Im Umsatzsteuerrecht ist maßgeblich zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen zu unterscheiden. Das Vorliegen einer solchen ist Voraussetzung für die Umsatzsteuerbarkeit – also die grundlegende Anwendung des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Die Ausführung der Leistung muss außerdem im Inland, durch einen Unternehmer und im Rahmen seines Unternehmens erfolgen. Schauen wir uns etwas genauer an, welche Voraussetzungen zu erfüllen sind!

Unser Video:
Lieferung und sonstige Leistung

In diesem Video schauen wir uns mit Lieferung und sonstiger Leistung wichtige Grundlagen der Umsatzsteuer an.

Inhaltsverzeichnis

1. Rechtsgrundlage: Was sind Lieferungen und sonstige Leistungen?

Die Differenzierung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung ist eine der entscheidendsten im gesamten Umsatzsteuerrecht. Denn nahezu alle Normen (mit Ausnahme der Einfuhr und des innergemeinschaftlichen Erwerbs) bauen auf den entsprechenden Bezeichnungen auf. Dabei sind nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 UStG alle Lieferungen und sonstigen Leistungen, die von einem Unternehmer im Inland ausgeführt werden, steuerbar.

„Steuerbar“ ist dabei klar von „steuerpflichtig“ zu unterscheiden. Denn der Begriff meint lediglich, dass ein Sachverhalt durch seine inländische Belegenheit grundsätzlich in Deutschland zu besteuern ist. Ob der Fiskus von diesem Besteuerungsrecht auch tatsächlich Gebrauch macht, ergibt sich dann aus den Steuerbefreiungen des § 4 UStG – fällt ein Umsatz unter diese Norm, fällt auf ihn ganz oder teilweise keine Umsatzsteuer an.

Neben Lieferungen und sonstigen Leistungen unterliegen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 und 5 UStG auch

der Umsatzsteuer.

„Inland“ im Sinne des UStG ist das gesamte Bundesgebiet, allerings ohne die Inseln Helgoland, Büsingen sowie diversen Gewässern und Watten (§ 1 Absatz 2 Satz 1 UStG). Im Umkehrschluss fallen alle anderen Gebiete unter den Begriff des Auslandes. Für Sachverhalte mit Bezug zu anderen Mitglieds- oder Drittstaaten spielt außerdem die Unterscheidung zwischen EU-Ausland und „sonstigem“ Ausland eine Rolle:

Werfen wir also einen Blick auf die konkreten Unterschiede zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen sowie entsprechenden Grenzfällen!

1.1. Der Leistungsaustausch als Voraussetzung für die Steuerbarkeit

Der Umsatzsteuer unterliegen sämtliche Leistungen eines Unternehmers, aufgeteilt in Lieferungen auf der einen und sonstige Leistungen auf der anderen Seite. Wenngleich das UStG selbst den Begriff des Leistungsaustauschs als solchen nicht kennt, ist das Vorliegen eines solchen zwingende Voraussetzung für die Steuerbarkeit.

Ein Leistungsaustausch besteht nach Abschnitt 1.1. Absatz 1 Satz 1 und 2 UStAE, wenn und soweit

Reine Geldzahlungen begründen keinen Leistungsaustausch, weil es an einer entsprechenden Gegenleistung fehlt (Abschnitt 1.1. Absatz 3 Satz 2 und 3 UStAE). Selbiges gilt für Schadensersatzleistungen, sofern es sich um „echten Schadensersatz“ handelt (Abschnitt 1.3. Absatz 1 Satz 1 und Absatz 3 UStAE). Hintergrund ist, dass die Geldzahlung nicht als Gegenleistung, sondern der Erfüllung einer gesetzlichen oder vertraglichen Verpflichtung dient. Von einer echten Schadensersatzleistung ist auszugehen, wenn sie der Wiedergutmachung von Schäden dient oder wenn eine Vertragsstrafe zu leisten ist.

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1.2. Die umsatzsteuerliche Lieferung

Eine Lieferung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes liegt nach § 3 Absatz 1 UStG vor, wenn ein Unternehmer einer anderen Person die Verfügungsmacht über einen körperlichen Gegenstand überträgt (Verschaffung der Verfügungsmacht). Daher liegt eine Lieferung regelmäßig beim Verkauf von Sachen (im Sinne des § 90 BGB) vor, unabhängig davon, ob diese tatsächlich „geliefert“ werden, an Ort und Stelle verbleiben oder der Käufer sie abholt. Maßgeblich ist allerdings der Wille, den Gegenstand mit seinem gesamten Wert, seiner Substanz und den (zukünftigen) Erträgen auf eine andere Person zu übertragen (Abschnitt 3.1. Absatz 1 und Absatz 2 Satz 1 und 2 UStAE).

Ein Sonderfall ergibt sich daher bei der Sicherungsübereignung. Beispiel: Unternehmer U gibt Privatmann P ein Darlehen über EUR 60.000. Als Sicherheit gilt der Wagen des P, den U bei Zahlungsunfähigkeit veräußern darf. Nach Abschnitt 1.2. Absatz 1 Satz 1 UStAE findet die für die Besteuerung maßgebende Lieferung erst bei tatsächlicher Verwertung des Gegenstandes statt. Hier kommt es zu einem „Doppelumsatz“, denn einerseits verkauft der P den Wagen an U, andererseits veräußert ihn U unmittelbar an eine dritte Person weiter (Abschnitt 1.2. Absatz 1 Satz 2 UStAE).

Ob der Ort einer Lieferung im Inland liegt, bestimmt sich nach den folgenden Regelungen:

In den Fällen der Beförderung ist unerheblich, wer sie übernommen hat. Wer die EUSt schuldet, bestimmt sich nach den Normen für die Einfuhr (§ 21 UStG).

1.3. Sonderfall: das Reihengeschäft nach § 3 Absatz 6a UStG

Schön wäre es, wenn es bei der Lieferung von Person A an Person B bleibt. Dies ist allerdings weder in der Theorie noch in der Praxis häufig der Fall. Meist erschweren komplexe Zusatzvoraussetzungen oder die Durchführung von Lieferungen über Ländergrenzen hinweg die umsatzsteuerliche Behandlung des gesamten Vorgangs. Einer dieser Sonderfälle ist das sogenannte Reihengeschäft, das nach § 3 Absatz 6a Satz 1 UStG vorliegt, wenn

Beispiel: Großhändler G verkauft Kleidung an Zwischenhändler Z, der sie an den uns bereits bekannten Privatmann P weiterveräußert. Die Bestellung des Z bei G geht erst ein, wenn der P bei Z bestellt hat. Aus Vereinfachungsgründen beauftragt Z daher eine Spedition, die die Ware unmittelbar bei G abholt und zum Einfamilienhaus des P transportiert.

Maßgeblich für die weitere steuerliche Behandlung ist die Festlegung der Beförderungslieferung. Bei ihr handelt es sich regelmäßig um die Lieferung des Unternehmers, der den schlussendlichen Versand veranlasst (§ 3 Absatz 6a Satz 3 und 4 UStG). Hier hat der Z den Transport veranlasst; daher ist die Lieferung an ihn die Beförderungslieferung („bewegte Lieferung“). Der Verkauf von Z an P ist entsprechend eine „ruhende Lieferung“.

Es kann immer nur eine bewegte Lieferung geben! Auch wenn – im Extremfall – 10 Unternehmer ins Reihengeschäft eingebunden sind, ist die Beförderungslieferung nur demjenigen zuzuordnen, der die Beförderung auch tatsächlich veranlasst. Im genannten Fall lägen also 9 ruhende Lieferungen vor.

Für die Ortsbestimmung gilt:

1.4. Die sonstige Leistung

Unter die sonstigen Leistungen fallen nach § 3 Absatz 9 UStG sämtliche Leistungen, die keine Lieferungen sind. Demnach sind insbesondere

sonstige Leistungen im steuerlichen Sinne. Auch in der Praxis bietet sich die Negativabgrenzung an; im ersten Schritt prüfen Sie also das Vorliegen einer Lieferung.

Sonstige Leistungen werden dort ausgeführt, wo der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§ 3a Absatz 1 UStG). Erfolgt die Leistungserbringung an einen anderen Unternehmer (B2B), liegt der Leistungsort beim Empfänger (§ 3a Absatz 2 UStG). Für bestimmte Umsätze gelten unabhängig von den genannten Vorschriften weitere Sonderregeln, unter anderem:

In § 3a Absatz 4 Satz 1 UStG finden sich weitere Regelungen für die Erbringung sonstiger Leistungen an Privatpersonen, die ihren Wohnsitz im Drittlandsgebiet unterhalten. Unter anderem die Übertragung von Rechten, Personalgestellungen, Vermietungen von Beförderungsmitteln und rechtsberatende Tätigkeiten werden in diesen Fällen im Drittland ausgeübt.

Beispiel: Der Münchner Steuerberater S berät einen Mandanten aus der Schweiz. Die sonstige Leistung ist nicht steuerbar, da der Ort nach § 3a Absatz 4 Satz 2 Nummer 3 UStG in der Schweiz liegt (§ 1 Absatz 1 Nummer 1 UStG).

1.5. Sonderfälle: Werklieferung und Werkleistung

Mit Werklieferungen und Werkleistungen kennt das Umsatzsteuergesetz zwei Sonderfälle der Lieferung respektive sonstigen Leistung. Betroffen sind Sachverhalte, in denen der leistende Unternehmer die für seine Leistung benötigten Stoffe

In der Praxis treffen die entsprechenden Normen zum Beispiel auf Bauunternehmer zu. Der Bauunternehmer übernimmt zwar den Aufbau der Immobilie mit eigenen Maschinen, erhält die benötigten Materialien aber vom Kunden.

Es stellt sich also die Frage, ob die vom (Bau-) Unternehmer erbrachte Leistung als Lieferung oder als sonstige Leistung zu behandeln ist. Die hier vorliegende Abgrenzungsproblematik löst der Gesetzgeber mit § 3 Absatz 4 und 10 UStG:

Soweit der leistende Unternehmer Abfallprodukte oder Nebenerzeugnisse an den Kunden zurückgeben muss, beschränkt sich die (Werk-) Lieferung auf den tatsächlich verarbeiteten und somit beim Kunden verbleibenden Teil der Materialien (§ 3 Absatz 5 Satz 1 UStG).

2. Fiktive Lieferung und sonstige Leistung bei Entnahme

Einkommensteuerlich führen Entnahmen zu einer Gewinnerhöhung, um zu vermeiden, dass Unternehmer einen Betriebsausgabenabzug für am Ende privat genutzte Gegenstände erhalten (§ 4 Absatz 1 Satz 2 EStG). Selbiges gilt im Umsatzsteuerrecht mit Blick auf einen (dann ungerechtfertigten) Vorsteuerabzug nach § 15 UStG. Die im Folgenden genannten Normen greifen also nur, sofern der entsprechende Leistungsbezug ganz oder teilweise zum Abzug der Vorsteuer berechtigt hat.

Die Entnahme eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes in das Privatvermögen des Unternehmers gilt nach § 3 Absatz 1b Satz 1 Nummer 1 UStG als Lieferung. Für die Ortsbestimmung gelten die üblichen Vorschriften. Eine Rückgängigmachung des Vorsteuerabzugs – etwa durch die Behandlung als rückwirkendes Ereignis nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AO – ist obsolet, da die gewünschte steuerliche Folge durch die Vollversteuerung der Entnahme eintritt.

Nach § 3 Absatz 9a UStG werden außerdem die folgenden Handlungen als sonstige Leistungen behandelt:

Jeweils ausgenommen sind sogenannte Aufmerksamkeiten. Sie sind beispielsweise bei üblichen Gelegenheitsgeschenken oder Betriebsfeiern gegeben; derartige Vorgänge lösen (noch) keine Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Absatz 9a Satz 1 Nummer 1 UStG aus.

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3. Der innergemeinschaftliche Erwerb als „besondere“ Lieferung

Auch der innergemeinschaftliche Erwerb (igE) unterliegt nach § 1 Absatz 1 Nummer 5 UStG der Besteuerung. Er stellt de facto eine Lieferung dar, die aber – abweichend vom uns bekannten Grundprinzip – beim Empfänger anstelle des leistenden Unternehmers der Besteuerung unterliegt. Nach § 1a Absatz 1 UStG liegt ein igE vor, wenn

Dem innergemeinschaftlichen Erwerb ist das Verbringen gleichgestellt (§ 1a Absatz 2 UStG). Dieser Tatbestand ist erfüllt, wenn der Unternehmer den Gegenstand im EU-Ausland für sein Unternehmen erwirbt, ihn im Anschluss aber selbst über die Grenze befördert. Nach § 3d Absatz 1 UStG befindet sich der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs – abweichend von der originären Lieferung – dort, wo die Beförderung endet.

Rechtlicher Hintergrund: Im innergemeinschaftlichen Warenverkehr gelten zahlreiche Steuerbefreiungen, so etwa für innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 4 Nummer 1 Buchstabe b UStG). Auf der anderen Seite muss der Empfänger dann den innergemeinschaftlichen Erwerb versteuern. Soweit dieser für unternehmerische Zwecke erfolgt, ist ein Vorsteuerabzug möglich (§ 15 Absatz 1 Nummer 3 UStG).

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Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Beim innergemeinschaftlichen Erwerb ergeben sich unter anderem mit Blick auf die Steuerschuldnerschaft einige Besonderheiten. Denn diese liegt grundsätzlich beim Empfänger der Lieferung, während der Absender eine steuerfreie Leistung erbringt. Schauen wir uns den in § 1a UStG geregelten innergemeinschaftlichen Erwerb, seine Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen sowie diverse Sonderfälle einmal etwas genauer an!

Unser Video:
Steuerbare Leistungen

In diesem Video besprechen wir die nach § 1 UStG steuerbaren Leistungen, zu denen auch innergemeinschaftliche Erwerbe gehören.

Inhaltsverzeichnis

1. Rechtliche Grundlage: Was ist ein innergemeinschaftlicher Erwerb?

Der innergemeinschaftliche Erwerb (igE) unterliegt nach § 1 Absatz 1 Nummer 5 UStG der Umsatzsteuer, sofern und soweit er im Inland bewirkt wird. Doch was ist eigentlich ein innergemeinschaftlicher Erwerb?

Werfen wir hierzu einen Blick in § 1a Absatz 1 UStG. Demnach liegt ein igE vor, wenn

Nach § 1a Absatz 1 Nummer 3 Buchstabe b UStG darf der Lieferer außerdem kein Kleinunternehmer im Sinne des § 19 UStG sein. Da durch die Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MWStSystRL) einheitliche Umsatzsteuergesetze in allen Mitgliedsstaaten gelten, kennen auch diese den Begriff des Kleinunternehmers.

Mit § 1a UStG erfasst der Gesetzgeber also grenzüberschreitende B2B-Warenumsätze. Betroffen sind ausschließlich Unternehmer, da für den innergemeinschaftlichen Warenhandel mit Privatpersonen eigene Vorschriften gelten. Neben einer direkten Beförderung des Wirtschaftsgutes aus Mitgliedsstaat 1 in Mitgliedsstaat 2 liegt ein innergemeinschaftlicher Erwerb auch dann vor, wenn der Gegenstand ursprünglich aus einem Drittland (beispielsweise der Schweiz) stammt, im Mitgliedsstaat, den er als erstes erreicht, aber der Einfuhrumsatzsteuer unterliegt (Abschnitt 1a.1 Absatz 1 Satz 4 UStAE).

Beispiel: Waren werden aus der Schweiz über ein österreichisches Zwischenlager nach Deutschland geliefert; der Zwischenhändler ist österreichischer Unternehmer. Er hat auf die Lieferung aus der Schweiz Einfuhrumsatzsteuer entrichtet. Aus deutscher Sicht liegt durch den Einkauf aus Österreich ein innergemeinschaftlicher Erwerb vor.

Abwandlung: Wie das eigentliche Beispiel, die Waren werden bei Einfuhr nach Österreich allerdings nicht mit Einfuhrumsatzsteuer belastet. Entsprechend liegt kein innergemeinschaftlicher Erwerb vor, der deutsche Unternehmer löst aber eine Besteuerung der Einfuhr ins Gemeinschaftsgebiet (§ 1 Absatz 1 Nummer 4 UStG) aus.

1.1. Grenzüberschreitende Beförderung eines Gegenstandes

Kernvoraussetzung des § 1a Absatz 1 Nummer 1 UStG ist die Beförderung eines Gegenstandes. Gegenstände im Sinne der Norm sind alle Sachen, die nach § 90 BGB als solche anzusehen sind. Auch Tiere, die zwar keine Gegenstände im rechtlichen Sinne sind, aber entsprechend behandelt werden, können bei einer grenzüberschreitenden Beförderung der Umsatzbesteuerung in Form eines innergemeinschaftlichen Erwerbs unterfallen (§ 90a BGB, Abschnitt 3.1 Absatz 1 Satz 1 und 2 UStAE).

Explizit ausgenommen sind hingegen Lieferungen von Gas über das Erdgasnetz sowie von Elektrizität, auch wenn es sich bei ihnen dem Grunde nach um Gegenstände handelt (§ 3g Absatz 3 UStG, Abschnitt 1a.1 Absatz 1 Satz 7 UStAE).

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1.2. Verwendung für unternehmerische Zwecke

Die in § 1a Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a UStG normierte Voraussetzung der „unternehmerischen Nutzung“ stellt auf das generelle Zuordnungsgebot im Umsatzsteuerrecht ab. Es ist im Kern in Abschnitt 15.2c Absatz 2 Satz 1 UStAE geregelt und basiert neben der Verwaltungsauffassung auch auf der laufend fortentwickelten Rechtssprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Zu unterscheiden ist demnach zwischen Zuordnungsgebot, Zuordnungsverbot und Zuordnungswahlrecht:

Die hiesigen Ausführungen betreffen ausschließlich einheitliche, also nicht aufteilbare, Gegenstände und Leistungen (zum Beispiel Fahrzeuge, Grundstücke und EDV). Bei vertretbaren Sachen kann eine präzise Aufteilung in „unternehmerisch“ und „nichtunternehmerisch“ erfolgen, sodass keine Zuordnung mehr erforderlich ist (Abschnitt 15.2c Absatz 2 Satz 1 UStAE).

Beispiel: Der Unternehmer tankt 120 Liter Super pro Woche. Hiervon entfallen – nachweislich – 40 Liter auf das private Fahrzeug der Ehefrau. Die übrigen 80 Liter werden für das im Betriebsvermögen liegende Kfz bezogen.

Für die Anwendung des § 1a UStG ist also entscheidend, dass der Unternehmer den erworbenen Gegenstand zu mindestens 10 % unternehmerisch nutzt. Erwirbt er vertretbare Sachen, liegt nur insoweit ein innergemeinschaftlicher Erwerb vor, als diese für die unternehmerische Tätigkeit beschafft werden.

1.3. Ausnahmen und Erwerbsschwelle

Nach § 1a Absatz 3 UStG ist kein innergemeinschaftlicher Erwerb zu versteuern, selbst wenn die Voraussetzungen des Absatzes 1 vorliegen. Hierzu muss einer der folgenden Fälle gegeben sein:

Außerdem muss die sogenannte Erwerbsschwelle im vorangegangenen Kalenderjahr unterschritten worden sein und darf im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich nicht überschritten werden. Die Erwerbsschwelle liegt bei EUR 12.500 (§ 1a Absatz 3 Nummer 2 UStG); einzubeziehen sind alle innergemeinschaftlichen Erwerbe im Sinne des § 1a Absatz 1 und 2 UStG.

Nach § 1a Absatz 5 UStG ist Absatz 3 weder auf den Erwerb neuer Fahrzeuge noch auf verbrauchssteuerpflichtige Waren (Alkohol, Tabak, Mineralöle) anzuwenden. Zudem kann auch ein Kleinunternehmer im Sinne des § 19 Absatz 1 UStG oder ein solcher, der nur steuerfreie Umsätze erzielt, auf die Anwendung des § 1a Absatz 3 UStG verzichten (Option). Die Ausübung dieses Optionsrechts erfolgt durch Verwendung der Umsatzsteuer-ID gegenüber dem Lieferer; sie bindet den Erwerber für wenigstens zwei Jahre (§ 1a Absatz 4 UStG).

1.4. Ort und Bemessungsgrundlage beim innergemeinschaftlichen Erwerb

Der innergemeinschaftliche Erwerb wird nach § 3d Satz 1 UStG am Ende der Beförderung, regelmäßig also in Deutschland, bewirkt. Etwas anderes gilt nur, wenn der Lieferer gegenüber dem Erwerber eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet, die ihm von einem anderen Mitgliedsstaat erteilt wurde (§ 3d Satz 2 UStG).

Beispiel: Ein italienischer Unternehmer (U) versendet Waren an die österreichische Betriebsstätte eines deutschen Einzelhändlers (E). E verwendet gegenüber U seine deutsche USt-ID. Die Beförderung endet damit zwar in Österreich; durch § 3d Satz 2 UStG gilt der innergemeinschaftliche Erwerb allerdings als in Deutschland bewirkt. Er unterliegt nach § 1 Absatz 1 Nummer 5 UStG hier der Besteuerung, bis E die Versteuerung als igE in Österreich nachweist.

Die Höhe der Umsatzsteuer (19 % oder 7 %) richtet sich nach allgemeinen Grundsätzen des § 12 Absatz 1 und 2 UStG. Bemessungsgrundlage ist der Gesamtwert der Gegenleistung des Empfängers, regelmäßig also der Rechnungsbetrag (§ 10 Absatz 1 Satz 1 und 2 UStG). Da beim Lieferer analog zu § 4 Nummer 1 Buchstabe b UStG eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vorliegt, ist die Rechnung „netto“ auszustellen (§ 14 Absatz 4 Nummer 8 Alternative 2 UStG).

Ausnahme: Der innergemeinschaftliche Erwerb ist nach § 4b steuerfrei. Dies ist unter anderem dann der Fall, wenn der Unternehmer den erworbenen Gegenstand für eine steuerfreie innergemeinschaftliche oder Ausfuhrlieferung zu verwenden beabsichtigt (§ 4b Nummer 4 in Verbindung mit § 15 Absatz 3 Nummer 1 UStG). Diese Verwendung muss im Zeitpunkt des Erwerbs bereits feststehen (Abschnitt 4b.1 Absatz 3 UStAE).

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2. Das innergemeinschaftliche Verbringen nach § 1a Absatz 2 UStG

Mit dem innergemeinschaftlichen Verbringen kennt § 1a Absatz 2 UStG einen Sonderfall des innergemeinschaftlichen Erwerbs. Ein solcher ist gegeben, wenn der Unternehmer

Der Gegenstand wird also unmittelbar oder mittelbar im Ausland erworben und – anders als beim originären innergemeinschaftlichen Erwerb – durch den Unternehmer selbst über die Grenze gebracht. „Zu seiner Verfügung“ ist dabei gleichzusetzen mit „für eigene unternehmerische Zwecke“; befördert der Unternehmer den Gegenstand für eine andere (dritte) Person, erbringt er hiermit lediglich eine sonstige Leistung. Der originär erwerbende Unternehmer hat einen innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1a Absatz 1 UStG zu versteuern.

Beispiel: Bauunternehmer B entdeckt im Familienurlaub in Italien eine perfekt zu seinem Betrieb passende Säge. Er entscheidet sich kurzerhand dazu, sie dort zu erwerben und nach der Rückreise betrieblich zu verwenden. B bewirkt einen innergemeinschaftlichen Erwerb durch Verbringen (§ 1a Absatz 2 in Verbindung mit Absatz 1 UStG).

Abwandlung: Ein Freund des B, Privatmann P, ist ebenfalls mit seiner Familie in Italien. B beauftragt den P damit, die Kreissäge für ihn über die Grenze zu transportieren. B bewirkt einen originären innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1a Absatz 1 UStG, während P eine reine Transportleistung erbringt.

Eine „nicht nur vorübergehende Verwendung“ liegt vor, wenn der Gegenstand im Inland entweder dem Anlagevermögen zugeführt oder als Roh- respektive Hilfsstoff verbraucht wird (Abschnitt 1a.2 Absatz 5 Satz 2 UStAE). Ist eine nur vorübergehende Verwendung beabsichtigt und geht der Gegenstand unter, wird die vorübergehende Verwendung zu einer dauerhaften (Abschnitt 1a.2 Absatz 11 Satz 2 UStAE).

Andersherum (Verbringen aus dem Inland ins übrige Gemeinschaftsgebiet) gilt selbiges; § 3 Absatz 1a UStG. Eine solche Lieferung ist steuerfrei (§ 4 Nummer 1 Buchstabe b in Verbindung mit § 6a Absatz 2 UStG).

3. Sonderfall: Innergemeinschaftlicher Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch Privatpersonen

Erwirbt ein Unternehmer ein Fahrzeug aus einem anderen Mitgliedsstaat, ist regelmäßig ein innergemeinschaftlicher Erwerb nach § 1a UStG gegeben. Unter den Voraussetzungen des § 1b UStG bewirken allerdings auch Nichtunternehmer einen innergemeinschaftlichen Erwerb, wenn sie 

Der etwas sperrige Begriff des „Nichtunternehmers“ meint dabei sowohl Privatpersonen als auch Unternehmer, die das neue Fahrzeug für ihren privaten Lebensbereich erwerben. Abzustellen ist also auf die geplante Verwendung des Fahrzeuges (Abschnitt 1b.1 Satz 1 UStAE). Ein Fahrzeug gilt nach § 1b Absatz 3 UStG als neu, wenn es

Achtung: Die Zulassung zum Straßen-, Wasser- oder Luftverkehr ist unerheblich; das UStG kennt lediglich die Voraussetzung der Inbetriebnahme. Diese kann mitunter auch ohne Zulassung, etwa auf Privatgrund, erfolgt sein (Abschnitt 1b.1 Satz 4 UStAE). Selbstfahrende Arbeitsmaschinen und Anhänger sind keine Fahrzeuge im umsatzsteuerlichen Sinne; maßgeblich ist die Geeignetheit zur Beförderung von Personen.

Der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 1b UStG unterliegt mit dem aufgewandten Entgelt der Umsatzsteuer (§ 10 Absatz 1 Satz 1 und § 12 UStG). Ein Vorsteuerabzug scheidet nach § 15 Absatz 1 Nummer 1 Satz 1 UStG aus. Außerdem kommt es zu einer sogenannten Fahrzeugeinzelbesteuerung, für die der Erwerber eine Steuererklärung bei seinem Wohnsitzfinanzamt abzugeben hat (§ 18 Absatz 5a Satz 1 UStG). Die Steuer berechnet und entrichtet der Erwerber selbst (Steueranmeldung).

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  1. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
  2. Beratung bei komplexen Unternehmensstrukturen (Holdinggesellschaften, Organschaften)
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  4. Durchführung der Vorsteuerabzugsberichtigung nach § 15a UStG
  5. Beurteilung von Optionsmöglichkeiten nach § 9 UStG
  6. Geschickte Ausübung des Zuordnungswahlrechts bei gemischt genutzten Wirtschaftsgütern

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Der Erwerb eines PKWs durch den Unternehmer hat Vor-, aber auch Nachteile. Letztere bestehen vor allem in der Besteuerung der Privatnutzung sowie eines späteren Verkaufsgewinns. Mit einer PKW-Vermietung zwischen Ehegatten lassen sich gleich mehrere Kontra-Aspekte eliminieren, bislang bestand vor dem Hintergrund des § 42 AO (Gestaltungsmissbrauch) allerdings Uneinigkeit über die Zulässigkeit eines solchen Modells. Der Bundesfinanzhof hat diverse Rechtsfragen nun mit Urteil vom 29.09.2022, V R 29/20, veröffentlicht am 19.01.2023, geklärt.

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PKW-Vermietung

In diesem Video besprechen Daniel Denker und Christoph Juhn zwei Optionen zur PKW-Vermietung ohne Fahrtenbuch und 1%-Regel.

Inhaltsverzeichnis

1. Ausgangsfall: PKW-Vermietung zwischen zwei Ehegatten

Dem vom BFH entschiedenen Fall lag der folgende Sachverhalt zugrunde: Die im Streitjahr nicht berufstätige Ehefrau beschaffte einen gebrauchten Oberklasse-PKW für brutto EUR 77.233,81. Im Kaufpreis des vom Händler erworbenen Wagens waren EUR 12.438,90 Umsatzsteuer (19 %) enthalten. Die Gesamtsumme wurde in voller Höhe von der – von ihrem als Arzt tätigen Ehemann finanziell unabhängigen – Ehefrau überwiesen.

Bereits bei Anschaffung war eine PKW-Vermietung zwischen den Ehegatten durch Abschluss eines entsprechenden Leasingvertrages beabsichtigt. Die Ehefrau meldete daher einen Gewerbebetrieb an und verzichtete – zugunsten des Vorsteuerabzugs – auf die Kleinunternehmerregelung im Sinne des § 19 Absatz 1 UStG.

Sodann schlossen die Ehegatten einen Leasingvertrag über den PKW ab. Hierbei wurde eine nach Auffassung des BFH unstrittig marktübliche Leasingrate von netto EUR 815,19 vereinbart; der Ehemann verpflichtete sich,

Im Versicherungsschein der Kfz-Versicherung war die Ehefrau als weitere Fahrerin eingetragen. Der Leasingvertrag wurde entsprechend aller Vereinbarungen durchgeführt. Die Kosten für alle anfallenden Wartungsarbeiten hat die Ehefrau, die den Wagen zumindest gelegentlich mitnutzte, getragen.

Für das Streitjahr gab die Ehefrau wie vorgeschrieben eine Umsatzsteuererklärung ab. Sie machte hierin den Vorsteuerabzug für den Erwerb des Fahrzeuges geltend. Außerdem erklärte sie, soweit auf dieses Jahr entfallend, die Umsätze aus der PKW-Vermietung an ihren Ehemann.

Das Finanzamt erließ den ohne Abweichung von der Erklärung ergangenen Bescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) und vorläufig (§ 165 Absatz 1 Satz 1 AO). Zur Begründung führte es an, dass erst nach Ablauf der fünfjährigen Bindungsfrist des § 19 Absatz 2 Satz 2 UStG und des ebenfalls fünf Jahre dauernden Berichtigungszeitraums des § 15a Absatz 1 Satz 1 UStG festgestellt werden könne, ob eine missbräuchliche Gestaltung im Sinne des § 42 AO vorliegt.

2. Einspruchsverfahren und Entscheidung der ersten Instanz

Die Ehefrau legte gegen die vorläufige Festsetzung einen zulässigen und begründeten Einspruch ein. Gegenstand des Einspruchsverfahrens war die Aufhebung der Vorläufigkeit, die einen eigenständigen Verwaltungsakt im Sinne des § 118 Satz 1 AO darstellt. Das Finanzamt gab diesem Begehren statt, erkannte im geänderten Bescheid aber weder den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des PKW noch die erklärten Ausgangsumsätze aus der PKW-Vermietung selbst an.

Gegen die Einspruchsentscheidung erhob die Ehefrau Klage vor dem Finanzgericht. Dieses half dem Begehren in vollem Umfang ab, weil

Auch die private Nutzung des Wagens durch die Ehefrau sah das Finanzgericht als unproblematisch an, da im Leasingvertrag ausschließlich der Ehemann genannt wurde. Der PKW stünde dadurch zumindest während der vereinbarten Vertragslaufzeit ausschließlich zur Disposition des Ehegatten.

Gegen das erstinstanzliche Urteil erhob das Finanzamt Revision. Zur Begründung führte es die folgenden, vom BFH zu klärenden, Punkte an:

Sodann musste sich der BFH erneut mit dem sogenannten Ehegatten-Vorschaltmodell beschäftigen; entsprechende Urteile existieren bislang in erster Linie zur Vermietung von Immobilien zwischen Familienangehörigen (etwa BFH vom 14.01.1992, IX R 33/89).

3. Abschließende BFH-Entscheidung zur PKW-Vermietung zwischen Ehegatten

Der BFH nahm im genannten Urteil insbesondere zu den folgenden, vom Finanzamt und den Ehegatten vorgetragenen, Aspekten Stellung:

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3.1. Unternehmerische Tätigkeit und Vorsteuerabzug der Ehefrau

Die Ehefrau erfüllt mit der Anschaffung und anschließenden PKW-Vermietung alle Voraussetzungen einer unternehmerischen Tätigkeit im Sinne des § 2 Absatz 1 UStG. Einnahmeerzielungsabsicht liegt – unabhängig von der ertragsteuerlichen Beurteilung (Gewinnerzielungsabsicht) – vor. Die unternehmerische Tätigkeit ist auch als wirtschaftlich im Sinne des Artikel 9 Absatz 1 MwSystRL anzusehen, weil sie nachhaltig (auf Dauer angelegt) und gegen Entgelt ausgeübt wird.

Das Unternehmen der Ehefrau umfasst nach § 2 Absatz 1 Satz 2 UStG die gesamte (Vermietungs-) Tätigkeit. Da der zu vermietende PKW für den Zweck dieses Unternehmens beschafft wurde, ja sogar die wesentliche Grundlage der Tätigkeit darstellt, ist ein Vorsteuerabzug möglich.

Ebenfalls unschädlich ist der „eingeschränkte Kundenkreis“ der Ehefrau, also die ausschließliche Vermietung an den Ehemann. Denn auch der Gesellschafter einer GmbH kann ein Fahrzeug lediglich an „seine“ Gesellschaft vermieten und gilt hierdurch als Unternehmer (Verweis auf BFH-Urteil vom 16.03.1993, XI R 45/90).

Im Ergebnis bejaht der BFH – analog zur Vorentscheidung des FG – sowohl die unternehmerische Tätigkeit als auch den vollen Vorsteuerabzug.

3.2. Vorliegen eines Scheingeschäfts und ehelicher Gemeinschaftsbeitrag  

Scheingeschäfte sind Rechtsgeschäfte, die die Vertragspartner nur zum Schein abschließen, ohne aber die damit einhergehenden Rechtswirkungen tatsächlich herbeirufen zu wollen (§ 41 Absatz 2 Satz 1 AO in Verbindung mit § 117 BGB). Im Falle des vorliegenden Leasingvertrags wäre ein solches Scheingeschäft anzunehmen, wenn die Vereinbarung etwa für Zwecke eines Betriebsausgaben- und Vorsteuerabzugs geschlossen worden wäre, ohne aber den Ehemann tatsächlich zur alleinigen Nutzung des PKW zu berechtigten.

Ein Scheingeschäft, das nach § 41 Absatz 1 AO für steuerliche Zwecke keine Gültigkeit hätte, hat der BFH hier verneint. Der Leasingvertrag wurde entsprechend der vereinbarten Hauptpflichten auch tatsächlich durchgeführt. Die Tatsache, dass die Ehefrau insgesamt vier Rechnungen über durchgeführte Service- und Reparaturarbeiten selbst übernommen hat, reichen für sich nicht aus, um insgesamt von einem Scheingeschäft auszugehen.

Das Argument, der zur Verfügung gestellte PKW wäre ein reiner Beitrag zur ehelichen Lebensgemeinschaft, geht nach Auffassung des BFH ebenfalls ins Leere. Denn der Leasingvertrag zeichnet sich gerade durch seinen eigenen schuldrechtlichen Charakter, der auf eine „Heraushebung“ aus der ehelichen Gemeinschaft hindeutet, aus. In einer Ehe übliche Beiträge werden hingegen – so unter anderem durch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.08.1999, GrS 1/97 festgestellt – rein freiwillig und insbesondere ohne vertragliche Vereinbarung geleistet.

Auch hier konnte der Bundesfinanzhof im Ergebnis keinen Ausschlussgrund annehmen. Mangels Beitrag zur ehelichen Lebensgemeinschaft ist die PKW-Vermietung keine Tätigkeit im Sinne des § 12 Nummer 1 EStG, für die der Vorsteuerabzug nach § 15 Absatz 1a UStG ausgeschlossen wäre.

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3.3. Gestaltungsmissbrauch durch PKW-Vermietung innerhalb der Ehe

Die Anwendung des § 42 AO setzt voraus, dass Steuerpflichtige rechtliche Gestaltungsmöglichkeiten auf unangemessene Art und Weise ausnutzen, um hierdurch einen Steuervorteil zu erlangen. Dabei stellt der Gesetzgeber im Wesentlichen auf seine eigene Intention beim Erlass von Steuergesetzen ab. Außerdem spielt eine erhebliche Rolle, ob es für die gewählte Gestaltung auch andere als steuerliche, aber durchaus gewichtige, Gründe gibt (§ 42 Absatz 2 Satz 2 AO).

Das reine Motiv, Steuern zu sparen, führt zu keiner Unangemessenheit im Sinne des § 42 AO. Vielmehr liegt eine solche erst dann vor, wenn der Steuerpflichtige einen „Weg zum Ziel“ wählt, der vom Gesetzgeber bei Verabschiedung der entsprechenden Norm nicht gewollt war (BFH vom 29.05.2008, I X 77/06).

Im vorliegenden Fall hat der BFH einen Gestaltungsmissbrauch insbesondere aus folgenden Gründen verneint:

4. Fazit: PKW-Vermietung unter bestimmten Voraussetzungen unproblematisch

Im Ergebnis hat der BFH bei der vorliegenden PKW-Vermietung eine überwiegend klassische unternehmerische Leistungsbeziehung zwischen der Ehefrau als Vermieterin und dem Ehemann als Mieter angenommen. Maßgeblich hierfür war der rechtlich bindend abgeschlossene Leasingvertrag und die wirtschaftliche Unabhängigkeit der Ehegattin. Letztere ermöglichte ihr unter anderem auch den Erwerb des Fahrzeugs für EUR 77.233,81.

Der Bundesfinanzhof hat damit gleichzeitig diverse Abgrenzungsproblematiken gelöst und zusätzlich zur privaten (Mit-) Nutzung des Wagens durch die Ehefrau Stellung genommen. Diese ist als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Absatz 9a Satz 1 Nummer 1 UStG in ihrem Unternehmen zu versteuern. Er hat außerdem klargestellt, dass die unternehmerische Mindestnutzung von 10 % (§ 15 Absatz 1 Satz 2 UStG) im vorliegenden Fall als überschritten anzunehmen sei, da die Ehefrau über ein eigenes Fahrzeug verfügte.

5. Exkurs: Steuerfreiheit beim Verkauf des PKW

Läge der PKW im Betriebsvermögen des Arztes, müsste dieser den den Buchwert übersteigenden Teil des Erlöses bei einem Verkauf versteuern. Hinzu käme, dass der Ehemann durch die Steuerfreiheit seiner Tätigkeit (§ 4 Nummer 14 Buchstabe a UStG) keinen Vorsteuerabzug aus dem Erwerb geltend machen kann (§ 15 Absatz 2 Nummer 1 UStG).

Befindet sich der PKW aber im ertragsteuerlichen Privatvermögen der Ehefrau, ist eine Veräußerung jederzeit steuerfrei möglich. Denn ein Fahrzeug gehört, auch wenn es zur Erzielung von Einkünften (hier: PKW-Vermietung) genutzt wurde, zu den Gegenständen des täglichen Bedarfs im Sinne des § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG (Lindberg in Frotscher/Geurts, § 23 EStG, Randziffer 52e).

Umsatzsteuerlich nutzt die Ehefrau bei Anschaffung die Optionsmöglichkeit des § 19 Absatz 2 Satz 1 UStG, sie verzichtet also auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung. Nach fünf Jahren nimmt sie sie entsprechend § 19 Absatz 1 UStG wieder in Anspruch. Dies eröffnet der Unternehmerin die Möglichkeit einer umsatzsteuerfreien Veräußerung des PKW. Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs scheidet nach § 15a Absatz 1 Satz 1 UStG ebenfalls nach fünf Jahren aus.

Steuerberater für umsatzsteuerliche Gestaltungsmodelle

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die umsatzsteuerrechtliche Gestaltungsberatung spezialisiert. Dabei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

  1. Entwicklung steuerlicher Gestaltungsmodelle
  2. Rechtsberatung durch unsere Rechtsanwälte (insbesondere im Gesellschaftsrecht und Vertragsrecht)
  3. Geschickte Ausübung des Zuordnungswahlrechts bei gemischt genutzten Wirtschaftsgütern
  4. Beurteilung von Optionsmöglichkeiten nach § 9 UStG
  5. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Die Umsatzsteuer stellt in nahezu allen Ausbildungs- und Studiengängen im Steuerrecht einen bedeutenden Schwerpunkt dar. Gleichzeitig spielen Umsatzsteuersachverhalte in der Kanzleipraxis eine wichtige Rolle. Schauen wir uns daher einmal die Grundsystematik des Umsatzsteuergesetzes (UStG), die richtige Prüfungsreihenfolge und die Bedeutung der EU-Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL) an!

Unser Video:
Grundlagen der Umsatzsteuer

In diesem Video gehen wir auf die wichtigsten Grundlagen der Umsatzsteuer und das dazugehörige Prüfschema ein!

Inhaltsverzeichnis

1. Umsatzsteuer, Mehrwertsteuer – oder beides?

Im alltäglichen Sprachgebrauch – lassen wir Gespräche unter Steuerberatern hier einmal außen vor – kommt es immer wieder zu Verwechslungen zwischen den Begriffen Umsatz- und Mehrwertsteuer. Wichtig zu wissen ist daher bereits im Vorfeld, dass beide exakt dieselbe Steuerart bezeichnen. Es bestehen keinerlei Unterschiede, sodass das Umsatzsteuergesetz auch unter dem Namen „Mehrwertsteuergesetz“ hätte verabschiedet werden können.

„Mehrwertsteuer“ ist dabei der europarechtliche, durch die MwStSystRL geprägte, Begriff. Denn der Besteuerung unterliegt der vom Unternehmer geschaffene Mehrwert, wobei die Steuer schlussendlich nur der (private) Endverbraucher zahlen muss. Im Fachjargon wird die Umsatzsteuer daher auch als „Allphasen-Netto-Steuer“ bezeichnet.

Einführendes Beispiel: Unternehmer A kauft von Unternehmer B Waren für EUR 150,00 ein. B verkauft diese Waren für EUR 250,00 an private Endkunden weiter. A stellt dem B EUR 150,00 zuzüglich 19 % Umsatzsteuer in Rechnung. Den Steuerbetrag erhält B vom Finanzamt zurückerstattet (Vorsteuer), sodass er „unter dem Strich“ nur EUR 150,00 für die Ware bezahlt hat. B stellt dem Endkunden hingegen EUR 250,00 plus Umsatzsteuer in Rechnung.

Im Ergebnis wurde lediglich der durch B geschaffene Mehrwert von EUR 100,00 (Verkaufspreis von EUR 250,00 minus Einkaufspreis von EUR 150,00) besteuert. Die Umsatzsteuer steht dabei – das nur als kleine Randnotiz – Bund und Ländern gemeinsam zu (Artikel 106 Absatz 3 Satz 1 GG).

2. Die Umsatzsteuerbarkeit nach §§ 1 bis 3g UStG

Die Umsatzsteuer folgt, unabhängig davon, ob wir von Theorie oder Praxis sprechen, stets einem einheitlichen Schema. Nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 UStG unterliegen

ausführt, der Umsatzsteuer. Entsprechendes gilt für die Einfuhr von Gegenständen (Einfuhrumsatzsteuer) und den innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Absatz 1 Nummer 4 und 5 UStG); diesen Themenbereichen widmen wir eigene Fachbeiträge.

Damit die Vorschriften des UStG überhaupt zur Anwendung kommen, benötigen wir also einen Umsatz eines Unternehmers, der im Inland ausgeführt wird. Konkret muss der Leistungsort nach den §§ 3 bis 3g UStG in Deutschland liegen. Schauen wir uns die wesentlichen Tatbestandsmerkmale einmal etwas genauer an.

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2.1. Der Unternehmerbegriff nach § 2 UStG

Nach § 2 Absatz 1 Satz 1 UStG ist umsatzsteuerlicher Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Der Unternehmer muss dabei nachhaltig (auf Dauer angelegt) und mit der Absicht, Einnahmen zu erzielen, tätig werden. Dementsprechend liegt – anders als beispielsweise beim Begriff der Gewerblichkeit nach § 15 Absatz 2 EStG – auch dann ein umsatzsteuerliches Unternehmen vor, wenn bereits von Anfang an keine Gewinne erzielt werden sollen.

Beispiel: Unternehmer U erzielt seit Jahren ausschließlich Verluste. Nach eingehender Beobachtung über mehrere Jahre erkennt das Finanzamt die einkommensteuerlichen Verluste nicht mehr an. Die in den bisherigen Bescheiden vorhandene Vorläufigkeit (§ 165 AO) wird aufgehoben.

Wenngleich einkommensteuerlich nun eine sogenannte „Liebhaberei“ vorliegt, ergibt sich kein Einfluss auf die Umsatzsteuer. Denn U erzielt als selbstständig Tätiger weiterhin Einnahmen und geht seinem Beruf mit einer gewissen Nachhaltigkeit und Regelmäßigkeit nach.

Mit § 2 Absatz 2 UStG übernimmt der Gesetzgeber die sonst häufig notwendige Negativabgrenzung für uns. Keine Unternehmereigenschaft ist demnach vor allem gegeben,

Nur wenn die Lieferung oder sonstige Leistung überhaupt von einem Unternehmer ausgeführt wird, kann sie der Umsatzsteuer unterliegen. Insbesondere bei Privatverkäufen (Einfamilienhaus, Fahrzeug) mangelt es meist an der Nachhaltigkeit der Tätigkeit. Daher liegt zwar eine Lieferung vor, es fehlt aber an der Unternehmereigenschaft.

2.2. Lieferung oder sonstige Leistung

Lieferungen sind Leistungen, durch die die Verfügungsmacht über einen Gegenstand auf eine andere Person übergeht (§ 3 Absatz 1 UStG). Regelmäßig geht dabei auch das Eigentum über, da der Käufer im eigenen Namen über den entsprechenden Gegenstand verfügen können muss. Der Umsatzsteuer unterliegende Lieferungen sind darüber hinaus Entnahmen (unentgeltliche Wertabgaben; § 3 Absatz 1b Nummer 1 UStG).

Der Begriff „Lieferung“ ist mitunter deshalb irreführend, weil er eine tatsächliche Warenbewegung impliziert. Hierbei handelt es sich allerdings um keine nach dem UStG zu beachtende Voraussetzung. Klassische Lieferungen sind beispielsweise:

Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind (§ 3 Absatz 9 Satz 1 UStG), üblicherweise also Dienstleistungen. Die sonstige Leistung kann dabei neben der aktiven Handlung auch in einem Dulden oder Unterlassen bestehen (§ 3 Absatz 9 Satz 2 UStG). Analog zu den Lieferungen wird die Verwendung von Gegenständen, die dem Unternehmen zugeordnet sind, zu privaten Zwecken einer sonstigen Leistung gleichgestellt (Entnahme; § 3 Absatz 9a Nummer 1 UStG).

2.3. Leistungsort für Zwecke der Umsatzsteuer

Abschließend, nachdem also eine Lieferung oder sonstige Leistung eines Unternehmers vorliegt, ist der Ort dieser Leistung zu prüfen. Für jeden möglichen Fall sehen die §§ 3 bis 3g UStG eigene Regelungen vor, wobei insbesondere die folgenden Ortsvorschriften praktisch von Bedeutung sind:

Zusätzlich gelten zahlreiche Spezialregelungen, zum Beispiel für Bewirtungsumsätze, Grundstücksvermietungen und Beförderungsleistungen. Auch ihnen widmen wir einen eigenen Beitrag.

Damit ein Umsatz nun der Umsatzsteuer unterliegt, muss sich nach den jeweils geltenden Ortsbestimmungen der Ort im Inland befinden. Erbringt beispielsweise ein deutscher Unternehmer eine Architektenleistung (sonstige Leistung) an einen anderen Unternehmer aus Österreich, liegt der Ort nach § 3a Absatz 2 UStG dort. Im Inland ist die Leistung nicht steuerbar (§ 1 Absatz 1 Nummer 1 UStG).

3. Umsatzsteuer-Sonderfälle des § 2 Absatz 2 UStG im Überblick

Mit § 2 Absatz 2 UStG normiert der Gesetzgeber einheitliche Ausnahmen von der Unternehmereigenschaft. Er schafft damit eine Negativabgrenzung, die wir üblicherweise anhand der (positiven) Tatbestandsvoraussetzungen selbst vornehmen müssen. Allerdings enthält § 2 Absatz 2 UStG keine abschließende Aufzählung, sondern vermittelt lediglich einen Eindruck, welche Sachverhalte der Gesetzgeber von der Umsatzsteuer ausnehmen möchte.

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3.1. Arbeitnehmer

Tätigkeiten, die eine natürliche Person weisungsgebunden ausübt, bedingen regelmäßig keine Unternehmereigenschaft (§ 2 Absatz 2 Nummer 1 UStG). Unter die Norm fallen vor allem Arbeitnehmer und Beamte. Maßgeblich ist bei diesen Berufsgruppen die fehlende Voraussetzung „selbstständig“, wobei hiermit insbesondere das Tätigwerden auf eigene Rechnung gemeint ist (Abschnitt 2.2 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 2 Satz 1 UStAE).

Für die Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuer gelten bei der Prüfung dieselben Abgrenzungsmerkmale. Liegt nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zum Beispiel eine Scheinselbstständigkeit vor, wird das Finanzamt auch bei der Umsatzsteuer von einer fehlenden Unternehmereigenschaft ausgehen.

3.2. Organschaft

Während § 2 Absatz 2 Nummer 1 UStG die Abhängigkeit natürlicher Personen betrifft, regelt § 2 Absatz 2 Nummer 2 UStG die Abhängigkeit juristischer Personen von einem anderen Unternehmen. Sind die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt, ist die in das andere Unternehmen eingegliederte Körperschaft kein eigenständiges Unternehmen mehr. Für Zwecke der Umsatzsteuer liegt dann eine sogenannte Organschaft vor.

Voraussetzungen für das Vorliegen einer Organschaft sind:

Die Organschaft ist ein eigenständiges Unternehmen, sodass innerhalb selbiger keine Leistungsaustausche mehr möglich sind. Umsätze zwischen den Organen sind als nicht steuerbar zu behandeln (§ 1 Absatz 1 Nummer 1 UStG). Die umsatzsteuerliche Wirkung der Organschaft ist dabei auf Deutschland beschränkt (§ 2 Absatz 2 Nummer 2 Satz 2 und 3 UStG).

3.2. Beispiele zur Organschaft

Abschließend einige Beispiele zur umsatzsteuerlichen Organschaft. Dabei gelten für Gewerbe- und Körperschaftsteuer identische Definitionen, aber auch die des § 2 Absatz 2 Nummer 2 UStG ist nicht allzu weit davon entfernt.

Entsteht eine Organschaft, ohne dass eine der beteiligten Personen es bemerkt, kommt es in der Regel zur Anwendung des § 14c UStG. Außerdem wird der abzugsberechtigten Person der Vorsteuerabzug mangels gesetzlicher Entstehung versagt (§ 15 Absatz 1 Nummer 1 UStG). Darüber hinaus kann eine ertragsteuerliche Betriebsaufspaltung vorliegen (R 15.7 EStR).

Steuerberater für Umsatzbesteuerung

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung in Bezug auf Körperschaft- und Umsatzsteuer spezialisiert. Dabei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

  1. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO
  2. Beratung bei komplexen Unternehmensstrukturen (Holdinggesellschaften, Organschaften)
  3. Beurteilung von Optionsmöglichkeiten nach § 9 UStG
  4. Begründung umsatzsteuerlicher Organschaften
  5. Geschickte Ausübung des Zuordnungswahlrechts

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Einkommen- und Körperschaftsteuer bemessen sich nach dem zu versteuernden Einkommen der jeweiligen Person. So regeln es § 2 Absatz 5 Satz 1 EStG und § 7 Absatz 1 KStG. Im Gewerbesteuergesetz (GewStG) existiert ebenfalls eine Regelung zur Bemessungsgrundlage, denn nach § 7 Satz 1 GewStG ist der Gewerbegewinn die Ausgangsgröße für die weitere Berechnung der Steuer. Wir schauen uns an, wie Sie den Gewerbeertrag ermitteln!

Unser Video:
Maßgebender Gewerbegewinn

In diesem Video erklären wir, wie Sie den für die Gewerbesteuer maßgeblichen Gewerbegewinn ermitteln.

Inhaltsverzeichnis

1. Grundsatz: Gewerbegewinn gleich Gewinn aus Gewerbebetrieb?

Im Grundsatz normiert § 7 Satz 1 GewStG, dass maßgeblicher Gewerbegewinn der nach § 15 EStG ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb ist. Denn unter den Anwendungsbereich des GewStG fallen nach § 2 Absatz 1 GewStG nur gewerbliche Unternehmen, zu denen kraft gesetzlicher Fiktion auch alle im Inland ansässigen Kapitalgesellschaften gehören (Absatz 2).

Anzusetzen ist hier allerdings der nach den Vorschriften des EStG oder KStG korrekt ermittelte Gewerbegewinn. Der erste Schritt besteht also üblicherweise darin, die Ermittlung des ertragsteuerlichen Gewinns nachzuprüfen. So kommt es – zum Beispiel im Steuerberaterexamen – immer wieder vor, dass Klausurverfasser einen noch zu korrigierenden Gewerbeertrag angeben. Typische Sachverhalte sind hier:

Erst, nachdem Sie gegebenenfalls notwendige Korrekturen vorgenommen haben und der finale Gewerbegewinn feststeht, kommt § 7 Satz 1 GewStG zur Anwendung. Neben laufenden Gewinnen erfassen Sie nach § 7 Satz 2 GewStG auch Erträge nach § 16 EStG aus der Veräußerung oder Aufgabe

Der Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn unterliegt allerdings nur dann der Gewerbesteuer, soweit er auf eine juristische Person entfällt (§ 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG).

2. Befreiungen, Hinzurechnungen und Kürzungen nach dem GewStG

Nach § 6 GewStG ist der Gewerbegewinn entsprechend § 7 GewStG alleinige Besteuerungsgrundlage. Allerdings ist der nach den Vorschriften des EStG oder KStG ermittelte Gewinn noch zu korrigieren, konkret um

Die schlussendliche Gewerbesteuer ermittelt die Kommune dann auf Grundlage des Messbetrages, der 3,5 % des Gewerbegewinns im Sinne des § 7 GewStG beträgt. Im bundesweiten Schnitt liegt der Hebesatz, der auf den Messbetrag nach § 11 Absatz 1 Satz 1 GewStG anzuwenden ist, bei 400 %. Dies ergibt eine durchschnittliche Belastung mit Gewerbesteuer von 14 %.

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2.1. Der Freibetrag nach § 11 Absatz 1 Satz 3 GewStG

Nach § 11 Absatz 1 Satz 3 GewStG mindern Sie den nach § 7 GewStG maßgeblichen und gegebenenfalls bereits gekürzten oder erhöhten Gewerbegewinn (§§ 8 und 9 GewStG) um einen Freibetrag. Dieser liegt bei EUR 24.500 für Einzelunternehmen sowie Personengesellschaften. Bei Mitunternehmerschaften erfolgt die Kürzung auf Ebene der Gesellschaft, sodass die einzelnen Mitunternehmer quotal vom Freibetrag profitieren.

Beispiel: Die ABC-GbR hat einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von EUR 102.450 erwirtschaftet. Diesen runden Sie auf volle hundert EUR nach unten ab; hier also auf EUR 102.400. Abzüglich des Freibetrags von EUR 24.500 ergibt sich ein steuerpflichtiger Gewerbegewinn von EUR 77.900.

Bestimmte, teilweise von der Gewerbesteuer befreite, Unternehmen erhalten ebenfalls einen Freibetrag. Dieser liegt nach § 11 Absatz 1 Satz 3 Nummer 2 GewStG bei EUR 5.000. Freibeträge nach § 11 GewStG können den anzusetzenden Gewerbegewinn maximal auf EUR 0,00 mindern, vergleichbar mit dem Sparer- oder Arbeitnehmer-Pauschbetrag im EStG.

2.2. Hinzurechnungen zum Gewerbegewinn nach § 8 GewStG

Dem anzusetzenden Gewerbegewinn nach § 7 GewStG rechnen Sie unter anderem die folgenden Betriebsausgaben, soweit sie den Gewinn gemindert haben (§ 4 Absatz 4 EStG), wieder hinzu (§ 8 GewStG):

Die in Punkt eins und zwei genannten Hinzurechnungen nehmen Sie nur vor, soweit die Summe der entsprechenden Kosten den Betrag von EUR 200.000 übersteigt. Auch hier also wieder ein (gut in § 8 Satz 1 Nummer 1 Halbsatz 2 GewStG versteckter) Freibetrag.

2.3. Abrechnungen vom Gewinn nach § 9 GewStG

Nach § 9 GewStG zu kürzen und damit nicht der Gewerbebesteuerung unterliegend sind unter anderem die folgenden Erträge:

Das „finale“ Ergebnis ist der anzusetzende Gewerbegewinn, der – multipliziert mit Messbetrags- und Hebesatz – die zu zahlende Gewerbesteuer ergibt.

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3. Sonderfall: negativer Gewerbegewinn (Gewerbeverlust) nach § 10a GewStG

Ein nach einkommen- und körperschaftsteuerrechtlichen Normen entstehender Verlust ist nach § 7 Satz 1 GewStG auch bei der Gewerbesteuer anzusetzen. Derartige Verluste können bis zur Erzielung (erneuter) Gewerbegewinne nach Maßgabe des § 10a Satz 1 GewStG vorgetragen werden. Der maximal vortragsfähige Verlust beträgt dabei EUR 1.000.000.

Übersteigt der vortragsfähige Verlust diesen Grenzwert, ist der übersteigende Anteil lediglich mit 60 % vorzutragen (§ 10a Satz 2 GewStG). Dabei darf der Kürzungsbetrag den bislang vorgetragenen Verlust nicht überschreiten.

Über den vortragsfähigen Verlust erteilt das Finanzamt einen gesonderten Verlustfeststellungsbescheid (VF-Bescheid). Dieser ist für folgende Feststellungszeiträume bindend (§ 10a Satz 6 und 7 GewStG sowie § 182 Absatz 1 AO). Vorhandene Verluste verrechnet das Finanzamt zunächst mit anfallenden Gewerbegewinnen, sodass ein weiterer Vortrag der Verluste insoweit ausscheidet.

Steuerberater für Unternehmenssteuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Auch mit Blick auf die Gewerbesteuer schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Steuervorteile der Immobilien-GmbH, erweiterte Grundstückskürzung
  3. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  4. Vermeidung von Betriebsaufspaltungen

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Gewerbebetriebe bringen Städten wie Gemeinden einen enormen Mehrwert. Gleichzeitig sorgen sie aber auch für zusätzliche Belastungen, etwa durch die notwendige Infrastruktur. Die Gewerbesteuer soll den Kommunen einen „Quasi-Ausgleich“ dieser Mehraufwendungen gewähren. Teil der Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind daher auch Hinzurechnungen nach § 8 GewStG. Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Absatz 4 EStG sind für gewerbesteuerliche Zwecke teilweise nicht abziehbar.

Unser Video:
Hinzurechnungen bei der Gewerbesteuer

In diesem Video erklären wir, welche Hinzurechnungstatbestände es in § 8 GewStG gibt.

Inhaltsverzeichnis

1. Rechtsgrundlagen: Hinzurechnungen im Gewerbesteuerrecht

Das Aufkommen der Gewerbesteuer steht ausschließlich den Kommunen zu. Dabei ist nach § 7 Satz 1 GewStG der jeweilige einkommen- oder körperschaftsteuerliche Gewinn als Bemessungsgrundlage anzusetzen. Bestimmte Aufwendungen, die diesen Gewinn (§ 15 EStG) oder das Einkommen (§§ 7 und 8 KStG) gemindert haben, sieht der Gesetzgeber für gewerbesteuerliche Zwecke allerdings als unerwünscht an. Hintergrund sind beispielsweise

Alle Hinzurechnungen sind dabei abschließend in § 8 GewStG geregelt. Ausgangswert ist der Gewinn aus Gewerbebetrieb, der nach den Vorschriften des Einkommen- oder Körperschaftsteuerrechts zu ermitteln ist (§ 7 Satz 1 GewStG). Vermehrt um Hinzurechnungen und gemindert um Kürzungen sowie gegebenenfalls einen Freibetrag ergibt sich der schlussendlich für die Besteuerung maßgebliche Gewinn.

2. Die einzelnen Hinzurechnungen des § 8 GewStG

Das Gewerbesteuergesetz und damit auch § 8 GewStG sind vergleichsweise übersichtlich aufgebaut. Die Norm kennt mehrere Nummern, in denen die einzelnen Hinzurechnungen geregelt sind. Ausgangswert ist dabei in allen Fällen der Gewerbegewinn nach § 7 Satz 1 und gegebenenfalls Satz 2 GewStG. Folgende Tatbestände sind in der Praxis besonders relevant:

Dabei betrachten Sie die §§ 8 und 9 GewStG (Hinzurechnung und Kürzung) stets gemeinsam, da die Vorschriften sich teilweise gegenseitig ausschließen. An einigen Stellen, etwa bei den Spenden, erfolgt außerdem eine Hinzurechnung nach § 8 GewStG, nach § 9 GewStG aber (wieder) eine teilweise Kürzung.

Schauen wir uns die einzelnen Tatbestände der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung etwas genauer an!

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2.1. Entgelte für Schulden, Mietzinsen, Gewinnanteile stiller Gesellschafter

Nach § 8 Nummer 1 Buchstabe a bis f GewStG rechnen Sie folgende Aufwendungen ganz oder teilweise dem Gewinn hinzu. Eine Hinzurechnung erfolgt aber nur insoweit, als die Summe der Kosten nach § 8 Nummer 1 GewStG den Betrag von EUR 200.00 übersteigt. Dabei gelten folgende Besonderheiten:

Ebenfalls unter die Hinzurechnungen nach § 8 Nummer 1 GewStG fallen Aufwendungen für die Überlassung von Lizenzen und anderen Rechten. Hier erfolgt die Hinzurechnung mit 25 % der jeweiligen Kosten, wobei sie unterbleibt, wenn die lizensierten Rechte an Dritte „weiterüberlassen“ werden.

2.2. Hinzurechnungen steuerfrei gestellter Kapitalerträge

Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz sehen verschiedene Steuerbegünstigungen für Kapitalerträge vor. Grund ist die Vermeidung einer Doppelbesteuerung, da bereits die ausschüttende Gesellschaft eine circa 30%ige Steuerlast auf ihre Gewinne zu tragen hat. Eine erneute Besteuerung mit bis zu 45 % auf Ebene der Einkommensteuer würde dazu führen, dass mitunter über 55 % Steuern auf den Gesamtertrag anfallen.

Soweit daher eine Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 40 EStG (Personenunternehmen) oder § 8b KStG (Körperschaften) gewährt wurde, ist diese für Zwecke der Gewerbesteuer rückgängig zu machen. Betriebsausgaben, die wegen § 3c EStG oder § 8b Absatz 5 und 10 KStG ganz oder teilweise nicht abziehbar waren, mindern den anzusetzenden Gewinn (§ 8 Nummer 5 letzter Halbsatz GewStG).

Der Gesetzgeber hat mit § 9 Nummer 2a und 7 GewStG eine Gewerbesteuerkürzung für Gewinnausschüttungen normiert. Da in § 8 Nummer 5 GewStG auf die Voraussetzungen dieser Vorschrift verwiesen wird, erfolgt eine entsprechenden Hinzurechnung nur, wenn die Beteiligung an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft eine solche von weniger als 15 % des Stammkapitals ist. Maßgeblich ist die Beteiligungsquote zu Beginn des Erhebungszeitraums (§ 14 GewStG).

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2.3. Verlustanteile von Mitunternehmern

Ist das gewerbesteuerpflichtige Unternehmen selbst an einer Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG beteiligt, bezieht es entsprechende Erträge. Verluste, die aus der Beteiligung resultieren, unterliegen allerdings der Hinzurechnung nach § 8 Nummer 8 GewStG.

Hintergrund ist die materiell-rechtliche Korrespondenz zu § 9 Nummer 2 GewStG. nach letztgenannter Norm sind Gewinne aus einer solchen Beteiligung vom Gewerbeertrag nach § 7 GewStG abzuziehen. Die Folge ist, dass auch Verluste keine Auswirkungen auf den Ertrag haben dürfen – sie unterliegen entsprechend den Hinzurechnungen des § 8 GewStG.

3. Umsetzung von Hinzurechnungen nach § 8 GewStG in der Praxis

Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften stellen regelmäßig zwei Bilanzen – Handelsbilanz und darauf aufbauende Steuerbilanz – auf (§ 60 Absatz 2 EStDV). Da für die Gewerbesteuer mitunter ein anderer als der steuerbilanzielle Gewinn maßgeblich ist, ist insoweit eine dritte Gewinnermittlung zu erstellen. Diese führt aber nicht der Steuerpflichtige selbst, sondern das Finanzamt im Zuge der Veranlagung durch.

Ausgangswert ist der Gewinn aus Gewerbebetrieb. Hinzurechnungen und Kürzungen geben Steuerpflichtige, soweit einschlägig, in der Gewerbesteuererklärung an. Der vom Finanzamt erlassene Gewerbesteuer-Messbescheid ist für den folgenden Gewerbesteuerbescheid der Kommune bindend (§ 182 Absatz 1 Satz 1 AO).

Steuerberater für gewerbesteuerliche Gestaltungsfragen

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung auch im Bereich der Gewerbesteuer spezialisiert. Dabei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Personengesellschaften

  1. Besteuerung von Personengesellschaften nach dem Transparenzprinzip
  2. Abgrenzung der GbR zur Bruchteilsgemeinschaft
  3. Nutzung von Gewerbesteuervorteilen bei der atypisch stillen Gesellschaft
  4. Umfassende Beratung zu allen Arten der stillen Gesellschaft
  5. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren

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Die Gewerbesteuer respektive den Gewerbesteuer-Messbetrag berechnen Sie auf Grundlage des steuerlichen Gewinns nach § 15 EStG. Bei Kapitalgesellschaften ist das Einkommen im Sinne des § 7 Absatz 1 KStG maßgeblich. Um steuerliche Anreize zu schaffen und Nachteile auszugleichen, regelt § 9 GewStG dabei bestimmte Kürzungen des anzusetzenden Gewinns. Dadurch weichen einkommen- und gewerbesteuerlicher Ertrag mitunter voneinander ab. Wir zeigen, welche Kürzungen bedeutend sind und wie sich § 9 GewStG auf die zu zahlende Gewerbesteuer auswirkt!

Unser Video:
Kürzungen und ihre Besonderheiten

In diesem Video erklären wir, welche Kürzungen es in der Gewerbesteuer gibt und wie sie sich auf die Steuerlast auswirken.

Inhaltsverzeichnis

1. Grundlagen der Kürzungen im Gewerbesteuerrecht

Die in § 9 GewStG normierten Kürzungen führen zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer nach § 7 Satz 1 GewStG. Sie sind damit das Pendant zu den Hinzurechnungen nach § 8 GewStG, die den anzusetzenden Gewinn erhöhen. Der Gesetzgeber hat die verschiedenen Kürzungstatbestände in erster Linie

eingeführt. Außerdem werden mit den Kürzungen des § 9 GewStG bestimmte EU-Vorgaben, insbesondere die Mutter-Tochter-Richtlinie in Form des sogenannten Schachtelprivilegs bei Unternehmensbeteiligungen, umgesetzt.

2. Wichtige Kürzungen und ihre Tatbestandsvoraussetzungen

Werfen Sie einen Blick in § 9 GewStG, werden Sie feststellen, dass die Norm identisch zu § 8 desselben Gesetzes aufgebaut ist. Viele Vorschriften hängen dabei durch gegenseitige Verweise zusammen. Praktisch relevant – sei es für Examen, Prüfungen oder die Kanzleiarbeit – sind dabei vor allem die folgenden Kürzungen:

Werfen wir also einen Blick auf die einzelnen Tatbestände und die Voraussetzungen der schlussendlichen Kürzung des Gewerbeertrages. „Gewerbeertrag“ im Sinne des § 9 GewStG ist dabei der um Hinzurechnungen nach § 8 GewStG vermehrte, originäre Gewinn nach § 7 GewStG.

2.1. Reguläre und erweiterte Grundstückskürzung

Die Gewerbesteuer dient der Finanzierung der jeweiligen Kommune, in dem das gewerblich tätige Personenunternehmen oder die Kapitalgesellschaft ihre Betriebsstätte unterhält. Sie soll unter anderem Mehrbelastungen, etwa der Infrastruktur, ausgleichen. Dabei hat der Gesetzgeber aber auch erkannt, dass durch bestimmte unternehmerische Aktivitäten entweder

Durch § 9 Nummer 1 Satz 1 GewStG erfolgt daher eine Kürzung des anzusetzenden Gewerbegewinns um 1,2 % des Einheitswertes. Die Kürzung bezieht sich auf alle Grundstücke, die zum Betriebsvermögen gehören (§ 20 GewStDV und R 4.2 Absatz 1 EStR) sowie der inländischen Grundsteuer unterliegen. Auszugehen ist vom Einheitswert des letzten Feststellungszeitpunktes vor dem Ende des nach § 14 GewStG maßgeblichen Erhebungszeitraums. Dieser entspricht regelmäßig dem Kalenderjahr.

Auf Antrag profitieren gewerbesteuerpflichtige Unternehmen von der erweiterten Grundstückskürzung des § 9 Nummer 1 Satz 2 GewStG. Sie führt dazu, dass sämtliche Erträge – egal ob laufend oder einmalig – für Zwecke der Gewerbesteuer ausgeklammert werden. Antragsvoraussetzung ist, dass das jeweilige Unternehmen neben dem Grundbesitz ausschließlich Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG verwaltet, und dass

Besteht die Tätigkeit des Unternehmens in der Errichtung sowie dem Verkauf von Wohneigentum, müssen mindestens zwei Drittel der veräußerten Immobilien Wohnzwecken dienen (§ 9 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a GewStG). Kapitalgesellschaften, die ausschließlich Immobiliengeschäfte tätigen (zum Beispiel die Immobilien-GmbH), halbieren auf diese Weise ihre Steuerlast.

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2.2. Gewinnanteile einer Mitunternehmerschaft

Analog zu § 8 Nummer 8 GewStG, der zur Hinzurechnung von Verlustanteilen einer Mitunternehmerschaft führt, normiert § 9 Nummer 2 GewStG die entsprechende Kürzung. Voraussetzung ist auch hier, dass es sich bei der auszahlenden Gesellschaft um eine – in- oder ausländische – Personengesellschaft handelt. Das beteiligte, gewerbesteuerpflichtige Unternehmen muss die Stellung eines Mitunternehmers innehaben (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG).

Die Beteiligungsquote ist für die Anwendung des § 9 Nummer 2 GewStG unerheblich. Die Norm stellt die materiell-rechtliche Korrespondenz zur Hinzurechnungsnorm her. Damit unterliegen insgesamt weder Gewinne noch Verluste aus einer Beteiligung als Mitunternehmer der Gewerbesteuer.

2.3. Gewinne aus Anteilen an Kapitalgesellschaften

In § 9 Nummer 2a und 7 GewStG ist das sogenannte Schachtelprivileg normiert. Laufende und einmalige Gewinne aus Anteilen an Kapitalgesellschaften sind von der Besteuerung ausgenommen, wenn

Die §§ 8 und 9 GewStG schließen sich insoweit gegenseitig aus. Denn § 8 Nummer 5 GewStG normiert, dass eine Hinzurechnung der steuerfreien Gewinnanteile (§§ 3 Nummer 40 EStG und 8b KStG) erfolgt, soweit die Voraussetzungen des § 9 Nummer 2a GewStG zu Beginn des Erhebungszeitraums nicht erfüllt sind.

Nach § 8b Absatz 5 Satz 1 KStG gelten 5 % der erhaltenen und steuerfrei gestellten Bezüge (§ 8b Absatz 1 KStG) als nicht abziehbare Betriebsausgaben. Insoweit erfolgt eine Hinzurechnung außerhalb der Gewinnermittlung. Die dadurch zu versteuernden 5 % der Erträge sind keine Bezüge im Sinne des GewStG, sodass sie der Gewerbesteuer unterliegen (§ 9 Nummer 2a Satz 4 GewStG).

Beispiel: Sie sind mit Ihrer Holding-GmbH (A) zu 100 % an der operativen GmbH (B) beteiligt. B schüttet EUR 100.000 an A aus. Nach § 8b Absatz 1 Satz 1 KStG sind diese Erträge auf Ebene der Holding zu kürzen, 5 % aber außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen. Der Körperschaftsteuer unterliegen EUR 5.000. Selbiges gilt für die Gewerbesteuer, da die fiktiv nicht abziehbaren Betriebsausgaben in Höhe von EUR 5.000 keine Erträge nach § 9 Nummer 2a GewStG darstellen.

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2.4. Kürzung von Spenden und Mitgliedsbeiträgen

Spenden und Mitgliedsbeiträge zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke (§§ 52 bis 54 AO) sind nach Maßgabe des § 8 Nummer 9 GewStG in voller Höhe hinzuzurechnen. Für gewerbesteuerliche Zwecke sind diese Aufwendungen wie nicht abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln.

Nach § 9 Nummer 5 GewStG ist der so entstehende Betrag (Gewinn nach § 7 GewStG plus Spenden nach § 8 Nummer 9 GewStG) wieder um Spenden und Mitgliedsbeiträge zu kürzen. Die Kürzung beträgt dabei maximal

Nach § 9 Nummer 5 Satz 2 GewStG ist außerdem Voraussetzung für den Abzug, dass die entsprechenden Zuwendungen an eine juristische Person des öffentlichen Rechts in der EU geleistet wurden. Alternativ erfolgt die Zuwendung an eine nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 KStG steuerbefreite Körperschaft.

3. Umsetzung der Kürzungen nach § 9 des Gewerbesteuergesetzes

Ähnlich wie Hinzurechnungen nach § 8 GewStG, sind auch die Kürzungen des § 9 GewStG Teil einer eigenständigen Ermittlung der Bemessungsgrundlage. Letztere ermittelt das Finanzamt nach § 7 Satz 1 GewStG auf Grundlage der eingereichten Gewerbesteuererklärung. Dabei ist die gesetzlich vorgegebene Reihenfolge einzuhalten. Zunächst erfolgen also alle Hinzurechnungen, bevor die entsprechenden Kürzungen zum Ansatz kommen.

Ausnahmen gelten nur in „Entweder-oder-Fällen“ wie bei Gewinnen aus Anteilen an Kapitalgesellschaften. Der von der Finanzverwaltung erstellte Messbescheid ist im weiteren Verlauf Grundlagenbescheid nach § 171 Absatz 10 Satz 1 AO und für den Gewerbesteuerbescheid der Kommune bindend (§ 182 Absatz 1 AO).

Steuerberater für die Gewerbesteueroptimierung

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Kapitalgesellschaften spezialisiert. Mit besonderem Blick auf die Gewerbesteuer schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Empfehlungen zur Gründung von Unternehmen im Ausland
  3. Steuervorteile der Immobilien-GmbH, steueroptimierter Verkauf von Immobilien
  4. Beratung beim Unternehmensverkauf (Vorteile bei Share Deal & Asset Deal)
  5. Beurteilung von Optionsmöglichkeiten nach § 9 UStG
  6. Ausarbeitung von Vermeidungsstrategien für den Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort
Köln

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Die Gewerbesteuer, die nach § 1 GewStG den Gemeinden zusteht, wird nach einem festen Schema und ausgehend vom ertragsteuerlichen Gewinn ermittelt. Wir stellen die Berechnung der Gewerbesteuer anhand eines Praxisfalles dar. Hierzu gehen wir von einem fiktiven Gewerbebetrieb und gedachten, aber möglichst realistischen, Zahlen aus. Verschaffen Sie sich einen Überblick über die konkrete Berechnung!

Unser Video:
Berechnung der Gewerbesteuer

In diesem Video zeigen wir anhand eines gedachten Unternehmens, wie die Berechnung der Gewerbesteuer in der Praxis abläuft.

Inhaltsverzeichnis

1. Rechtliche Grundlage: Schema zur Berechnung der Gewerbesteuer

Im Vergleich zu anderen Steuergesetzen etwas unpraktisch ist die Tatsache, dass Sie im Gewerbesteuergesetz selbst kein vollständiges Berechnungsschema finden. Ein solches enthält das Einkommensteuergesetz (EStG) beispielsweise in seinen Richtlinien, konkret in R 2 Absatz 1 der EStR. Allerdings ist die Vorgehensweise im Gewerbesteuerrecht auch um einiges überschaubarer.

Bei der Berechnung der Gewerbesteuer gehen Sie nach folgendem Muster vor:

Den so ermittelten Betrag multiplizieren Sie mit der Steuermesszahl von 3,5 % nach § 11 Absatz 2 GewStG. Auf den entsprechend ermittelten Messbetrag wendet die Gemeinde/Kommune ihren individuellen Hebesatz – im bundesweiten Schnitt 400 % – an (§ 16 GewStG). So ermittelt sich die festzusetzende Gewerbesteuer, die – gemindert um geleistete Vorauszahlungen (§§ 19 und 20 GewStG) – die zu zahlende Steuer respektive die dem Unternehmen zustehende Erstattung ergibt.

2. Unser Sachverhalt: Einzelunternehmen mit EUR 100.000 Gewinn

Für die Berechnung der Gewerbesteuer gehen wir von einem gewerblichen Einzelunternehmen im Sinne des § 15 Absatz 2 EStG aus. Der ertragsteuerliche Gewinn für das Wirtschaftsjahr 2022 liegt bei EUR 100.000 (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG). Im Betriebsvermögen befindet sich eine 20%ige Beteiligung an einer GmbH, aus der der Unternehmer im Jahr 2022 EUR 50.000 an Gewinnausschüttungen erhalten hat.

Der Unternehmer hat für größere Investitionen insgesamt EUR 5.000.000 Schulden aufgenommen. Hierauf sind 2022 EUR 210.000 Zinsen angefallen, die bei der Gewinnermittlung als Betriebsausgaben abgezogen wurden (§ 4 Absatz 4 EStG). Aus dem Vorjahr besteht ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag von EUR 20.000, außerdem hat der Einzelunternehmer EUR 15.000 an Gewerbesteuer-Vorauszahlungen an die Kommune geleistet. Der Hebesatz der Gemeinde liegt bei 400 %.

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3. Finale Berechnung der Gewerbesteuer

Ausgehend von den uns aus dem fiktiven Sachverhalt vorliegenden Daten führen wir nun die abschließende Berechnung der Gewerbesteuer durch. Dabei obliegen alle Schritte bis zur Festsetzung des Messbetrages dem Finanzamt, den Gewerbesteuerbescheid selbst erlässt am Ende die Gemeinde. Sie ist darüber hinaus für die Festsetzung von Vorauszahlungen und für das Einspruchsverfahren zuständig.

Einsprüche gegen den Grundlagenbescheid können Steuerpflichtige dabei auch bei der Kommune selbst einlegen (§ 357 Absatz 2 Satz 2 AO). Die entsprechende Änderung ist dann auch im Folgebescheid durchzuführen (§ 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AO).

Soweit zu den wichtigsten Eckdaten. Schauen wir uns die beiden Schritte nun im Detail an.

3.1. Ermittlung des Gewerbesteuer-Messbetrages nach § 11 GewStG

Der Messbetrag ist ausgehend vom ertragsteuerlichen Gewinn in Höhe von EUR 100.000 zu ermitteln. Eine Hinzurechnung der Gewinnausschüttung von EUR 50.000 scheidet aus, da es sich um eine Schachtelbeteiligung im Sinne des § 9 Nummer 2a GewStG (größer 15 %) handelt. Nach § 3c Absatz 2 EStG eventuell nicht abziehbare Betriebsausgaben sind im ertragsteuerlichen Gewinn bereits enthalten, sodass bei der Gewerbesteuer insoweit keine weitere (Korrektur-) Veranlassung mehr besteht. Selbiges gilt für den steuerfreien Teil der Ausschüttung von 40 % (§ 3 Nummer 40 Buchstabe d EStG).

Der Unternehmer hat EUR 210.000 an Zinsen gezahlt. Diese sind nach § 8 Nummer 1 Buchstabe a GewStG nur bis EUR 200.000 abzugsfähig. EUR 10.000 sind dem Gewinn entsprechend wieder zuzurechnen. Es entsteht ein vorläufiger Gewerbeertrag von EUR 110.000 (§ 7 Satz 1 GewStG).

Nun erfolgt der Abzug des aus den Vorjahren bestehenden Verlustes (§ 10a Satz 1 GewStG). Der Gewinn mindert sich um EUR 20.000 auf EUR 90.000. Zusätzlich ziehen Sie nach § 11 Absatz 1 Satz 3 Nummer 1 GewStG einen Freibetrag von EUR 24.500 ab, da es sich um ein Personenunternehmen handelt. Es ergibt sich ein maßgebender Gewerbeertrag von EUR 65.500.

Auf den Gewerbeertrag ist final eine Steuermesszahl von – einheitlich – 3,5 % anzuwenden. Der Gewerbesteuermessbetrag beträgt damit originär EUR 2.292,50. Nach § 11 Absatz 1 Satz 3 Halbsatz 1 GewStG auf volle hundert Euro nach unten abgerundet, ergibt sich ein Messbetrag von EUR 2.200. Der entsprechende Feststellungsbescheid geht der Kommune als reine Mitteilung sowie dem Steuerpflichtigen iim Original zu.

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3.2. Ermittlung der Gewerbesteuer durch die Kommune

Die Kommune wendet den Hebesatz von 400 % auf den Messbetrag an (§ 11 Absatz 1 Satz 1 und 2 GewStG). Es ergibt sich eine festzusetzende Gewerbesteuer von EUR 8.800. Die Gewerbesteuerbelastung liegt damit – gemessen am originären Gewinn von EUR 100.000 – bei 8,8 %. Da der Einzelunternehmer bereits EUR 15.000 an Vorauszahlungen geleistet hat, erhält er eine Erstattung von EUR 6.200 (§ 20 Absatz 3 GewStG).

Für das Kalenderjahr 2023 berechnet die Kommune Vorauszahlungen von EUR 2.200 je Quartal, insgesamt also die Steuerschuld der letzten Veranlagung. Dies ergibt sich aus § 19 Absatz 2 GewStG. Eine Festsetzung von Vorauszahlungen würde unterbleiben, wenn die einzelne Vorauszahlung weniger als EUR 50 beträgt (§ 19 Absatz 5 Satz 2 GewStG).

4. Anrechnung der Gewerbe- auf die Einkommensteuer

Nach der Berechnung der Gewerbesteuer folgt deren Anrechnung auf die Einkommensteuer von Amts wegen. Nach § 35 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG tritt die Minderung in Höhe des Vierfachen des für den entsprechenden Veranlagungszeitraum festgesetzten Messbetrages ein. In unserem Beispiel wurden EUR 2.200 festgesetzt, sodass die Einkommensteuer um EUR 8.800 reduziert wird.

Der Abzug im Rahmen des § 35 EStG ist

beschränkt (§ 35 Absatz 1 Satz 5 EStG). Differenzen, die sich beispielsweise durch eine Änderung des Grundlagenbescheides ergeben, sind nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AO durch eine entsprechende Anpassung des Einkommensteuerbescheides auszugleichen.

Während der Messbescheid Grundlagenbescheid für den Gewerbesteuerbescheid ist, stellt der Gewerbesteuerbescheid für Zwecke des § 35 EStG selbst einen Grundlagenbescheid dar. Die Änderung nach § 175 AO erfolgt daher ohne Antrag des Steuerpflichtigen und ebenfalls von Amts wegen.

Steuerberater für Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Kapitalgesellschaften spezialisiert. In diesem Fachgebiet, das auch die Gewerbesteuer umfasst, schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Nutzung von Steuervorteilen der Besteuerung der GmbH & Co. KG (Immobilienbesteuerung, gewerbliche Prägung & Infizierung und Realteilung)
  3. Beratung bei komplexen Unternehmensstrukturen (Holdinggesellschaften, Organschaften)
  4. Nutzung von Gewerbesteuervorteilen bei der atypisch stillen Gesellschaft

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort
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Nach § 1 GewStG steht die Gewerbesteuer der jeweiligen Gemeinde, in der die Ausübung des Betriebes erfolgt, zu. Besonderheiten ergeben sich in der Folge, wenn ein gewerblich tätiges Unternehmen Betriebsstätten in mehreren Kommunen hat. Eine Besteuerung in nur einer Gemeinde würde zu einer Ungleichbehandlung der anderen Kommune führen, weshalb hier eine Zerlegung der Gewerbesteuer (respektive des Messbetrages) nach §§ 28 bis 35 GewStG durchzuführen ist. Wir zeigen, wie Sie dabei vorgehen!

Unser Video:
Zerlegung der Gewerbesteuer

In diesem Video erklären wir, in welchen Fällen eine Zerlegung der Gewerbesteuer notwendig ist und wie Sie sie durchführen.

Inhaltsverzeichnis

1. Rechtsgrundlage: Zerlegung der Gewerbesteuer nach dem GewStG

Gewerbebetriebe unterhalten in vielen Fällen mehrere Betriebsstätten. Nach § 12 Satz 2 AO sind dies beispielsweise Produktionsanlagen, Warenlager, Verkaufsstellen und Verwaltungsstandorte. Liegen die einzelnen Betriebsstätten dabei in mehreren Gemeinden, führen Sie nach § 28 Absatz 1 Satz 1 GewStG eine Zerlegung der Gewerbesteuer durch.

Hierzu erfolgt stets eine separate Betrachtung der jeweiligen Erhebungszeiträume, also der Kalenderjahre, in denen die Betriebsstätte bestand (§ 14 Satz 2 GewStG). Verlagert ein Unternehmen seine Betriebsstätte von der einen in die andere Kommune oder eröffnet es eine neue, ist die Zerlegung der Gewerbesteuer gegebenenfalls zeitanteilig durchzuführen (§ 28 Absatz 1 Satz 2 GewStG).

Die Zerlegung der Gewerbesteuer erfolgt in der Weise, dass der insgesamt festzusetzende Messbetrag nach § 11 Absatz 1 Satz 2 und Absatz 2 GewStG auf die einzelnen Kommunen aufgeteilt wird. Zuständig hierfür ist das Betriebsstätten- oder Wohnsitzfinanzamt (§§ 19 bis 21 AO).

2. Praktische Durchführung der Gewerbesteuerzerlegung

Die jeweiligen, auf die einzelnen Kommunen entfallenden, Anteile des Gewerbesteuer-Messbetrages (Zerlegungsanteile) ermittelt das Finanzamt auf Grundlage eines Zerlegungsmaßstabs. Nach § 29 Absatz 1 Nummer 1 GewStG sind dies die an den jeweiligen Standorten gezahlten Arbeitslöhne. Diese setzen Sie ins Verhältnis zur Gesamtsumme der Löhne sowie Gehälter. Im Ergebnis erhalten Sie den prozentualen Anteil des Gewerbesteuer-Messbetrages.

Bei der Zerlegung der Gewerbesteuer gelten entsprechend der §§ 29 bis 31 GewStG folgende Grundsätze:

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2.1. Im Erhebungszeitraum gezahlte Arbeitslöhne

Um das Verhältnis der einzelnen Lohnsummen zur Gesamtlohnsumme zu ermitteln, rechnen Sie im ersten Schritt alle Vergütungen im Sinne des § 19 Absatz 1 Nummer 1 EStG zusammen. Anschließend ermitteln Sie für die Zerlegung der Gewerbesteuer die jeweiligen Anteile an der Gesamtsumme, soweit diese auf die einzelnen Betriebsstätten des Gewerbebetriebs entfallen. Dabei gehen Sie

Nach § 3 EStG oder anderen Vorschriften steuerfrei bleibende Arbeitslöhne sind dabei für Zwecke der Gewerbesteuerzerlegung nicht zu berücksichtigen (§ 31 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 2 GewStG). Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit gelten hingegen immer als Arbeitslohn, auch wenn sie nach § 3b EStG steuerfrei sind (§ 31 Absatz 1 Satz 2 GewStG).

2.2. Von der Zerlegung der Gewerbesteuer ausgenommene Arbeitslöhne

Nach § 31 GewStG haben gewisse Arbeitslöhne keinen Einfluss auf das maßgebliche Prozentverhältnis nach § 29 Absatz 1 Nummer 1 GewStG. Sie bleiben bei der Berechnung der Lohnsummen entsprechend außer Ansatz und dürfen das Verhältnis weder nach unten noch nach oben beeinflussen. Diese „besonderen Lohnbestandteile“ sind:

Die Zerlegung der Gewerbesteuer gestaltet sich bei Mitunternehmerschaften durch die Regelung des § 31 Absatz 5 GewStG mitunter komplex. Arbeiten beispielsweise drei Mitunternehmer an vier Betriebsstätten, nehmen Sie zunächst eine Aufteilung von EUR 25.000 auf drei Personen vor. Anschließend rechnen Sie – ausgehend von einer gleichmäßigen Verteilung der Arbeitskraft – den so ermittelten Betrag wieder den einzelnen Betriebsstätten zu.

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Unsere spezialisierten Steuerberater und Rechtsanwälte beraten Sie gerne auch zu gewerbesteuerlichen Themen. Rufen Sie uns einfach an oder schildern Sie uns Ihr Anliegen per E-Mail:

3. Praxisbeispiel zur Zerlegung der Gewerbesteuer

Schauen wir uns abschließend die Zerlegung der Gewerbesteuer an einem praktischen Beispiel an. Hierzu betrachten wir ein gewerbliches Einzelunternehmen, das im Jahr 2023 insgesamt EUR 200.000 an Arbeitslöhnen auszahlt. Ex existierten drei Betriebstätten, eine in Köln, eine zweite in Bonn sowie eine dritte in Frankfurt am Main. In Köln arbeiten zwei, in Bonn drei und in Frankfurt ein Arbeitnehmer.

Wir unterstellen hierzu, dass alle Beschäftigten ein identisches Bruttogehalt im Sinne des § 19 EStG beziehen. Allerdings hat der in Frankfurt beschäftigte Mitarbeiter einen gewinnabhängigen Bonus in Höhe von EUR 10.000 bezogen.

Teilen wir im ersten Schritt die Lohnsumme von EUR 200.000 (EUR 200.000 Grundgehalt, der Gewinnbonus von EUR 10.000 ist nach § 31 Absatz 4 Satz 1 GewStG außer Acht zu lassen) durch die Gesamtzahl der Arbeitnehmer, hier sechs. Je Mitarbeiter ergibt sich damit ein Zerlegungsanteil von 16,67 %.

Nach §§ 28 Absatz 1 Satz 1 und 29 Absatz 1 Nummer 1 GewStG entfallen damit

des Gewerbesteuer-Messbetrages. Bei einem Gewerbegewinn von EUR 200.000 und einer Messzahl von einheitlich 3,5 % (§ 11 Absatz 3 GewStG) ergibt sich ein entsprechend zu zerlegender Messbetrag von EUR 7.000.

Die jeweiligen Kommunen erhalten (anteilige) Messbescheide; das Einzelunternehmen selbst einen solchen, der die einzelnen Zerlegungsanteile ausweist. Auf Grundlage dieser Bescheide setzen die Städte die Gewerbesteuer mit ihren individuellen Hebesätzen (§ 16 GewStG) fest. Damit ist die Zerlegung der Gewerbesteuer abgeschlossen.

Steuerberater für Gestaltungen rund um die Gewerbesteuer

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Personen- und Kapitalgesellschaften spezialisiert. Auch auf Ebene der Gewerbesteuer schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Steuervorteile der Immobilien-GmbH
  3. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)

Personengesellschaften

  1. Nutzung von Steuervorteilen der Besteuerung der GmbH & Co. KG (Immobilienbesteuerung, gewerbliche Prägung & Infizierung und Realteilung)
  2. Nutzung von Gewerbesteuervorteilen bei der atypisch stillen Gesellschaft

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Mit zahlreichen Beschlüssen – unter anderem dem vom 31.05.1990 (2 BvL 12, 13/88) – hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) Stellung zum Übermaßverbot im Steuerrecht bezogen. Eine solche Übermaßbesteuerung ist danach regelmäßig anzunehmen, wenn die Steuerbelastung deutlich über 50 % hinausgeht. Mit der Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG begegnet der Gesetzgeber einem solch verfassungswidrigen Übermaß.

Unser Video:
Anrechnung der Gewerbesteuer

In diesem Video erklären wir, wie und in welcher Höhe Sie die Gewerbesteuer auf die ESt anrechnen lassen können.

Inhaltsverzeichnis

1. Ausgangslage und Grund einer Anrechnung der Gewerbesteuer

Vor allem als Unternehmerin oder Unternehmer bewegen Sie sich mitunter bereits bei der Einkommensteuer im Spitzensteuersatz von bis zu 45 %. Mit Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer ergibt sich bei einem zu versteuernden Einkommen von EUR 300.000 beispielsweise eine Belastung von EUR 134.340. Dabei haben wir für das Bundesland Nordrhein-Westfalen (9 % Kirchensteuer) und den Fall der Einzelveranlagung gerechnet. Die Steuerbelastung liegt im Ergebnis bei 44,78 %, steigt aber mit identischen Faktoren und höherem Einkommen auf bis zu 48,47 %.

Ohne die Möglichkeit einer Anrechnung der Gewerbesteuer würde sich diese Belastung um weitere – im bundesweiten Schnitt – 15 % erhöhen. Entsprechend läge ein klarer Verstoß gegen das vom BVerfG normierte Übermaßverbot im Steuerrecht vor.

Nach § 35 Absatz 1 Satz 1 EStG ist eine Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer möglich, wenn und soweit

soweit keine andere Vorschrift die Anwendung des § 35 EStG ausschließt. Die Anrechnung der Gewerbesteuer ist auf den tatsächlich gezahlten Steuerbetrag beschränkt (§ 35 Absatz 1 Satz 5 EStG). Schauen wir uns die (durchaus übersichtlichen) Tatbestandsmerkmale einmal etwas genauer an.

1.1. Gewerbliches Einzelunternehmen oder Mitunternehmerschaft

Voraussetzung für die Anrechnung der Gewerbesteuer ist nach § 35 Absatz 1 Satz 1 EStG ein gewerblich tätiges Personenunternehmen. Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften werden dabei identisch behandelt, da sie auch nach den Grundsätzen des § 15 EStG einer nahezu gleichen Besteuerungsnorm unterliegen. Bei Mitunternehmern erfolgt die Anrechnung insoweit, als die Gewerbesteuer nach dem jeweiligen Gewinnverteilungsschlüssel auf sie entfällt.

Gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 35 EStG sind dabei die nach § 7 Satz 1 und 2 GewStG der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne. Freiberufliche Einkünfte oder solche aus Vermietung und Verpachtung fallen entsprechend heraus, da ohne gezahlte Gewerbesteuer auch keine Anrechnung erfolgen kann (§ 35 Absatz 1 Satz 3 und 5 EStG).

Kapitalgesellschaften wie die GmbH unterliegen zwar ebenfalls der Gewerbesteuer (§ 2 Absatz 2 GewStG), eine Anrechnung nach § 35 EStG scheidet mangels der Eigenschaft als Personenunternehmen hier allerdings aus.

1.2. Maximalhöhe einer Anrechnung der Gewerbesteuer

Für die Anrechnung der Gewerbesteuer kennt § 35 Absatz 1 Satz 2 EStG den sogenannten Ermäßigungshöchstbetrag. Er ergibt sich durch Division der Summe aller positiven gewerblichen Einkünfte durch die Summe sämtlicher positiver Einkünfte. Das so ermittelte Verhältnis ist anschließend mit der geminderten tariflichen Steuer zu multiplizieren.

Beispiel: Einzelunternehmer E hat einen gewerbesteuerpflichtigen Gewinn von EUR 100.000 erzielt. Im Übrigen erzielt er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von EUR 40.000. Die festzusetzende Gewerbesteuer beträgt EUR 14.500.

Lösung: Teilen wir die positiven gewerblichen Einkünfte von EUR 100.000 durch die positiven Gesamteinkünfte von EUR 140.000, erhalten wir ein Verhältnis von 0,71. Dieses ist mit der geminderten tariflichen Einkommensteuer (EUR 49.463 minus EUR 14.500) von EUR 34.963 zu multiplizieren. Der Ermäßigungshöchstbetrag liegt bei EUR 24.973 (gerundet).

Die insgesamt anzurechnende Gewerbesteuer ist allerdings

hier also EUR 14.500, beschränkt.

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Anrechnung der Gewerbe- auf die Einkommensteuer?

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2. Praktische Durchführung der Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG

Die Anrechnung der Gewerbesteuer erfolgt vom Amts wegen, also ohne gesonderten Antrag des Steuerpflichtigen. Das für die Einkommensteuer zuständige Finanzamt (§ 19 AO) berechnet im Zuge der Veranlagung auch den Gewerbesteuer-Messbetrag. Anschließend erfolgt die Anrechnung für den Erhebungszeitraum der Gewerbesteuer (§ 14 GewStG) mit dem jeweiligen Hebesatz der Kommune, in der der Betrieb seinen Sitz hat.

Bei Mitunternehmerschaften erfolgt eine gesonderte Feststellung des gesamten Messbetrages, der anteiligen Messbeträge und der (anteilig) zu zahlenden Gewerbesteuer. Der Messbescheid ist Grundlagenbescheid und damit für die Einkommensteuerfestsetzung bindend (§ 35 Absatz 2 und 3 EStG, §§ 171 Absatz 10 und 182 Absatz 1 Satz 1 AO).

Steuerberater für die Optimierung der Gewerbesteuerlast

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im Bereich der Gewerbesteuer spezialisiert. Dabei schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Fachgebieten:

Gewerbesteuer

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
  3. Beratung zur Abgrenzung von typisch und atypisch stillen Gesellschaften
  4. Nutzung von Gewerbesteuervorteilen bei der atypisch stillen Gesellschaft
  5. Umfassende Beratung zu allen Arten der stillen Gesellschaft
  6. Entwicklung von Verteidigungsstrategien gegenüber der Finanzverwaltung bei Einspruchsverfahren, Betriebsprüfungen, FG-Klageverfahren und BFH-Revisionsverfahren

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

Standort
Köln

image Telefon: 0221 999 832-10 E-Mail: office@juhn.com Mo.-Fr.: 8:30 bis 18:00 Uhr

Standort
Bonn

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Telefon-/ Videokonferenz

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