Ausländische Tochter-GmbH versus Betriebsstätte im Ausland

Wenn deutsche Unternehmen im Ausland tätig werden möchten, haben sie dafür mehrere Möglichkeiten. Einerseits kann das gesamte Geschäft aus dem Inland betrieben werden, andererseits bietet sich die Gründung einer ausländischen Tochter-GmbH, Tochter-Personengesellschaft oder einer Betriebsstätte an. Eine doppelte Besteuerung vermeidet das jeweilige Doppelbesteuerungsabkommen oder die nationalen Vorschriften. Maßgeblich für die steuerliche Behandlung ist vor allem die Rechtsform, in der die ausländische Tochter oder die Betriebsstätte betrieben wird. Wir geben einen Überblick über alle drei respektive vier Möglichkeiten!

Inhaltsverzeichnis

1. Möglichkeiten der Expansion ins Ausland: Direktgeschäft, Betriebsstätte, ausländische Tochter-GmbH und Tochter-Personenunternehmen

Unternehmen haben im Kern vier Möglichkeiten, ihr Geschäft teilweise ins Ausland zu verlagern, insbesondere ausländische Kunden zu bedienen. Im Kern kommen dabei in Betracht:

• Direktgeschäft: Das deutsche Unternehmen versendet Waren über die Grenze oder erbringt seine Dienstleistung aus Deutschland für die Kundschaft im Ausland. Am jeweiligen Zielort, also am Sitz des Kunden, besteht keine physische Anwesenheit des deutschen Unternehmens oder eines Teilbetriebs
• Betriebsstätte: Der deutsche Unternehmer wird im Ausland tätig, beispielsweise durch Kauf und Ausbau eines Warenlagers. Er gründet hierfür aber keine ausländische Kapital- oder Personengesellschaft. Waren werden zunächst ins Zwischenlager verbracht und von dort an die Kunden versendet. Gegebenenfalls arbeiten dort auch Mitarbeiter, die sonstige Leistungen/Dienstleistungen an die Kunden vor Ort erbringen
• Ausländische Tochter-GmbH: Das Unternehmen gründet vor Ort, zum Beispiel in der Schweiz, eine aus deutscher Sicht ausländische Tochter-GmbH. Das Mutterunternehmen, überwiegend oder zu 100 Prozent an der Tochter beteiligt, verbleibt in Deutschland
• Ausländische Tochter-Personengesellschaft: Hier gründet das deutsche Unternehmen anstelle einer Kapital- eine Personengesellschaft im Ausland. Sie wickelt, wie auch die ausländische Tochter-GmbH, Geschäfte im jeweiligen Sitz- oder einem anderen Staat ab

Der Unternehmer ist in der Wahl der jeweiligen Rechtsform grundsätzlich frei. Außerdem obliegt es ihm, beispielsweise eine Schweizer GmbH wiederum für Geschäfte ins Ausland (EU- oder Drittstaaten) zu verwenden. Ausschlaggebend hierfür sind in der Regel Möglichkeiten, die maßgebende Steuerbelastung zu verringern oder zu verlagern. Auch eine Thesaurierung (Reinvestition) erzielter Gewinne im Rahmen einer Holding-Struktur kommt infrage.

Für den Begriff der „Betriebsstätte“, der grundlegend von der ausländischen Tochter-GmbH oder Tochter-Personengesellschaft zu unterscheiden ist, gilt § 12 AO. Demnach ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Infrage kommen nach § 12 Satz 2 AO insbesondere

• Sitz(e) der Geschäftsleitung,
• Geschäftsstellen und Zweigniederlassungen,
• Warenlager, Fabrikationsstätten, sowie
• Verkaufsstellen und Einrichtung zur Gewinnung von Bodenschätzen.

Der Begriff wurde bewusst weit gefasst, um verschiedenste Sachverhalte abzudecken.

2. Erste Möglichkeit: das Direktgeschäft ins Ausland

Beim Direktgeschäft erbringt die Unternehmerin oder der Unternehmer eine Lieferung respektive sonstige Leistung unmittelbar vom deutschen Standort aus. Der ausländische Kunde bestellt die Ware oder beauftragt den Dienstleister entsprechend aus dem Ausland. Die steuerliche Behandlung richtet sich in diesen Fällen ausschließlich nach inländischem Steuerrecht, wobei es besonders bei der Umsatzsteuer Ausnahmen geben kann.

Für Freelancer gelten ebenfalls Besonderheiten. Ist ein Freelancer zwar in Deutschland steuerlich erfasst, arbeitet er aber für längere Zeit von verschiedenen Orten im Ausland aus, so kann dies eine doppelte steuerliche Ansässigkeit und damit Steuerpflicht im anderen Staat begründen. Eine tatsächliche Doppelbesteuerung verhindert dann in der Regel das jeweilige Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Entsprechendes gilt, wenn der Freelancer durch seinen Aufenthalt im Ausland dort eine Betriebsstätte im Sinne des § 12 AO oder des entsprechenden DBA begründet.

Anders als bei der Gründung einer ausländischen Tochter-GmbH, ist beim Direktgeschäft also zunächst nur das inländische Steuerrecht betroffen. Zu unterscheiden ist dabei zwischen

• der Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbebesteuerung auf der einen und
• der Umsatzbesteuerung

auf der anderen Seite. Schauen wir uns daher die geltenden Besonderheiten einmal etwas genauer an!

2.1. Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer

Einkommen- und körperschaftsteuerlich erstreckt sich die jeweilige unbeschränkte Steuerpflicht auf das gesamte Welteinkommen. Auch Einkommen, die im Ausland oder im Geschäft mit ausländischen Kunden erzielt werden, unterliegen daher der deutschen Besteuerungshoheit. Mangels steuerlichem Anknüpfungspunkt (Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung) hat der ausländische Staat kein Besteuerungsrecht.

Der Gewerbeertrag entspricht grundsätzlich dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 Satz 1 GewStG). Er ist Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer, wobei Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) und Kürzungen (§ 9 GewStG) zu berücksichtigen sind. Beim Direktgeschäft gewinnt insbesondere § 9 Nummer 3 Satz 1 GewStG an Bedeutung, denn sollte das Finanzamt von einer ausländischen Betriebsstätte ausgehen, so sind die auf sie entfallenden Erträge von der Gewerbesteuer befreit.

2.2. Umsatzsteuerliche Besonderheiten

Für den grenzüberschreitenden Waren- und Dienstleistungsverkehr sieht das Umsatzsteuergesetz (UStG) verschiedene Sonderregelungen vor. Bei Warenverkäufen gilt grundsätzlich:

• Der Ort der Lieferung ist das Inland, wenn die Beförderung des Gegenstandes hier beginnt (§ 3 Absatz 6 Satz 1 UStG). Die Lieferung unterliegt damit der deutschen Umsatzsteuer
• Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Geschäfte ab und gelangt der Gegenstand dabei direkt vom ersten Unternehmer zum letzten Abnehmer (Reihengeschäft), richtet sich die Zuordnung der Lieferung nach § 3 Absatz 6a UStG. Dabei gibt es immer nur eine Beförderungslieferung. Diese gehört zu dem Unternehmer, der den Transport der Ware veranlasst hat. Auf ihn ist dann § 3 Absatz 6 UStG anzuwenden

Zu den Grundsätzen von Lieferung und sonstiger Leistung haben wir bereits eigene Beiträge verfasst.

Bei Dienstleistungen (sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Absatz 9 UStG) ist § 3a UStG für die Ortsbestimmung anzuwenden. Dabei gilt grundsätzlich, dass

• eine sonstige Leistung an Privatpersonen (B2C) dort ausgeführt wird, wo der leistende Unternehmer seinen Sitz hat, und
• eine sonstige Leistung an Unternehmer (B2B) dort ausgeführt wird, wo der empfangende Unternehmer seinen Sitz hat.

Bei B2B-Umsätzen greift § 13b Absatz 1 UStG, die Umkehr der Steuerschuldnerschaft – auch bekannt als „Reverse Charge Verfahren“. Die Umsatzsteuer auf die jeweilige Leistung wird also vom Leistungsempfänger im Ausland abgeführt, in Deutschland ist der Umsatz – da der Ort im Ausland liegt – bereits nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 UStG nicht steuerbar. Betriebsstätten gelten als eigenständige Unternehmen im Sinne des UStG.

3. Zweite Möglichkeit: Betriebsstätte versus ausländische Tochter-GmbH

Neben dem Direktgeschäft haben Unternehmen die Möglichkeit, eine Betriebsstätte im Ausland zu gründen oder aufzubauen. Der Unterschied zur ausländischen Tochter-GmbH oder einer anderen Rechtsform besteht darin, dass die Betriebsstätte selbst unmittelbarer Teil des deutschen Unternehmens bleibt. Der Unternehmer gründet für sie keine eigene Kapital- oder Personengesellschaft, sondern erwirbt beispielsweise ein Grundstück und errichtet hierauf ein weiteres Warenlager.

Alle Gewinne der Betriebsstätte unterliegen damit der deutschen Besteuerungshoheit, da sich beispielsweise die genannte Lagerhalle im Betriebsvermögen der inländischen GmbH befindet. Gleichzeitig hat der ausländische Staat mitunter ein Besteuerungsrecht, da sich nun ein Vermögenswert in dessen Hoheitsgebiet befindet. Art und Umfang der Betriebsstätte sind dabei unbeachtlich, sodass beispielsweise auch die Tätigkeit eines Einzelunternehmers in einer österreichischen Mietwohnung zur Begründung einer Betriebsstätte führen kann, da sich der Sitz der Geschäftsleitung nun (auch) dort befindet.

Nimmt der ausländische Staat sein Besteuerungsrecht an der Betriebsstätte wahr, greifen entweder die Regelungen des jeweiligen DBA oder die des § 34c EStG. Demnach werden die Gewinne, die das Unternehmen in der Betriebsstätte erwirtschaftet hat,

• in Deutschland von der Besteuerung ausgenommen, wenn der ausländische Staat sie bereits besteuert hat (Freistellungsmethode), oder
• mit der ausländischen Steuer auf die in Deutschland zu zahlende Steuer angerechnet oder bei der Ermittlung des Einkommens abgezogen (Anrechnungsmethode).

Besteht kein DBA, so greifen ausschließlich die Regelungen des § 34c EStG. Sie unterscheiden sich damit erheblich von der Besteuerung einer ausländischen Tochter-GmbH, denn diese unterliegt in Deutschland keiner Besteuerung. Die Belastung mit Körperschaft- und sonstigen Unternehmensteuern richtet sich ausschließlich nach dem Recht des jeweiligen Staates. Ihm steht es damit auch frei, eine Körperschaft von jeglichen Abgaben freizustellen oder deutlich weniger stark zu belasten.  

Auf ausländische Betriebsstätten und ihren Geschäften mit der inländischen Mutter ist § 1 AStG anzuwenden (§ 1 Absatz 4 Nummer 2 AStG, siehe dazu Punkt 4.3.).

4. Möglichkeit drei: Gründung einer ausländischen Tochter-GmbH

Das deutsche Unternehmen hat neben dem Direktgeschäft und dem Aufbau einer Betriebsstätte auch die Möglichkeit, eine ausländische Tochter-GmbH zu gründen. Für sie gelten dann die jeweiligen Regelungen des entsprechenden Staates. So gibt es beispielsweise in Österreich und der Schweiz ein sogar namensgleiches Pendant zur deutschen GmbH. In den Niederlanden wird sie hingegen als B.V., in Spanien als S.L. bezeichnet.

Allen Rechtsformen gemein ist ihr Charakter als Körperschaft des privaten Rechts, die der Körperschaftsteuer unterliegt. Das jeweilige Besteuerungsrecht liegt bei dem Staat, in dem die ausländische Tochter-GmbH ihren Sitz hat oder in dem sich die Geschäftsleitung befindet. Unmittelbare Verbindungen nach Deutschland gibt es zunächst keine, zu beachten sind aber die Vorschriften des Außensteuergesetzes (AStG).

4.1. Belastung der ausländischen GmbH mit Körperschaft- und Gewerbesteuer

Die ausländische Tochter-GmbH unterliegt, weitgehend entsprechend der deutschen Regelungen, einer Belastung mit Körperschaftsteuer. Ausländische Staaten kennen in der Regel kein Pendant zur deutschen Gewerbesteuer, sodass beispielsweise eine österreichische GmbH auf ihre Gewinne in Summe nur 25 % Körperschaftsteuer entrichten muss. Regelmäßig gilt aber auch hier ein linearer Steuertarif („Flat Tax“), sodass die prozentuale Steuerlast mit hohen oder niedrigen Gewinnen weder steigt noch sinkt.

Die Körperschaftsteuer wird auf das zu versteuernde Einkommen der Gesellschaft fällig. Keine Rolle spielt, ob Teile des Gewinns ausgeschüttet oder thesauriert werden. Geschäftsführergehälter und andere, klassische Betriebsausgaben mindern allerdings den Gewinn. Sie unterliegen dann beim Empfänger der jeweiligen Zahlung der Ertragsbesteuerung. So ist es nach § 19 EStG beispielsweise unerheblich, ob Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit von einer deutschen oder einer ausländischen Gesellschaft ausgezahlt werden.

Eine ausländische Tochter-GmbH kann aber auch in mehreren Staaten ansässig sein, was erneut das jeweils geltende Doppelbesteuerungsabkommen auf den Plan ruft. Es findet beispielsweise Anwendung, wenn eine GmbH zwar ihren rechtlichen Sitz in der Schweiz hat, sich die Geschäftsleitung aber im Inland befindet. Ohne DBA besteht das Risiko einer tatsächlichen Doppelbesteuerung, wenn beide Staaten Unternehmensteuern auf die Gewinne der Gesellschaft erheben.

Außerdem kann eine steuerlich nachteilige Betriebsaufspaltung entstehen, wenn der deutsche Gesellschafter-Geschäftsführer beispielsweise im eigenen Arbeitszimmer für seine schweizerische GmbH tätig wird.

4.2. Ertragsteuerliche Behandlung von Beteiligungseinkünften in Deutschland

Die ausländische Tochter-GmbH wird grundsätzlich vom deutschen Stammsitz des Unternehmens, regelmäßig ebenfalls eine Kapital- oder Personengesellschaft, gegründet. Durch die Beteiligung alleine besteht allerdings noch kein Anknüpfungspunkt des deutschen Steuerrechts an die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft. Dieser entsteht erst, wenn die Tochter Gewinne an die Mutter ausschüttet. Dabei ist zwischen deutschen Kapital- auf der einen und Personengesellschaften auf der anderen Seite zu unterscheiden.

Ist Empfängerin der Gewinnausschüttung eine Personengesellschaft, so gehören die Ausschüttungen zu den Betriebseinnahmen. Sie erhöhen den steuerlichen Gewinn und werden nach dem Transparenzprinzip (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG) auf die einzelnen Gesellschafter verteilt. Bei der GmbH & Co. KG empfängt auch die beteiligte Verwaltungs-GmbH einen Teil der Gewinnausschüttung. Insoweit gelten für sie die Vorschriften, die auch auf eine unmittelbar beteiligte Muttergesellschaft Anwendung finden. Auf Ebene der Gesellschafter als natürliche Personen unterfällt die Gewinnausschüttung einer Belastung von bis zu 45 % Einkommensteuer, gegebenenfalls zuzüglich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer.

Kapitalgesellschaften, die an anderen Kapitalgesellschaften beteiligt sind, unterfallen hinsichtlich der Gewinnausschüttungen und Veräußerungserlöse hingegen § 8b KStG. Danach gilt, was insbesondere für Holding-Strukturen vorteilhaft ist:

• Wird die (ausländische) Tochter-GmbH verkauft, unterliegt der Verkaufsgewinn nur zu 5 % der Besteuerung. Bei einer durchschnittlichen Steuerlast einer deutschen Kapitalgesellschaft von 30 % ergibt sich eine Steuer von 1,5 % auf die jeweiligen Gewinne
• Gewinnausschüttungen und Dividenden unterliegen ebenfalls nur einer Steuerbelastung von 1,5 %, wenn die Beteiligung an der Tochtergesellschaft mindestens 10 % beträgt

Beträgt die Beteiligung an der ausländischen Tochter-GmbH zum 01.01. eines Jahres mindestens 15 %, so halbiert sich die Steuerlast. Sie liegt also nur noch bei 0,75 % der Erträge, da § 9 Nummer 2a GewStG eine vollständige Befreiung von der Gewerbesteuer vorsieht.

4.3. Außensteuerliche Besonderheiten bei Geschäften mit der ausländischen Tochter-GmbH

Ausländische Gesellschaften werden regelmäßig mit dem Zweck gegründet, Waren zunächst vom deutschen Stammsitz des Unternehmens ins Ausland zu transportieren und von dort aus an Kunden weiterzuveräußern. Dabei oder – je nach Geschäftszweck – auch generell kann es ebenfalls erforderlich sein, dass die inländische Muttergesellschaft Dienstleistungen für ihre ausländische Tochter erbringt.

Bei Geschäftsbeziehungen zwischen in- und ausländischen Unternehmen ist § 1 AStG zu beachten. Die Norm regelt Besonderheiten beim Ansatz von Verrechnungspreisen innerhalb solcher Geschäftsbeziehungen. Der Gesetzgeber beabsichtigt mit dem AStG, Steuervorteile durch internationale Gestaltungen entweder einzudämmen oder ihre Erlangung zumindest zu erschweren. In § 1 des AStG ist dabei die „Berichtigung von Einkünften“ geregelt.

Die Norm greift, wenn ein inländisches Unternehmen (Einzelunternehmen, Personen- oder Kapitalgesellschaft)

• an einem ausländischen Unternehmen zu mindestens 25 % beteiligt ist oder Anspruch auf mindestens 25 % der Gewinne dieses Unternehmens hat (etwa als stiller Gesellschafter), oder
• einen beherrschenden Einfluss auf ein ausländisches Unternehmen ausüben kann, oder
• eine dritte Person an beiden Unternehmen wesentlich (mehr als 50 %) beteiligt ist, Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns hat oder beherrschenden Einfluss auf beide Unternehmen ausüben kann

und bei einer Geschäftsbeziehung zwischen dem in- und dem ausländischen Unternehmen Preise angesetzt werden, die einem Fremdvergleich nicht standhalten (§ 1 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 2 AStG).

Beispiel: Eine deutsche Mutter-GmbH ist zu 100 % an ihrer ausländischen Tochter-GmbH beteiligt. Sie liefert Waren für EUR 100.000 an die Tochter, obwohl eigentlich EUR 200.000 markt- oder fremdüblich wären. Die deutsche GmbH hätte einem fremden Kunden also EUR 100.000 mehr in Rechnung gestellt.

Nach § 1 Absatz 1 Satz 1 AStG sind die Einkünfte der Mutter-GmbH in diesen Fällen so zu berechnen, als wären fremdübliche Preise in Rechnung gestellt worden. Zu versteuern sind also EUR 200.000, obwohl die Gesellschaft tatsächlich nur EUR 100.000 vereinnahmt hat.

5. Möglichkeit vier: Gründung einer ausländischen Tochter-Personengesellschaft

Alternativ zur ausländischen Tochter-GmbH kann das inländische Unternehmen eine ausländische Personengesellschaft gründen. Bei ihr handelt es sich regelmäßig um ein Pendant zur deutschen GmbH & Co. KG, jedenfalls dann, wenn bereits das Mutterunternehmen als Kapitalgesellschaft agiert.

Personengesellschaften unterliegen in nahezu allen Staaten einer Besteuerung nach dem Transparenzprinzip des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG. Die Personengesellschaft ist dadurch kein Ertragsteuersubjekt, ihre Gewinne sind vielmehr zunächst in Summe zu ermitteln und anschließend auf die einzelnen Gesellschafter aufzuteilen. Sie versteuern ihren entsprechenden Gewinnanteil dann nach Vorgabe der nationalen Gesetzgeber, in Deutschland beispielsweise nach den §§ 13, 15 und 18 EStG.

Ist eine Personengesellschaft im Ausland ansässig, unterfällt sie weder der deutschen Gewerbe- noch der Umsatzsteuer. Da sie aber gleichzeitig ein Unternehmen im umsatzsteuerlichen Sinne darstellt (§ 2 UStG), sind Lieferungen und sonstige Leistungen zwischen Mutter und Tochter wie unter fremden Dritten zu behandeln. Gegebenenfalls besteht also eine Umsatzsteuerpflicht (Ausnahme: Organschaft), auch § 13b UStG ist anzuwenden.

6. Ausländische Tochter-GmbH – ja oder nein?

Egal ob Direktgeschäft, Betriebsstätte oder ausländische Tochter-GmbH, in allen Fällen kommt es auf die individuellen Gegebenheiten des Unternehmens im Inland an. Sollen beispielsweise Verluste einer Gesellschaft mit den Gewinnen einer anderen Gesellschaft verrechnet werden, ist die Begründung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft erforderlich. Körperschaftsteuervorteile lassen sich bestenfalls mit einer vor Ort gegründeten Kapitalgesellschaft nutzen, da die anschließenden Gewinnausschüttungen nach Deutschland nahezu steuerfrei sind.

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4. Erläuterungen zur unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht in Deutschland und im Ausland
5. Informationen zum Steuerrecht in ausländischen Steuerregimen (zum Beispiel Malta, Österreich, USA)
6. Informationen zu Unternehmensformen im Ausland (Österreich, USA)
7. Langfristige Betreuung unserer Mandanten (Finanzbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Jahresabschlüsse, Steuererklärungen)

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