Steuerfreistellung von Kapitalerträgen nach § 8b KStG
Der entscheidende Vorteil einer Holding-Struktur besteht neben der Vermögenstrennung in der Steuerfreistellung von Kapitalerträgen. Die entsprechende Rechtsgrundlage ist § 8b Körperschaftsteuergesetz (KStG). Wir schauen uns im Rahmen der Körperschaftsteuer-Grundlagen einmal an, welche Voraussetzungen für eine Freistellung vorliegen müssen und wie Sie diese in der Gewinnermittlung, insbesondere bei der GmbH, entsprechend berücksichtigen.
Unser Video:
Steuerfreistellung von Kapitalerträgen
In diesem Video erklären wir, welche Kapitalerträge nach § 8b KStG begünstigt sind.
Inhaltsverzeichnis
1. Grundlage: Wann greift die Steuerfreistellung von Kapitalerträgen?
Glücklicherweise ist § 8b KStG, der die Steuerfreistellung von Kapitalerträgen regelt, vergleichsweise übersichtlich aufgebaut. Die Norm kennt zwei Arten entsprechend begünstigter Bezüge:
- § 8b Absatz 1 Satz 1 KStG: Laufende Einkünfte, insbesondere Gewinnausschüttungen sowie Dividenden, im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Einkommensteuergesetz (EStG)
- § 8b Absatz 2 Satz 1 KStG: Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
Für diese Gewinne greift in Schritt eins eine vollständige Freistellung. In Schritt zwei sind die mit der Ausschüttung zusammenhängenden Betriebsausgaben nach § 4 Absatz 4 EStG abziehbar. In Schritt drei gelten 5 % des Bezugs als nicht abziehbare Betriebsausgaben (§ 8b Absatz 3 Satz 1 und Absatz 5 Satz 1 KStG) und sind entsprechend wieder hinzuzurechnen.
1.1. Laufende Gewinne nach § 8b Absatz 1 Satz 1 KStG
Die Vorschrift des § 8b Absatz 1 Satz 1 KStG bezieht sich unmittelbar auf das Einkommensteuerrecht. Würde ein Bezug auf privater Ebene unter eine der folgenden Nummern des § 20 Absatz 1 EStG fallen, so tut er es entsprechend auch im Körperschaftsteuerrecht:
- § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 1 und 2 EStG: Offene wie verdeckte Gewinnausschüttungen aus in- und ausländischen Kapitalgesellschaften, soweit keine Rückgewähr des steuerlichen Einlagekontos erfolgt (§ 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 3 EStG)
- § 20 Absatz 1 Nummer 2 EStG: Bezüge, die erst nach Auflösung der Kapitalgesellschaft von ihr gezahlt werden
- § 20 Absatz 1 Nummer 9 EStG: Ausschüttungen aus einer nicht steuerbefreiten Körperschaft, sofern diese mit Bezügen im Sinne der Nummer 1 vergleichbar sind. Dies ist unter anderem bei Stiftungen der Fall, wenn die Leistungsempfänger einen Einfluss auf das „Ausschüttungsverhalten“ der Stiftung haben (BFH vom 03.11.2010, I R 98/09)
Die Steuerfreistellung von Kapitalerträgen nach § 8b Absatz 1 Satz 1 KStG greift nur, wenn die beziehende Kapitalgesellschaft
- zu Beginn des Wirtschaftsjahres
- unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft
- zu mehr als 10 % an der auszahlenden Körperschaft
beteiligt ist (§ 8b Absatz 4 Satz 1 und 5 KStG). Wurde die Beteiligung erst während des laufenden Wirtschaftsjahres auf mindestens 10 % aufgestockt oder neu erworben, gilt der Erwerb als zu Beginn des Jahres erfolgt (§ 8b Absatz 4 Satz 6 KStG). Die 10-%-Grenze bezeichnet das sogenannte Schachtelprivileg, das Sie möglicherweise bereits aus der Gewerbesteuer (dort beträgt die Mindestquote 15 %) kennen. Es entstammt der EU-weit geltenden Mutter-Tochter-Richtlinie, die das Verhältnis aneinander beteiligter Kapitalgesellschaften sowie deren Besteuerung untereinander regelt.
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1.2. Veräußerungsgewinne nach § 8b Absatz 2 Satz 2 KStG
Mit § 8b Absatz 2 Satz 1 KStG stellt der Gesetzgeber außerdem die Gewinne durch den Verkauf und die verdeckte Einlage von Anteilen, die Bezüge im Sinne des § 8b Absatz 1 KStG auszahlen, frei. Die Steuerfreistellung von Kapitalerträgen gilt unabhängig von der Beteiligungsquote. „Gewinn“ ist nach § 8b Absatz 2 Satz 2 KStG der den Buchwert übersteigende Anteil des Veräußerungspreises. Entnahmen ins Privatvermögen sind dabei keine (fiktiven) Veräußerungen im Sinne des § 8b Absatz 2 KStG.
Der Vollständigkeit halber sei auch hier auf die Gewerbesteuer verwiesen, denn dort gilt das Schachtelprivileg bei Veräußerungen nur, wenn die Beteiligungsquote mindestens 15 % beträgt. Abweichend von § 8b Absatz 4 Satz 6 KStG muss die Beteiligung tatsächlich zu Beginn des jeweiligen Wirtschaftsjahres in entsprechender Höhe bestehen (§ 9 Absatz 1 Nummer 2a GewStG).
1.3. Steuerfreistellung von Kapitalerträgen – was gilt bei Verlusten?
Nach § 3c Absatz 1 und 2 EStG gilt ein (anteiliges) Abzugsverbot für Ausgaben, wenn diese mit (anteilig) steuerfreien Einnahmen in Zusammenhang stehen. Eine vergleichbare Vorschrift kennt das Körperschaftsteuerrecht nicht – ganz im Gegenteil, § 8b Absatz 3 Satz 2 KStG schließt die Anwendung des § 3c EStG sogar explizit aus.
Bei Verlusten bleibt die Systematik des Ertragsteuerrechts allerdings gegeben. Dadurch, dass § 8b KStG eine Steuerfreistellung von Kapitalerträgen vorsieht, sind Verluste ebenfalls steuerneutral. Ein Abzug von Veräußerungsverlusten aus Anteilen, soweit diese unter § 8b Absatz 2 KStG fallen, scheidet aus (§ 8b Absatz 3 Satz 3 KStG).
1.4. Besonderheiten beim Teilwert nach § 8b Absatz 2 Satz 4 und 5 KStG
In § 8b Absatz 2 Satz 4 und 5 KStG regelt der Gesetzgeber Besonderheiten im Zusammenhang mit Teilwertabschreibungen sowie Teilwertzuschreibungen. Dabei gilt:
- Eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert ist möglich und wirkt sich nach § 6 Absatz 1 Nummer 1 Satz 3 oder Nummer 2 Satz 2 EStG steuermindernd aus. Dies gilt auch bei Anteilen, die unter § 8b KStG fallen
- Teilwertzuschreibungen (§ 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 EStG) führen hingegen zu einem Gewinn. Diesen stellt § 8b Absatz 2 Satz 4 Alternative 2 KStG entsprechend sonstiger Veräußerungsgewinne steuerfrei
- Die Steuerfreistellung scheidet nach § 8b Absatz 2 Satz 5 KStG allerdings wieder aus, wenn durch die (damalige) Teilwertabschreibung bereits eine Steuerminderung eingetreten ist
Könnte die Kapitalgesellschaft die Wertminderung steuerreduzierend erfassen und würde zusätzlich die Freistellung des § 8b Absatz 2 Satz 1 KStG für die Wertaufholung greifen, käme es zu einer doppelten Begünstigung. Mit § 8b Absatz 2 Satz 5 KStG stellt der Gesetzgeber hingegen sicher, dass es nur dann zu einer Steuerfreistellung von derartigen Kapitalerträgen kommt, wenn es vorher noch keine entsprechende Auswirkung gab.
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2. Umsetzung der Steuerfreistellung von Kapitalerträgen in der Gewinnermittlung
Bei der Gewinnermittlung der Kapitalgesellschaft nach §§ 7 und 8 KStG berücksichtigen Sie die Steuerfreistellung von Kapitalerträgen nach dem folgenden Schema:
| Schritt | Innerhalb der Gewinnermittlung | Außerhalb der Gewinnermittlung |
| 1. | Erfassung der Kapitalerträge in tatsächlicher Höhe respektive in Höhe des Gewinns (§ 8b Absatz 1 und 2 KStG) | Abrechnung des Ertrags in voller Höhe, wenn Voraussetzungen vorliegen (insbesondere § 8b Absatz 4 Satz 1 KStG, 10-%-Grenze) |
| 2. | Abzug der anfallenden Betriebsausgaben nach § 4 Absatz 4 EStG | Zurechnung von 5 % der Bezüge oder des Gewinns, da nicht abziehbare Betriebsausgaben fingiert werden (§ 8b Absatz 3 und 5 KStG) |
Mit § 8b KStG gilt eine steuerliche Spezialregelung (lex specialis), die zu einer Abweichung vom Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG führt. Handelsrechtlich erfassen Sie Einnahmen und Ausgaben und Ein- sowie Ausbuchungen stets in ihrer tatsächlichen Höhe.
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