennten Gesellschaften lässt sich die ansonsten zwingende gewerbliche Infizierung nach § 15 Absatz 3 Nummer 1 EStG vermeiden. Die ursprüngliche Personengesellschaft erzielt mit der Vermietung ausschließlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Daher kann es nicht zu einer Infizierung mit gewerblichen Einkünften kommen.

Dies hat insbesondere den Vorteil, dass bei der ursprünglichen Personengesellschaft keine Gewerbesteuer anfällt. Zudem unterliegt auch die Wertsteigerung der Immobilie nur nach Maßgabe des § 23 EStG der Besteuerung. Demgegenüber erzielt die neue Personengesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb, welche aber gemäß § 3 Nummer 72 Satz 1 EStG ab dem 01.01.2022 steuerfrei sind.

Wichtig ist dabei auch noch zu erkennen, dass es zwischen den einzelnen Personengesellschaften nicht zu einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung kommt. Zwar überlässt die eine Personengsellschaft der anderen die für den Betrieb der Photovoltaikanlage erforderlichen Dachflächen. Diese Überlassung erfolgt aber unentgeltlich. Daher scheidet eine Betriebsaufspaltung mangels Gewinnerzielungsabsicht aus.

4.4. Realteilung

Denkbar ist aber auch, dass die zweite Personengesellschaft mehrere Photovoltaikanlagen betreibt und dadurch die Grenzwerte überschreitet. Damit die von der GbR 2 betriebene Photovoltaikanlage unter die in § 3 Nummer 72 Satz 1 EStG verankerte Steuerbefreiung fallen kann, ist erforderlich, dass sie den Grenzwert nicht mehr überschreitet. Dann ist der künftige Betrieb ab sofort steuerfrei.

Deswegen liegt es nahe, eine Realteilung der zweiten Personengesellschaft vorzunehmen (§ 16 Absatz 3 Satz 2 EStG). Dann würden die Photovoltaikanlagen unter den Gesellschaftern aufgeteilt und die Personengesellschaft wäre aufgelöst.

Vorteilhaft ist, dass die Gesellschafter dann die Steuerbefreiung anwenden können und bei der Realteilung die stillen Reserven grundsätzlich nicht aufzudecken sind. Letzteres gilt aber nur, wenn die Besteuerung der stillen Reserven künftig sichergestellt ist. Dies ist aber erneut nicht der Fall. Denn die in den Photovoltaikanlagen vorhandenen stillen Reserven waren vor der Realteilung steuerverhaftet. Nach der Realteilung unterliegen sie aber der Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 72 Satz 1 EStG. Stille Reserven sind daher aufzudecken und von den Gesellschaftern zu versteuern.

Bei einer Veräußerung der Photovoltaikanlage zu fremdüblichen Konditionen sind demgegenüber nur die tatsächlich realisierten stillen Reserven zu versteuern. Daher kann eine Veräußerung gegenüber der Realteilung vorteilhaft sein.

5. Fazit zur gewerblichen Prägung der Photovolatikanlage

Photovoltaikanlagen können diverse steuerliche Konsequenzen haben. Wurde die Überschreitung der 3 %-Grenze steuerlich anerkannt und hat der Steuerpflichtige gewerbliche Einkünfte deklariert und die Gewerblichkeit durch eine gewerbliche Prägung bis Ende 2023 abgesichert, so profitieren die Gesellschafter grundsätzlich nicht von der Steuerbefreiung. Es gibt jedoch Gestaltungsmöglichkeiten. Hierzu beraten wir Sie gerne.


Steuerberater für Unternehmen

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für Unternehmen spezialisiert. Bei der Besteuerung von Personengesellschaften schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

  1. Besteuerung von Personengesellschaften nach dem Transparenzprinzip
  2. Umwandlung einer Personengesellschaft in eine GmbH
  3. Ergänzungsbilanz und Sonderbilanz bei Mitunternehmerschaft
  4. Abgrenzung der GbR zur Bruchteilsgemeinschaft
  5. Haftung der Personengesellschafter
  6. Mehrkontenmodell bei der Personengesellschaft
  7. Stille Beteiligungen an Personengesellschaften
  8. Einbringung in eine Personengesellschaft

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Bewirtungskosten können in verschiedenen Situationen entstehen. Der Klassiker ist die Bewirtung von Geschäftspartnern bei einem Geschäftsessen. Aber auch bei der Bewirtung eigener Mitarbeiter fallen Kosten an. Doch sind dies auch Bewirtungskosten im Sinne des Steuerrechts? Wann genau sind Bewirtungskosten abziehbar und welche steuerlichen Besonderheiten sind jeweils zu beachten? Auf diese und viele weitere Fragen zu Bewirtungskosten geben wir in diesem Beitrag Antwort.

Unser Video: Interview mit Martin Richter von Immocation in Dubai

In diesem Video erklären wir unter anderem, wie man Markenrechte steuerlich vorteilhaft auf eine Stiftung überträgt.

Inhaltsverzeichnis


1. Steuerliche Behandlung von Bewirtungskosten – Einleitung

Wer heutzutage mit wichtigen Geschäftspartnern Verhandlungen führt, lädt sie auch gerne zum Essen ein. Denn ein Geschäftsessen bietet einen entspannten Rahmen, um einen Geschäftsabschluss oder andere vertragliche Vereinbarungen anzubahnen und abzuschließen. Das Geheimnis dabei ist, dass ein Geschäftsessen einen Rahmen bietet, bei dem man sich bei einem recht intimen Akt, der Nahrungsaufnahme, dem Gegenüber öffnet. Auf diese Weise findet eine Vereinnahmung des Gastes statt, die im optimalen Fall dazu führt, dass man die eigenen Interessen durchsetzt. Das hängt insbesondere mit einer neuropsychologischen Eigenschaft unserer Gehirne zusammen, den Spiegelneuronen. Wenn wir etwa gleichzeitig nach dem Glas greifen, um einen delikaten Spätburgunder zu genießen, dann feuern diese Spiegelneuronen in den Gehirnen der an diesem quasi gemeinsamen Akt beteiligten Personen. Auf diese Weise entsteht in uns gegenseitige Empathie und somit eine Art Verbundenheit, die man dann bei den Verhandlungen nutzen kann, um die eigene Position besser zu vermitteln.

Doch sollte man auch auf die profanen Dinge, die mit einem Geschäftsessen zusammenhängen, achten, nämlich die steuerliche Behandlung von Bewirtungskosten. Wann sind sie absetzbar? Wie viel kann man ansetzen? Und was ist mit der Umsatzsteuer? Kann man bei Bewirtungskosten die Vorsteuer ziehen? Wer sich für diese und viele weitere Fragen rund um die Bewirtungskosten interessiert, dem sei die folgende Lektüre besonders empfohlen.

2. Unterscheidung von Bewirtungskosten

Bevor wir unseren Blick auf die verschiedenen Aspekte zum Thema Bewirtungskosten richten, sollten wir einige Unterscheidungen vornehmen. Was genau sind denn Bewirtungskosten im steuerlichen Sinne?

Hierzu informiert uns § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 2 EStG, dass Bewirtungskosten im Sinne des Gesetzes nur bei einer Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass steuerlich relevant sind. Das bedeutet somit, dass die Bewirtung der eigenen Angestellten bei einer betrieblichen Veranstaltung keine Bewirtungskosten im Sinne des Gesetzes verursacht. Dies gilt somit beispielsweise für Weihnachtsfeiern und Sommerfeste. Außerdem sind als Bewirtungskosten in dieser Hinsicht solche Kosten ausgeschlossen, die im Zusammenhang mit einer üblichen Freundlichkeit entstehen. Wenn man Gästen etwa eine Tasse Kaffee oder Tee mit etwas Gebäck offeriert, dann gilt dies lediglich als höfliche Geste, für die keine Bewirtungskosten entstehen. Zum Glück sind solche Kosten dennoch steuerlich als Betriebsaufwand absetzbar, wenn auch auf ganz andere Weise.

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3. Steuerliche Regelungen zu Bewirtungskosten

3.1. Welche Bewirtungskosten werden anerkannt?

Bewirtungskosten im engeren Sinn fallen also an, wenn aus betrieblichem Anlass ein gemeinsamer Verzehr oder Genuss stattfindet. Das umfasst daher sowohl Getränke und Speisen als auch andere Genussmittel, beispielsweise Zigarren. Aber auch Kosten für die Teilnahme an Sportevents oder Unterhaltungen anderer Art sowie etwaig dabei geflossene Trinkgelder sind als Bewirtungskosten zulässig. Dabei finden sowohl die Kosten Berücksichtigung, die man für den Geschäftspartner aufwendet, als auch jene, die man dem Teilnehmerkreis des eigenen Unternehmens zuordnen kann.

3.2. In welcher Höhe werden Bewirtungskosten anerkannt?

Allerdings kann man Bewirtungskosten nur dann ansetzen, sofern diese angemessen sind. Was dabei als angemessen gilt, hängt von den begleitenden Umständen im Einzelfall ab. Wer etwa im Rahmen eines Geschäftsessens als Einzelhandelskaufmann oder -kauffrau in der Heimtierbranche teilnimmt, muss die Grenze der Angemessenheit bei den Bewirtungskosten deutlich niedriger ansetzen als eine vergleichbare Person, die mit Luxusgütern handelt. Es hängt aber auch von den Lebensverhältnissen der jeweiligen Person ab, die man bewirtet. Ganz besonders ist die Angemessenheit von Bewirtungskosten ebenso an Umsatz und Gewinn des jeweiligen Unternehmens, das die Bewirtung veranlasst, geknüpft wie auch an die finanzielle oder wirtschaftliche Bedeutung des erwarteten Ergebnisses.

Jedenfalls existiert keine gesetzliche Vorgabe, die die Höhe von angemessenen Bewirtungskosten festlegt. Man darf aber davon ausgehen, dass Bewirtungskosten pro Teilnehmer zwischen EUR 100 und EUR 200 als angemessen vertretbar sind. Wenn Bewirtungskosten ihrer Höhe nach jedoch tatsächlich als unangemessen anzusehen sind – im Zweifel entscheidet dies das Finanzamt, sodass man nur durch Einlegen von Rechtsmitteln dagegen vorgehen kann – kann man nur den Teil der Bewirtungskosten steuerlich abziehen, der im Bereich des Angemessenen liegt.

Aber selbst von den angemessenen Bewirtungskosten bleibt stets ein Teil als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben vom steuerlichen Abzug ausgeschlossen. Der Gesetzgeber gibt für diese Kürzung eine Quote von 30 % der angemessenen Bewirtungskosten vor. Damit pauschaliert § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 2 in Verbindung mit Absatz 7 EStG Kosten, die man als Gastgeber im Grunde zur privaten Lebensführung aufwendet (R 4.10 EStR). Solche Kosten sind jedoch grundsätzlich vom steuerlichen Abzug ausgenommen (H 12.1-H 12.2 EStH). Daher kürzt man sie regelmäßig aus den Bewirtungskosten heraus.

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Fachberatung für Unternehmensteuerrecht

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3.3. Voraussetzungen zum Ansatz von Bewirtungskosten

Ein weiterer wichtiger Aspekt bei der Berücksichtigung von Bewirtungskosten hängt mit ihrer Dokumentation zusammen. So akzeptiert die Finanzverwaltung nur dann Bewirtungskosten als Betriebsaufwand, wenn man Bewirtungsbelege vorweisen kann. Dabei muss auf dem Bewirtungsbeleg jede Bewirtungsleistung einzeln aufgeführt, beschrieben und preislich aufgeschlüsselt sein. Pauschale Angaben auf einer Rechnung sind somit ein Ausschlussgrund. Weiterhin müssen die Angaben auf einem Bewirtungsbeleg die Namen der Teilnehmer, den Zweck der Bewirtung sowie Datum und Ort der Zusammenkunft umfassen. Dabei muss man den Anlass der Bewirtung möglichst genau bezeichnen. Pauschale Umschreibungen wie etwa „Geschäftsessen“ oder „Informationsgespräch“ sind unzureichend. Daher sollte man den Anlass beispielsweise mit „Geschäftsessen im Rahmen der Verhandlungen eines GmbH-Verkaufs“ präzisieren. Die Rechnung muss zudem maschinell registriert und erstellt worden sein.

3.4. Bewirtungskosten in besonderen Situationen

Für Bewirtungskosten, die durch Bewirtung im privaten Umfeld anfallen, gelten Einschränkungen. So müssen besondere Gründe vorliegen, die diese Form der Bewirtung befürworten. Ein solcher Grund liegt insbesondere bei einer persönlichen Einschränkung eines der Teilnehmer vor, die es erforderlich macht, die Bewirtung in privaten Räumlichkeiten stattfinden zu lassen.

3.5. Wann trotz Bewirtung keine Bewirtungskosten vorliegen

Außerdem sind Kosten, die im Rahmen einer Veranstaltung aus privatem Anlass entstehen, steuerlich prinzipiell als Bewirtungskosten ausgeschlossen. Hier steht eben der private Veranstaltungscharakter eindeutig im Vordergrund, unabhängig davon, ob tatsächlich auch geschäftliche Aspekte hierbei Geltung erhielten.

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Arbeitnehmer im Homeoffice: Steuererklärung

In diesem Video erklären wir, wie man als Arbeitnehmer Tätigkeiten im Homeoffice in der Einkommensteuererklärung richtig angibt.

4. Umsatzsteuerliche Aspekte zu Bewirtungskosten

Obwohl nur 70 % der tatsächlichen Aufwendungen steuerlich als Betriebsaufwand abziehbar sind, kann man dennoch den gesamten Umsatzsteuerbetrag als Vorsteuer geltend machen. Allerdings gilt dies nur, wenn die Bewirtungskosten insgesamt als angemessen gelten. Andernfalls ist die umsatzsteuerliche Berücksichtigung von Bewirtungskosten komplett ausgeschlossen. Außerdem müssen auch hierfür alle erforderlichen Belege vorliegen und die Aufwendungen korrekt in den Büchern aufgeschlüsselt sein.

5. Geschäftsessen als Betriebsaufwand – Fazit

Nachdem wir die vielfältigen Besonderheiten rund um das Thema Bewirtungskosten besprochen haben, ist es nun an der Zeit, um auch auf wichtige äußere Faktoren hinzuweisen. So haben wir bereits zuvor auf die Einschätzung der Finanzämter hingewiesen, die darüber wachen, dass nur angemessene Bewirtungskosten zum Abzug kommen. Hierbei muss man ergänzen, dass eine derartige Einschätzung in der Regel erst im Rahmen einer Betriebsprüfung stattfindet. Tatsächlich zählt die Überprüfung von Bewirtungsbelegen zu den Standardpraktiken von Finanzbeamten bei einer betrieblichen Außenprüfung. So prüfen Finanzbeamte beispielsweise gerne, ob bei einem Geschäftsessen die Anzahl der bestellten Mahlzeiten mit der Zahl der auf dem Bewirtungsbeleg vermerkten Teilnehmer korrespondiert. Sind etwa deutlich mehr Mahlzeiten in Rechnung gestellt worden, liegt der Verdacht nahe, dass weitere Teilnehmer verköstigt wurden, für die ein Ansatz von Bewirtungskosten eigentlich ausgeschlossen gewesen sein müsste, Familienmitglieder etwa. Jedenfalls erregen solche Unstimmigkeiten Nachfragen von Seite des Finanzamts.

Weitere Nachfragen wird es sicherlich geben, wenn die Rechnung unangemessen hoch erscheint. Hier sollte man als Steuerpflichtiger gegebenenfalls in der Lage sein, nachzuweisen, dass die Umstände einen solchen Ansatz rechtfertigen. Auch bei einer Umsatzsteuerprüfung oder Umsatzsteuernachschau kann es zu solcherlei Nachfragen kommen. Und selbstverständlich werden die Bewirtungsbelege gerne auch auf das Datum hin kontrolliert. Fand ein angebliches Geschäftsessen etwa an einem hohen Feiertag statt, liegt die Vermutung nahe, dass hier der private Anlass ausschlaggebend war. Gleiches gilt für offensichtliche Jubiläen, Geburtstage etwa.


Steuerberater für Unternehmensbesteuerung

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zur Unternehmensbesteuerung spezialisiert. Bei der Erstellung von Abschlüssen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Umsatzsteuer

  1. Individuelle Beurteilung des Vorliegens der Voraussetzungen zum Vorsteuerabzug
  2. Durchführung der Vorsteuerabzugsberichtigung nach § 15a UStG
  3. Empfehlungen zur steueroptimierten Nutzung von Optionsmöglichkeiten nach § 9 UStG
  4. Geschickte Ausübung des Zuordnungswahlrechts bei gemischt genutzten Wirtschaftsgütern

Digitale Buchhaltung

  1. Langfristige Betreuung unserer Mandanten bei der Finanzbuchhaltung und Lohnbuchhaltung,
  2. Einrichtung und Betreuung der digitalen Finanzbuchhaltung per DATEV Unternehmen Online
  3. Bereitstellung aller Vorteile einer digitalen DATEV Kanzlei

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln, Bonn und Düsseldorf gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Lehrauftrag für Steuerrecht und Steuergestaltungen

Unsere besonderen Expertisen für Steuergestaltungen werden auch durch die FOM Hochschule bestätigt. Steuerberater Christoph Juhn wurde dort zum Lehrbeauftragten für Steuerrecht berufen und lehrt seit dem Wintersemester 2013 die Veranstaltung „Steuergestaltung (6) Steuerplanung“. Das vorlesungsbegleitende Skript stellen wir Ihnen hier gerne vorab als Information zum kostenlosen Download zur Verfügung:

Steuerplanung und Steuerwirkungslehre – Christoph JuhnHerunterladen

Unternehmerinnen und Unternehmer schreiben Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens grundsätzlich über die gewöhnliche Nutzungsdauer des jeweiligen Gegenstandes ab. Die Abschreibung mindert dabei den Gewinn und hierüber auch die zu zahlende Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Mit sogenannten Sonderabschreibungen nach § 7g EStG lässt sich die Abschreibung in einzelnen Wirtschaftsjahren deutlich steigern. Dadurch sinkt die Steuerbelastung deutlich – dies gilt einmal mehr, wenn das zu versteuernde Einkommen durch Abzug der Sonderabschreibung unter den Spitzensteuersatz von 42 % oder 45 % sinkt.

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Unser Video: Photovoltaikanlagen zum Steuersparen nutzen

In diesem Video erklären wir, wie Sonderabschreibung und IAB bei Photovoltaikanlagen genutzt werden können.

Inhaltsverzeichnis


1. Grundsatz: Sonderabschreibung nach § 7g Absatz 5 EStG

Nach § 7 Absatz 1 EStG sind Wirtschaftsgüter grundsätzlich über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben. Sie gibt an, wie lange der jeweilige Gegenstand voraussichtlich im Betrieb des Steuerpflichtigen – Einzelunternehmen, Personen- oder Kapitalgesellschaft – entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) gibt mit den einheitlichen AfA-Tabellen Richtwerte heraus.

Ausnahmen vom Grundsatz der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer gelten nach § 7 Absatz 4 und 5 EStG für Immobilien. Diese sind mit einheitlichen Prozentsätzen, das heißt 2 % oder 3 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten pro Jahr, abzuschreiben. Auch hier gelten allerdings Ausnahmen, insbesondere durch § 7 Absatz 4 Satz 2 und die §§ 7h und 7i EStG.

Mit den Sonderabschreibungen nach § 7g Absatz 5 EStG erweitert der Gesetzgeber den Anwendungsbereich des § 7 EStG. Er schafft ein steuerliches Wahlrecht, durch das Steuerpflichtige bestimmte Wirtschaftsgüter deutlich schneller als über die gewöhnliche Nutzungsdauer abschreiben können. Konkret gilt für die Sonderabschreibung entsprechender Gegenstände Folgendes:

Die Sonderabschreibung beträgt dann 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die Inanspruchnahme ist neben dem Abzug eines Investitionsabzugsbetrages (IAB) nach § 7g Absatz 1 EStG möglich. Werfen wir also einen Blick auf die konkreten Voraussetzungen der Norm!

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Haben Sie Fragen zur Sonderabschreibung beweglicher abnutzbarer Wirtschaftsgüter?

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1.1. Anschaffung beweglicher, abnutzbarer Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens

In § 7g Absatz 5 EStG finden wir gleich drei Voraussetzungen, die das angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut erfüllen muss:

Um Sonderabschreibungen in Anspruch nehmen zu können, müssen alle Bedingungen gleichzeitig erfüllt sein. Fehlt es beispielsweise an der Anlagevermögenseigenschaft des Wirtschaftsguts, ist weder die reguläre noch die Sonderabschreibung möglich. Denn Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens gelten, mit Ausnahme dauerhafter Wertminderungen, als nicht abnutzbar (§ 6 Absatz 1 Nummer 2 EStG).

1.2. Maximaler Jahresgewinn: EUR 200.000

Eine Sonderabschreibung nach § 7g Absatz 5 EStG können Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften nur dann in Anspruch nehmen, wenn sie im Jahr vor der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts einen Gewinn von maximal EUR 200.000 erwirtschaftet haben. Abzustellen ist dabei auf den steuerlichen Gewinn, der entweder per EÜR oder durch Bilanzierung – Betriebsvermögensvergleich – ermittelt wurde (§ 7g Absatz 6 Nummer 1 EStG).

Bei der Prüfung der Gewinngrenze auszunehmen sind Abzüge und Hinzurechnungen aufgrund Bildung oder Auflösung eines Investitionsabzugsbetrages. Diese wirken sich also weder zugunsten noch zuungunsten des Steuerpflichtigen aus.

Hat ein Steuerpflichtiger mehrere Betriebe, gilt für jeden eine separate Gewinngrenze. Bei unterjähriger Betriebseröffnung findet keine anteilige Kürzung der Gewinngrenze statt (BFH vom 13.07.2016, VIII R 56/13).

1.3. Ausschließliche Nutzung im Betriebsvermögen

Das angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut des Anlagevermögens muss ausschließlich oder fast ausschließlich im Unternehmen des Steuerpflichtigen verwendet werden. „Ausschließlich“ bedeutet dabei eine betriebliche Nutzung zu 100 %, wobei bei Fahrzeugen beispielsweise Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte ebenfalls als vollwertige betriebliche Nutzung im Unternehmen des Steuerpflichtigen gelten. Der entsprechende Nachweis erfolgt durch das Anlageverzeichnis (R 5.4 Absatz 1 EStR).

„Fast ausschließlich“ bedeutet, dass das jeweilige Wirtschaftsgut zu mindestens 90 % im Betriebsvermögen eingesetzt wird (BFH vom 19.03.2014, X R 46/11). Auch hier erfolgt der notwendige Nachweis in der Regel über das Anlageverzeichnis des jeweiligen Unternehmens.

Die ausschließliche oder fast ausschließliche Nutzung des Wirtschaftsguts, für das der Steuerpflichtige die Sonderabschreibung in Anspruch genommen hat, muss sich auf das Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung und das folgende Jahr erstrecken. Dies bedeutet insbesondere, dass der jeweilige Gegenstand mindestens ein volles Jahr ausschließlich oder fast ausschließlich eigenbetriebliche zu verwenden ist.

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Fachberatung für Steueroptimierung?

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2. Berechnung und Höhe der Sonderabschreibung nach § 7g EStG

Die Sonderabschreibung beträgt über fünf Jahre bis zu 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die nach allgemeinen Kriterien festzulegen oder zu bestimmen sind. Die Unternehmerin oder der Unternehmer entscheidet selbst, wie die 20 % auf die fünf Jahre verteilt werden sollen. Daher ist es auch möglich, die Sonderabschreibung vollständig in einem Kalenderjahr in Anspruch zu nehmen.

Darüber hinaus sind Sonderabschreibungen mit IABs kombinierbar. So sind bis zu 70 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten beweglicher Wirtschaftsgüter bereits innerhalb von zwei Jahren abschreibungsfähig. Nur die verbleibenden 30 % der entstandenen Aufwendungen sind auf die entsprechende Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes, die sich nach § 7 Absatz 1 EStG und den AfA-Tabellen des BMF bestimmt, zu verteilen.


Steuerberater für Unternehmenssteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Unternehmerinnen und Unternehmern spezialisiert. Hierbei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Besteuerung von Unternehmen

  1. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
  2. Umfassende Beratungen im internationalen Steuerrecht (Quellensteuerabzug, Wegzugsbesteuerung, Hinzurechnungsbesteuerung)
  3. Gründung von Holdinggesellschaften (Realisierung steuerfreier Veräußerungsgewinne, Dividendenerträge)
  4. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
  5. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Gewinne und Verluste sind steuerlich anzuerkennen, wenn der Steuerpflichtige sie im Rahmen einer der sieben Einkunftsarten erzielt – so weit, so klar. Ungeschriebene Voraussetzung für die Anerkennung durch das Finanzamt ist allerdings eine sogenannte Einkünfteerzielungsabsicht. Sie liegt nur dann vor, wenn der Steuerpflichtige beabsichtigt, mit seiner Tätigkeit nachhaltig positive Überschüsse oder Gewinne zu erwirtschaften. Maßgebend hierfür ist die sogenannte Totalüberschussprognose.

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Unser Video: Gewinne optimal auszahlen

In diesem Video erklären wir, auf welche Weisen Sie Gewinne aus Ihrer GmbH steuerlich optimal herausholen können.

Inhaltsverzeichnis


1. Grundsatz und Hintergrund der Einkünfteerzielungsabsicht

Über § 12 Nummer 1 EStG (private Lebensführung) hinaus gilt im deutschen Ertragsteuerrecht der Grundsatz, dass rein privat oder hobbymäßig veranlasste Aktivitäten für die Besteuerung irrelevant sind. Aus diesem Grund führt beispielsweise eine gelegentliche Nachbarschaftshilfe ebenso wenig zu ertragsteuerlichen Einkünften wie die Ausübung von Sport und anderen Aktivitäten, selbst wenn hierbei Einnahmen entstehen oder Ausgaben anfallen. Auch die Aufwendungen für eine privat genutzte Immobilie sind steuerlich nicht absetzbar, weil ihnen keine steuerpflichtigen Einnahmen gegenüberstehen.

Eine steuerlich relevante Tätigkeit ist daher im Einzelfall stets von privaten Aktivitäten abzugrenzen. Dies geschieht in der Praxis durch die Prüfung der sogenannten Einkünfteerzielungsabsicht, die aus § 2 Absatz 1 EStG und dem hier genutzten Wörtchen „erzielt“ abgeleitet wird. Der Bundesfinanzhof (BFH) sieht ein steuerlich bedeutsames Handeln nur dann, wenn es auf Dauer darauf ausgerichtet ist, positive Einkünfte – also Überschüsse oder Gewinne – zu erwirtschaften (beispielsweise BFH vom 11.10.2007, IV R 15/05).

Denn: Steht von Anfang an fest, dass mit der jeweiligen Aktivität „kein Geld zu verdienen ist“, fehlt es aus Sicht des obersten Bundesgerichts an der notwendigen Ernsthaftigkeit der Tätigkeit. Da bereits im Grundsatz feststeht, dass die Erzielung steuerpflichtiger – positiver – Einkünfte ausgeschlossen ist, erkennt das Finanzamt in der Folge auch keine negativen Einkünfte (Verluste) an. Einige Beispiele hierfür:

Fehlt die Einkünfteerzielungsabsicht, lautet das Fazit des Finanzamtes „Liebhaberei“. Es ist gleichbedeutend mit einer Nichtanerkennung der Tätigkeit als Ganzes.

2. Einkünfteerzielungsabsicht: Unterscheidung zwischen Gewinn- und Überschusseinkünften

Das Einkommensteuerrecht unterscheidet zwischen Gewinn- und Überschusseinkünften. Während bei ersteren der steuerliche Gewinn maßgebend ist, kommt es bei letzteren auf den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten an. Gewinn beziehungsweise Überschuss sind jeweils die steuerlich relevanten Einkünfte. Daher wird die Einkünfteerzielungsabsicht in

unterteilt. Beiden gemein ist die Totalüberschussprognose, die Tätigkeit muss also – betrachtet über ihre gesamte oder voraussichtliche Dauer – zu positiven Einkünften führen. Fehlt es an dieser Voraussetzung, ist die Einkünfteerzielungsabsicht zu verneinen.

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Haben Sie Fragen zur Einkünfteerzielungsabsicht?

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2.1. Die Gewinnerzielungsabsicht bei Gewinneinkünften

Bei Gewinneinkünften „wandelt“ sich die Einkünfteerzielungsabsicht in die sogenannte Gewinnerzielungsabsicht, die wiederum von einer „Verlusterzielungsabsicht“ abzugrenzen ist. Denn während Einkünfte sowohl positiv als auch negativ sein können, sind mit dem Begriff „Gewinn“ stets ausschließlich positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit (§§ 15 und 18 EStG) gemeint. Vom Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht und damit von Liebhaberei geht das Finanzamt beispielsweise bei folgenden Anzeichen aus:

Von der Liebhaberei abzugrenzen sind Anlaufverluste, also Kosten, die bereits vor Aufnahme der eigentlichen Tätigkeit anfallen, ohne dass ihnen entsprechende Einnahmen gegenüberstehen. Vorweggenommene Betriebsausgaben oder Werbungskosten werden als solche anerkannt, wenn die Tätigkeit von Anfang an geeignet erscheint, Gewinne zu erwirtschaften (BFH vom 28.08.1987, BStBl II 1988, 10).

In die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht sind auch Aufgabegewinne und -verluste im Sinne des § 16 EStG einzubeziehen. Es ist also zu prüfen, zu welchem Wert der Unternehmer seinen Betrieb veräußern oder aufgeben – dann mit Entnahme der entsprechenden Wirtschaftsgüter nach § 16 Absatz 3 Satz 7 EStG – könnte. In diesem Fall beurteilt das Finanzamt den Wert der im Unternehmen „schlummernden“ stillen Reserven.

2.2. Die Überschusserzielungsabsicht bei Überschusseinkünften

Liegen keine Gewinn-, sondern Überschusseinkünfte vor, spricht man bei der Einkünfteerzielungsabsicht von einer Überschusserzielungsabsicht. Der Steuerpflichtige muss auch hier erkennbar mit der Absicht handeln, langfristig einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Auch hier sind potenzielle Verkaufserlöse, etwa aus einer Immobilie, einzubeziehen – das gilt auch dann, wenn diese (zum Beispiel nach § 23 EStG) steuerfrei sind.

Hinweis: Gerade bei Immobilien (§ 21 EStG) kommt es immer wieder zu Verwechslungen zwischen Cashflow und steuerlichem Überschuss. Für die Prüfung der Liebhaberei ist der steuerliche Überschuss, nicht der Cashflow maßgebend. Das Finanzamt bezieht also auch die Abschreibung, die sich nur „auf dem Papier“ auswirkt, in die Prüfung ein.

Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist, wie auch bei solchen aus nichtselbständiger Arbeit, von einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen. Dies hat der BFH bereits mehrfach bestätigt (BFH vom 20.07.2010, BStBl II 2010, 1038).

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2.3. Vorweggenommene Kosten bei Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht

Bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht kommt vorweggenommenen Kosten eine besondere Bedeutung zu. Im ersten Schritt ist hier zwischen Betriebsausgaben und Werbungskosten zu unterscheiden:

Der Vorsatz „vorweggenommen“ sagt bereits aus, dass die entsprechenden Aufwendungen vor der eigentlichen Aufnahme der jeweiligen Tätigkeit anfallen. Der Unternehmer investiert also in ein Business oder eine Tätigkeit, aus der er heute noch keine Einnahmen erzielt. Dennoch beabsichtigt er, später positive Einkünfte zu erwirtschaften – denn nur so ist zu erklären, warum bereits heute Aufwendungen getätigt werden.

Bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht wirft das Finanzamt unter anderem einen Blick auf folgende Aspekte:

„Klassische“ vorweggenommene Werbungskosten sind Fahrtkosten bei Vermietung und Verpachtung, etwa für die Besichtigung von Immobilien. Fallen derartige Kosten über viele Jahre an, ohne dass jemals ein Objekt erworben wird, fragt das Finanzamt mit hoher Wahrscheinlichkeit nach. Gegebenenfalls kommt es zur Aberkennung der Verluste wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht.

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Unser Video: Immobilien mit Umsatzsteuer vermieten

In diesem Video erklären wir, welche Vor- und Nachteile eine Vermietung mit Umsatzsteuer mit sich bringt!

3. Einkünfteerzielungsabsicht: Gute Dokumentation zu empfehlen!

Grundsätzlich bejaht das Finanzamt eine Einkünfteerzielungsabsicht, wenn Unternehmer entweder Gewinne erzielen oder es nur punktuell zu Verlusten kommt. Je häufiger aber negative Einkünfte anfallen und je länger diese anhalten, desto eher wird es zu Rückfragen kommen. Unternehmer sollten daher ihre Einkünfteerzielungsabsicht gut dokumentieren und schlüssig darlegen können, warum ihre Tätigkeit auf die Erzielung positiver Einkünfte ausgerichtet ist.


Steuerberater für Unternehmenssteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für Unternehmerinnen und Unternehmer spezialisiert. Hierbei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Besteuerung von Unternehmen

  1. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  2. Beratung bei komplexen Unternehmensstrukturen (Holdinggesellschaften, Organschaften)
  3. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
  4. Informationen zum Steuerrecht in ausländischen Steuerregimen (zum Beispiel Malta, Österreich, USA)
  5. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
  6. Empfehlungen zum Vermögensschutz mittels einer Familienstiftung in Liechtenstein

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

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Mit dem am 24.11.2023 im Bundesrat final verabschiedeten Zukunftsfinanzierungsgesetz bündelt die Bundesregierung umfangreiche Maßnahmen im Gesellschafts- und Kapitalmarktrecht. Auch steuerrechtliche Änderungen, mit denen unter anderem die Beteiligung von Arbeitnehmern am Unternehmen erleichtert werden soll, sind Teil des Zukunftsfinanzierungsgesetzes. Darüber hinaus möchte der Gesetzgeber Investments in den Kapitalmarkt, in erster Linie Aktien, erleichtern und fördern.

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Unser Video: Mitarbeiterbeteiligungsmodelle im Vergleich

In diesem Video erklären wir, wie Sie Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter steuerlich optimal an Ihrer GmbH beteiligen können.

Inhaltsverzeichnis


1. Steuerliche Änderungen im Zukunftsfinanzierungsgesetz

Das Zukunftsfinanzierungsgesetz ändert steuerrechtliche Regelungen und baut bürokratische Hürden ab. Dabei liegt der Fokus auf Mitarbeiterbeteiligungen und Unternehmensgründungen, weil der Gesetzgeber hier explizit neue und zusätzliche Anreize schaffen möchte. Von Bedeutung sind dabei vor allem folgende Regelungen:

Werfen wir also einen Blick auf die konkreten Maßnahmen, die der Gesetzgeber mit dem Zukunftsfinanzierungsgesetz im steuerlichen Bereich in Angriff nimmt. 

1.1. Anhebung des Freibetrages für Mitarbeiterbeteiligungen

Nach § 3 Nummer 39 EStG können Arbeitgeber ihren Beschäftigten Anteile am eigenen Unternehmen zuwenden (Mitarbeiterbeteiligung). Dies geschieht in der Praxis regelmäßig durch ESOP-Programme, also im Rahmen festgelegter Regularien, nach denen einzelne Arbeitnehmer Aktien oder GmbH-Anteile gutgeschrieben bekommen. Entsprechende Gutschriften sind beispielsweise an Ziele, die die Arbeitnehmerin oder die der Arbeitnehmer zu erreichen hat, geknüpft.

Mit dem Zukunftsfinanzierungsgesetz hebt der Gesetzgeber den bisherigen Freibetrag von EUR 1.440 auf EUR 2.000 an. Arbeitgeber können ihren Beschäftigten also jedes Jahr eine Beteiligung in dieser Höhe zuwenden, wobei es sich um „Anteile“ im Sinne des § 2 VermBG handeln muss. Zu diesen gehören in erster Linie:

Beachte: Es handelt sich um einen Freibetrag. Der Arbeitnehmer muss also nur den Anteil der Mitarbeiterbeteiligung versteuern, die ihm über EUR 2.000 hinaus zufließt. Maßgebend ist der gemeine Wert der entsprechenden Anteile.

Voraussetzung für die Befreiung ist nach § 3 Nummer 39 Satz 3 EStG außerdem, dass die Beteiligungsoption allen mehr als ein Jahr Beschäftigten gleichermaßen zusteht. Dies gelingt zum Beispiel durch betriebsweit einheitliche ESOP-Richtlinien, die als Nebenabrede zum Arbeitsvertrag Gültigkeit für alle Mitarbeiter entfalten. Wer die jeweiligen Voraussetzungen erfüllt, etwa seine Ziele um 20 % übererfüllt, hat Anspruch auf eine Beteiligung am Unternehmen des Arbeitgebers. Konzerne gelten als ein Unternehmen.

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Haben Sie Fragen zum Zukunftsfinanzierungesetz und den steuerlichen Änderungen?

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1.2. Erweiterung des Besteuerungsaufschubs durch das Zukunftsfinanzierungsgesetz

Mitarbeiterbeteiligungen sind grundsätzlich geldwerte Vorteile und bei Zufluss entsprechend § 8 Absatz 2 EStG zu versteuern. Als Bemessungsgrundlage ist der gemeine Wert, regelmäßig also der aktuelle Verkehrswert der Anteile, zugrunde zu legen. Da Beschäftigte die Anteile aber regelmäßig nicht veräußern können, zahlen sie Steuern auf den gemeinen Wert der Aktien, haben die hierfür notwendige Liquidität aber (noch) nicht zur Verfügung. Diese sogenannte Dry-Income-Problematik führte in der Vergangenheit dazu, dass Mitarbeiterbeteiligungen vergleichsweise unattraktiv sein konnten.

Mit § 19a Absatz 1 EStG, der bereits vor Verabschiedung des Zukunftsfinanzierungsgesetzes in abgeschwächter Form existierte, versucht der Gesetzgeber, dieses Problem zu entschärfen. Durch einen sogenannten Besteuerungsaufschub kommt es im Jahr der Zuteilung der Anteile nicht zu einer Besteuerung als geldwerter Vorteil im Sinne der §§ 8 und 19 EStG. Die entsprechende Besteuerung wird nach § 19a Absatz 4 EStG erst nachgeholt, wenn

Der so entstehende Gewinn ist ein solcher im Sinne des § 34 Absatz 1 EStG, sodass Arbeitnehmer die „Zusammenballung“ der Einkünfte durch die Fünftelregelung teilweise entschärfen können.

Mit dem Zukunftsfinanzierungsgesetz hat der Gesetzgeber insbesondere die Beteiligung von Arbeitnehmern unmittelbar durch die (Gründungs-)Gesellschafter, also eine entsprechende Anteilsübertragung vom Gründer auf den Arbeitnehmer, ermöglicht. Außerdem gilt nun, dass bei „Rückgabe“ der Anteile auch keine Besteuerung stattfindet. Entsprechende, sogenannte „Leaver-Vereinbarungen“, finden sich in vielen Mitarbeiterbeteiligungsprogrammen.

Der Arbeitgeber kann nach § 19a Absatz 4a EStG erklären, die Lohnsteuer bei Eintritt eines schädlichen Ereignisses (insbesondere Verkauf und Einlage der Anteile) zu übernehmen. In diesem Fall ist der Arbeitnehmer außen vor; eine entsprechende Besteuerung findet ausschließlich auf Ebene des Betriebes statt.

Soweit es auf Anschaffungskosten ankommt (§§ 17 und 20 EStG), gilt nur der tatsächlich besteuerte Arbeitslohn als solche.

1.3. Ausweitung der Arbeitnehmer-Sparzulage

Arbeitnehmer haben Anspruch auf eine Arbeitnehmer-Sparzulage in Höhe von 20 % der angelegten, vermögenswirksamen Leistungen (§ 13 Absatz 1 und § 2 VermBG). Dies galt bislang nur, wenn das zu versteuernde Einkommen bei Alleinstehenden EUR 20.000 und bei Zusammenveranlagten EUR 40.000 pro Jahr nicht überstieg. Die entsprechenden Grenzen wurden mit dem Zukunftsfinanzierungsgesetz verdoppelt.

Beschäftigte erhalten nun also auch dann die Arbeitnehmer-Sparzulage, wenn sie ein zu versteuerndes Einkommen von bis zu EUR 40.000 (Einzelveranlagte) und EUR 80.000 (Zusammenveranlagte) erzielen.

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Fachberatung für Gesellschafterinnen und Gesellschafter von Kapitalgesellschaften?

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2. Weitere Änderungen durch das Zukunftsfinanzierungsgesetz

Über steuerrechtliche Vorschriften hinaus ändert der Gesetzgeber mit dem Zukunftsfinanzierungsgesetz zahlreiche Regelungen. Sie betreffen in erster Linie den Kapitalmarkt und den Zugang zu ihm, beispielsweise durch folgende Anpassungen: 

Damit wartet das Zukunftsfinanzierungsgesetz insgesamt mit zahlreichen Regelungen im Investmentbereich auf. Dennoch unterscheidet sich die finale Fassung deutlich vom ersten Referentenentwurf, insbesondere was die ursprünglich geplante, deutliche Erhöhung verschiedener Freibeträge angeht.


Steuerberater für Unternehmensbesteuerung

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Beratung von Unternehmen und ihrer Arbeitnehmer spezialisiert. Dabei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Besteuerung von Unternehmen/Steueroptimierung

  1. Erläuterungen zur unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht in Deutschland und im Ausland
  2. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
  3. Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
  4. Rechtsberatung durch unsere Rechtsanwälte (insbesondere im Gesellschaftsrecht und Vertragsrecht)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort Köln

image Telefon: 0221 999 832-10 E-Mail: office@juhn.com Mo.-Fr.: 8:30 bis 18:00 Uhr

Standort Bonn

image Telefon: 0228 299 748 10 E-Mail: office@juhn.com Mo.-Fr.: 8:30 bis 18:00 Uhr

Telefon-/Videokonferenz

image Telefon: 0221 999 832-10 E-Mail: office@juhn.com Mo.-Fr.: 8:30 bis 20:00 Uhr