Eine Niederlassung ist durch gewisse organisatorische und wirtschaftliche Selbstständigkeit gekennzeichnet und grenzt sich dadurch von einer unselbstständigen Geschäftsstelle/Betriebsstätte ab. Wir erklären die Unterschiede und rechtlichen Folgen.
Unser Video: Niederlassung, Tochtergesellschaft oder Franchise
Wir erklären, die Unterschiede zwischen der Niederlassung, der Tochtergesellschaft und dem Franchise und die Vorteile.
Inhaltsverzeichnis
1. Niederlassung
1.1. Definition einer Niederlassung
Die Niederlassung ist ein auf Dauer von der Hauptniederlassung räumlich und organisatorisch getrennter, weitgehend verselbstständigter Teil des Unternehmens. Sie kann auch wesentliche Geschäfte selbstständig erledigen.
Zwar muss die Niederlassung von der Hauptniederlassung räumlich getrennt sein. Möglich ist es aber, dass sich Niederlassung und Hauptniederlassung in dem gleichen Handelsbezirk befinden. Zudem muss sie der Hauptniederlassung dienen. Sie kann aber auch größer und wichtiger sein als die Hauptniederlassung. Jedoch muss die Geschäftstätigkeit sachlich dieselbe, wie die der Hauptniederlassung sein. Sie darf sich zudem nicht auf bloße Hilfstätigkeiten oder Ausführungstätigkeiten beschränken. Die Niederlassung ist in sachlicher Hinsicht selbstständig, wenn sie so organisiert ist, dass sie auch bei Wegfall der Hauptniederlassung als eigenes Unternehmen weitergeführt werden kann. Das ist in der Regel der Fall, wenn sie über eigene Betriebsmittel, eine gesonderte Buchführung und ein eigenes Bankkonto verfügt. Jedoch muss die Niederlassung auch in persönlicher Hinsicht verselbstständigt sein. Das ist sie, wenn sie einen eigenen Leiter mit Handlungsvollmacht oder Prokura hat. Die Errichtung und Aufhebung einer Niederlassung setzt einen Beschluss der vertretungsbefugten Organe der Hauptniederlassung voraus.
Die Niederlassung ist zu unterscheiden von der Tochtergesellschaft und der Betriebsstätte.
1.2. Abgrenzung zur Tochtergesellschaft
Die Tochtergesellschaft hat eine eigene Rechtspersönlichkeit und ist ein rechtlich selbstständiges Unternehmen. Die Tochtergesellschaft bilanziert eigenständig und ist unter eigener Firma geführt. Sie wird durch die bestehende Muttergesellschaft gegründet. Daher gelten für sie die allgemeinen Gründungsvorschriften, die für eine Gesellschaft ihrer Rechtsform gelten. Maßgeblich ist das Recht, in dem die Tochtergesellschaft ihren Sitz hat, selbst, wenn die gründende Muttergesellschaft ausländisch ist. In Deutschland bedarf es zudem der Gewerbeanmeldung. Dazu ist das Formular zur Gewerbeanmeldung auszufüllen und dem Gewerbeamt vorzuzeigen. Hinzu sind Identitätsnachweis, etwaige Erlaubnisse und der Handelsregisterauszug des Unternehmens beizufügen. Daneben ist die Tochtergesellschaft bei dem Handelsregister in beglaubigter Form anzumelden.
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1.3. Abgrenzung zur Betriebsstätte
Die unselbstständige Niederlassung wird auch Betriebsstätte oder Filiale genannt. Sie ist in jeder Hinsicht von der Hauptniederlassung abhängig und damit nicht eigenständig. Sie darf keine eigene Firma führen und muss Rechnung im Namen der Hauptniederlassung ausstellen. Es reicht eine Gewerbeanmeldung, so dass Betriebsstätten nicht ins Handelsregister einzutragen sind. Wie Franchise als Alternative zur Niederlassung und der Tochtergesellschaft gelten kann, haben wir in einem anderen Beitrag erklärt.
2. Rechtliche Selbstständigkeit der Zweigniederlassung
Die Niederlassung ist keine eigene, vom Unternehmen der Hauptniederlassung getrennte juristische Person. So grenzt sie sich von der Tochtergesellschaft ab. Rechtlich ist sie daher ein Teil der Hauptniederlassung. Dennoch wird sie in vielerlei Hinsicht wie ein eigenständiges Handelsunternehmen und damit, wie rechtlich selbstständig behandelt.
Die Zweigniederlassung kann eine eigene Firma haben. Dort muss allerdings auch die Firma der Hauptniederlassung genannt sein und deutlich werden, dass es sich um eine Zweigniederlassung handelt. Ansonsten kann die Firma natürlich auch identisch zur Hauptniederlassung sein. Auf Geschäftsbriefen der Zweigniederlassung muss sie ihre vollständige Firma und die Registernummer angeben.
Die Zweigniederlassung hat zudem einen eigenen Sitz. Weiterhin ist sie gesondert zum Handelsregister anzumelden und einzutragen. Besonderheiten ergeben sich dabei bei einer GmbH. Bei ihr sind eine beglaubigte Abschrift des Gesellschaftsvertrags, eine Gesellschafterliste, die Unterschriften aller Geschäftsführer und der für die Niederlassung vertretungsbefugten Personen beizufügen. Bei einer AG hingegen ist eine öffentlich beglaubigte Abschrift der Satzung in der zur Zeit der Anmeldung gültigen Fassung einzureichen. Daneben ist die Niederlassung bei dem zuständigen Gewerbeamt anzumelden.
Die Prokura kann zudem auf den Bereich einer Zweigniederlassung beschränkt werden. Dafür muss die Niederlassung zur Kennzeichnung der Eigenständigkeit unter einer eigener Firma geführt werden. Eine solche Prokura nennt sich dann Filialprokura (§ 50 Absatz 3 HGB). Sie ist in das Handelsregister einzutragen.
Nur Kaufleute und Handelsgesellschaften können eine selbstständige Niederlassung einrichten. Für nicht ins Handelsregister eingetragene Unternehmen (Kleingewerbetreibende und GbR-Unternehmen) kommt nur die Errichtung einer Betriebsstätte in Betracht. Was sie genau bei der Gründung einer Niederlassung zu beachten haben und welche Gründe eventuell für eine Niederlassung sprechen würden haben wir in einem anderen Beitrag erklärt.
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3. Besteuerung der Niederlassung
Es stellt sich nunmehr die Frage, wie eine Niederlassung eigentlich besteuert wird.
Sollte ein ausländisches Unternehmen in Deutschland eine Niederlassung betreiben, so werden deren Gewinne in Deutschland besteuert. Sie entsprechen den Steuern, die ein Unternehmen mit der entsprechenden deutschen Rechtsform zahlen müsste. Der Gewinn der Niederlassung oder Betriebsstätte, der in Deutschland versteuert wird, ist in dem anderen Staat entweder von der Besteuerung ausgenommen oder er unterliegt dort der Besteuerung, wobei in diesem Fall der in Deutschland gezahlte Steuerbetrag auf die entsprechende Steuer des anderen Staates angerechnet wird. Einzelheiten ergeben sich aus dem jeweiligen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA), das Deutschland mit dem anderen Staat geschlossen hat.
Es fallen insbesondere Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag, Lohnsteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer an.
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Das Handelsrecht, das über § 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG auch für die steuerliche Bilanzierung gilt, ermöglicht eine Bildung von Rückstellungen in unterschiedlichsten Fällen. Allerdings sieht das Steuerrecht in den §§ 5, 6 und 6a EStG verschiedene Ausnahmen vor. Soweit die Bildung einer Rückstellung handelsrechtlich zulässig ist, steuerlich aber ein Passivierungsverbot oder eine Passivierungseinschränkung greift, weicht die Steuer- von der grundsätzlich maßgeblichen Handelsbilanz ab.
Unser Video:
Ansatz von Rückstellungen in der Bilanz
In diesem Video erklären wir, was Rückstellungen sind und wie Sie sie in der Bilanz ansetzen (dürfen).
Inhaltsverzeichnis
1. Allgemeiner Grundsatz: Was sind eigentlich Rückstellungen?
Handels- und steuerrechtlich ist zwischen Verbindlichkeiten auf der einen und Rückstellungen auf der anderen Seite zu unterscheiden. Im Wesentlichen besteht der Unterschied dabei in der Gewissheit respektive Ungewissheit des zu passivierenden Betrages:
- Eine Verbindlichkeit ist in ihrem Umfang und ihrer Fälligkeit bestimmbar. Der Unternehmer weiß beispielsweise genau, dass er am 31.12.2023 EUR 6.500 an einen seiner Lieferanten zu zahlen hat. Eine entsprechende Rechnung liegt vor
- Auch bei der Rückstellung handelt es sich dem Grunde nach um eine Verbindlichkeit, denn ihrer Bildung liegt eine zukünftig zu leistende Zahlung oder ein in Zukunft anfallender, sonstiger Aufwand zugrunde. Allerdings ist das „Ob“ und die Höhe der Verbindlichkeit noch ungewiss; eine Aussage zum Umfang der Verpflichtung lässt sich daher mitunter nur näherungsweise treffen
Beispiel: Die Inhaberin eines Gewerbebetriebes wird von anliegenden Bewohnern darauf hingewiesen, dass diese die Errichtung einer Lärmschutzwand im Zweifel auch gerichtlich durchsetzen werden. Die Verpflichtung, die Schutzmaßnahme zu errichten, wird voraussichtlich in etwa zwei Jahren fällig.
Problem: Eine konkrete Verbindlichkeit ist de facto nicht zu ermitteln, da weder Bau- noch sonstige Rechnungen vorliegen. Die Höhe einer eventuellen Rückstellung kann die Inhaberin des Betriebs jedoch auf Grundlage des unverbindlichen Kostenvoranschlages ermitteln.
Entsprechendes gilt zum Beispiel auch für Steuerrückstellungen. Es ist hier zwar möglich, die voraussichtlich zu zahlende Steuer zu prognostizieren, endgültig fest steht sie aber erst mit Ergehen des Steuerbescheides für das jeweilige Jahr. Damit ist zwar gewiss, dass eine Steuerzahlung fällig wird, wann und in welcher Höhe ist allerdings unbekannt.
2. Ansatz- und Bewertungsvorschriften für Rückstellungen im Steuerrecht
Rückstellungen sind grundsätzlich in Aufwands- und Schuldrückstellungen zu unterteilen. Bei ersteren besteht eine Selbstverpflichtung, etwa die Pflicht zur Übernahme von Instandhaltungskosten in einigen Jahren. Eine Schuldrückstellung liegt vor, wenn gegenüber Dritten eine (noch ungewisse) Rechtsverpflichtung besteht oder mit hoher Wahrscheinlichkeit bestehen wird.
Typische Rückstellungen sind beispielsweise:
- Rückstellungen für betriebliche Steuern (etwa Körperschaft-, Gewerbe- und Umsatzsteuer)
- Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Drohverlustrückstellungen)
- Kulanzrückstellungen (Behebung von Mängeln an gelieferten Gegenständen)
- Rückstellungen für Garantieverpflichtungen (Garantierückstellungen), wobei sich die Verpflichtung sowohl aus dem BGB als auch aus Verträgen ergeben kann
- Rückstellungen für Prozesskosten
Handelsrechtlich sind Rückstellungen nach § 249 Absatz 1 HGB für
- ungewisse Verbindlichkeiten aller Art,
- drohende Verluste aus schwebenden Geschäften,
- im Geschäftsjahr unterlassene, aber zeitnah nachzuholende Instandhaltungsarbeiten oder die Abraumbeseitigung, und
- Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden,
zu bilden. Über § 5 Absatz 1 Satz 1 EStG greift diese Verpflichtung ins Steuerrecht durch (sogenannter Maßgeblichkeitsgrundsatz). Ist der Unternehmer also nach Handelsrecht zur Bildung einer Rückstellung verpflichtet, so hat er kein Wahlrecht, diese auch steuerlich zu bilden. Etwas Anderes gilt ausschließlich in den Fällen (§ 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG), in denen
- das Einkommensteuergesetz die Bildung einer Rückstellung explizit verbietet,
- die Bildung der Rückstellung zwar erlaubt, diese aber abweichend vom Handelsrecht zu bewerten ist, und
- der Unternehmer ein Wahlrecht, durch das er sich für oder gegen die Rückstellungsbildung entscheiden kann, hat.
Schauen wir uns daher die wichtigsten Ausnahmen, geregelt in § 5 EStG, sowie gegebenenfalls abweichende Bewertungsvorschriften des § 6 EStG, etwas genauer an.
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2.1. Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuerrückstellungen
Steuerforderungen der Finanzbehörden stellen, mit Ausnahme der Umsatzsteuer, eine ungewisse Verbindlichkeit im Sinne des § 249 Absatz 1 Satz 1 EStG dar. Für die entsprechenden Beträge ist die Bildung von Rückstellungen daher zulässig. Die Rückstellung mindert den Gewinn im Jahr der Bildung entsprechend und erhöht ihn bei Auflösung wieder. Durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz taucht eine handelsrechtlich gebildete Steuerrückstellung auch in der Steuerbilanz auf.
Je nach Steuerart ist die entsprechende Gewinnauswirkung aber außerbilanziell wieder zu korrigieren. Denn bei Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer handelt es sich um nicht abziehbare Aufwendungen nach
- § 12 Nummer 3 EStG für die Einkommensteuer,
- § 10 Nummer 2 KStG für die Körperschaftsteuer und
- § 4 Absatz 5b EStG für die Gewerbesteuer
sowie den gegebenenfalls anfallenden Solidaritätszuschlag („Soli“). Hat die Bildung einer Rückstellung also zu einer (negativen) Gewinnauswirkung geführt, so darf diese auf die steuerlichen Gewinnermittlung schlussendlich keinen Einfluss mehr nehmen.
Beispiel: Die U-GmbH muss voraussichtlich EUR 60.000 an Körperschaftsteuer entrichten. Sie bildet für das Jahr 2023 daher eine entsprechende Rückstellung. Sie mindert den – handels- wie steuerrechtlichen – Gewinn um ebendiesen Betrag. Durch das Abzugsverbot des § 10 Nummer 2 KStG sind die abgezogenen EUR 60.000 aber außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen. Im Ergebnis zahlt die Gesellschaft auch auf diesen Betrag Körperschaft- und Gewerbesteuer.
2.2. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
Nach § 249 Absatz 1 Satz 1 Alternative 2 HGB darf der Gewerbetreibende für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften eine dem voraussichtlichen Ausfall entsprechende Rückstellung bilden. Ein „schwebendes Geschäft“ bezeichnet dabei einen Leistungsaustausch (Leistung und Gegenleistung zweier Parteien), wobei einer der beiden Vertragsparteien ihre Verpflichtung bislang nicht erfüllt hat (sogenannter Erfüllungsrückstand). Der Verlust „droht“, wenn seine Entstehung überwiegend wahrscheinlich ist (BFH vom 07.09.2005, VIII R 1/03).
Steuerlich besteht für derartige Rückstellungen ein Passivierungsverbot (§ 5 Absatz 4a Satz 1 EStG). Ihre Bildung ist entsprechend unzulässig; handelsrechtliche Gewinnminderungen sind für die steuerliche Gewinnermittlung unerheblich und außerbilanziell zu korrigieren.
2.3. Garantie- und Gewährleistungsrückstellungen
Bei Garantie- und Gewährleistungsverpflichtungen handelt es sich ebenfalls um ungewisse Verbindlichkeiten im Sinne des HGB. Der Steuerpflichtige darf in Höhe der voraussichtlichen Inanspruchnahme (beispielsweise zeigt die Erfahrung, dass 5 % aller Kunden Mängel feststellen) eine Rückstellung bilden. Für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden, sind zwingend entsprechende Rückstellungen zu bilden (§ 249 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 HGB).
Im Steuerrecht gibt es hier keine Ausnahme. Die handelsrechtlichen Vorgaben gelten in vollem Umfang.
Abweichende Grundsätze gelten allerdings für Rückstellungen, die aufgrund der Verletzung von
- Patent-,
- Urheber- und
- ähnlichen Schutzrechten
gebildet werden. Ihre Bildung ist steuerlich erst dann zulässig,
- wenn der Inhaber der jeweiligen Schutzrechte Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
- wenn mit der Inanspruchnahme ernsthaft (überwiegend wahrscheinlich) zu rechnen ist (§ 5 Absatz 3 EStG).
„Ähnliche Schutzrechte“ sind dabei zum Beispiel Markenanmeldungen, Gebrauchsmuster, Warenzeichen und Verlags- sowie Vervielfältigungsrechte.
2.4. Aufwendungen, die später Anschaffungs- oder Herstellungskosten darstellen
Nach § 5 Absatz 4b Satz 1 EStG ist die Bildung von Rückstellungen unabhängig von der handelsrechtlichen Beurteilung verboten, wenn die jeweiligen Aufwendungen in späteren Wirtschaftsjahren zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen. Die Norm gilt für alle (zulässigen) Rückstellungsbildungen.
Beispiel: Der Steuerpflichtige wird im Jahr 2023 verpflichtet, zum Stichtag 30.06.2024 eine verschiedene Vorgaben erfüllende Lärmschutzwand auf eigenem Betriebsgrundstück zu errichten. Die Höhe der hierfür anfallenden Kosten kann zwar bereits prognostiziert, nicht aber verbindlich vorhergesagt werden. Da noch keine Rechnung vorliegt, ist keine Verbindlichkeit gegeben.
Lösung: Grundsätzlich wäre die Bildung einer Rückstellung zwar zulässig, allerdings stellt die Lärmschutzwand ein materielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens dar. Ihre Errichtung führt zu Herstellungskosten, die nach allgemeinen Grundsätzen (§ 7 Absatz 1 EStG) abzuschreiben sind. Die Bildung von Rückstellungen ist, soweit es diese Kosten betrifft, ausgeschlossen.
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2.5. Gesonderte Bewertungsvorschriften für Rückstellungen im Steuerrecht
Nach § 6 Absatz 1 Nummer 3a EStG gelten für Rückstellungen besondere Bewertungsvorschriften. Soweit diese vom Handelsrecht abweichen, sind sie Teil der Überleitungsrechnung (§ 5b Absatz 2 Satz 2 EStG und § 60 Absatz 2 EStDV). Es gilt:
- Rückstellungen für gleichartige Verpflichtungen (etwa Garantie und Gewährleistung) sind nur zu bilden, soweit aus Erfahrungen der Vergangenheit mit einer Inanspruchnahme zu rechnen ist
- Sachleistungsverpflichtungen sind in Höhe der Einzelkosten und einem angemessenen Anteil an den Gemeinkosten anzusetzen
- Entsteht die Verpflichtung fortlaufend durch den Geschäftsbetrieb (etwa durch Abnutzung des Bodens), so ist die Rückstellung in gleichen Jahresraten anzusammeln
Im Übrigen gelten auch hier die handelsrechtlichen Vorschriften. Rückstellungen sind insbesondere wieder aufzulösen, soweit der Grund für ihre Bildung entfallen ist (§ 6 Absatz 1 Nummer 3a Buchstabe f EStG).
3. Gewinnauswirkung bei Bildung und Auflösung einer Rückstellung
Eine Gewinnauswirkung ergibt sich sowohl bei der Bildung als auch bei einer späteren Auflösung der gebildeten Rückstellung. Werden Rückstellungen fortlaufend gebildet, so wirkt sich jede einzelne Buchung gewinnmindernd aus.
Beispiel: Der Steuerpflichtige bildet im Jahr 2023 eine – insoweit zulässige – Prozesskostenrückstellung in Höhe von EUR 6.000. Im Jahr 2024 kommt es zum Gerichtsverfahren, für das insgesamt EUR 7.500 an Kosten anfallen.
Lösung: Im Jahr der Bildung (2023) mindert diese den Jahresüberschuss um EUR 6.000. Der Steuerpflichtige bucht „Aufwand Zuführung Rückstellung“ an „Prozesskostenrückstellung“. Die im Jahr 2024 anfallenden Verbindlichkeiten von EUR 7.500 mindern als Betriebsausgaben (§ 4 Absatz 4 EStG) ebenfalls den Jahresgewinn. Gleichzeitig ist der Prozess abgeschlossen, der Grund für die Rückstellung mithin entfallen. Sie ist gewinnerhöhend in Höhe von EUR 6.000 aufzulösen („Prozesskostenrückstellung“ an „Ertrag Auflösung Rückstellung“).
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Das deutsche Handelsrecht kennt den Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung. Aufwände und Erträge sollen sich immer in dem Kalenderjahr auswirken, zu dem sie auch tatsächlich wirtschaftlich gehören. Kommt es nun zu einem Zu- oder Abfluss außerhalb des richtigen Gewinnermittlungszeitraums, so ist die korrekte Zuordnung über einen sogenannten Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) herzustellen.
Unser Video:
Rechnungsabgrenzungsposten
In diesem Video werfen wir einen Blick auf Bedeutung, Bildung und Auflösung von Rechnungsabgrenzungsposten.
Inhaltsverzeichnis
1. Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung
Die periodengerechte Gewinnermittlung ergibt sich aus § 252 Absatz 1 Nummer 5 HGB, wobei die Norm über § 5 Absatz 1 Satz 1 EStG auch für die steuerliche Beurteilung eines Sachverhaltes gilt. Aufwendungen und Erträge eines Geschäftsjahres sind demnach unabhängig von der tatsächlichen Zahlung (Konto- oder Kassenbewegung) nur im Abschluss desjenigen Wirtschaftsjahres, zu dem sie tatsächlich gehören, zu berücksichtigen.
Beispiele:
- Ein Unternehmer zahlt am 01.12.2023 die Miete für das erste Halbjahr 2024 im Voraus. Insgesamt überweist er EUR 16.500 an die Vermieterin seiner Betriebs- und Geschäftsräume. Die Rechnung ging am 30.11.2023 ein
- Der Unternehmer entscheidet sich, seinem Kunden – wie vereinbart – am 30.06.2023 insgesamt EUR 105.000 in Rechnung zu stellen. Dieser Vergütungsanspruch resultiert aus einem laufenden Projekt, das am 30.03.2023 begann und am 01.04.2024 enden wird
Die Gemeinsamkeit beider Vorfälle besteht darin, dass es in einem Wirtschaftsjahr (hier 2023) zu Zahlungen kam, die ganz oder teilweise (auch) ein anderes Wirtschaftsjahr (hier 2024 betreffen). Im ersten Beispiel hat der Unternehmer umfangreiche Mietzahlungen geleistet. Diese mindern den Gewinn des Jahres 2023, gehören aber durch den Grundsatz des § 252 HGB eigentlich in das Jahr 2024. Vom Gesetzgeber ist nun gewollt, dass die Gewinnauswirkung deshalb auch erst in 2024 eintritt.
Diese gewünschte Rechtsfolge wird über sogenannte Rechnungsabgrenzungsposten hergestellt. Zu unterscheiden ist dabei zwischen aktiven und passiven Rechnungsabgrenzungsposten. Das Steuerrecht kennt zudem einen Sonderfall für Umsatzsteuer, die auf geleistete Anzahlungen entfällt.
2. Aktiver und passiver Rechnungsabgrenzungsposten: Wo liegen die Unterschiede?
Sowohl im Handelsrecht (§ 250 HGB) als auch im Steuerrecht (§ 5 Absatz 5 EStG) wird zwischen aktiven und passiven Rechnungsabgrenzungsposten unterschieden. Mit § 5 Absatz 5 Satz 3 Nummer 2 EStG kennt das Steuerrecht außerdem den Sonderfall der „Umsatzsteuer auf Anzahlungen“. Insoweit kann es zu einer Abweichung der steuerlichen von der handelsrechtlichen Gewinnermittlung kommen.
2.1. Der aktive Rechnungsabgrenzungsposten (ARAP)
Ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten ist zu bilden, soweit der Unternehmer
- vor dem Abschlussstichtag des (gegebenenfalls abweichenden) Wirtschaftsjahres
- Zahlungen geleistet hat und
- diese ganz oder teilweise Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Stichtag darstellen,
wobei § 250 Absatz 1 HGB und § 5 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 EStG hier inhaltsgleiche Regelungen vorsehen. Durch den Begriff „soweit“ stellt der Gesetzgeber klar, dass eine Bilanzierung des ARAP nur für den Teil der Kosten zu erfolgen hat, der wirtschaftlich tatsächlich in ein anderes Geschäftsjahr gehört.
Schauen wir uns auch hierzu wieder ein Beispiel mit Mietzahlungen an. Ein Unternehmer vereinbart mit dem Vermieter, dass die Miete für die Monate Oktober bis September jeweils im Voraus gezahlt werden muss. Insgesamt leistet der Unternehmer im Oktober EUR 12.000, also EUR 1.000 je Monat.
Soweit die gezahlten Beträge Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem 31.12. darstellen, ist für sie ein Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden (§ 5 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 EStG). Dies ist im Beispiel für neun Monate, insgesamt also EUR 9.000, der Fall. Insoweit hat der Unternehmer einen ARAP zu aktivieren und diesen im Folgejahr gewinnmindernd aufzulösen.
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Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten in der Bilanz?
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2.2. Der passive Rechnungsabgrenzungsposten (PRAP)
Nach § 250 Absatz 2 HGB und § 5 Absatz 5 Satz 1 Nummer 2 EStG ist ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, soweit der Unternehmer
- Zahlungen vor dem Abschlussstichtag erhält,
- diese aber ganz oder teilweise auf eine Zeit nach diesem Stichtag
entfallen. In unserem obigen Beispiel (ARAP) müsste der Vermieter, sofern er bilanziert, also einen passiven Abgrenzungsposten bilden. Hierin hat er EUR 9.000, den auf das Folgejahr fallenden Teil der Miete, zu passivieren. Im Folgejahr ist der PRAP dann gewinnerhöhend aufzulösen.
2.3. Sonderfall: Umsatzsteuer auf Anzahlungen
Neben den klassischen Rechnungsabgrenzungsposten, die auch das Handelsrecht vorsieht, gilt mit dem Posten „USt auf Anzahlungen“ eine steuerrechtliche Besonderheit. Denn nach § 5 Absatz 5 Satz 3 Nummer 2 EStG sind Umsatzsteuerbeträge,
- die aufgrund der Anzahlungsregelung in § 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a Satz 3 UStG bereits vor dem Abschlussstichtag entstanden sind, gleichzeitig aber
- auf eine am Abschlussstichtag auszuweisende entfallen,
gesondert und vergleichbar eines ARAP auszuweisen.
Beispiel: Der Unternehmer hat am 25.12.2023 eine Anzahlung über EUR 23.800 (enthalten sind EUR 3.800 Umsatzsteuer) in Rechnung gestellt. Der Kunde zahlt noch im Jahr 2023.
Lösung: Die Anzahlung ist in voller Höhe zu bilanzieren (EUR 23.800). Die Umsatzsteuer wirkt sich im Jahr 2023 als Verbindlichkeit gegenüber dem Fiskus steuermindernd aus, stellt beim Bilanzierer aber gleichzeitig einen neutralen Posten dar. Die enthaltene Umsatzsteuer (EUR 3.800) muss daher wieder neutralisiert werden. In der Folge ist ein Rechnungsabgrenzungsposten „USt auf Anzahlungen“ in Höhe von EUR 3.800 zu bilden.
Dieser ARAP muss aufgelöst werden, sobald der Grund für seine Bildung entfallen ist. Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn die Lieferung oder Leistung, für die die Anzahlung vereinnahmt worden ist, erbracht wurde. Muss der Unternehmer die Anzahlung zurückgewähren (etwa wegen Nichtlieferung der Ware aufgrund Unmöglichkeit der Beschaffung), so ist der ARAP ebenfalls aufzulösen. An seine Stelle tritt dann eine ebenfalls zu aktivierende Erstattungsforderung gegen das Finanzamt.
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3. Bildung und Auflösung von Rechnungsabgrenzungsposten
Muss nach § 5 Absatz 5 EStG eine Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden, so stellen sich Buchung und Gewinnauswirkung jeweils wie folgt dar:
| Art des RAP | Soll | Haben | Gewinnauswirkung |
| Aktiv | Aufwandskonto (etwa Miete) ARAP | (an) Bank | Minderung |
| Passiv | Bank | (an) Ertragskonto (etwa Mietzahlungen) PRAP | Erhöhung |
Bei Auflösung im Folgejahr (oder in den einzelnen Folgejahren, wenn ein Rechnungsabgrenzungsposten für mehrere Jahre gebildet wurde):
| Art des RAP | Soll | Haben | Gewinnauswirkung |
| Aktiv | Aufwandskonto | (an) ARAP | Minderung |
| Passiv | PRAP | (an) Ertragskonto | Erhöhung |
Erfolgt die Auflösung über mehrere Jahre (wenn etwa Miete im Jahr 2023 für 2024 und 2025 vorausgezahlt wird), so ergeben sich die jeweiligen Buchungen zeitanteilig im entsprechenden Kalenderjahr.
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Laufende Steuerberatung
- Langfristige Betreuung unserer Mandanten (Finanzbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Jahresabschlüsse, Steuererklärungen)
- Umfassende Beratungen im internationalen Steuerrecht (Quellensteuerabzug, Wegzugsbesteuerung, Hinzurechnungsbesteuerung)
- Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (zum Beispiel Rechtsformwahl, Sitzverlegung)
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Die Bewertung von Wirtschaftsgütern richtet sich im Steuerrecht nach § 6 EStG. Die einzelnen Absätze und Nummern der Norm enthalten teilweise mit dem Handelsrecht identische, teilweise aber auch von ihm abweichende Regelungen. Gleichzeitig spielt § 7 EStG, der die wesentlichen Abschreibungsvorschriften enthält, eine tragende Rolle. Schauen wir uns also einmal an, welche Wirtschaftsgüter es zu bewerten gibt und wie Steuerpflichtige dabei richtig vorgehen.
Unser Video:
Bewertung von Wirtschaftsgütern im Steuerrecht
In diesem Video schauen wir uns die wichtigsten steuerlichen Bewertungsvorbehalte des § 6 EStG an.
Inhaltsverzeichnis
1. Grundsatz: Wann ist eine Bewertung von Wirtschaftsgütern erforderlich?
Mit § 6 Absatz 1 Satz 1 EStG regelt der Gesetzgeber die einzige und wichtigste Voraussetzung einer Bewertung von Wirtschaftsgütern. Denn bei ihnen muss es sich um solche des notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögens (§ 4 Absatz 1 Satz 1 und § 5 EStG) handeln. Ist dies nicht der Fall, etwa weil der Steuerpflichtige sich gegen die Zuordnung zum Betriebsvermögen entschieden hat oder es sich beim Wirtschaftsgut um notwendiges Privatvermögen handelt, so ist keine Bewertung vorzunehmen.
Hier gelten die allgemeinen Zuordnungsregelungen der R 4.2 Absatz 1 EStR. Ein Wirtschaftsgut, das im Eigentum des Steuerpflichtigen steht, gehört demnach zum
- notwendigen Betriebsvermögen (Zuordnungspflicht), wenn es zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird,
- gewillkürten Betriebsvermögen (Zuordnungswahlrecht), wenn es zu mehr als 10 %, aber maximal 50 % betrieblich verwendet wird, und
- notwendigen Privatvermögen (Zuordnungsverbot), wenn die betriebliche Nutzung weniger als 10 % beträgt.
Dabei nimmt man eine Berechnung nach allgemeinen Größenordnungen vor. Bei Fahrzeugen kommen etwa die Kilometer, bei Maschinen die Arbeitsstunden zum Ansatz. Grundstücke und Gebäude sind nach Quadratmetern aufzuteilen; abgeschlossene Bestandteile (Wohnungen, Stockwerke, Räume) gelten dabei jeweils als eigenes Wirtschaftsgut (R 4.2 Absatz 7 Satz 2 EStR).
Für Grundstücke und Grundstücksteile gilt außerdem eine weitere Vereinfachung. Beträgt der gemeine Wert des jeweiligen Grundstücksteils weniger als ein Fünftel des gesamten Gebäudewertes, maximal aber EUR 20.500, so hat der Steuerpflichtige ein Zuordnungswahlrecht (§ 8 EStDV). Dieses besteht auch dann, wenn es sich bei der entsprechenden Nutzungseinheit nach der allgemeinen Definition um notwendiges Betriebsvermögen handelt.
Entscheidet sich ein Steuerpflichtiger bei einem Wirtschaftsgut, dessen betriebliche Nutzung zwischen 10 % und 50 % liegt, gegen die Bildung von Betriebsvermögen, so stellt es in vollem Umfang Privatvermögen dar. Entsprechendes gilt, wenn er sich für die Zuordnung zum Betriebsvermögen entscheidet. Diese Grundsätze der Zuordnung und Bewertung von Wirtschaftsgütern gelten auch bei Gewinnermittlung durch EÜR.
2. Allgemeine handelsrechtliche Bewertungsgrundsätze für Wirtschaftsgüter
Für die steuerrechtliche Gewinnermittlung gelten stets die Grundsätze des Handelsrechts (§ 5 Absatz 1 Satz 1 EStG). Die Vorschriften des Einkommensteuerrechts kommen daher nur zur Anwendung, wenn und soweit
- sie dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht einräumen und er dieses Wahlrecht abweichend vom HGB ausübt,
- sie einen bestimmten Ansatz, der von dem des Handelsgesetzbuches abweicht, zwingend vorsehen, und
- die Steuerbilanz respektive steuerliche Gewinnermittlung Posten enthält, die handelsrechtlich ohne Bedeutung sind.
Da also die Bewertung von Wirtschaftsgütern vor allem nach dem HGB vorzunehmen ist, müssen wir uns zunächst die betroffenen Normen anschauen. Von Bedeutung ist hier insbesondere § 253 HGB. Er normiert:
- Vermögensgegenstände sind höchstens mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten (im Sinne des § 255 HGB) anzusetzen. Sind sie abnutzbar, richtet sich der Ansatz nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der jeweils maßgeblichen Abschreibung (§ 253 Absatz 1 Satz 1 HGB)
- Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr müssen abgezinst werden. Der Abzinsungsfaktor richtet sich nach dem durchschnittlichen Marktzins der vergangenen zehn Jahre (§ 253 Absatz 2 HGB)
- Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens richtet sich die Abschreibung nach der voraussichtlichen Verwendungsdauer im Betrieb. Dies gilt nur, wenn die Nutzung der Wirtschaftsgüter zeitlich begrenzt ist (Verschleiß) und nicht, wenn eine dauerhafte außerplanmäßige Wertminderung einen niedrigeren Ansatz rechtfertig (§ 253 Absatz 3 HGB)
- Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens unterliegen – mit Ausnahme der Teilwertabschreibung – keiner AfA (§ 253 Absatz 4 Satz 1 HGB)
- Ist der Grund, aus dem eine Teilwertabschreibung vorgenommen wurde, weggefallen, so muss eine Teilwertzuschreibung (maximal auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten) erfolgen (§ 253 Absatz 5 HGB)
Bei der Bewertung von Wirtschaftsgütern sind Anschaffungskosten alle Aufwendungen, um den Gegenstand zu erwerben und betriebsbereit zu machen. Entsprechendes gilt bei Herstellungskosten, die nach Material-, Fertigungs- und Sondereinzel- und Gemeinkosten zu ermitteln sind. Für den Einbezug von Verwaltungsgemeinkosten besteht ein Wahlrecht (§ 255 Absatz 1 und 2 HGB).
3. Ertragsteuerliche Besonderheiten bei der Bewertung von Wirtschaftsgütern
Die ertragsteuerlichen Vorschriften für die Bewertung von Wirtschaftsgütern gelten für alle unter EStG und/oder KStG fallenden Rechtsformen. Dies sind insbesondere Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften. Zentrale Vorschrift ist § 6 EStG, der unterschiedlichste Bewertungsmaßstäbe vorgibt. Von Bedeutung sind insbesondere diese Regelungen:
- Bewertung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens
- Ansatz von Anschaffungs- und Herstellungskosten
- Bewertungsvorschriften für Umlaufvermögen und nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter
- Ansatz und gegebenenfalls Ansammlung von Rückstellungen
- Erfassung von Entnahmen und Einlagen
- Abziehbarkeit der Kosten für geringwertige Wirtschaftsgüter
- Bildung von Sammelposten
- Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen verschiedenen Betriebs- und Sonderbetriebsvermögen
- Anschaffung von Veräußerung von Gegenständen im Wege des Tausches
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3.1. Bewertung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind solche, die dazu bestimmt sind, dauerhaft dem Betrieb zu dienen. Zum Anlagevermögen gehören beispielsweise Fahrzeuge, Grundstücke, Gebäude, Notebooks und sonstige technischen Geräte. Zu unterscheiden ist außerdem zwischen „beweglichen“ und „unbeweglichen“ Wirtschaftsgütern. Unbeweglich sind Wirtschaftsgüter wie Grundstücke, die sich an Ort und Stelle befinden.
Für die Bewertung von abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sieht § 6 Absatz 1 Nummer 1 Satz 1 EStG einen Ansatz mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die jeweiligen Abschreibungen, vor. Bei einer dauerhaften Wertminderung kann der Unternehmer den niedrigeren Teilwert ansetzen. Zu jedem Abschlussstichtag ist allerdings zu prüfen, ob die Gründe für den Ansatz des niedrigeren Teilwerts weiterhin bestehen; die Teilwertabschreibung ist dann gegebenenfalls rückgängig zu machen (§ 6 Absatz 1 Nummer 1 Satz 4 EStG).
Abzuschreiben sind nur abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Nicht abnutzbares Anlagevermögen (etwa Grund und Boden) ist entsprechend § 6 Absatz 1 Nummer 2 EStG anzusetzen.
3.2. Ansatz von Anschaffungs- und Herstellungskosten
Mit § 6 Absatz 1 Nummer 1a und 1b EStG regelt der Gesetzgeber zwei Sonderfälle beim Ansatz von Anschaffungs- und Herstellungskosten. Im Übrigen gelten hier die handelsrechtlichen Vorschriften (§ 255 HGB). Im Steuerrecht sind folgende Besonderheiten zu beachten:
- Anschaffungsnahe Herstellungskosten (§ 6 Absatz 1 Nummer 1a EStG): Kauft der Steuerpflichtige ein Gebäude und wendet er innerhalb der ersten drei Jahre nach dem Kauf mehr als 15 % des Kaufpreises (ohne Umsatzsteuer) für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen auf, so gelten diese Aufwendungen als Herstellungskosten. Sie sind dann gemeinsam mit dem Gebäude abzuschreiben, keinesfalls aber als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar. Entsprechendes gilt für eine Erweiterung des erworbenen Gebäudes
- Wahlrecht bei Herstellungskosten (§ 6 Absatz 1 Nummer 1b EStG): Der Unternehmer hat bei Herstellungskosten ein Wahlrecht, ob er die Kosten der allgemeinen Verwaltung (Verwaltungsgemeinkosten) einbezieht oder außen vor lässt. Entsprechendes gilt für soziale Leistungen und die betriebliche Altersvorsorge. Der Unternehmer muss das Wahlrecht in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz ausüben (§ 6 Absatz 1 Nummer 1b Satz 2 EStG)
Das Bundesministerium der Finanzen hat mit Schreiben vom 18.07.2003 (IV C 3 – S 2211 – 94/03) zahlreiche Einzelheiten zur Einordnung von Aufwendungen als anschaffungsnahe Herstellungskoste geregelt. Das BMF-Schreiben, aus dem sich auch verschiedene Vermeidungsstrategien entnehmen lassen, ist als Anhang 30 Teil des Einkommensteuer-Handbuchs.
3.3. Bewertung nicht abnutzbarer Wirtschaftsgüter, von Umlaufvermögen und Verbindlichkeiten
Wirtschaftsgüter, die kein abnutzbares Anlagevermögen darstellen, werden nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 EStG bewertet. Zu ihnen gehören insbesondere
- nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens wie Grund und Boden,
- Gegenstände des Umlaufvermögens, beispielsweise Waren und Forderungen, sowie
- Beteiligungen an anderen Unternehmen, etwa an einer Lieferanten-GmbH.
Der Wertansatz richtet sich nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft entsprechen diese dem Kapitalkonto des beteiligten Unternehmens in der Bilanz der Gesellschaft, gegebenenfalls ergänzt um Sonderbilanzen.
Abschreibungen sind nicht vorzunehmen. Allerdings darf der Unternehmer einen niedrigeren Teilwert ansetzen, wenn dieser voraussichtlich dauerhaft besteht. Das Vorliegen dieser Voraussetzung muss zu jedem Abschlussstichtag erneut geprüft werden. Gegebenenfalls ist die vorgenommene Teilwertabschreibung dann auch hier rückgängig zu machen (§ 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 und 3 EStG). Forderungen dürfen erst abgeschrieben werden, wenn und soweit ihr Ausfall (beispielsweise durch ein Insolvenzverfahren) endgültig feststeht.
Vorräte aller Art sind der „Klassiker“ unter den Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens. Bei der Bewertung dieser Wirtschaftsgüter kann der Steuerpflichtige die Vereinfachung des § 6 Absatz 1 Nummer 2a EStG nutzen. Bei der sogenannten Lifo-Methode wird unterstellt, dass die zuletzt angeschafften Gegenstände zuerst verbraucht wurden. Er kann damit eine Erfassung jeder einzelnen Lagerposition, die insbesondere bei Flüssigkeiten und Tonnenware (etwa Weizen) schlichtweg unmöglich ist, vermeiden.
Verbindlichkeiten sind nach § 6 Absatz 1 Nummer 3 EStG unter sinngemäßer Anwendung der Nummer 2 anzusetzen. Ihre Bewertung erfolgt daher mit dem Nennwert in Euro. Gegebenenfalls ist entsprechend § 256a HGB eine Währungsumrechnung erforderlich, wenn die Verbindlichkeit originär in einer ausländischen Währung besteht. Dabei können sich Gewinne und Verluste ergeben. Sinkt der Teilwert einer Verbindlichkeit, weil sie – aus welchen Gründen auch immer – nicht mehr zu begleichen ist, entsteht auch insoweit ein Gewinn.
3.4. Ansatz und Ansammlung von Rückstellungen
Für die Bewertung von Rückstellungen enthält § 6 Absatz 1 Nummer 3a EStG einige Sondervorschriften. Die grundsätzliche Möglichkeit von Bildung und Auflösung entsprechender Posten haben wir bereits in einem eigenständigen Beitrag zu steuerlichen Rückstellungen behandelt.
Besonders behandelt werden vor allem Rückstellungen, für deren Entstehung der laufende Betrieb ursächlich ist. Das ist zum Beispiel beim Abbau von Gesteinen und Erden, deren Genehmigung mit einer entsprechenden Wiederaufbauverpflichtung verbunden ist, oder der Abholzung von Waldgebieten der Fall. Derartige Rückstellungen muss der Steuerpflichtige zeitanteilig in gleichen Raten, also über die gesamte Dauer des Abbaus, ansammeln (§ 6 Absatz 1 Nummer 3a Buchstabe d EStG).
Wird eine Rückstellung für Verpflichtungen (Sach- oder Barleistungsverpflichtung) gebildet, muss eine Abzinsung mit 5,5 % erfolgen. Dies gilt aber nur, wenn die Laufzeit am Bilanzstichtag noch mindestens 12 Monate beträgt (§ 6 Absatz 1 Nummer 3a Buchstabe e EStG).
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3.5. Bewertung von Wirtschaftsgütern bei Entnahme und Einlage
Unter einer Entnahme versteht man die Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebs- in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen (§ 4 Absatz 1 Satz 2 EStG). Einlagen bezeichnen den umgekehrten Vorgang, also die Überführung von Gegenständen aus dem Privat- in das Betriebsvermögen (§ 4 Absatz 1 Satz 8 EStG). Die Bewertung von Entnahmen und Einlagen richtet sich im weiteren Verlauf nach § 6 EStG. Dabei gilt:
- Entnahmen sind mit dem Teilwert des Wirtschaftsgutes anzusetzen (§ 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 EStG). Bei Kraftfahrzeugen kommt regelmäßig 1 % des Listenpreises für jeden Monat der privaten Mitnutzung alternativ die Ermittlung des Nutzungsanteils durch ein Fahrtenbuch, zur Anwendung. Soweit die Kosten auf privat gefahrene Kilometer entfallen, ergeben sie den zu versteuernden Wert der Entnahme. Bei Elektro- und Hybridfahrzeugen gelten Vergünstigungen, hier muss der Steuerpflichtige nur 0,5 % oder 0,25 % des Listenpreises ansetzen
- Einlagen sind ebenfalls mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Absatz 1 Nummer 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Als Höchstgrenze gelten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes, wenn dieses weniger als drei Jahre vor Einlage angeschafft wurde oder wenn es sich um einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 EStG (Beteiligung mindestens 1 %) handelt. Wenn es sich um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handelt, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die (fiktiven) bereits vorgenommenen Abschreibungen zu mindern (§ 6 Absatz 1 Nummer 5 Satz 2 EStG)
Beispiel: Der Steuerpflichtige hat am 01.01.2023 ein Fahrzeug für EUR 50.000 privat gekauft. Die gewöhnliche Nutzungsdauer liegt bei fünf Jahren. Am 01.01.2024 wird das Auto ins Betriebsvermögen eingelegt. Dabei ist es maximal mit den Anschaffungskosten anzusetzen, da der Kauf vor weniger als drei Jahren erfolgte. Gleichzeitig ist eine Abschreibung in Höhe von einem Fünftel, also EUR 10.000, abzuziehen. Der Einlagewert beträgt in der Folge EUR 40.000.
Hinweis: Der Teilwert enthält regelmäßig die Umsatzsteuer. Bei ihr handelt es sich um eine nach § 12 Nummer 3 EStG nicht abziehbare Ausgabe. Bei Einlagen ist ein Vorsteuerabzug in der Regel ausgeschlossen, weil der Erwerb nicht als Unternehmer erfolgte (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 UStG).
3.6. Geringwertige Wirtschaftsgüter und Sammelposten
Für die Bewertung von Wirtschaftsgütern, deren Anschaffungskosten unterhalb einer bestimmten Schwelle liegen, sieht das Steuerrecht Vereinfachungsregelungen vor. Ihre Anwendung stellt ein klassisches steuerliches Wahlrecht (§ 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG) dar. Nach § 6 Absatz 2 und 2a EStG gilt demnach:
- Bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die zu einer selbstständigen Nutzung fähig sind (etwa Smartphones, Tablets, Notebooks) können bei Anschaffung in voller Höhe als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Voraussetzung ist, dass die Anschaffungskosten ohne die enthaltene Umsatzsteuer maximal EUR 800 betragen. Der Steuerpflichtige kann die üblichen Abschreibungs- und Bewertungsregeln des § 6 Absatz 1 Nummer 1 EStG also ignorieren
- Alternativ kann der Steuerpflichtige für selbstständig nutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, deren Netto-Anschaffungskosten zwischen EUR 250 und EUR 1.000 liegen, einen sogenannten Sammelposten bilden. Dieser wird als „ein Wirtschaftsgut“ mit der Summe aller in ihm gebündelten Anschaffungskosten aktiviert und über fünf Jahre abgeschrieben. Ein zwischenzeitlicher Verkauf der in ihm enthaltenen Wirtschaftsgüter ist unerheblich, der Sammelposten bleibt also bestehen. Allerdings muss der Steuerpflichtige den Sammelposten für alle im jeweiligen Wirtschaftsjahr angeschafften Gegenstände einheitlich bilden
Beispiel zum Sammelposten: Der Steuerpflichtige kauft im Jahr 2023 fünf Notebooks für jeweils EUR 600 netto. Er entscheidet sich für die Bildung eines Sammelpostens nach § 6 Absatz 2a EStG. Im Jahr 2024 wird ein Notebook verkauft. Der Sammelposten ist im Jahr der Anschaffung (2023) mit EUR 3.000 zu aktivieren und über fünf Jahre mit jeweils 20 % abzuschreiben. Da der Verkauf eines Notebooks hieran nichts ändert, erfolgt auch im Jahr 2024 die Auflösung mit EUR 600. Im Jahr 2028 ist der Sammelposten vollständig abgeschrieben.
3.7. Übertragung von Betrieben und Teilbetrieben
Nach § 6 Absatz 3 EStG können Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile unentgeltlich übertragen werden. Dabei sind beim Übernehmer des jeweiligen Betriebsvermögens die Buchwerte des bisherigen Betriebsinhabers anzusetzen (sogenannte Buchwertfortführung). Für den Eintritt dieser Rechtsfolge ist kein Antrag notwendig.
Aber: Die Besteuerung der stillen Reserven muss sichergestellt sein, was eine Übertragung „aus Deutschland heraus“ ausschließt (§ 6 Absatz 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Denn würde ein Unternehmer beispielsweise sein Einzelunternehmen auf seinen in Spanien wohnhaften Sohn übertragen, so würde der deutsche Fiskus auf einen späteren Veräußerungsgewinn keine Steuern mehr erheben können. Entsprechend käme es zu einem verbotenen Ausschluss des Besteuerungsrechts.
3.8. Bewertung von Wirtschaftsgütern bei Übertragung zwischen Betriebsvermögen
Die Übertragung von Wirtschaftsgütern vom einen ins andere Betriebsvermögen führt grundsätzlich zu einer Entnahme, an die sich unmittelbar eine Einlage anschließt. Die Folge ist eine vollständige Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven. Für Steuerpflichtige wäre es unattraktiv, Wirtschaftsgüter beispielsweise von ihrem Einzelunternehmen in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft, an der sie beteiligt sind, zu überführen.
Mit § 6 Absatz 5 EStG lässt sich diese Rechtsfolge umgehen. Denn auch die Übertragung zwischen
- mehreren Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen,
- Sonderbetriebs- und Gesamthandsvermögen,
- Betriebs- und Sonderbetriebsvermögen,
- Betriebs- und Gesamthandsvermögen sowie
- Sonderbetriebs- und Sonderbetriebsvermögen
kann zu Buchwerten erfolgen, wenn die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Ist eine Personengesellschaft involviert, darf das übertragene Wirtschaftsgut allerdings erst frühstens drei Jahre nach der Übertragung veräußert werden. Erfolgt die Veräußerung oder Entnahme früher, ist rückwirkend auf den Übertragungsstichtag der Teilwert anzusetzen (§ 6 Absatz 5 Satz 4 EStG). Der übertragende Unternehmer muss dann einen gegebenenfalls entstandenen Gewinn versteuern. Als Veräußerung gilt auch die Beteiligung einer Körperschaft am jeweiligen Wirtschaftsgut, etwa durch die Gründung einer GmbH & Co. KG (§ 6 Absatz 5 Satz 6 EStG).
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3.9. Bewertung von Anschaffung und Veräußerung beim Tausch von Wirtschaftsgütern
Dem Grunde nach sind alle Geschäfte im wirtschaftlichen Leben Tauschgeschäfte, wobei regelmäßig Geld gegen Ware oder sonstiges Vermögen getauscht wird. Möglich ist aber auch der Tausch mehrerer Wirtschaftsgüter. Wenn man es so will, besteht die Bezahlung beider Wirtschaftsakteure in der Übertragung der Gegenstände des jeweils anderen.
Ein Tausch besteht stets aus einem Anschaffungs- und einem Veräußerungsgeschäft, wobei beide gleichzeitig ausgeführt werden. Nach § 6 Absatz 6 Satz 1 EStG bemessen sich die Anschaffungskosten dabei nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes.
Beispiel: A und B tauschen ihre Fahrzeuge. Das Fahrzeug des A hat einen gemeinen Wert von EUR 50.000, das Fahrzeug des B einen solchen von EUR 40.000. B zahlt an A daher zusätzlich EUR 10.000.
Lösung: A erhält für sein Fahrzeug insgesamt EUR 50.000 (EUR 40.000 Fahrzeugwert + EUR 10.000 in bar). Gleichzeitig wendet er EUR 50.000 auf, den in dieser Höhe wird er durch den Abgang seines Autos „entreichert“. Im Ergebnis entsteht weder ein Gewinn noch ein Verlust, denn A erhält EUR 50.000 und wendet diesen Betrag gleichzeitig auf.
Abwandlung: B zahlt keine zusätzlichen EUR 10.000. A und B tauschen lediglich ihre Fahrzeuge. Nun entsteht bei A ein Veräußerungsverlust, denn er erhält EUR 40.000 (Wert des Fahrzeuges von B), wendet aber gleichzeitig EUR 50.000 auf. Bei B wiederum entsteht ein Gewinn, denn er erhält EUR 50.000 (Fahrzeugwert des A), muss dafür aber nur EUR 40.000 „zahlen“ (Hingabe seines Fahrzeugs mit diesem gemeinen Wert).
4. Bewertung von Wirtschaftsgütern: die Abschreibung nach § 7 EStG
Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind, soweit sie der Abnutzung unterliegen, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich vorgenommener Abschreibungen zu bewerten. So regelt es § 6 Absatz 1 Nummer 1 EStG. Teil der Bewertung von Wirtschaftsgütern ist daher stets auch die Ermittlung der zutreffenden Abschreibung für Abnutzung, kurz AfA. Sie bestimmt sich nach § 7 EStG. Es gelten folgende Grundsätze:
- Wirtschaftsgüter, die keine Immobilien sind, werden über ihre gewöhnliche Nutzungsdauer abgeschrieben. Diese ergibt sich entweder aus der betrieblichen Erfahrung oder aus den AfA-Tabellen des BMF. Die AfA wird anschließend zeitanteilig berechnet und wirkt sich im jeweiligen Jahr gewinnmindernd aus (§ 7 Absatz 1 Satz 1 und 4 EStG). Bei außergewöhnlicher Abnutzung sind höhere Abschreibungen möglich (Satz 7)
- Immobilien werden regelmäßig mit 3 % ihrer Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgeschrieben. Wohngebäude, die zwischen 1924 und 2023 fertiggestellt wurden, sind mit 2 % pro Jahr abzuschreiben. Auch hier gilt gegebenenfalls eine zeitanteilige Berechnung (ein Zwölftel pro Monat), § 7 Absatz 4 EStG
Die Abschreibungsregelungen für Immobilien gelten auch für Gebäudeteile, wenn diese selbstständige und unbewegliche Wirtschaftsgüter sind (§ 7 Absatz 5a EStG).
Steuerberater für Gestaltungsberatung
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung, die auch eine optimierte Bewertung von Wirtschaftsgütern durch Ausübung von Wahlrechten umfasst, spezialisiert. Beim Entwurf maßgeschneiderter Konzepte schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
Steuergestaltung im Unternehmensteuerrecht
- Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
- Optimierung der Steuerlast bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
- Vermeidung von gewerblicher Prägung und gewerblicher Infizierung bei Personengesellschaften
- Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen, etwa der Einbringung, Verschmelzung und beim Formwechsel
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Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Für die Aufstellung der Steuerbilanz ist grundsätzlich die nach handelsrechtlichen Vorschriften erstellte Bilanz (Handelsbilanz) maßgeblich. Dieser sogenannte Maßgeblichkeitsgrundsatz kann aber in unterschiedlichen Fällen durchbrochen werden, wodurch Handels- und Steuerbilanz insoweit voneinander abweichen. Wir zeigen die in diesem Zusammenhang wichtigsten Grundsätze der Bilanzierung auf.
Unser Video:
Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 EStG
In diesem Video gehen wir auf den Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz ein.
Inhaltsverzeichnis
1. Die Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz
Gewerbetreibende können nach unterschiedlichen Vorschriften zur Führung von Büchern und der Erstellung einer Bilanz verpflichtet sein. Regelmäßig ergibt sich diese Verpflichtung dabei bereits aus dem Handelsrecht, etwa aus § 238 Absatz 1 HGB für Kaufleute aller Branchen. Freiberufler – etwa Anwälte, Steuerberater und Gutachter – sind hingegen in keinem Fall zur Führung von Büchern verpflichtet. Für sie enthält das Handelsrecht keine besonderen Regelungen.
Außerdem gilt § 241a HGB: Einzelkaufleute, die zwar nach § 238 HGB zur Buchführung verpflichtet sind, aber weniger als EUR 600.000 Umsatz oder EUR 60.000 Gewinn erzielen, müssen nicht zwingend bilanzieren. Um die Vereinfachungsregelung anzuwenden, ist kein Antrag erforderlich.
Über § 140 AO schlägt die handelsrechtliche Bilanzierungspflicht ins Steuerrecht durch. Wer also nach Handelsrecht zur Buchführung verpflichtet ist, den trifft diese Verpflichtung auch für die steuerliche Gewinnermittlung.
Auch wenn sich aus dem HGB keine Buchführungspflicht ergibt, so kann eine solche nach § 141 AO bestehen. Die Norm gilt nur für das Steuerrecht und betrifft Gewerbetreibende, deren Gewinn die Grenze von EUR 60.000 oder deren Umsatz die Grenze von EUR 600.000 überschritten hat (analog zu § 241a HGB). Das Finanzamt fordert diese Steuerpflichtigen dann auf Grundlage des § 141 AO zur Bilanzierung auf, wenn sie ihren Gewinn bislang per Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt haben.
Der für uns wichtige Maßgeblichkeitsgrundsatz findet sich nun in § 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG. Auch diese Norm gilt nur für Gewerbetreibende, und zwar für solche, die
- auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen, oder
- die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen.
Sind diese Voraussetzungen erfüllt, ist die Handelsbilanz für die Steuerbilanz maßgeblich. Beide Bilanzen entsprechen sich also grundsätzlich.
Der Maßgeblichkeitsgrundsatz kann allerdings durchbrochen werden, wenn der Steuerpflichtige ein steuerliches Wahlrecht abweichend vom Handelsrecht ausübt (§ 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Insoweit weichen Handels- und Steuerbilanz also voneinander ab. Entsprechendes gilt für steuerrechtliche Einschränkungen der handelsrechtlichen Möglichkeiten, zum Beispiel bei der Bildung von Rückstellungen.
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2. Beispiele zum Maßgeblichkeitsgrundsatz im Steuerrecht
Der Maßgeblichkeitsgrundsatz kann nur durch steuerliche Wahlreche und Verbotsvorschriften durchbrochen werden. Einige Beispiele hierzu:
- Nach § 253 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 3 Satz 2 HGB sind Wirtschaftsgüter linear abzuschreiben. Beträgt die gewöhnliche Nutzungsdauer eines Fahrzeugs beispielsweise 10 Jahre, kann der Steuerpflichtige Jahr für Jahr 10 % der Anschaffungskosten abschreiben. Diese AfA mindern den Gewinn. Entsprechendes gilt nach § 7 Absatz 1 Satz 1 EStG auch im Steuerrecht
- Wie Beispiel 1, das Fahrzeug erleidet aber bereits nach 2 Jahren einen wirtschaftlichen Totalschaden und wird vom Steuerpflichtigen verschrottet. Nach § 7 Absatz 1 Satz 6 EStG ist nun eine Sonderabschreibung auf den Restwert (in diesem Fall den Schrottwert) zulässig. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz (handelsrechtlich muss die Abschreibung vorgenommen werden, steuerlich besteht ein Wahlrecht) wird durchbrochen (§ 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG)
- Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind handelsrechtlich immer in der voraussichtlichen Erfüllungshöhe zu passivieren. Steuerlich gelten die Einschränkungen des § 6 Absatz 1 Nummer 3a EStG. Eine Verbindlichkeit, deren Erfüllung von zukünftigen Gewinnen abhängt, darf beispielsweise nur als Rückstellung passiviert werden, wenn die Gewinne tatsächlich angefallen sind
- Steuerfreie Rücklagen unterliegen einem handelsrechtlichen Bilanzierungsverbot, können steuerlich aber beispielsweise eine Rücklage für Ersatzbeschaffung (RfE) oder Reinvestitionsrücklage passiviert werden. Entsprechendes gilt für die Rücklage nach § 6b EStG bei Veräußerung von Grundstücken und Anteilen an Kapitalgesellschaften
Unrichtige Ansätze in der Steuerbilanz können entweder
- im Wege der Bilanzberichtigung (R 4.4 Absatz 1 EStR) oder
- durch Bilanzänderung (R 4.4 Absatz 2 EStG)
korrigiert werden. Die Berichtigung trifft dabei einen nach objektiver Betrachtung unrichtigen Ansatz, etwa durch Verstoß gegen den Maßgeblichkeitsgrundsatz. Eine Bilanzänderung ist hingegen möglich, wenn der Steuerpflichtige ein Wahlrecht ausgeübt hat, dieses aber nachträglich anders ausüben möchte.
Steuerberater für Steuergestaltung
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Unternehmensbesteuerung
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Wenn die Stromerzeugung mittels Photovoltaikanlagen gewerblichen Charakter annimmt, ist es Zeit, um über Steueroptimierung zu sprechen. Denn Photovoltaikanlagen bergen das Potential vielfältiger Steuergestaltungen in sich. So können etwa Unternehmer vor der Anschaffung einen Investitionsabzugsbetrag nutzen, mit dem sie im Jahr des Ansatzes, also noch deutlich vor der Anschaffung der PV-Anlage, ihren Gewinn um bis zu EUR 200.000 reduzieren können. Außerdem lockt nach der Anschaffung eine Sonderabschreibung von bis zu 20 % auf die Anschaffungskosten. Für Unternehmer, die das 55. Lebensjahr vollendet haben, bietet sich ein Verkauf des Unternehmens an, wobei sie den halben Steuersatz nutzen können. Ja sogar bei der Erbschaftsteuer kann man auf Steueroptimierung setzen, um ein Unternehmen mit Photovoltaikanlagen steuerfrei zu übertragen. Dies ist selbst dann möglich, wenn unter normalen Umständen beträchtliche Erbschaft- oder Schenkungsteuer anfallen würde.
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In diesem Video erklären wir, wie man Steuern bei der Stromerzeugung mit PV-Anlagen optimiert.
Inhaltsverzeichnis
1. Steueroptimierung mit Photovoltaikanlagen – Einleitung
Dieser Artikel soll ein sonniger Beitrag sein. Denn wir wollen hier die Kraft der Sonne in klingende Münzen verwandeln. Das macht man selbstverständlich mit einer Photovoltaikanlage. Allerdings wollen wir noch einen Schritt weitergehen und den von der Natur erzeugten Gewinn einer Steueroptimierung unterziehen. Damit wollen wir also gleich zwei Sonnen für Sie strahlen lassen.
2. Steueroptimierung mit Photovoltaikanlagen: am Anfang steht der Erwerb
Mit der Steueroptimierung in Bezug auf den Einsatz von Photovoltaikanlagen kann man bereits beim Erwerb der PV-Anlage ansetzen. Wenn man nämlich als Unternehmer eine Photovoltaikanlage kaufen möchte und bestimmte gesetzliche Voraussetzungen erfüllt, dann kann man noch vor dem Erwerb der PV-Anlage einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG ansetzen. Dabei hilft der Investitionsabzugsbetrag den steuerpflichtigen Gewinn in dem Jahr, in dem man ihn ansetzt, deutlich zu senken. Denn jährlich ist es möglich ein Investitionsabzugsbetrag von bis zu EUR 200.000 zu bilden.
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Besteuerung von Photovoltaikanlagen?
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3. Steueroptimierung durch Abschreibung der Photovoltaikanlage
Dabei eröffnet uns § 7g EStG eine weitere Möglichkeit, um eine Steueroptimierung durch den Erwerb einer Photovoltaikanlage zu erreichen. Denn parallel zum Investitionsabzugsbetrag erlaubt dieser Paragraph auch die Anwendung einer Sonderabschreibung, sobald man die Photovoltaikanlage erworben hat. Dabei darf man bis zu 20 % der Anschaffungskosten auf einen Schlag abschreiben. Allerdings nimmt man dann in den folgenden Wirtschaftsjahren die reguläre Abschreibung von der um 20 % geminderten Bemessungsgrundlage vor.
Außerdem ist die Nutzungsdauer einer Photovoltaikanlage in der Realität höher, als die, die man für die Abschreibung ansetzt. Im Durchschnitt arbeitet eine Photovoltaikanlage in der Praxis gut 30 Jahre lang, eh man sie ersetzen muss. Für steuerliche Zwecke gilt hingegen eine Nutzungsdauer von 20 Jahren als vertretbar. Daher ist die rein durch Abschreibung vorgenommene Amortisierung einer Photovoltaikanlage deutlich schneller erreicht.
Ob mit oder ohne Sonderabschreibung, zwischen dem realen Verkehrswert und dem deutlich niedrigeren Buchwert entwickelt sich über die Jahre eine zum Teil beträchtliche stille Reserve. Wie man diese stille Reserve einer Photovoltaikanlage einer erfolgreichen Steueroptimierung unterzieht, lesen Sie im nächsten Kapitel.
Fachberatung für
Unternehmensteuerrecht?
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4. Steueroptimierung mit Photovoltaikanlagen: Hebung der stillen Reserven
Angenommen, Frau Grün ist 35 Jahre alt und möchte eine Photovoltaikanlage anschaffen. Da der Strom an einen Energieversorger verkauft werden soll, stellt die Stromerzeugung mittels der Photovoltaikanlage ein gewerbliches Unternehmen dar. Betreibt Frau Grün die Photovoltaikanlage allein, ist dies somit ein Einzelunternehmen.
Ist nun die Nutzungsdauer der Photovoltaikanlage verstrichen, dann hat die kumulierte Abschreibung den Buchwert auf EUR 1 herabgesenkt. Dennoch kann man die Photovoltaikanlage zu diesem Zeitpunkt sicherlich zu einem weit höheren Verkehrswert veräußern. Darum gründet Frau Grün nun eine GmbH und verkauft die Photovoltaikanlage an die neu gegründete GmbH.
Inzwischen ist Frau Grün aber bereits 55 Jahre jung geworden, sodass sie in den Genuss der Besteuerung mit dem sogenannten halben Steuersatz kommen kann. Selbst wenn sie eigentlich mit dem Spitzensteuersatz bei ihrer Einkommensteuer zu rechnen hat, darf sie ein Unternehmen nach den Vorschriften des § 34 EStG einmalig zu besonderen Konditionen verkaufen. Das bedeutet, dass sie den dabei erzielten Gewinn nur etwa zur Hälfte versteuern muss. Und das nutzt sie nun aus.
Dabei hat sie mit der GmbH ja weiterhin die Kontrolle über die Photovoltaikanlage. Ja sie kann sogar nochmals auf Basis der realitätsnahen Anschaffungskosten eine erneute Abschreibung mit ihrer GmbH vornehmen. Eine weitere, sehr willkommene Steueroptimierung der Einnahmen, die ihre Photovoltaikanlage weiterhin erzeugt.
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5. Steueroptimierung beim Vererben einer Photovoltaikanlage
Nehmen wir diesmal an, Frau Grün möchte mit ihrer Familie eine Photovoltaikanlage betreiben. Familie Grün ist dann bei ihrem unternehmerischen Vorhaben im Rahmen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) tätig. Alternativ kann sich Familie Grün aber auch auf eine andere Rechtsform für ihr Unternehmen einigen, etwa auf eine Kommanditgesellschaft (KG).
Jedenfalls würden ihre Familienmitglieder eines Tages ihren Anteil am Unternehmen erben. Falls die Familie im Laufe der Jahre ihre Investitionen in die Stromerzeugung mittels Photovoltaikanlegen über ihre erste Anlage hinaus ausgeweitet hat, könnte der Unternehmenswert deutlich gewachsen sein. Entsprechend hoch dürfte somit die Bemessungsgrundlage bei der Erbschaftsteuer ausfallen. Wenn diese sogar den maximalen Freibetrag ihrer Erben übersteigt, fällt Erbschaftsteuer an.
Doch halt, beim Vererben von Unternehmensbeteiligungen gelten besondere Regeln. Denn dann kann man als Erbe auf die Regelungen der § 13a und 13b ErbStG verweisen, die bei sogenanntem begünstigtem Vermögen, unter Einhaltung gewisser Bedingungen, keine Erbschaftsteuer vorsehen. Unter begünstigtem Vermögen versteht man nämlich operativ tätige Unternehmen bis zu einem Wert von EUR 26.000.000. Dabei kann man die Erbschaftsteuer entweder zu 85 % oder gar zu 100 % steuerfrei gestalten, wenn die Erben bestimmte Voraussetzungen erfüllen. Dazu zählt, dass man das Unternehmen für mindestens fünf Jahre weiterführt, um die Steuerbefreiung in Höhe von 85 % zu erhalten. Um 100 % steuerfrei zu erben, muss man das Unternehmern hingegen sieben Jahre fortführen. Diese Steueroptimierung ist bei einem Unternehmen, dass Strom aus Photovoltaikanlagen gewinnt, sicherlich ganz leicht umsetzbar.
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6. Steueroptimierung mit Photovoltaikanlagen – Fazit
Stellen wir also fest: Photovoltaikanlagen eignen sich als Kapitalanlage durchaus, weil sie in Bezug auf Möglichkeiten zur Steueroptimierung sehr affin sind. Dabei haben wir Ihnen hier nur eine kleine Auswahl an Beispielen vorgestellt, mit denen Unternehmen, die mittels Photovoltaikanlagen Strom erzeugen und verkaufen, ihre Steuern optimieren können. Wenn man dann noch daran denkt, dass dies ein großer Wachstumsmarkt in Deutschland ist, dann ahnt man, wie schier endlos die finanziellen Lockungen von PV-Anlagen sind.
Steuerberater für Unternehmensteuerrecht
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- Erläuterung der steuerlichen Vorteile von Schenkungen zu Lebzeiten
Umsatzsteuer
- Nutzung des Vorsteuerabzugs
- Geschickte Ausübung des Zuordnungswahlrechts bei gemischt genutzten Wirtschaftsgütern
Personengesellschaften
- Besteuerung von Personengesellschaften nach dem Körperschaftsteuergesetz
- Abgrenzung der GbR zur Bruchteilsgemeinschaft
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Lehrauftrag für Steuerrecht
Unsere besonderen Expertisen für Steuerrecht werden auch durch die FOM Hochschule bestätigt. Steuerberater Christoph Juhn wurde dort zum Lehrbeauftragten für Steuerrecht berufen und lehrt seit dem Wintersemester 2013 die Veranstaltung „Grundlegende Steuerarten – Gewerbesteuerrecht“. Das vorlesungsbegleitende Skript stellen wir Ihnen hier gerne vorab als Information zum kostenlosen Download zur Verfügung:
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Bestimmte Steuerpflichtige, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder selbstständiger Arbeit erzielen, können ihren Gewinn durch die sogenannte Einnahmen-Überschuss-Rechnung (EÜR) ermitteln. Die Erfassung von Einnahmen und Ausgaben erfolgt dabei nach einer vereinfachten Methode. Wir stellen die wichtigsten Grundzüge der EÜR sowie ihre wesentlichen Unterschiede zum Betriebsvermögensvergleich, der Bilanzierung, vor.
Unser Video:
Einkünfte als Freiberufler
In diesem Video erklären wir, wann Einkünfte nach § 18 EStG vorliegen und warum diese meist durch EÜR ermittelt werden.
Inhaltsverzeichnis
1. Wer darf die Einnahmen-Überschuss-Rechnung anwenden?
Bestimmte Gewerbetreibende und Freiberufler haben die Möglichkeit, ihre Gewinnermittlungsart frei zu wählen. Sie können also entscheiden, ob sie den anzusetzenden Gewinn
- durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Absatz 1 Satz 1 EStG oder
- durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung, kurz EÜR, nach § 4 Absatz 3 EStG
ermitteln möchten. Das Wahlrecht wird dabei durch Abgabe der entsprechenden Gewinnermittlung ausgeübt, eines besonderen Antrags bedarf es nicht.
Wichtige Voraussetzung, geregelt in § 4 Absatz 3 Satz 1 EStG, ist, dass keine gesetzliche Verpflichtung zur Buchführung (§§ 140 und 141 AO) besteht:
- Nach § 140 AO sind Steuerpflichtige, die handelsrechtlich zur Buchführung verpflichtet sind (Kaufleute nach § 238 HGB) und keine Vereinfachungsregelung (§ 241a HGB) anwenden, auch steuerlich zur Führung von Büchern und Erstellung von Bilanzen verpflichtet. Die handelsrechtliche Pflicht schlägt also vollständig ins Steuerrecht durch
- Eine Buchführungspflicht nach § 141 AO betrifft hingegen nur das Steuerrecht. Hierunter fallen Gewerbetreibende sowie Land- und Forstwirte, wenn sie einen Umsatz von mehr als EUR 600.000 oder einen Gewinn größer EUR 60.000 erzielt haben, nach Aufforderung durch das Finanzamt. Die Buchführungspflicht greift dann ab dem Jahr, das auf die Aufforderung folgt
Weitgehend ausgenommen von allen genannten Regelungen sind Freiberufler, sofern sie als Einzelunternehmer (und nicht beispielsweise als GmbH) tätig sind. Sie können ihren Gewinn unabhängig von seiner Höhe oder der der erzielten Umsätze stets per EÜR ermitteln.
Über diese Grundsätze hinaus bestehen keine weiteren Einschränkungen oder Verpflichtungen zur Anwendung der EÜR. Etwas anderes gilt nur, wenn die entsprechenden Umsatz- und Gewinnschwellen (§ 141 AO) überschritten werden. Hier darf der Steuerpflichtige ab dem Folgejahr keine Einnahmen-Überschuss-Rechnung mehr anwenden und muss (wieder) zur Bilanzierung übergehen. Damit verbunden ist ein Wechsel der Gewinnermittlungsart mit entsprechenden Korrekturen.
2. Die wichtigsten Grundsätze der EÜR im Überblick
Unternehmerinnen und Unternehmer, die ihren Gewinn nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs ermitteln, legen am Jahresende eine Bilanz, die Gewinn-und-Verlust-Rechnung (GuV) sowie gegebenenfalls den Bilanzanhang dem Finanzamt vor. All diese Dokumente fallen bei der Einnahmen-Überschuss-Rechnung weg. Denn der Unternehmer ermittelt lediglich den Überschuss der Einnahmen über die Betriebsausgaben, wodurch viele Parallelen zu Überschusseinkunftsarten (zum Beispiel aus Vermietung und Verpachtung) bestehen.
Achtung: Der ermittelte „Überschuss“ ist kein solcher im Sinne des § 2 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 EStG. Denn die Norm stellt ausschließlich auf die Einkunftsart (§§ 15 bis 18 EStG) ab. Auch wenn der Unternehmer die EÜR anwendet, ermittelt er mit ihr den Gewinn (§ 2 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG).
Die wesentlichen Unterschiede zwischen EÜR und Bilanzierung liegen damit
- im Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG,
- in der Erfassung der Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens im sogenannten Anlageverzeichnis,
- in der Ermittlung eines Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns nach § 16 EStG und
- in der Anwendung respektive Nichtanwendung bestimmter Abschreibungs- und Bewertungsvorschriften.
Halten wir an dieser Stelle, bevor wir uns einige Details ansehen, bereits fest, dass die EÜR zwar einfacher als eine Bilanz zu erstellen ist, aber auch weniger Übersichtsmöglichkeiten bietet.
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Erstellung einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung?
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2.1. Das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG
Das Zu- und Abflussprinzip lässt sich am besten anhand eines kurzen Beispiels erklären. Denn § 11 Absatz 1 und 2 EStG regeln, dass Einnahmen und Ausgaben grundsätzlich erst mit Zu- oder Abfluss zu erfassen sind. Anders als bei der Bilanzierung, kommt es im Rahmen der Einnahmen-Überschuss-Rechnung also nicht auf die Entstehung einer Forderung oder Verbindlichkeit an. Hierzu nun zwei Beispiele:
- Der Unternehmer erhält am 15.12.2023 eine Lieferantenrechnung über EUR 5.000. Er begleicht die offene Verbindlichkeit am 11.01.2024
- Der Unternehmer stellt am 31.12.2023 eine Rechnung über EUR 8.000 an einen Kunden. Dieser zahlt am 02.01.2024
| Behandlung bei Bilanzierung | Behandlung bei EÜR | |
| Beispiel 1 (Verbindlichkeit) | Gewinnauswirkung mit Entstehung des Anspruchs im Jahr 2023; keine Auswirkung bei Abfluss in 2024 | Gewinnauswirkung im Jahr 2024 mit Abfluss der EUR 5.000; keine Auswirkung im Jahr 2023 |
| Beispiel 2 (Forderung) | Gewinnauswirkung mit Entstehung des Anspruchs im Jahr 2023; keine Auswirkung bei Zufluss in 2024 | Gewinnauswirkung bei Zufluss im Jahr 2024; keine Auswirkung im Jahr 2023 |
Bei der Einnahmen-Überschuss-Rechnung kommt es also immer auf die tatsächliche Kontobewegung an. Zu unterscheiden ist die einkommensteuerliche Behandlung allerdings von der Umsatzsteuer, denn bei Sollversteuerung (§ 16 UStG) entsteht die Steuer mit Ausführung der Leistung. Im obigen Beispiel der Forderung ist dies im Jahr 2023; hier ist der entsprechende Betrag ans Finanzamt abzuführen.
Sowohl § 11 Absatz 1 EStG für die Einnahmen als auch § 11 Absatz 2 EStG für die Ausgaben sieht eine Ausnahme für „regelmäßig wiederkehrende Zahlungen, die innerhalb kurzer Zeit vor Beginn oder nach Ende eines Kalenderjahres“ geleistet werden. Als „kurze Zeit“ gilt ein Zeitraum von zehn Tagen (H 11 „Allgemeines“ EStH) um den 31.12. (21.12. bis 10.01.). Liegen Zeitpunkt der Zahlung sowie Fälligkeit innerhalb dieser kurzen Zeit, so ist die Zahlung dem Kalenderjahr der Fälligkeit zuzuordnen.
Beispiel: Die Miete für Geschäftsräume ist am 31.12.2023 fällig, wird aber erst am 05.01.2024 abgebucht. Die Zahlung ist dem Jahr 2023 zuzuordnen. Sowohl Zahlung als auch Fälligkeit liegen innerhalb der „kurzen Zeit“ um das Jahresende.
2.2. Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern bei Einnahmen-Überschuss-Rechnung
Kauft der Unternehmer, der seinen Gewinn via Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt, Wirtschaftsgüter (WG) des Betriebsvermögens ein, so gilt:
- WG des Umlaufvermögens (etwa Waren, Betriebsstoffe, Vorräte) sind nicht gesondert zu erfassen. Für die Zuordnung gilt das Abflussprinzip des § 11 Absatz 2 EStG
- WG des Anlagevermögens (zum Beispiel Grundstücke, Gebäude, Fahrzeuge, Hardware) sind im gesonderten Verzeichnis (Anlageverzeichnis) des § 4 Absatz 3 Satz 5 EStG zu erfassen und gegebenenfalls abzuschreiben. Ein sofortiger Betriebausgabenabzug ist, auch wenn ein Abfluss stattfand, unzulässig
Verkauft der Unternehmer nun ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens, so ist der Verkaufserlös um die Anschaffungskosten – erfasst im Anlageverzeichnis – zu mindern. Gleichzeitig erhöhen bereits vorgenommene Abschreibungen den anzusetzenden Gewinn entsprechend.
Beispiel: Der Unternehmer hat am 01.01.2022 einen PKW für EUR 50.000 erworben. Die gewöhnliche Nutzungsdauer beträgt fünf Jahre. Am 31.12.2023 verkauft er das Fahrzeug wieder. Der Verkaufserlös beträgt EUR 45.000.
Lösung: Zunächst ist der Verkaufserlös um die Anschaffungskosten zu mindern (EUR 45.000 – EUR 50.000). Im zweiten Schritt müssen die vorgenommenen Abschreibungen (EUR 10.000 pro Jahr, insgesamt also EUR 20.000) wieder hinzugerechnet werden, um eine doppelte Begünstigung zu vermeiden. Es entsteht ein zu versteuernder Veräußerungserlös von EUR 15.000.
Umsatzsteuerlich hat der Unternehmer bei Anschaffung einen Vorsteuerabzug von EUR 9.500 vorgenommen (§ 15 UStG). Mit dem Verkauf führt er nun eine Lieferung aus, auf die ebenfalls 19 % Umsatzsteuer anfallen. EUR 8.550 sind an das Finanzamt abzuführen.
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2.3. Aufgabe oder Veräußerung des Unternehmens
Unabhängig von der Einkunftsart (§§ 13,15 oder 18 EStG) unterliegen Gewinne aus
- Aufgabe,
- Veräußerung oder
- fiktive Aufgabe durch Wegzug ins Ausland
eines Betriebs oder Teilbetriebs der Besteuerung nach § 16 EStG. Für Zwecke der Aufgabegewinnermittlung ist der Wert des Betriebsvermögens durch eine Bilanz zu ermitteln (§ 16 Absatz 2 Satz 2 EStG).
Unternehmerinnen und Unternehmer, die ihren Gewinn via Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln, müssen daher auf den Aufgabe- oder Veräußerungszeitpunkt eine Bilanz erstellen. Hierzu ist ein Wechsel der Gewinnermittlungsart, der einen entsprechenden Übergangsgewinn oder Übergangsverlust zur Folge hat, notwendig. Denn durch die unterschiedliche Systematik von EÜR und Bilanzierung kann es sonst dazu kommen, dass Einnahmen und Ausgaben unberücksichtigt bleiben.
Beispiel: Die Betriebsaufgabe erfolgt zum 30.03.2024. Am 27.03.2024 hat der Unternehmer noch eine Kundenrechnung über EUR 10.000 gestellt; die Zahlung geht am 10.04.2024 ein. Bei Ermittlung des Aufgabegewinns würde diese noch bestehende Forderung untergehen. Da sie am 30.03.2024 aber bereits entstanden ist, taucht sie in der zu erstellenden Bilanz auf.
Nun kann es zu folgender Situation kommen:
- Der Unternehmer gibt seinen Betrieb auf und erfasst eine offene Forderung im Rahmen der Bilanzerstellung
- Es entsteht ein Aufgabegewinn, auf den bis zu 45 % Einkommensteuer anfallen (§ 16 Absatz 3 EStG)
- Nun fällt die Forderung aus, obwohl sie den Wert des Betriebsvermögens erhöht hat
In diesen Fällen liegen nachträgliche Betriebsausgaben (§§ 24 Nummer 2 und 4 Absatz 4 EStG) in der entsprechenden Einkunftsart vor.
2.4. Abschreibung, Bewertung und Sonderfälle bei EÜR
Grundsätzlich gelten auch bei der Einnahmen-Überschuss-Rechnung alle Vorschriften über die Bewertung und Abschreibung von Wirtschaftsgütern (§ 4 Absatz 3 Satz 3 EStG). Relevant sind daher insbesondere
- § 6 EStG und der hier vorgeschriebene Ansatz mit (höchstens) den Anschaffungskosten,
- § 7 EStG mit den hier geregelten Abschreibungsgrundsätzen, insbesondere für Gebäude (§ 7 Absatz 4 fort folgende EStG) und
- die §§ 7a bis 7i EStG, die bestimmte Sonderabschreibungen, Investitionsabzugsbeträge und ähnliche Besonderheiten regeln.
Für Entnahmen und Einlagen gilt:
- Entnahmen sind mit ihrem gemeinen Wert (§ 6 Absatz 1 Nummer 4 EStG) im Zeitpunkt ihrer Ausführung zu berücksichtigen. Wird ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens entnommen, so erfolgt hier der Abzug der Anschaffungskosten (§ 4 Absatz 3 Satz 4 EStG)
- Einlagen mindern mit ihrem gemeinen Wert nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 EStG den Gewinn; in bestimmten Fällen (insbesondere Anschaffung im Privatvermögen vor weniger als drei Jahren) dürfen aber maximal die Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt werden
In der EÜR sind Entnahmen und Einlagen, auch zur Prüfung einer eventuellen Zinsabszugsbeschränkung im Fall der Überentnahme (§ 4 Absatz 4a EStG) gesondert anzugeben.
Darlehensverbindlichkeiten sind (negatives) Betriebsvermögen. Bei der EÜR erfolgt keine Bilanzierung als solches. Vielmehr wirkt sich das Darlehen nur über die als Zinsen abziehbaren Betriebsausgaben, entsprechend erst mit deren Abfluss, auf den Gewinn aus. Tilgungsleistungen sind , wie auch die Auszahlung der Kreditsumme, erfolgsneutral.
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3. Abschließendes Beispiel zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung
Unternehmer U betreibt ein Einzelunternehmen, erzielt Einkünfte nach § 18 EStG und ermittelt seinen Gewinn via EÜR. Für das Jahr 2024 liegen folgende Geschäftszahlen vor:
- Betriebseinnahmen: EUR 160.000, hiervon sind allerdings EUR 10.000 erst am 05.01.2025 eingegangen (Bestandskunde, monatliche Fixprovision). Außerdem hat U im Juni 2024 einen Teil seiner Vergütung, insgesamt EUR 3.000, als Gutschein erhalten, bislang aber nicht berücksichtigt
- Betriebsausgaben: EUR 35.000, hier bislang unberücksichtigt blieb die Umsatzsteuer-Vorauszahlung (EUR 2.500) für den Monat Dezember, denn diese wurde erst am 09.01.2025 vom Finanzamt abgebucht
- Abschreibungen: U hat vor rund zwei Jahren einen Mittelklassewagen für EUR 60.000 erworben, der im August 2024 (nach 21 Monaten) für EUR 40.000 verkauft wurde. Fahrzeuge dieser Klasse werden üblicherweise für fünf Jahre im Betrieb verwendet
Schritt eins (Betriebseinnahmen im Sinne des § 8 EStG ermitteln): Die am 05.01.2025 zugeflossenen EUR 10.000 sind zutreffend im Jahr 2024 erfasst. Bei ihnen handelt es sich um eine regelmäßig wiederkehrende Einnahme im Sinne des § 11 Absatz 1 Satz 2 EStG. Der Gutschein ist mit seinem Verkehrswert im Zeitpunkt des Erhalts zu erfassen (§ 8 Absatz 2 Satz 1 EStG). Die Betriebseinnahmen liegen entsprechend bei EUR 163.000.
Schritt zwei (Betriebsausgaben ermitteln): Die Betriebsausgaben sind noch um EUR 2.500 zu erhöhen, denn die USt-Vorauszahlung ist eine regelmäßig wiederkehrende Ausgabe. Außerdem kann U die Abschreibung für das Fahrzeug mit insgesamt EUR 8.000 ansetzen. Somit liegen Betriebsausgaben in Höhe von EUR 45.500 vor.
Schritt drei (Fahrzeugverkauf): Der Gewinn ergibt sich durch Abzug der Anschaffungskosten (EUR 60.000) vom Verkaufspreis (EUR 40.000) und anschließende Hinzurechnung der bereits geltend gemachten Abschreibung (EUR 21.000). So entsteht ein Verkaufsgewinn von EUR 1.000.
Ziehen wir nun alle Betriebsausgaben von den Einnahmen ab, erhalten wir nach den Grundsätzen der Einnahmen-Überschuss-Rechnung einen Gewinn von EUR 118.500.
Steuerberater für Unternehmenssteuerrecht
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für Unternehmerinnen und Unternehmer spezialisiert. Im persönlichen Gespräch schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
Unternehmensbesteuerung
- Laufende, volldigitale Finanzbuchhaltung und zeitnahe Erkennung steuerlicher Optimierungsmöglichkeiten
- Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
- Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
- Empfehlungen zur Gründung von Unternehmen im Ausland sowie Entwicklung entsprechender Gestaltungsmodelle
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Dem Ansatz und der Bewertung von Wirtschaftsgütern kommen in der Steuerbilanz eine große Bedeutung zu. Grundsätzlich ist dabei aber erst einmal zu klären, ob die Unternehmerin oder der Unternehmer überhaupt zur Erstellung einer solchen Bilanz verpflichtet ist. Für den schlussendlichen Ausweis ist außerdem wichtig, welcher Gewinnermittlungszeitraum gilt und ob es sich bei Wirtschaftsgütern aller Art um notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen handelt.
Unser Video:
Grundlagen von Ansatz und Bewertung
In diesem Video gehen wir auf wichtige Basics rund um den Ansatz und die Bewertung ein.
Inhaltsverzeichnis
1. Grundsatz: Wann ist ein Ansatz in der Steuerbilanz erforderlich?
Vermögenswerte aller Art (Wirtschaftsgüter) sind in der Steuerbilanz anzusetzen, wenn der Unternehmer nach den Vorschriften der Abgabenordnung (AO) zur Erstellung einer solchen verpflichtet ist. Dabei ist zwischen § 140 AO (abgeleitete Bilanzierungspflicht) auf der einen und § 141 AO (unmittelbare Buchführungspflicht) zu unterscheiden:
- Buchführungspflicht nach anderen Gesetzen, § 140 AO: Wer nach Rechtsvorschriften, die keine Steuergesetze sind, Bücher zu führen hat, den trifft diese Verpflichtung auch im Steuerrecht. So besteht beispielsweise für alle Kaufleute (Einzelhändler, OHGs, KGs) nach § 238 Absatz 1 HGB eine handelsrechtliche Buchführungspflicht. Ist diese Norm anzuwenden, gilt sie über § 140 AO auch für die Besteuerung
- Besondere steuerliche Buchführungspflichten, § 141 AO: Ergibt sich aus § 140 AO keine Buchführungspflicht, so besteht sie mitunter nach § 141 Absatz 1 AO. Die Norm gilt ausschließlich für gewerbliche sowie land- und forstwirtschaftliche Betriebe, Freiberufler im Sinne des § 18 EStG sind ausgenommen. Die erfassten Berufsgruppen sind zur Erstellung einer Steuerbilanz verpflichtet, wenn sie entweder mehr als EUR 60.000 Gewinn oder über EUR 600.000 an Umsatz erwirtschaften. Die Buchführungspflicht beginnt, nachdem das Finanzamt den Steuerpflichtigen darauf aufmerksam gemacht hat, frühestens aber mit Beginn des nächsten Wirtschaftsjahres (§ 141 Absatz 2 AO)
Für die Definition „Umsatz“ ist auf § 19 Absatz 3 Satz 1 UStG abzustellen. Demnach unterliegen § 141 Absatz 1 Nummer 1 AO nur umsatzsteuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen. Soweit der Unternehmer steuerfreie Leistungen erbringt, sind diese bei der Berechnung des Umsatzes aber außen vor zu lassen.
2. Gewinnermittlungsarten: Bilanzierung oder Einnahmen-Überschuss-Rechnung?
Steuerpflichtige, die nach den §§ 140 und 141 AO zur Buchführung verpflichtet sind, ermitteln ihren Gewinn nach den Grundsätzen des § 4 Absatz 1 Satz 1 EStG („Bilanzierung“ oder „Betriebsvermögensvergleich“ genannt). Wer hingegen keiner Buchführungspflicht unterliegt, kann den Gewinn auch nach § 4 Absatz 3 Satz 1 EStG (Einnahmen-Überschuss-Rechnung, EÜR) ermitteln. Die Vorschriften über Ansatz und Bewertung von Vermögensgegenständen gelten für beide Formen.
Wechselt der Unternehmer von der Bilanzierung auf die EÜR oder andersherum, kann es zu einer doppelten oder ausbleibenden Erfassung von Geschäftsvorfällen kommen. Um dies zu vermeiden, ist mitunter ein Übergangsgewinn oder –verlust anzusetzen (Wechsel der Gewinnermittlungsart).
Eine Gewinnermittlung ist dabei nur bei Gewinneinkünften (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummern 1 bis 3, Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG) notwendig. Sogenannte Überschusseinkünfte (Nichtselbstständige Arbeit, Vermietung und Verpachtung, Kapitalvermögen und sonstige Einkünfte) ermitteln den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummern 4 bis 7, Absatz 2 Satz 1 Nummer 2, 8 Absatz 1 und 9 EStG).
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2.1. Der Betriebsvermögensvergleich
Der BVV ist „der Klassiker schlechthin“ unter den Gewinnermittlungsarten. Anzuwenden ist die Formel des § 4 Absatz 1 Satz 1 EStG, sodass der Jahresgewinn abschließend wie folgt zu ermitteln ist:
Betriebsvermögen am Schluss des aktuellen Wirtschaftsjahres – Betriebsvermögen am Schluss des vorhergehenden Wirtschaftsjahres + Entnahmen – Einlagen
Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige seinem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat (§ 4 Absatz 1 Satz 2 EStG). Entsprechendes gilt für Nutzungen und Leistungen, beispielsweise die Erbringung von Dienstleistungen durch das eigene Personal für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen oder die Verwendung des betrieblichen Pkw für Privatfahrten.
Im Umkehrschluss sind Einlagen Zuführungen aus dem Privat- in das Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen (§ 4 Absatz 1 Satz 8 EStG). Neben Wirtschaftsgütern (Sacheinlage) können dabei auch Dienstleistungen eingelegt werden (Nutzungseinlage).
Forderungen und Verbindlichkeiten sind bei der Bilanzierung im Zeitpunkt ihrer Entstehung zu berücksichtigen. Wann die Zahlung eingeht oder die Leistung durch den Unternehmer erfolgt, spielt hingegen keine Rolle. Ansatz und Bewertung in der Bilanz richten sich nach dem Handelsrecht sowie den besonderen Vorgaben des Steuerrechts, soweit diese greifen (§§ 5 bis 7 EStG).
2.2. Die Einnahmen-Überschuss-Rechnung
Wie der Name der EÜR bereits verrät, handelt es sich bei ihr um die Ermittlung der Differenz zwischen Einnahmen und Ausgaben. Sie stellt am Ende den anzusetzenden Gewinn oder Verlust dar. Der Steuerpflichtige erfasst dabei alle Zahlungen mit ihrer tatsächlichen Durchführung (§ 11 Absatz 1 und 2 EStG), was bedeutet, dass
- Zahlungseingänge mit Eingang auf dem Girokonto oder in der Kasse zu berücksichtigen sind, und
- Zahlungsausgänge anzusetzen sind, sobald die entsprechende Buchung auf dem Konto oder die Entnahme aus der Kasse bei Barzahlung erfolgt.
Minderungen aller Art, zum Beispiel durch Skonti, wirken sich bei der EÜR unmittelbar durch den dann reduzierten Geldein- oder Ausgang aus. Eine gesonderte Buchung ist nicht erforderlich.
Bei der EÜR gibt es keine Bilanz, sondern das „gesonderte Verzeichnis“ des § 4 Absatz 3 Satz 5 EStG (Anlageverzeichnis). Hierin sind alle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu erfassen; Ansatz und Bewertung richten sich nach allgemeinen Vorschriften (§§ 5 bis 7 EStG). Abschreibungen sind Betriebsausgaben (§ 4 Absatz 4 EStG), die sich unmittelbar auswirken.
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2.3. Das Wirtschaftsjahr und seine Bedeutung bei Ansatz und Bewertung von Wirtschaftsgütern
Unabhängig von der Art der Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1 oder Absatz 3 EStG) ist der Gewinn stets für das gewählte Wirtschaftsjahr zu ermitteln. Nach diesem Wirtschaftsjahr richtet sich auch, zu welchem Abschlussstichtag der Ansatz und die Bewertung von Wirtschaftsgütern zu erfolgen haben.
Das Wirtschaftsjahr entspricht
- bei Land- und Forstwirten dem Zeitraum zwischen dem 01. Juli und dem 30. Juni (§ 4a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 EStG),
- bei Gewerbetreibenden mit Handelsregistereintrag regelmäßig das Kalenderjahr, soweit kein abweichendes Wirtschaftsjahr bestimmt wurde (§ 4a Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 EStG), und
- bei sonstigen Gewerbetreibenden (ohne Handelsregistereintrag) das Kalenderjahr (§ 4a Absatz 1 Satz 2 Nummer 3 Satz 1 EStG).
Wird ein abweichendes Wirtschaftsjahr vereinbart (etwa von April bis März), so gilt der Gewinn als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Ist dies der 31.03.2023, so gilt der gesamte Gewinn als im Jahr 2023 vereinnahmt; eine zeitanteilige Berechnung findet nicht statt (§ 4a Absatz 2 Nummer 2 EStG).
Das Wirtschaftsjahr muss 12 Monate dauern. Etwas Abweichendes gilt nur für das Jahr, in dem der Betrieb eröffnet, aufgegeben oder veräußert wurde (§ 8b Satz 1 und Satz 2 Nummer 1 EStDV). Hier entsteht dann ein sogenanntes Rumpf-Wirtschaftsjahr. Entsprechendes ist der Fall beim Übergang auf ein anderes Wirtschaftsjahr (etwa vom Abschlussstichtag 31. März auf den 30. April eines Jahres).
Auf Freiberufler findet § 4a EStG keine Anwendung. Sie müssen ihren Gewinn stets nach dem Kalenderjahr ermitteln. Ansatz und Bewertung von Wirtschaftsgütern werden daher im jeweiligen Abschluss zum 31. Dezember ersichtlich. Allerdings kommt es bei Eröffnung, Aufgabe und Veräußerung des Betriebs auch hier zu einem Rumpf-Wirtschaftsjahr.
3. Unterscheidung zwischen notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen
Das Steuerrecht kennt, konkretisiert durch die Richtlinie 4.2 Absatz 1 EStR, drei Arten von Vermögenswerten:
- Notwendiges Betriebsvermögen: Es umfasst alle Wirtschaftsgüter sowie die mit ihnen verbundenen Schulden, die zu mehr als 50 % betrieblich genutzt werden. Die Zuordnung zum Betriebsvermögen ist hier verpflichtend und kann auch durch das Finanzamt in Form einer Zwangseinlage erfolgen
- Gewillkürtes Betriebsvermögen: Es umfasst Wirtschaftsgüter, deren betriebliche Nutzung bei mindestens 10 % und maximal 50 % liegt. Hier hat der Steuerpflichtige ein Zuordnungswahlrecht, er kann den Gegenstand also dem Betriebsvermögen zuordnen, ist dazu aber nicht verpflichtet
- Notwendiges Privatvermögen: Es umfasst Wirtschaftsgüter, die zu weniger als 10 % betrieblich verwendet werden. Sie dürfen keinesfalls dem betrieb zugeordnet werden
Es gilt: Schulden, die in Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens (etwa durch deren Anschaffung) stehen, sind ebenfalls (negatives) Betriebsvermögen. Wird ein Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen zugeführt, sind die entsprechenden Kosten (Abschreibung, laufende Aufwendungen, Zinsen) als Betriebsausgaben abziehbar.
Steuerberater für Unternehmensteuerrecht
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Dabei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
Bilanzierung und Bewertung
- Langfristige Betreuung unserer Mandanten (Finanzbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Jahresabschlüsse, Steuererklärungen)
- Erkennung steuerlicher Gestaltungspotenziale bereits bei der laufenden, volldigitalen Finanzbuchhaltung
- Optimierung der Steuerlast, beispielsweise durch die Bildung körperschaftsteuerlicher Organschaften
- Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (zum Beispiel Rechtsformwahl, Sitzverlegung)
- Gründung von Holdinggesellschaften (Realisierung steuerfreier Veräußerungsgewinne, Dividendenerträge)
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Nach § 5 Absatz 1 Satz 1 EStG müssen Steuerpflichtige, die zur Buchführung verpflichtet sind oder dies freiwillig tun, für steuerliche Zwecke den handelsrechtlichen Gewinn (Handelsbilanz und Gewinn-und-Verlust-Rechnung (GuV)) ansetzen. Abweichungen, die sich durch das Steuerrecht ergeben, sind entsprechend darzustellen. Das hierfür vorgesehene Mittel ist die sogenannte Überleitungsrechnung, die sich insbesondere aus § 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG ergibt.
Unser Video:
Die Überleitungsrechnung
In diesem Video erklären wir, in welchen Fällen eine Überleitungsrechnung bei der steuerlichen Gewinnermittlung erforderlich ist.
Inhaltsverzeichnis
1. Allgemeiner Grundsatz der Überleitungsrechnung: Aufstellung der Handelsbilanz
Nach § 238 Absatz 1 HGB ist jeder Kaufmann im Sinne des Handelsrechts verpflichtet, Bücher zu führen und am Abschlussstichtag eine entsprechende Bilanz zu erstellen. Sie muss den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoBD) entsprechen. Für die Aufstellung der „Vermögensübersicht“ sind also insbesondere
- die Ansatzvorschriften (Vollständigkeit der Bilanz, Wahlrechte etc.) in den §§ 246 bis 251 HGB,
- die Bewertungsvorschriften (Anschaffungs- und Herstellungskosten, Abschreibung, Währungsumrechnung) in den §§ 252 bis 256a HGB, und
- die Normen zu Aufbau und Gliederung der Bilanz sowie der GuV (§§ 264 bis 278 HGB)
zu beachten. Das Ergebnis ist die Handelsbilanz, ergänzt um die Gewinn- und Verlustrechnung und gegebenenfalls den Anhang nach § 284 HGB. Stichtag ist der Schluss eines jeden Geschäftsjahres, in aller Regel also der 31.12.
Einzelkaufleute können die Vereinfachungsregelung des § 241a HGB in Anspruch nehmen. Sie sind von den Bilanzierungsvorschriften befreit, wenn in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren
- ein Umsatz von weniger als EUR 600.000 oder
- ein Gewinn von weniger als EUR 60.000
erzielt wurde. Die Norm entspricht weitgehend § 141 AO, der vorschreibt, dass auch Steuerpflichtige, die keine handelsrechtliche Buchführungspflicht zu erfüllen haben, für steuerliche Zwecke Bilanzen erstellen müssen, wenn der Umsatz über EUR 600.000 oder der Gewinn über EUR 60.000 liegt.
Nun sieht das Steuerrecht aber an vielen Stellen abweichende Regelungen zum Ansatz von Wirtschaftsgütern vor, beispielsweise bei der Bewertung von Rücklagen. Diese sind durch eine Überleitungsrechnung abzubilden. Im Ergebnis „legt“ man die Überleitungsrechnung gedanklich auf die Handelsbilanz und erhält somit die zutreffende Steuerbilanz. Sofern keinerlei Abweichungen zwischen Handels- und Steuerrecht existieren, entspricht die Handels- der Steuerbilanz (§ 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG).
2. Erstellung der Überleitungsrechnung: weitgehende Wahlfreiheit für Steuerpflichtige
Die Überleitungsrechnung hat den Zweck, die Handelsbilanz den steuerrechtlichen Vorschriften anzupassen (§ 5b Absatz 1 Satz 2 EStG). Das Einkommensteuergesetz spricht an dieser Stelle lediglich von „Anmerkungen oder Zusätzen“, schreibt dem Steuerpflichtigen also keine konkrete Form vor. Insbesondere existiert keine rechtliche Verpflichtung, neben der Handels- auch eine eigenständige Steuerbilanz zu erstellen.
Mögliche Abweichungen zwischen Handels- und Steuerrecht, die die Erstellung einer Überleitungsrechnung erforderlich machen, können zum Beispiel sein:
- Eingeschränkte Befugnis zur Rückstellungsbildung nach § 6 Absatz 1 Nummer 3a EStG
- Verbot der Aktivierung immaterieller Anlagegegenstände wie eines Firmenwertes nach § 5 Absatz 2 EStG
- Möglichkeit der Bildung steuerfreier Rücklagen im Steuerrecht (handelsrechtlich verboten), etwa nach § 6b EStG
Derartige Abweichungen entstehen in erster Linie durch die Ausübung steuerlicher Wahlrechte. Ist ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens beispielsweise dauerhaft im Wert gemindert, ist handelsrechtlich zwingend eine Teilwertabschreibung vorzunehmen (Vorsichtsprinzip, § 252 Absatz 1 Nummer 4 HGB). Nach § 6 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 EStG hat der Steuerpflichtige allerdings ein Wahlrecht (… „kann“ den niedrigeren Teilwert ansetzen …).
Beispiel: Unternehmer U hat im Jahr 2022 ein neues Fahrzeug angeschafft. Ein Jahr später, 2023, kommt es zu einem Unfall. Das Fahrzeug ist nun EUR 15.000 weniger wert. Handelsrechtlich muss U eine Teilwertabschreibung (Aufwand) in Höhe von EUR 15.000 buchen, die seinen Gewinn entsprechend mindert. Steuerlich hat er ein Wahlrecht. Er entscheidet sich nun gegen die Abschreibung. Dadurch weicht die handelsrechtliche Gewinnermittlung von ihrem steuerlichen Pendant ab.
Lösung: In der Überleitungsrechnung ist die Differenz darzustellen. Konkret ist der Aufwand um EUR 15.000 zu reduzieren. Die Begründung lautet beispielsweise: „Steuerliches Wahlrecht des § 6 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 EStG nicht ausgeübt“.
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Erstellung der Überleitungsrechnung nach § 5b Absatz 2 EStG?
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2.1. Formlose Erstellung der notwendigen Zusatzrechnung
Für die formlose Erstellung der Überleitungsrechnung bietet sich beispielsweise die fortlaufende Pflege einer Excel-Tabelle an. Abweichungen zwischen Handels- und Steuerrecht können hier bereits während des Kalenderjahres erfasst und ausgewertet werden. Am Jahresende respektive im Folgejahr reicht der Steuerpflichtige dann die Handelsbilanz zusammen mit der gegebenenfalls komprimierten Tabelle beim Finanzamt ein.
Der Nachteil dieser Methode besteht vor allem in der Unübersichtlichkeit bei größeren Unternehmen. Je mehr Abweichungen zwischen Handels- und Steuerrecht entstehen und je mehr Wirtschaftsgüter respektive Bilanzposten betroffen sind, desto komplexer und „undurchschaubarer“ wird auch die formlose Zusammenstellung. Mitunter wird auch das Finanzamt die Art der Darstellung in diesen Fällen monieren, weil es schlicht an der Nachvollziehbarkeit fehlt.
2.2. Erstellung der Überleitungsrechnung als eigenständige Steuerbilanz
Wenngleich das Steuerrecht keine bestimmte Form der Überleitungsrechnung vorgibt, so findet sich in § 60 Absatz 2 Satz 2 EStDV dennoch der Begriff „Steuerbilanz“. Der Steuerpflichtige kann die Abweichungen also auch dergestalt darstellen, dass er
- zunächst eine Handelsbilanz erstellt,
- Abweichungen zwischen HGB und EStG fortlaufend erfasst (etwa in DATEV) und
- zum Ende des Wirtschaftsjahres alle Bilanzposten einmal in handels- und einmal in steuerrechtlicher Hinsicht abbildet.
Das Ergebnis ist eine neben der Handelsbilanz bestehende Steuerbilanz. Legt man beide aufeinander, werden die Abweichungen ebenfalls unmittelbar deutlich. Der Nachteil besteht hier in den Mehrkosten aufgrund der Erstellung zweier Bilanzen, gleichzeitig entsteht aber ein erheblicher Vorteil mit Blick auf die verbesserte Übersichtlichkeit.
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3. Besonderheit: nicht abziehbare Betriebsausgaben nach EStG oder KStG
Von der Überleitungsrechnung nach den §§ 5b EStG und 60 EStDV zu unterscheiden ist die Einordnung von Betriebsausgaben in „abziehbar“ und „nicht abziehbar“. Derartige Posten der GuV sind beispielsweise:
- Betriebliche Umsatzsteuer, soweit sie auf Entnahmen entfällt (§ 12 Nummer 3 EStG)
- Kosten für Geschenke und Bewirtung, soweit in § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 und 2 EStG geregelt
- Aufwendungen, die im Vergleich zu anderen Steuerpflichtigen ähnlicher Verhältnisse unangemessen hoch sind (§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 7 EStG)
- Körperschaft- und Gewerbesteuer (§ 10 Nummer 2 KStG, § 4 Absatz 5b EStG)
Auch hier besteht also eine Diskrepanz zwischen Handels- und Steuerrecht. Denn handelsrechtlich sind insbesondere Körperschaft- und Gewerbesteuer klassische Betriebsausgaben, die bei Ermittlung des Jahresüberschusses auch entsprechend zu berücksichtigen sind.
Über § 5 Absatz 1 Satz 1 EStG gilt dieses handelsrechtliche Ergebnis – in dem auch nicht abziehbare Betriebsausgaben enthalten sind – für die steuerliche Beurteilung entsprechend. Gleichzeitig sind die Abzugsverbote im Steuerrecht aber zwingend zu berücksichtigen. Dies geschieht durch sogenannte Korrekturen „außerhalb der Gewinnermittlung“, keinesfalls aber durch eine Überleitungsrechnung. Denn diese betrifft ausschließlich Bilanzposten, also Aktiva und Passiva.
Beispiel: Die U-GmbH hat im Jahr 2022 verdeckte Gewinnausschüttungen (Übernahme privater Kosten) an ihren Alleingesellschafter U geleistet. Diese dürfen den Gewinn der GmbH nicht mindern (§ 8 Absatz 3 Satz 2 KStG). Innerhalb der handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlung sind die getätigten Aufwendungen zwar klassische Betriebsausgaben, durch eine Hinzurechnung der vGA außerhalb der Bilanz wird aber dennoch das steuerlich korrekte Ergebnis hergestellt.
| Gewinn ohne Betriebsausgabenabzug der vGA | EUR 100.000 |
| Für Gesellschafter übernommene private Kosten, Betriebsausgaben | – EUR 10.000 |
| Vorläufiger Gewinn, handels- und steuerrechtlich | EUR 90.000 |
| Aber: Hinzurechnung der vGA „außerhalb der Bilanz“ | + EUR 10.000 |
| Zu versteuerndes Einkommen der GmbH | EUR 100.000 |
| Handelsrechtlicher Jahresüberschuss der GmbH | EUR 90.000 |
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Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung sowie die laufende Finanzbuchhaltung spezialisiert. Dabei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
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Das Insolvenzverfahren dient neben der gleichmäßigen Befriedigung aller Gläubiger auch der Restrukturierung und Sanierung des betroffenen Unternehmens. Im Ergebnis soll die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit sicher- oder wiederhergestellt werden. Gleichzeitig verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, dauerhaft überschuldete Betriebe von der Teilhabe am wirtschaftlichen Leben auszuschließen, auch, um eine Schädigung anderer Unternehmen – etwa durch Forderungsausfälle – zu vermeiden. Werfen wir in diesem Beitrag einmal einen Blick auf die Sanierung von Unternehmen, mögliche Maßnahmen und deren Einfluss auf das Insolvenzverfahren!
Unser Video:
Sanierung von Unternehmen
In diesem Video gehen wir auf die wichtigsten Grundsätze einer Sanierung von Geschäftsbetrieben, vor allem im Insolvenzverfahren, ein.
Inhaltsverzeichnis
1. Was ist eigentlich das Insolvenzverfahren?
Das Insolvenzverfahren kann oder muss (§§ 14 bis 15a InsO) bei drohender und eingetretener Zahlungsunfähigkeit (§ 17 InsO) sowie bei Überschuldung (§ 19 InsO) eingeleitet werden. Ziel des Verfahrens ist die gleichmäßige Befriedigung aller Gläubiger, womit das Insolvenzgericht den Insolvenzverwalter („Verfahrensherr“) beauftragt. Diese Person
- übernimmt im Unternehmen eine geschäftsführerähnliche Stellung, darf Verträge abschließen, kündigen oder stilllegen.
- nimmt die gesamte Insolvenzmasse (alle Vermögenswerte) in ihren Besitz, sichert, mehrt und verwaltet sie.
- fordert den Schuldner gegebenenfalls und soweit notwendig zur Mitwirkung im Verfahren auf.
- verteilt abschließend die Insolvenzmasse – also das gesamte noch vorhandene Vermögen – gleichmäßig und entsprechend der gesetzlichen Rangfolge auf die Gläubiger.
Außerdem übernimmt die Insolvenzverwalterin oder der Insolvenzverwalter alle mit dem Verfahren einhergehenden Formalitäten, etwa die Vereinbarung notwendiger Versammlungstermine.
Dabei stellt die Sanierung von Unternehmen zunächst keinen Hauptzweck des Insolvenzverfahrens dar, weil hier – wie aus den genannten Punkten schon hervorgeht – vor allem der Schutz der Gläubiger im Mittelpunkt steht. Der Gesetzgeber möchte mehr oder weniger „um jeden Preis“ vermeiden, dass ein insolventes Unternehmen weitere Betriebe in (erhebliche) Mitleidenschaft zieht. Je höher die ausgefallene Forderung, desto wahrscheinlicher sind aus dem Ausfall des Schuldners resultierende Zahlungsschwierigkeiten des Gläubigers.
Klar ist aber auch, dass der Insolvenzverwalter – um die Gläubiger bestmöglich befriedigen zu können – auch zum Wohle des insolventen Unternehmens handeln muss. Aus den §§ 129 bis 147 InsO (Insolvenzanfechtung) ergibt sich beispielsweise die Pflicht des Verwalters, die Insolvenzmasse neben ihrer grundlegenden Sicherung auch weiter zu vermehren, sofern diese Möglichkeit besteht. Der Insolvenzverwalter darf zum Beispiel vorgenommene Verfügungen über das Unternehmensvermögen anfechten.
Derartige Maßnahmen der Insolvenzanfechtung und sonstige Handlungen des Insolvenzverwalters sind ebenfalls der „Sanierung von Unternehmen“ im weiteren Sinne zuzuordnen.
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2. Sanierung von Unternehmen – welche Möglichkeiten gibt es?
Bei der Sanierung von Unternehmen ist – zunächst unabhängig davon, ob bereits ein Insolvenzverfahren eingeleitet wurde – zwischen verschiedenen Arten von Handlungsfeldern zu unterscheiden:
- Betriebswirtschaftliche Maßnahmen: Hierzu gehört insbesondere die Kosten- und Leistungsrechnung. Allerdings fallen auch Verbesserungen der Vertriebswege und Marketing unter die betriebswirtschaftlichen Maßnahmen
- Steuerliche Maßnahmen: Das Steuerrecht kennt zahlreiche Möglichkeiten, die Steuerlast zu reduzieren oder Ansprüche der Behörden zu stunden. Im Einzelfall kommt auch ein Erlass der Steuernachforderung infrage
- Rechtliche Maßnahmen: „Rechtlich“ sind dem Grunde nach alle, im engeren Sinne aber vor allem die durch die Insolvenzordnung vorgegebenen Möglichkeiten (zum Beispiel und allen voran der Insolvenzplan)
Auch wenn die genannten Maßnahmen unabhängig von bestehenden Unternehmenskrisen ergriffen werden können (und sollten), ist begrifflich erst bei Vorliegen einer solchen Krise tatsächlich eine „Sanierung“ gegeben. Wir setzen daher für die folgenden Ansätze voraus, dass der Betrieb entweder bereits zahlungsunfähig oder überschuldet ist, oder dass Zahlungsunfähigkeit respektive Überschuldung zumindest drohen (§§ 17 bis 19 InsO).
2.1. Betriebswirtschaftliche Sanierungsansätze
Zu den betriebswirtschaftlichen Maßnahmen gehören Optimierungen in den schier unendlich vorhandenen Einzelbereichen eines Unternehmens. Im Fokus einer betriebswirtschaftlichen Sanierung von Unternehmen stehen zum Beispiel:
- Beschleunigung von Forschung, Entwicklung und insbesondere auch von Weiterentwicklung bestehender Produkte oder Dienstleistungen
- Optimierung von Prozessen, beispielsweise im Bereich der Lagerhaltung, des Vertriebs oder allgemein des Mitarbeitereinsatzes
- Beschaffungsoptimierung, insbesondere Absenkung von Beschaffungskosten durch Lieferantenwechsel
- Prüfung von Optimierungsmöglichkeiten in der laufenden Produktion/im „Daily Business“, beispielsweise durch Automatisierung oder Anschaffung effizienter Technologie
- Aufbau einer optimierten Organisationsstruktur, gegebenenfalls Abschaffung einzelner Hierarchieebenen („Aufgeblasenheit“ des Verwaltungsapparates)
Die Unternehmensberaterin oder der Unternehmensberater sollte dabei auf die jeweilige Branche spezialisiert sein.
2.2. Steuerrechtliche Möglichkeiten einer Sanierung
Je nach Branche und Situation bietet das Steuerrecht viele Möglichkeiten, eine Sanierung von Unternehmen zu beschleunigen und zu unterstützen. Infrage kommen zum Beispiel die folgenden Maßnahmen:
- Absenkung der Steuerlast durch die Gründung einer GmbH & Co. KG oder durch den Aufbau einer Holding-Struktur respektive den grundsätzlichen Wechsel in eine optimale Rechtsform
- Ausgliederung einzelner Geschäftsbereiche in eigenstände Kapitalgesellschaften und/oder als Tochterunternehmen (Organschaft)
- Nutzung von Möglichkeiten der Verlustverrechnung in Vor- oder zukünftige Geschäftsjahre
- Anwendung von Steuerbefreiungen und entsprechende Gestaltungsmodelle, Bildung von Rückstellungen und Abzugsbeträgen
Verfahrensrechtliche Optionen bestehen insbesondere durch Stundung (§ 222 AO), also die Gewährung eines verzinsten Zahlungsaufschubs. In besonderen Härtefällen kann die Finanzverwaltung sogar einen Erlass der offenen Forderungen verfügen (§ 227 Satz 1 AO).
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2.3. (Insolvenz-) Rechtliche Sanierung von Unternehmen – der Insolvenzplan
Der Insolvenzplan, geregelt in den §§ 217 bis 269 InsO, soll das Unternehmen stabilisieren und als solches erhalten. Die Normen weisen diverse Überschneidungen mit dem Gesetz über den Stabilisierungs- und Restrukturierungsrahmen für Unternehmen (StaRUG) auf. Die Vorschriften des StaRUG sind dabei eher präventiv, die der InsO erst bei einem bereits abgeschlossenen Insolvenzverfahren von Bedeutung.
Der Insolvenzplan besteht einerseits aus einem darstellenden, andererseits aus einem gestaltenden Teil (§§ 6 und 7 StaRUG):
- Der darstellende Teil beschreibt das Ziel des Insolvenzplans. Er dient damit vor allem der Information der Beteiligten, insbesondere der Gläubiger, und benennt die Leistungen, die der Unternehmer (Schuldner) zu erbringen hat (Verpflichtungen). Außerdem muss der darstellende Teil Alternativen zum Plan selbst enthalten (§ 220 InsO)
- Der gestaltende Teil des Insolvenzplans beschreibt die Rechtsstellung der Gläubiger, geht insbesondere auf deren Befugnisse und Verpflichtungen ein (§ 221 InsO)
Der Insolvenzplan ist bindend und dient auch als Grundlage für Vollstreckungsmaßnahmen gegen den Schuldner (§ 257 InsO).
Das Ziel des Plans ist im Ergebnis eine vollständige Sanierung des insolventen Unternehmens. Gläubiger verzichten beispielsweise auf Teile ihrer Forderung, hoffen auf eine dadurch eintretende Verbesserung der wirtschaftlichen Situation und den späteren Ausgleich der offenen Verbindlichkeiten durch den (aktuellen) Schuldner. Eine wesentliche Rolle spielt der Insolvenzplan bei Verfahren, die in sogenannter Eigenverwaltung durchgeführt werden.
3. Sanierung von Unternehmen – in der Praxis meist der beste Weg
Ziel einer jeden Unternehmerin und eines jeden Unternehmers ist die Erzielung positiver Betriebsergebnisse, der wirtschaftliche Erfolg. Geht etwas schief und kommt es dadurch zu einer Krise, bestehen durch verschiedenste gesetzliche Regelungen zahlreiche Möglichkeiten einer vollständigen Sanierung des Unternehmens. Gleichzeitig gilt besonders durch das Insolvenzrecht aber auch, dass dauerhaft überschuldete oder zahlungsunfähige Firmen nach einer erfolglosen Sanierung vom Wirtschaftsleben ausgeschlossen werden sollen.
Steuerberater für Unternehmenssteuerrecht
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die unternehmenssteuerrechtliche Gestaltungsberatung, insbesondere im Bereich der Körperschaften, spezialisiert. Dabei schätzen Mandanten unser Know-how vor allem in diesen Fachgebieten:
Steueroptimierung
- Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
- Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
- Steueroptimierter Verkauf von Immobilien
- Empfehlungen zum Vermögensschutz mittels einer Familienstiftung in Liechtenstein
- Empfehlungen zur Gründung von Unternehmen im Ausland
- Entwicklung steuerlicher Gestaltungsmodelle, Vermeidung des Gestaltungsmissbrauches im Sinne des § 42 AO
- Langfristige Betreuung unserer Mandanten (Finanzbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Jahresabschlüsse, Steuererklärungen), Erkennung steuerlicher Optimierungspotenziale
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