Die Nutzung von Qualifikationskonflikten in den Doppelbesteuerungsabkommen im Zusammenhang mit hybriden Gestaltungen

Hybride Gestaltungen im internationalen Steuerrecht sind eng verbunden mit den Unterschieden der jeweils anwendbaren nationalen steuerrechtlichen Normen. Dabei können die hierdurch auftretenden Qualifikationskonflikte für die betroffenen Steuerpflichtigen sowohl positive als auch negative Effekte auslösen. Außerdem können die Ursachen auf verschiedenen Ebenen auftreten, etwa bei der Einordnung der jeweiligen Steuerpflicht, der Anwendung des Besteuerungsprinzips oder dem Gewähren von Betriebsausgabenabzügen. Selbstverständlich spielen auch die bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen ebenso wie etwaig ergänzende nationale Vorschriften eine immense Rolle bei der Suche nach Möglichkeiten, um Qualifikationskonflikte einvernehmlich zu lösen. Hybride Gestaltungen sind also auf die vorteilhafte Lösung solcher Qualifikationskonflikte angewiesen. Erst wenn diese auf direktem Wege der Besteuerung keine Auflösung erfahren, bleibt als letzter Ausweg die Einschaltung eines internationalen Verständigungsverfahrens offen.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Herrn Kai Fuck (Bachelor of Laws in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Prof. Dr. Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

Inhaltsverzeichnis

---

Abkürzungsverzeichnis

Abs.	Absatz
AfA	Absetzung für Abnutzung
AG	Aktiengesellschaft
AktG	Aktiengesetz
AO	Abgabenordnung
Art.	Artikel
AStG	Außensteuergesetz
BeckHdB IFRS	Beck’sches IFRS-Handbuch
BeckOK UmwStG	Beck’scher Online-Kommentar zum Umwandlungssteuergesetz
BeckOK WpHR	Beck’scher Online-Kommentar zum Wertpapierhandelsrecht
Begr.	Begründer
BFH	Bundesfinanzhof
BFHE	Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs
BGB	Bürgerliches Gesetzbuch
BGH	Bundesgerichtshof
BMF	Bundesministerium für Finanzen
BSGaV	Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Absatz 5 des Außensteuergesetzes
BStBl.	Bundessteuerblatt
d.h.	das heißt
D/NI	Deduction/Non-Inclusion
DBA	Doppelbesteuerungsabkommen
dies.	dieselben
DStR	Zeitschrift Deutsches Steuerrecht
ErbStG	Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz
EStG	Einkommensteuergesetz
ff.	folgende
FS	Festschrift
GmbH	Gesellschaft mit beschränkter Haftung
Halbs.	Halbsatz
HGB	Handelsgesetzbuch
Hrsg.	Herausgeber
i.d.R.	in der Regel
i.S.d.	im Sinne des
i.V.m.	in Verbindung mit
Int. SteuerR	Internationales Steuerrecht
IStR	Zeitschrift für europäische und internationale Steuer- und Wirtschaftsberatung
IWB	Zeitschrift Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht
Kap.	Kapitel
KonzernStR	Konzernsteuerrecht
KStG	Körperschaftsteuergesetz
Lit.	Buchstabe
LLC	Limited Liability Company
MHdB GesR II	Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 2
Nr.	Nummer
OECD-MA	OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen
Repo-Transaktion	Rückkaufvereinbarung
RFH	Reichsfinanzhof
RFHE	Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs
RL	Richtlinie
Rn.	Randnummer
Rz.	Randziffer
s.	Satz
S.	Seite
s.o.	siehe oben
SE	Europäische Gesellschaft, Societas Europaea
StuW	Steuer und Wirtschaft – Zeitschrift für die gesamten Steuerwissenschaften
Tz.	Teilziffer/Textziffer
u.a.	und andere
UnternehmenStR	Unternehmensteuerrecht
Urt.	Urteil
US	Vereinigten Staaten von Amerika
v.	von
WirtschaftsStrafR-HdB	Handbuch Wirtschafts- und Steuerstrafrecht
WpHG	Wertpapierhandelsgesetz

Im Übrigen sei verwiesen auf Kirchner, Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache, 10. Auflage. 2021, Berlin.

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Hybrides Finanzinstrument

Abbildung 2: Hybrider Rechtsträger im Inbound-Fall

Abbildung 3: Hybrider Rechtsträger im Outbound-Fall

Abbildung 4: Umgekehrt hybrider Rechtsträger

Abbildung 5: Imported Hybrid Mismatch

A. Einführung

Steuern knüpfen an verwirklichte Lebenssachverhalte an. Ziel der internationalen Steuerplanung ist diese so zu gestalten, dass die mit ihrer Realisation verknüpfte Steuerlast gesenkt wird.[1] Durch zielgerichtete internationale Steuerplanung lässt sich die Besteuerung dem Grunde, dem Zeitpunkt und der Höhe nach beeinflussen, sodass der Ertrag nach Steuern maximiert wird.[2] Steuerpflichtige haben das Recht, ihre wirtschaftlichen Verhältnisse so zu gestalten, wie es ihren Bedürfnissen am besten entspricht.[3] Daher können auch Strukturen für die unternehmerische Aktivität gewählt werden, die zu einer niedrigeren Steuerbelastung führen. Hierin liegt regelmäßig kein Rechtsmissbrauch. Dem international tätigen Unternehmen bietet sich darüber hinaus das klassische Planungspotential durch die Nutzung des internationalen Steuertarifgefälles für die betrieblichen Dispositionen an. Die Nutzung des Steuertarifgefälles ist ein äußerst komplexes Thema, das eine Reihe von Techniken zur Beeinflussung der Steuerbemessungsgrundlagen durch verursachungsgerechte Zuordnung von Erträgen zu Niedrig- und korrespondierender Aufwendungen zu Hochsteuerländern umfasst.[4] Innerhalb eines international tätigen Unternehmens kann die Gesamtsteuerlast auch optimiert werden, indem die Verhältnisse so gestaltet werden, dass die jeweils unterschiedlichen nationalen Einkommensermittlungs- und Einkommenszuordnungsvorschriften genutzt werden.[5] Als Ausfluss des völkerrechtlichen Souveränitätsprinzips ist jeder Staat berechtigt, die Ausgestaltung seines Steuersystems autonom vorzunehmen. Aus den souverän und folglich nicht harmonisierten Steuersystemen ergeben sich sogenannte grenzüberschreitende Qualifikationskonflikte, die zu unterschiedlichen steuerlichen Behandlungen identischer wirtschaftlicher Sachverhalte führen.[6] Abweichende steuerliche Behandlungen eines identischen wirtschaften Sachverhalts können bei international tätigen Unternehmen zu Besteuerungsinkongruenzen in Form von Doppel- und Minderbesteuerung führen.[7] So kann beispielsweise durch den Einsatz von hybriden Gestaltungen ein dauerhafter Steueraufschub, doppelt abzugsfähige Aufwendungen und eine Nichtbesteuerung von Erträgen erzielt werden.[8] Zweck einer hybriden Gestaltung ist es, durch unterschiedliche steuerliche Behandlungen eines identischen Sachverhalts in verschiedenen Staaten eine Besteuerungsinkongruenz herbeizuführen, welche zu einer Minderung der Gesamtsteuerlast führt.[9] Das hybride Element der Gestaltung kann seinen Grund entweder in einer Zahlung haben, wenn diese unterschiedlich qualifiziert wird, beispielsweise als Zins beziehungsweise Dividende, oder in einem der beteiligten Rechtsträger.[10] Dieser wird von den teilhabenden Staaten unterschiedlich als steuerlich transparente beziehungsweise intransparente Rechtsform qualifiziert.[11]

Die Zielsetzung der vorliegenden wissenschaftlichen Auseinandersetzung zu dem Thema „Die Nutzung von Qualifikationskonflikten in den Doppelbesteuerungsabkommen im Zusammenhang mit hybriden Gestaltungen“ ist es, die für international tätige Unternehmen bestehenden Nutzungsmöglichkeiten der sich aus den Doppelbesteuerungsabkommen ergebenden Qualifikationskonflikten herauszuarbeiten und zu analysieren. Insbesondere soll in diesem Zusammenhang auf die steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten mit hybriden Gestaltungen eingegangen werden.

Die vorliegende Auseinandersetzung befasst sich zunächst mit der Begriffsbestimmung und der Abgrenzung von grenzüberschreitenden Qualifikationskonflikten, um ein konturreiches Verständnis der Begrifflichkeit zu vermitteln, da es weder eine Legaldefinition noch eine einheitliche Terminologie in Schrifttum oder Rechtsprechung existiert. Anschließend erfolgt die systematische Einordnung von Qualifikationskonflikten, indem die aufeinander aufbauenden Entstehungsebenen von Qualifikationskonflikten und deren Beziehungen zueinander beleuchtet und analysiert werden.

Da das Ziel von steuerlichen Gestaltungen mit Qualifikationskonflikten die Herbeiführung von Nicht- und Minderbesteuerungen sind, soll im zweiten Abschnitt der Auseinandersetzung auf die steuerlichen Aspekte von unterschiedlichen Behandlungen identischer Sachverhalte durch verschiedene Staaten eingegangen werden, die aufgrund von Qualifikationskonflikten entstanden sind.

Zur Ausarbeitung, inwieweit Qualifikationskonflikte im Zusammenhang mit hybriden Gestaltungen in der Praxis von international tätigen Unternehmen genutzt werden, behandelt die vorliegende Auseinandersetzung zunächst den grundsätzlichen Typus von hybriden Gestaltungen. Anschließend werden die hybriden Gestaltungen nach den sich aus diesen ergebenden Besteuerungsinkongruenzen differenziert. Sodann soll mit Bezug auf die steuerlichen Aspekte, eine Analyse im Hinblick auf die in der Praxis bedeutsamsten Voraussetzungen für die Nutzung von hybriden Gestaltungen erfolgen. Abschließend wird das Ergebnis der Analyse anhand eines Praxis-Beispiels verdeutlicht. Das Fazit soll zusammenfassend wiedergeben, inwiefern Qualifikationskonflikte im Zusammenhang mit hybriden Gestaltungen genutzt werden können und einen Ausblick liefern.

B. Qualifikationskonflikte in den Doppelbesteuerungsabkommen

Die aus Qualifikationskonflikten resultierenden grenzüberschreitenden Besteuerungsinkongruenzen können im Rahmen der internationalen Steuerplanung genutzt werden, um die Gesamtsteuerlast eines international tätigen Unternehmens zu senken.

I. Begriffsbestimmung und Dogmatik von grenzüberschreitenden Qualifikationskonflikten

Bei dem Begriff „Qualifikationskonflikt“ handelt es sich um keinen Rechtsbegriff, da es an einer Legaldefinition fehlt.[12] Bezüglich der verwendeten Begrifflichkeiten ist festzustellen, dass es keine einheitliche Terminologie gibt.[13] Oftmals werden teils deckungsgleiche, teils sich überlappende, teils sich aber auch ausschließende Begriffe im Schrifttum und Rechtsprechung verwendet.[14] Der Begriff der „Qualifikation“ stammt historisch aus dem internationalen Privatrecht und steht dort im Zusammenhang mit der Frage, welche Rechtsordnung eines Staates auf einen internationalen Sachverhalt Anwendung finden soll.[15] Im internationalen Steuerrecht beschränkt sich der Begriff auf abkommensrechtliche Sach-
verhalte.[16] Für das Abkommensrecht ist entscheidend, ob die Rechtsbegriffe, die im für beide Vertragsstaaten gleichermaßen verbindlichen Doppelbesteuerungsabkommen verwendet werden, auf der Ebene des Abkommens autonom oder durch Auslegung des nationalen Rechts eines dieser Staaten verbindlich auszulegen sind.[17]

Für ein differenziertes und trennscharfes Verständnis des Begriffs des „Qualifikationskonflikts“ ist es sinnvoll, zwischen Qualifikationskonflikten im weiteren Sinne und Qualifikationskonflikten im engeren Sinne zu unterscheiden.[18]

Als Qualifikationskonflikt im weiteren Sinne kann der Unterschied in der steuerlichen Behandlung identischer Sachverhalte durch die Vertragsstaaten verstanden werden.[19] Im engeren Sinne werden Qualifikationskonflikte als divergierende Subsumtion von Steuerrechtsverhältnissen unter die Verteilungsnorm eines Doppelbesteuerungsabkommens verstanden.[20]

Im Kontext des internationalen Steuerrechts wird die Einordnung von Rechtsverhältnissen und Rechtsträgern unter Rechtsinstitute des nationalen Rechts oftmals als Qualifikation bezeichnet.[21] Während bei der steuerlichen Zuordnung von Einkünften zu einer Einkunftsart als Steuerobjektqualifikation gesprochen wird, ist die Einordnung eines Rechtsträgers zu einem Besteuerungsregime als Steuersubjektqualifikation zu bezeichnen.[22] Die Einordnung des Steuerobjekts als auch die des Steuersubjekts erfolgt auf Ebene des innerstaatlichen materiellen Steuerrechts ungeachtet eines Doppelbesteuerungsabkommen,[23] daher können abweichende Einordnungen durch verschiedene Staaten nicht unmittelbar zu Qualifikationskonflikten im engeren Sinne führen. Jedoch ist die Qualifikation des Steuerobjekts und -subjekts maßgebend für die abkommensrechtliche Subsumtion unter einen Verteilungsartikel des Doppelbesteuerungsabkommens und kann einen Qualifikationskonflikt im engeren Sinne mittelbar herbeiführen.[24]

Weiterhin lässt sich zwischen negativen und positiven Qualifikationskonflikten unterscheiden.[25] Positive Qualifikationskonflikte sind nach der überwiegenden Auffassung dadurch gekennzeichnet, dass diese zu einer Doppelbesteuerung führen, während bei negativen Qualifikationskonflikten eine doppelte Nichtbesteuerung entsteht.[26] Ein positiver Qualifikationskonflikt resultiert daraus, dass beide Vertragsstaaten an einem grenzüberschreitenden Sachverhalt, jeweils für sich und als Folge der Anwendung ihrer innerstaatlichen Sachverhaltssubsumtion, das alleinige Besteuerungsrecht für ein bestimmtes Steuersubstrat beanspruchen.[27] Dagegen entsteht ein negativer Qualifikationskonflikt, wenn die beteiligten Staaten zu dem Ergebnis kommen, dass diese dem jeweils anderen Staat das Besteuerungsrecht zugestehen.[28]

II. Qualifikationskonflikte auf Ebene der Sachverhaltseinordnung

Die systematische Einordnung von Qualifikationskonflikten unterscheidet, auf welcher Ebene des Qualifikationsvorgangs diese entstehen können. Die Ebenen des Qualifikationsvorgangs sind Tatsachenermittlung, die Sachverhaltssubsumtion, die materiellrechtliche Würdigung und die abkommensrechtlichen Auslegung. Aufgrund dessen, dass die Ebenen des Qualifikationsvorgangs aufeinander aufbauen und folglich verknüpft sind, werden regelmäßig auf einzelnen Ebenen entstandene Qualifikationskonflikte bis in die Ebene der Abkommensauslegung getragen und können dort ebenfalls Qualifikationskonflikte auslösen.[29] Insbesondere die Qualifikationskonflikte auf der Ebene der Sachverhaltssubsumtion aufgrund von abweichender Qualifikation des Steuerobjekts bzw. Steuersubjekts und auf der Ebene der materiellrechtlichen Würdigung aufgrund unterschiedlicher Besteuerungsregime in den Vertragsstaaten werden in die Ebene der Abkommensauslegung getragen.[30] Daraus folgt, dass Qualifikationskonflikte im weiteren Sinne zu Qualifikationskonflikten im engeren Sinne führen können.[31]

Auf der Ebene der Sachverhaltseinordnung entstehen Qualifikationskonflikte bei grenzüberschreitenden Strukturen häufig im Rahmen der steuerlichen Einordnung von Finanzinstrumenten.[32]

III. Qualifikationskonflikte auf Ebene der Steuerobjektqualifikation

Aufgrund der flexiblen Ausgestaltungsmöglichkeiten von hybriden Finanzinstrumenten, sind diese anfällig für Qualifikationskonflikte, welche bei der internationalen Steuerplanung genutzt werden können.[33] Nach dem deutschen Handelsrecht sind hybride Finanzinstrumente entweder als Eigen- oder als Fremdkapital einzuordnen.[34] Nach § 247 Abs. 1 HGB sind das Eigenkapital und Schulden innerhalb der Bilanz gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern. Für die handelsrechtliche Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital ist auf die Funktion des zu beurteilenden Finanzinstruments abzustellen, da das Handelsrecht die Begriffe des Eigen- und Fremdkapitals nicht legal definiert.[35] Entsprechend einer funktionalen Betrachtungsweise ist entscheidend, wie die Merkmale zur Haftungsfunktion ausgeprägt sind und das zu beurteilende Finanzinstrument als Risikoträger gegenüber den Gläubigern dient.[36] Bei komplexen hybriden Finanzinstrumenten geraten die Abgrenzungskriterien jedoch an ihre Grenzen. Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips nach § 5 Abs. 1 EStG gilt die handelsrechtliche Einordnung eines Finanzinstruments auch für die steuerrechtliche.[37] Nach der in § 8 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 KStG normierten steuerlichen Sondervorschrift wird die Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage durch den Abzug der Aufwendungen für die Kapitalüberlassung verweigert, wenn damit ein Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös verbunden ist.[38] Die Vorschrift differenziert zwischen obligationsähnlichen und beteiligungsähnlichen Genussrechten.[39] Demnach mindern geleistete Vergütungen auf obligationsähnliche Genussrechte die steuerliche Bemessungsgrundlage, während geleistete Vergütungen auf obligationsähnliche Genussrechte nicht abzugsfähig sind.[40] Daraus folgt, dass Vergütungen für Genussrechte, die keine Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös gewähren, die steuerliche Bemessungsgrundlage mindern, während beteiligungsähnliche Genussrechte im Jahresabschluss als Eigenkapital auszuweisen sind.[41] Bei der Vorschrift des § 8 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 KStG handelt es sich um eine außerbilanzielle Korrekturvorschrift.[42] Folglich hat die Regelung keine Auswirkung auf die auf handelsrechtlicher Ebene erfolgten Qualifikation als Eigen- oder Fremdkapital.

Wie zuvor gezeigt, ist die Zuordnung von hybriden Finanzinstrumenten bereits im nationalen Handels- und Steuerrecht nicht immer unproblematisch. Zu ungleich größeren Schwierigkeiten führen hybride Finanzinstrumente bei grenzüberschreitenden Sachverhalten. Die einzelnen beteiligten Staaten nehmen die Zuordnung nach ihrem nationalen Recht vor, sodass dasselbe Finanzinstrument im Inland als Fremdkapital und im Ausland als Eigenkapital qualifiziert werden kann oder umgekehrt.[43] Kommt es nach den innerstaatlichen Vorschriften der beteiligen Staaten zu einer abweichenden Zuordnung, liegt
ein objektiver Qualifikationskonflikt vor.[44]

IV. Qualifikationskonflikte auf Ebene der Steuersubjektqualifikation

Bei der Steuersubjektqualifikation wird das für den Rechtsträger maßgebliche Besteuerungsregime bestimmt und die daraus resultierende Steuersubjekteigenschaft gewürdigt.[45]

Weder das nationale Recht noch das Abkommenrecht beinhalten Vorschriften, die eine Qualifikation eines Rechtsträgers als Personen- oder Kapitalgesellschaft in den beteiligten Staaten sicherstellen.[46]

Das deutsche Steuerrecht qualifiziert einen ausländischen Rechtsträger entweder als Personen- oder Kapitalgesellschaft. Daraus folgend unterliegt dieser damit nach dem Transparenzprinzip als transparente Einheit oder nach dem Trennungsprinzip als intransparente Einheit der Besteuerung.[47] Für Zwecke der inländischen Ertragsbesteuerung erfolgt die Zurechnung von Einkünften nach Maßgabe der Vorschriften des nationalen Steuerrechts.[48] Die Einordnung eines ausländischen Rechtsträgers wird durch einen von der Rechtsprechung des RFH entwickelten und von dem BFH fortgeführten Rechtstypenvergleich, ohne Berücksichtigung des Besteuerungsregimes des Sitzstaats vorgenommen.[49]

1. Rechtstypenvergleich

Probleme bei der Einordnung eins Rechtsträgers entstehen immer dann, wenn Gegenstand der Beurteilung keine nationalen Wirtschaftsgebilde sind, denn ausländische Rechtssysteme kennen zum Teil deutlich andere Ausprägungen der Rechtsformen als die nach nationalem Recht vorgesehenen.[50]

Die Grundsätze des Rechtstypenvergleichs sind im Rahmen dieser Auseinandersetzung von besonderer Bedeutung dahingehend, dass die Steuersubjektqualifikation für steuerliche Gestaltungen im Zusammenhang mit hybriden Gesellschaften maßgeblich ist.

Bei der steuerlichen Qualifikation ausländischer Rechtsträger ist die materielle Struktur der Gesellschaft beziehungsweise der real vorgefundene Unternehmenstypus bedeutsam.[51] Die steuerliche Einordnung richtet sich danach, ob die ausländische Gesellschaft mit einer der im KStG genannten Körperschaften oder einer der im EStG erfassten Personengesellschaften wirtschaftlich vergleichbar ist.[52]

Die Methodik dieses Typenvergleichs ist ein zweistufiges Verfahren.[53]

Auf der ersten Stufe sind die nach ausländischem Recht gegebenen gesellschaftsrechtlichen Eigenschaften der Rechtsform zu ermitteln, um den Grad der Übereinstimmung zwischen den ausländischen Rechtsformen und denen des deutschen Rechts festzustellen.[54] Somit kann auch maßgeblich sein, ob die Einordnung einer Rechtsform durch eine gesetzliche Norm gegeben ist oder es sich um einen Rechtsgrundsatz handelt, welcher abbedungen werden kann.[55]

Auf der zweiten Stufe werden die Erkenntnisse über die einzuordnende Rechtsform aus dem ausländischen Gesellschaftsrecht dem jeweiligen nationalen steuerrechtlichen Typus einer Personen- oder Kapitalgesellschaft zugeordnet.[56] Die Finanzverwaltung hat aus der Rechtsprechung maßgebliche Kriterien zur Abgrenzung entwickelt, um einen Typusvergleich vorzunehmen.[57] Maßgebliche Merkmale sind insbesondere die Geschäftsführung und Vertretung, Haftung, Übertragbarkeit der Anteile, Gewinnzuteilung, Kapitalaufbringung und Lebensdauer der Gesellschaft.[58]

Wenn die Geschäftsführung und Vertretung einer Gesellschaft zentralisiert und andere Personen als Gesellschafter zur Geschäftsführung bzw. Vertretung befugt sind, liegt gemeinhin ein körperschaftsteuerliches Merkmal vor.[59] In die Richtung einer Personengesellschaft wird die Beurteilung indes gelenkt, wenn die Geschäftsführung ausschließlich durch die Gesellschafter erfolgt und diese allein vertretungsberechtigt sind.[60] Die Haftungsbeschränkung ist ein typisches Merkmal für eine Kapitalgesellschaft. Kennzeichnend dafür ist, dass kein Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft mit seinem Privatvermögen persönlich haftet.[61] Hingegen ist eine persönliche Haftung für Gesellschaftsverbindlichkeiten für Personengesellschaften prägend.[62] Eine grundsätzlich freie Übertragbarkeit der Anteile an andere Personen als die Gesellschafter ist ein wesentliches Merkmal einer Kapitalgesellschaft, wohingegen die Personengesellschaft sich dadurch auszeichnet, dass die Stellung der Gesellschafter weniger auf das Bestreben gründet, ihr Kapital nutzbringend anzulegen, als vielmehr auf eine innere Verbundenheit mit den Mitgesellschaftern in Hinsicht auf die gemeinsame Arbeit zur Förderung der Gesellschaft.[63] Folglich ist die Übertragbarkeit der Anteile häufig ausgeschlossen und nur in einem engen beschränkten Rahmen möglich, die von der Zustimmung der übrigen Gesellschafter abhängig ist.[64] Für die Gewinnzuteilung bei Körperschaften ist regelmäßig ein Beschluss der Gesellschafter notwendig, um zu entscheiden, inwiefern der verfügbare Gewinn ausgeschüttet oder thesauriert wird.[65] Für das Vorliegen einer Personengesellschaft spricht die freie Verfügbarkeit der Gesellschafter über ihre Gewinnanteile.[66] Bei der Beurteilung ausländischer Rechtsformen wird die Pflicht zur Aufbringung von Gesellschaftskapital als Merkmal einer Körperschaft gewertet.[67] Personengesellschaften fordern hingegen keine Kapitalaufbringung, vielmehr sind erbrachte Einlagen gemeinschaftliches Vermögen aller Gesellschafter.[68] Zudem kann vereinbart werden, dass auf die Erbringung von Einlagen verzichtet wird, die beispielsweise auch in Form von Dienstleistungen erbracht werden kann.[69] Das Merkmal der Lebensdauer der Gesellschaft ist für den Rechtstypenvergleich schwierig zu bestimmen, wobei für Körperschaften eine grundsätzlich unbegrenzte und von den Gesellschaftern unabhängige Lebensdauer auszeichnend ist.[70] Personengesellschaften hingegen sind durch die Auflösungsgründe geprägt, wobei der Tod, die Kündigung oder die Insolvenz eines Gesellschafters nicht zwingend zur Auflösung der Gesellschaft führt.[71] Für den Rechtstypenvergleich sind daher zusätzliche Indizien zu berücksichtigen. So finden sich regelmäßig weitere Gründe für die Fortführung der Gesellschaft im Gesellschaftsvertrag.[72]

Sofern die Abgrenzungsmerkmale der ausländischen Gesellschaft geprüft wurden, erfolgt eine abschließende Einordnung des Rechtsträgers als Kapital- oder Personengesellschaft, wobei auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen ist.[73]

Die nationale Einordnung der Gesellschaft aufgrund des Rechtstypenvergleichs schlägt auf die abkommensrechtliche Qualifikation durch.[74] Qualifiziert der beteiligte Staat den Rechtsträger als transparente Personalgesellschaft, während nach dem nationalen Recht eine intransparente Kapitalgesellschaft gegeben ist, liegt ein sogenannter hybrider Rechtsträger vor.[75]

2. Qualifikation durch die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze

Eine Qualifikation durch den Rechtstypenvergleich kann unterbleiben, wenn der zu beurteilende Rechtsträger eine der in den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen aufgeführten Rechtsformen innehat.[76]

Auf der Ebene der Sachverhaltseinordnung sind Konflikte im Rahmen der Steuersubjektqualifikation nur dann gegeben, wenn die beteiligten Staaten zu unterschiedlichen Ergebnissen kommen.[77] Qualifikationskonflikte bei der Würdigung der Steuersubjekteigenschaft können maßgeblich für Konflikte im Rahmen der Steuerobjektqualifikation sein, wenn die Einordnung des Rechtsträgers von den beteiligten Staaten unterschiedlich vorgenommen wird.[78]

V. Qualifikationskonflikte auf Ebene materiellrechtlicher Würdigung

Wie die vorigen Abschnitte zur Steuerobjekt- und Steuersubjektqualifikation zeigen, stellt das Ergebnis der Sachverhaltsqualifikation die Grundlage für die materiellrechtliche Würdigung dar. Selbst eine identische Sachverhaltseinordnung in den beteiligen Staaten ist kein Garant zur Vermeidung von Qualifikationskonflikten. Qualifikationskonflikte aufgrund von divergierenden materiellrechtlichen Würdigungen entstehen insbesondere im Zusammenhang mit hybriden Finanzinstrumenten und grenzüberschreitenden hybriden Rechtsträgern.[79]

1. Hybride Finanzinstrumente

Hybride Finanzinstrumente können auf der Ebene der materiellrechtlichen Würdigung zu positiven und negativen Qualifikationskonflikten führen. Voraussetzung dafür ist, dass die beteiligten Staaten das hybride Finanzinstrument auf der Ebene der Sachverhaltseinordnung nicht übereinstimmend qualifizieren und diese Qualifikation mit abweichenden materiellrechtlichen Rechtsfolgen verbunden ist.[80]

Eine steuerliche Gestaltung besteht darin, ein Finanzinstrument derart zu konstruieren, dass dieses im Staat des Zahlenden als Fremdkapital qualifiziert wird und die dafür entrichteten Aufwendungen die steuerliche Bemessungsgrundlage des Zahlenden reduzieren.[81] Aufseiten des Zahlungsempfängers hingegen qualifiziert sich das hybride Finanzinstrument als Eigenkapital, damit für die Vergütung grundsätzlich ein Anspruch auf eine Steuervergünstigung beziehungsweise Steuerbefreiung entsteht.[82]

2. Hybride Rechtsträger

Hybride Rechtsträger können auf der Ebene der materiellrechtlichen Würdigung zu Qualifikationskonflikten führen, wenn in den beteiligten Staaten unterschiedliche Besteuerungsregime zur Anwendung kommen.[83] Diese Qualifikationskonflikte können auch dann auftreten, wenn die beteiligten Staaten auf der Ebene der Sachverhaltsqualifikation einen Rechtsträger identisch als Personen- oder Kapitalgesellschaft qualifizieren.[84] Besonders häufig treten materiellrechtliche Konflikte trotz übereinstimmender Sachverhaltsqualifikation im Zusammenhang mit Personengesellschaften auf.[85] Dies liegt nicht darin begründet, dass ausländische Rechtsordnungen den Typus der Personengesellschaft oder das Transparenzprinzip nicht kennen. Die Ursache besteht vielmehr in dem divergierenden
Besteuerungskonzept für Personengesellschaften.[86]

Nach nationalem Recht werden Personengesellschaften grundsätzlich transparent nach dem Mitunternehmerkonzept besteuert, sofern nicht nach § 1a KStG zur Körperschaftsbesteuerung optiert wird.[87] Das deutsche Mitunternehmerkonzept ist ein filigranes System, das in dem für die Mitunternehmerschaft festzustellenden und den Mitunternehmern entsprechend der Beteiligungsquote zuzurechnenden Gesamthandsgewinn, neben dem Ergebnis der Gesamthand, auch das Ergebnis des Sonderbereichs des Mitunternehmers eingeht.[88] Der Sonderbereich wird in ein Sonderbetriebsvermögen mit den Kategorien I und II unterteilt. Das Sonderbetriebsvermögen kann jeweils über positives und negatives Vermögen verfügen, und Aufwendungen und Erträge umfassen, die im Zusammenhang mit der Gesellschaft oder der Begründung und Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Mitunternehmerschaft stehen.[89] § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG bewirkt, dass Vergütungen aus schuldrechtlichen Verträgen zwischen der Mitunternehmerschaft und ihren Mitunternehmern wie Gewinnanteile dem gewerblichen Bereich zugeordnet werden.[90] So werden Vergütungen für die Hingabe von Kapital, die Überlassung von Wirtschaftsgütern und für die Tätigkeit im Dienst der Mitunternehmerschaft, in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert und mindern das Ergebnis der Mitunternehmerschaft nicht.[91] Eine dieser Mitunternehmerkonzeption umfangmäßig vergleichbare Vorschrift ist international weitestgehend unbekannt.[92] International besteuern andere Staaten Personengesellschaften zwar grundsätzlich nach dem Transparenzprinzip, jedoch erfolgt keine steuerliche Neutralisierung schuldrechtlicher Beziehungen zwischen der Mitunternehmerschaft und deren Mitunternehmern.[93] Wiederum in anderen Staaten sind die Besteuerungskonzepte von Personengesellschaften denen nach Kapitalgesellschaftsgrundsätzen angenähert.[94] Beispielweise sind Personengesellschaften in Spanien, Japan und vielen osteuropäischen Staaten, zwingend intransparent nach dem Trennungsprinzip zu besteuern.[95]

Rechtsträger, die in Deutschland transparent besteuert werden, während sie der beteiligte Staat intransparent besteuert, werden aus deutscher Sicht als hybride Rechtsträger bezeichnet.[96] Ein umgekehrt hybrider Rechtsträger liegt aus deutscher Sicht vor, wenn dieser in Deutschland intransparent und im beteiligten Staat transparent behandelt wird.[97]

Demnach kann ein hybrider Rechtsträger, unabhängig von einem etwaigen Qualifikationskonflikt auf Ebene der Steuersubjektqualifikation vorliegen, wenn die beteiligten Staaten unterschiedliche Besteuerungsregime anwenden.

VI. Qualifikationskonflikte auf Ebene der Abkommensauslegung

Qualifikationskonflikte auf der Abkommensebene resultieren aus abweichenden Einordnungen von Steuerrechtsverhältnissen unter die Verteilungsnormen eines Doppelbesteuerungsabkommens.[98] Solche divergierenden Subsumtionen von Steuerrechtsverhältnissen können auf eine unterschiedliche Auslegung von Rechtsbegriffen im Doppelbesteuerungsabkommen oder eines innerstaatlichen Verständnisses, das fälschlicherweise in den Regelungsbereich des Abkommens hineingetragen wurde, zurückgeführt werden. Das Schrifttum spricht von einem sogenannten originären Qualifikationskonflikt.[99] Ebenfalls entstehen Subsumtionsdivergenzen bei der Verlagerung von Qualifikationskonflikten aus den vorverlagerten Ebenen in die Abkommensebene, sogenannte derivative Qualifikationskonflikte.[100]

1. Originäre Qualifikationskonflikte

Doppelbesteuerungsabkommen sind abkommensautonom auszulegen. Sie sind aus ihrem eigenen Sinnzusammenhang und grundsätzlich unabhängig vom nationalen Steuerrecht der Vertragsstaaten auszulegen.[101] Dies gilt insbesondere für die Begriffe, die das Doppelbesteuerungsabkommen eigenständig legal definiert.[102] Dazu gehören die allgemeinen Begriffsbestimmungen in den Art. 3 bis Art. 5 OECD-MA.[103] Die Rechtsbegriffe werden im Rahmen der abkommensrechtlichen Definition mithilfe von weiteren Begriffen konkretisiert. Sofern die konkretisierenden Begriffe wiederum nicht eigenständig im Abkommen legaldefiniert sind und eine Auslegung aus dem Abkommenszusammenhang nicht möglich ist, ist nach Art. 3 Abs. 2 OECD-MA eine Auslegung nach nationalem Recht erforderlich.[104] Eine eigenständige Auslegung von Abkommensbegriffen nach innerstaatlichem Recht ist eindeutig geboten, wenn das Abkommen direkt auf das innerstaatliche Recht verweist.[105] In dem OECD-MA finden sich solche Verweise in den Art. 3, 4, 6, und 10. Folglich gilt für jeden nicht legal definierten Ausdruck im Abkommen, die Bedeutung, die ihm nach dem innerstaatlichen Recht des Vertragsstaat zukommt. Gibt es keinen direkten Verweis auf das innerstaatliche Recht, bestehen aufgrund des weiten Raumes für die Auslegung nach dem Abkommenszusammenhang Probleme darin, zu erkennen, wann die Einbeziehung des innerstaatlichen Rechts überhaupt erfolgen darf.[106] Hierbei handelt es sich letztlich um eine Folge der Unmöglichkeit, eine umfassende Kodifikation im Rahmen des Abkommens vorzunehmen.[107] Originäre Qualifikationskonflikte können daher sowohl durch Divergenzen bei der abkommensautonomen Auslegung als auch aufgrund eines erfolgten Rückgriffs auf das innerstaatliche Recht, durch ein in den Regelungsbereich des Abkommens hineingetragenes innerstaatliches Verständnis entstehen.

2. Derivative Qualifikationskonflikte

Derivative Qualifikationskonflikte können ihren Ursprung in einer divergierenden Tatsachenermittlung, einer divergierenden Sachverhaltseinordnung oder einer abweichenden materiellrechtlichen Würdigung haben.[108] Wie bereits gezeigt, stehen die einzelnen Ebenen in Beziehung, daher können Qualifikationskonflikte, die auf diesen Ebenen entstehen, bis in die Abkommensebene hineingetragen werden und letztlich dort Abweichungen bei der Subsumtion unter abkommensrechtliche Verteilungsnormen induzieren.[109]

C. Besteuerungsinkongruenzen durch Qualifikationskonflikte

Wie die Auseinandersetzung im vorherigen Abschnitt zeigt, kann, je nach Sachverhaltsgestaltung, die unterschiedliche steuerliche Behandlung identischer Sachverhalte durch verschiedene Staaten sowohl zu negativen als auch positiven Qualifikationskonflikten führen und damit einhergehend Besteuerungsinkongruenzen in Form einer Nicht- bzw. Minderbesteuerung und in Form einer Doppelbesteuerung zur Folge haben.

I. Nicht- und Minderbesteuerung aufgrund von negativen Qualifikationskonflikten

Im Zusammenhang mit hybriden Gestaltungen auftretende negative Qualifikationskonflikte können zu einer Nicht- oder Minderbesteuerung führen.[110] Eine Nichtbesteuerung liegt vor, wenn die jeweiligen Einkünfte sowohl im Quellen- als auch im Ansässigkeitsstaat nicht in die steuerliche Bemessungsgrundlage eingehen, weil sie entweder gar nicht steuerbar oder vollständig steuerbefreit sind.[111] Es kommt jedoch nicht darauf an, dass auf die Einkünfte tatsächlich Steuern erhoben werden.[112] Dementsprechend liegt keine Nichtbesteuerung vor, wenn Erträge mit Aufwendungen oder Verlusten verrechnet und nur aus diesem Grund keine Steuern erhoben werden. Im Schrifttum ist eine Nichtbesteuerung auch häufig unter Begriffen wie „Keinmalbesteuerung“, „weiße Einkünfte“ und „Nullbesteuerung“ vorzufinden.[113]

Von einer Minderbesteuerung ist hingegen auszugehen, wenn die tatsächliche ausländische Steuer niedriger ist als die Steuer, die im Ausland erhoben worden wäre, wenn das Ausland der Qualifikation nach deutschem Recht gefolgt wäre.[114] Im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Qualifikationskonflikten kann eine Minderbesteuerung aus einer doppelten Nichtbesteuerung, einer doppelten Berücksichtigung von Aufwendungen -einem sogenannten „double dip“-, einem Betriebsausgabenabzug ohne eine korrespondierende Besteuerung von Betriebseinnahmen oder einer abweichenden Erfassung von Betriebsausgaben und Betriebseinnahmen über steuerliche Perioden hinweg resultieren.[115] Während eine Minderbesteuerung aufgrund des Verlustes von Besteuerungssubstrat und dem daraus resultierenden Rückgang der Steuereinnahmen aus fiskalischer Sicht unerwünscht ist, wird sie von Unternehmen oftmals angestrebt. Durch die von grenzüberschreitend tätigen Unternehmen gezielte Nutzung von negativen Qualifikationskonflikten besteht die Möglichkeit, die Gesamtsteuerbelastung signifikant zu senken. Die Reduzierung der Gesamtsteuerlast ist neben der ordnungsgemäßen Erfüllung der gesetzlichen Vorschriften daher ein steuerpolitisches Ziel, da bereits eine geringfügige Reduzierung
den gleichen Effekt auf das Nettoergebnis haben kann, wie eine deutliche Umsatzsteigerung.[116] Dies wiederum hat einen positiven Einfluss auf den Shareholder-Value und die Marktkapitalisierung.

II. Doppelbesteuerung aufgrund von positiven Qualifikationskonflikten

Qualifikationskonflikte bergen latent die Gefahr, dass aus ihnen eine Doppelbesteuerung resultiert. Dabei kann zwischen einer rechtlichen und wirtschaftlichen Doppelbesteuerung unterschieden werden. Eine rechtliche Doppelbesteuerung liegt vor, wenn derselbe Steuerpflichtige mit denselben Einkünften oder demselben Besteuerungssubstrat in demselben Besteuerungszeitraum in mindestens zwei Staaten zu vergleichbaren Steuern herangezogen wird.[117] Demgegenüber liegt eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung vor, wenn dasselbe Steuerobjekt in mindestens zwei Staaten in dem selben Besteuerungszeitraum zu vergleichbaren Steuern herangezogen wird, es jedoch an der Identität des
Steuersubjekt fehlt.[118] So treten wirtschaftliche Doppelbesteuerungen besonders häufig im Zusammenhang mit Qualifikationskonflikten bei der Steuersubjektqualifikation auf, wenn ein Staat eine Personengesellschaft als intransparenten Rechtsträger behandelt und die Einkünfte auf Gesellschaftsebene besteuert, während ein anderer Staat dieselbe Personengesellschaft als transparenten Rechtsträger behandelt und die Einkünfte den Gesellschaftern zurechnet und dort besteuert.[119] Insbesondere hybride Gestaltungen sind anfällig für wirtschaftliche Doppelbesteuerungen. Im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Qualifikationskonflikten kann eine Doppelbesteuerung aus einer doppelten Steuererfassung, eine doppelten Nichtberücksichtigung von Aufwendungen, einer Erfassung von Betriebseinnahmen ohne einen korrespondierenden Abzug von Betriebsausgaben oder einer abweichenden Periodisierung von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben resultieren.[120]

Die durch die Doppelbesteuerung erhöhte Steuerbelastung und damit verbundene Minderung der Rentabilität von Unternehmen verschlechtert die Konkurrenzfähigkeit auf dem Auslandsmarkt, woraus negative Folgen für das gesamtwirtschaftliche Wachstum entstehen, die langfristig betrachtet zu einem geringeren Steueraufkommen führen.[121] Damit behindert die Doppelbesteuerung den internationalen Wirtschaftsverkehr und schadet letztlich allen beteiligten Staaten.[122]

D. Deduction/Non-Inclusion Inkongruenz

Wie die Auseinandersetzung im Abschnitt B zeigt, können hybride Gestaltungen genutzt werden, um negative Qualifikationskonflikte herbeizuführen, die sich aus den Unterschieden zwischen zwei Steuersystemen bei der rechtlichen Einordnung von Finanzinstrumenten oder Unternehmen ergeben. Das Ergebnis dieser hybriden Gestaltung sind oft ein doppelter Betriebsausgabenabzug in beiden Steuersystemen oder ein Betriebsausgabenabzug in einem Staat bei gleichzeitiger Nichtbesteuerung im anderen Staat.

Als Deduction/Non-Inclusion Ergebnis werden hybride Elemente bezeichnet, aus denen sich Besteuerungsinkongruenzen ergeben, aufgrund von Zahlungen, die beim Schuldner grundsätzlich als Betriebsausgaben abziehbar sind und beim Gläubiger nicht besteuert werden.[123] Folglich führt ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis zu einer Nicht- oder Minderbesteuerung. Ein D/NI Ergebnis wird in der Praxis regelmäßig mit hybriden Gestaltungen erzielt.[124] So sind Gestaltungen mit hybriden Finanzinstrumenten respektive hybride Übertragungen, hybride Rechtsträger und umgekehrt hybride Rechtsträger geeignet, um ein solches Ergebnis zu erzielen.[125]

I. Nutzung von hybriden Finanzierungen und hybride Übertragungen im Zusammenhang mit Kapitalvermögen

Hybride Finanzinstrumente und hybride Übertragungen unterscheiden sich darin, dass hybride Finanzinstrumente, beim inländischen Steuerpflichtigen eine als Betriebsausgabe abziehbare Zinszahlung vom Staat des Zahlungsempfängers nicht als Vergütung für die Überlassung von Fremdkapital, sondern als Gewinnausschüttung behandelt wird.[126] Qualifikationskonflikte auf Ebene der materiellrechtlichen Würdigung und damit einhergehe Besteuerungsinkongruenzen lassen sich durch den Einsatz von Hybriddarlehen, typisch stillen Beteiligungen, Wandelanleihen oder Genussrechten erzielen.[127]

Bei hybriden Übertragungen von Kapitalvermögen beruht die Besteuerungsinkongruenz auf einer abweichenden Zurechnung des Kapitalvermögens, die insbesondere durch Wertpapierleihgeschäfte und Repo-Transaktionen entstehen.[128]

1. Voraussetzungen für die Nutzung hybrider Finanzinstrumente oder hybrider Übertragungen

Damit ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis mit hybriden Finanzinstrumenten oder hybriden Übertragungen erreicht wird, müssen folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein:

Aufwendungen für die Nutzung oder im Zusammenhang mit der Übertragung von Kapitalvermögen, eine vom deutschen Recht abweichenden steuerliche Qualifikation oder Zurechnung des Kapitalvermögens, eine Nicht- oder Minderbesteuerung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge und eine Kausalität zwischen der abweichenden Qualifikation oder Zurechnung und der Nicht- bzw. Minderbesteuerung.

Die kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen werden in den nachfolgenden Abschnitten analysiert.

a) Aufwendungen für die Nutzung oder im Zusammenhang mit der Übertragung von Kapitalvermögen

Der im Rahmen dieser Voraussetzung verwendete Begriff „Aufwendungen“ ist angelehnt an das Begriffsverständnis des § 4 Abs. 4 EStG, wonach als Aufwendungen sämtliche Wertabflüsse zu verstehen sind, die nicht Entnahmen sind.[129] Der Begriff umfasst folglich sowohl zahlungswirksame Aufwendungen, die in Form von Geld oder Geldeswert aus dem Vermögen des Steuerpflichtigen abfließen als auch nicht zahlungswirksame Aufwendungen, die sich beispielsweise in Form von Abschreibungen im Zusammenhang mit dem entsprechenden Kapitalvermögen auswirken.[130] Jedoch umfasst der Begriff nicht sämtliche Arten von Aufwendungen, sondern ist auf Aufwendungen aus der Nutzung oder im
Zusammenhang mit der Übertragung von Kapitalvermögen beschränkt. Der Begriff des Kapitalvermögens ist nach § 20 EStG auszulegen.[131]

Damit umfassen Aufwendungen für die Nutzung von Kapitalvermögen insbesondere Zinsaufwendungen. Unter Aufwendungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Kapitalvermögen fallen insbesondere Substitutions- bzw. Kompensationszahlungen für Dividenden oder Zinsen, die im Rahmen einer Wertpapierleihe oder eines Wertpapierpensionsgeschäfts geleistet wurden.[132]

b) Abweichende steuerliche Qualifikation oder Zurechnung des Kapitalvermögens

Darüber hinaus ist eine Abweichung zwischen dem deutschen und dem ausländischen Steuerrecht erforderlich. Dafür muss eine Divergenz von Betriebsausgabenabzug und steuerlicher Erfassung der entsprechenden Erträge aufgrund einer anderen steuerlichen Qualifikation der Erträge oder einer anderen steuerlichen Zurechnung des Kapitalvermögens gegeben sein.[133]

Eine abweichende Qualifikation des Kapitalvermögens liegt dann vor, wenn eine beim inländischen Steuerpflichtigen als Betriebsausgabe abziehbare Zinszahlung vom Staat des Zahlungsempfängers nicht als Vergütung für die Überlassung von Fremdkapital, sondern als Gewinnausschüttung behandelt wird, die nach Maßgabe eines dem § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG vergleichbaren Schachtelprivilegs entweder nicht oder niedriger besteuert wird, als wenn der ausländische Staat die Vergütung wie Deutschland als Zinsen besteuern würde.[134]

Dieser divergierenden Behandlung liegt wiederum eine abweichende steuerliche Einordnung des überlassenen Kapitals, einerseits als Eigenkapital durch den Staat des Gläubigers und andererseits als Fremdkapital durch den Staat des Schuldners zugrunde.[135] Mit der Überlassung von hybriden Finanzinstrumenten von beispielsweise typisch stillen Beteiligungen, Optionsanleihen, Wandelanleihen und obligationsähnlichen Genussrechten, lassen sich Qualifikationskonflikte auf der Ebene des Steuerobjektes herbeiführen.[136]

Zu einer abweichenden Zurechnung des Kapitalvermögens, kommt es, wenn bei einer Transaktion, der zugrunde liegende Ertrag eines zu übertragenden Kapitalvermögens wirtschaftlich mehr als einem an der Übertragung beteiligten Steuerpflichtigen zugerechnet wird. Die zu einer solchen abweichenden Zurechnung führende divergierende steuerliche Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an dem zu übertragenden Kapitalvermögen zwischen den an der Übertragung beteiligten, ergibt sich dadurch, dass die beteiligten Staaten ihre Beurteilungen an unterschiedliche rechtliche Kriterien knüpfen.[137] Häufig gewählte Finanzinstrumente, um eine abweichende steuerliche Zurechnung aufgrund der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zu erzielen, sind sogenannte Repo-Transaktionen (Rückkaufvereinbarung) und Wertpapierleihgeschäfte, da hierbei die Rechte und Pflichten der Beteiligten in der Regel so strukturiert sind, dass der Verleiher das volle wirtschaftliche Risiko und den Anspruch auf die Erträge aus dem übertragenden Finanzinstrument hat.[138]

Somit werden im nationalen Recht die übertragenden Anteile, im Rahmen einer Repo-Transaktion, ununterbrochen dem inländischen Veräußerer zugerechnet und der Teil des Rückkaufpreises als abziehbarer Finanzierungsaufwand behandelt. Sofern der Staat des Erwerbers nach seinen herrschenden Grundsätzen die erworbenen Anteile zwischen Kauf und Rückkauf dem Erwerber zurechnet, ist eine abweichende Zurechnung des Kapitalvermögens gegeben.[139]

Auch im Fall einer grenzüberschreitenden Wertpapierleihe ist eine abweichende Zurechnung gegeben, wenn Deutschland als Staat des Entleihers diesem und der beteilige Staat dem Verleiher die Wertpapiere zurechnet.[140]

c) Nicht- oder Minderbesteuerung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge

Weitere Voraussetzung ist, dass die den Aufwendungen entsprechenden Erträge aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Qualifikation oder Zurechnung des Kapitalvermögens nicht oder niedriger als bei dem deutschen Recht entsprechender Qualifikation oder Zurechnung besteuert werden.[141] Daraus folgend muss die abweichende Qualifikation oder Zurechnung zu einer Nicht- oder Minderbesteuerung der den Aufwendungen korrespondierenden Erträge im Ausland führen.

Bei den Aufwendungen entsprechenden Erträgen handelt es sich um die Erträge des Zahlungsempfängers, die aus der Leistungsbeziehung mit dem deutschen Steuerpflichtigen stammen.[142] Unter Ertrag sind insbesondere Dividenden, Zinserträge und auch Kompensationszahlungen zu fassen, sofern diese aus der Nutzung des selbigen Kapitalvermögens respektive im Zusammenhang mit dessen Übertragung stehen.[143]

Eine Nichtbesteuerung tritt ein, wenn aufgrund der abweichenden Qualifikation des Finanzinstruments die beim inländischen Steuerpflichtigen als Betriebsaufgabe abzugsfähigen Zinsaufwendungen beim beteiligten ausländischen Zahlungsempfängers nicht als Ertrag für die Überlassung von Fremdkapital, sondern als Gewinnausschüttung qualifiziert wird und nach Maßgabe eines dem § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG vergleichbaren Vorschrift nicht besteuert werden.[144] Bei einer abweichenden Zurechnung tritt die Nichtbesteuerung ein, wenn aufgrund einer abweichenden wirtschaftlichen Zuordnung eines Finanzinstruments die vom inländischen Entleiher an den ausländischen Verleiher entrichtete Kompensationszahlung zwischenzeitlich für die im Rahmen der Wertpapierleihe übertragenen Anteile steuerfrei bezogene Dividende als Betriebsausgabe abgezogen wird, während der Staat des Verleihers die Kompensationszahlung als eine Dividende auf die übertragenen Anteile qualifiziert und folglich aufgrund einer nach § 8b Abs. 1 KStG vergleichbaren Regelung ebenfalls von der Besteuerung freistellt.[145] Bei einer Repo-Transaktion ergibt sich die Nichtbesteuerung, wenn Deutschland dem inländischen Veräußerer die Anteile weiterhin zurechnet und daraus folgend einen Teil des Rückkaufpreises als abzugsfähigen Finanzierungsaufwand behandelt, der Staat des Erwerbers aber diesem die Anteile zwischen Kauf und Rückkauf zurechnet und in diesem Zeitraum vereinnahmte Dividenden sowie den Gewinn aus der Rückveräußerung der Anteile steuerfreistellt.[146]

Neben den Fällen der Nichtbesteuerung ermöglicht auch die Minderbesteuerung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis zu gestalten. Wie die Ausarbeitung zeigt, liegt eine Minderbesteuerung vor, wenn den korrespondierenden Erträgen im beteiligten Staat aufgrund einer vom inländischen Recht abweichenden steuerlichen Qualifikation oder Zurechnung des Kapitalvermögens niedriger ist, als bei einer dem deutschen Recht entsprechender Qualifikation oder Zurechnung besteuert werden. Werden beispielsweise Dividenden im beteiligten Staat nicht von der Besteuerung freigestellt, sondern werden mit einem ermäßigten Steuersatz von 15 % besteuert, wohingegen der auf andere Zinseinkünfte anwendbare Steuersatz 40 % beträgt, ist eine Minderbesteuerung gegeben.[147]

d) Kausalität zwischen der abweichenden Qualifikation oder Zurechnung und der Nicht- bzw. Minderbesteuerung

Zuletzt ist erforderlich, dass die vom nationalen Recht abweichende Qualifikation oder Zurechnung des Kapitalvermögens ursächlich für die Nicht- oder Minderbesteuerung ist. Die erforderliche Kausalität zwischen der Nicht- oder Minderbesteuerung und der vom nationalen Recht abweichenden Qualifikation oder Zurechnung ist bei hybriden Finanzinstrumenten bzw. Übertragungen regelmäßig gegeben, da diese darauf abzielen, ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis herbeizuführen.[148]

Die Voraussetzung der Kausalität ist hingehen nicht erfüllt, wenn die Nicht- oder Minderbesteuerung darauf zurückzuführen ist, dass das zugrunde liegende Finanzinstrument im Staat des Zahlungsempfängers abweichend als Fremdkapital qualifiziert wird, es jedoch nicht zu einer Besteuerung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge kommt, weil der Zahlungsempfänger ein persönlich steuerbefreiter Rechtsträger ist oder weil Zinserträge in dem beteiligten Staat nicht oder niedriger besteuert werden.[149]

2. Beispiel für die Nutzung eines hybriden Finanzinstrumentes

Wie die Auseinandersetzung zeigt, ist es bei der kumulativen Erfüllung der Voraussetzungen eines hybriden Finanzinstruments respektive einer hybriden Übertragung möglich, ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis herbeizuführen. Dies lässt sich anhand des folgenden Beispiels eines hybriden Darlehens veranschaulichen:

Abbildung 1: Hybrides Finanzinstrument, Quelle: Eigene Darstellung.

Die ForCo mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Ausland gewährt der inländischen Kapitalgesellschaft ein hybrides Darlehen. Das hybride Darlehen qualifiziert sich in Deutschland als steuerliches Fremdkapital, weil es auf Grundlage der Darlehensbedingungen den Darlehensgeber zwar eine gewinnabhängige Vergütung, aber keine rechtliche Beteiligung am Liquidationserlös vermittelt. Wohingegen der beteiligte Staat dieses, wegen der Beteiligungsähnlichkeit, als Eigenkapital behandelt. Somit sind die Zinszahlungen der inländischen Kapitalgesellschaft steuerlich abzugsfähig, unterliegen im beteiligten Staat aber keiner Besteuerung, da dieser die Zinszahlungen vollständig als Dividenden bzw. Gewinnausschüttungen vollständig von der Besteuerung freistellt. Damit entsteht ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis.

II. Nutzung von hybriden Rechtsträgern im Inbound-Fall

Hybride Rechtsträger sind geeignet ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis zu erzeugen, indem die korrespondierenden Erträge im Ausland von Leistungsbeziehungen zwischen einem hybriden Rechtsträger und seinem Anteilseigner oder Leistungsbeziehungen zwischen Betriebsstätten eines Unternehmens, aufgrund einer abweichenden steuerlichen Behandlung des Rechtsträgers oder einer abweichenden Gewinnaufteilung zwischen den Betriebsstätten keiner tatsächlichen Besteuerung unterliegen.[150]

Typische Anwendungsfälle sind Konstellationen, in denen ein Steuerpflichtiger in Deutschland Aufwendungen als intransparenter Rechtsträger zum Abzug bringt, im beteiligten Staat als Betriebsstätte qualifiziert wird und eine Besteuerung der mit den Aufwendungen verbundenen Erträgen unterbleibt.[151]

1. Voraussetzungen für die Nutzung hybrider Rechtsträger

Damit ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis mit hybriden Rechtsträgern herbeigeführt wird, müssen folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein:

Aufwendungen, eine vom deutschen Recht abweichende steuerliche Behandlung des Rechtsträgers oder eine vom deutschen Recht abweichende steuerliche Beurteilung von anzunehmenden schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen, die den Aufwendungen korrespondierenden Erträge unterliegen in keinem Staat einer tatsächlichen Besteuerung und eine Kausalität zwischen der abweichenden steuerlichen Behandlung bzw. Beurteilung und der Nicht- und Minderbesteuerung.

Die kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen werden in den nachfolgenden Abschnitten analysiert.

a) Aufwendungen

Zunächst müssen in Deutschland abzugsfähige Aufwendungen vorliegen, die nach deutschem Steuerrecht zu einem Betriebsausgabenabzug und damit zu einer Minderung der ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage führen. Wie auch bei hybriden Finanzinstrumenten ist der Begriff „Aufwendungen“ vereinbar mit dem Begriffsverständnis nach § 4 Abs. 4 EStG, wonach unter Aufwendungen sämtliche Wertabflüsse zu verstehen sind, die keine Entnahmen sind. Aufwendungen können entweder zahlungswirksam oder zahlungsunwirksam sein.[152] Anders als bei hybriden Finanzinstrumenten umfasst der Aufwendungsbegriff nicht nur Aufwendungen im Zusammenhang mit Kapitalvermögen, sondern auch Aufwendungen jeglicher Art, die im Inland zu abzugsfähigen Betriebsausgaben führen.[153] Hierunter fallen insbesondere Zins- und Lizenzaufwand, Miet- und Dienstleistungsentgelte sowie Abschreibungen.[154]

b) Inkongruente steuerliche Behandlung des Rechtsträgers

Eine inkongruente steuerliche Behandlung des Rechtsträgers setzt voraus, dass die tatsächliche Nichtbesteuerung auf die abweichende steuerliche Behandlung des Rechtsträgers zurückzuführen ist. Eine abweichende steuerliche Behandlung des Rechtsträgers liegt vor, wenn der die Aufwendungen geltend machende Steuerpflichtige abweichend von der deutschen Steuersubjektqualifikation als intransparenter Rechtsträger, im Staat des Gläubigers der Erträge als transparenter Rechtsträger behandelt wird.[155] Demnach ist ein hybrider Rechtsträger gegeben.

Eine entsprechende abweichende steuerliche Beurteilung des Rechtsträgers kann daraus resultieren, dass der Staat des Gläubigers, die inländische intransparente Gesellschaft nach dem Rechtstypenvergleich als Personengesellschaft qualifiziert und aufgrund dessen transparent besteuert.[156] In diesem Fall liegt ein Konflikt auf der Ebene der Steuersubjektqualifikation vor. In praktischer Hinsicht werden häufig Konstellationen gewählt, in denen der Steuerpflichtige ein Wahlrecht zur Besteuerung des Rechtsträgers als transparente ausübt, sodass eine abweichende Qualifikation auch dann gegeben ist, wenn der
Rechtsträger sowohl im Staat des Gläubigers als auch im Ansässigkeitsstaat übereinstimmend als Körperschaft qualifiziert wird, jedoch aufgrund des Besteuerungsregimes im Staat des Gläubigers, einer transparenten Besteuerung unterliegt.[157] Beispielsweise, weil für die Körperschaft nach dem Steuerrecht der USA im Rahmen des sog. „check-the-box-Verfahrens“ die transparente Besteuerung gewählt wird. Demnach ist eine abweichende steuerliche Behandlung des Rechtsträgers gegeben.[158]

c) Abweichende steuerliche Beurteilung von anzunehmenden schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen

Alternativ zur abweichenden steuerlichen Behandlung des Rechtsträgers, kann sich die Besteuerungsinkongruenz aus einer abweichenden Gewinnabgrenzung zwischen mehreren Betriebsstätten oder zwischen dem Stammhaus und Betriebsstätte ergeben, um die Voraussetzung für die Nutzung eines hybriden Rechtsträgers zu erfüllen.[159]

Grundsätzlich können zwischen Betriebsstätten eines Unternehmens keine zivilrechtlich wirksamen Leistungsbeziehungen vereinbart werden, da es sich um denselben Rechtsträger handelt. Nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 AStG i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 2 BSGaV sind im Rahmen der Ermittlung eines Betriebsstättenergebnisses fiktive Erträge und Aufwendungen aus anzunehmenden schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen zwischen den Betriebstätten anzuerkennen.[160] Anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen liegen vor, wenn wirtschaftliche Vorgänge vorliegen, die im Verhältnis zwischen der Betriebsstätte und dem übrigen Unternehmen Änderungen von Vermögenswerten, Chancen und Risiken, sowie von Geschäftsvorfällen erforderlich machen.[161]

Somit ist eine abweichende steuerliche Beurteilung von anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen bereits dann gegeben, wenn in Deutschland ein fiktiver Betriebsausgabenabzug erfolgt, im anderen Staat hingegen keine korrespondierende Erfassung fiktiver Erträge stattfindet, weil der andere Staat die schuldrechtlichen Beziehungen abweichend vom deutschen Recht beurteilt.[162] Ein Qualifikationskonflikt ist im Hinblick auf die steuerliche Behandlung des Gläubigers nicht erforderlich.

d) Aufwendungen korrespondierenden Erträge unterliegen keiner tatsächlichen Besteuerung

Die den Aufwendungen entsprechenden Erträge sind die Erträge, die sich aus der Leistungsbeziehung mit dem deutschen hybriden Rechtsträger oder aus den Leistungsbeziehungen zwischen Betriebsstätten bzw. zwischen Stammhaus und Betriebsstätte ergeben.[163]

Eine tatsächliche Besteuerung ist gegeben, wenn die Erträge in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen werden.[164] Mithin ist es unbeachtlich, ob der Empfänger ein positives zu versteuerndes Einkommen ausweist oder tatsächlich Steuern entrichtet.[165] Ebenso stehen Steuerermäßigungen, ein Verlustausgleich oder eine Verrechnung mit negativen Einkünften einer tatsächlichen Besteuerung nicht entgegen.[166] Für die Frage, ob eine tatsächliche Besteuerung der Erträge vorliegt, ist auf die tatsächliche und nicht auf die abstrakte Behandlung abzustellen.[167] In welcher Form die Steuer erhoben wird ist unerheblich.[168] Somit führt auch neben der Veranlagungssteuer eine Abzugssteuer bzw. Quellensteuer zu einer tatsächlichen Besteuerung, wobei es nicht darauf ankommt, ob es sich um eine deutsche oder ausländische Steuer handelt.[169] Für die Frage, ob die entsprechenden Erträge einer tatsächlichen Besteuerung unterliegen, ist nicht nur auf den Staat des Gläubigers der Erträge abzustellen, sondern auch auf die des unmittelbaren oder mittelbaren Anteilseigners des Gläubigers oder andere Staaten, in denen die Erträge besteuert werden.[170] Da eine tatsächliche Besteuerung bei Einbeziehung der Erträge in die steuerliche Bemessungsgrundlage vorliegt, ist die Höhe des anwendbaren Steuersatzes von Bedeutung, denn von einer Minderbesteuerung ist auszugehen, wenn die tatsächliche ausländische Steuer niedriger ist als die Steuer, die im Ausland erhoben worden wäre, wenn das Ausland der Qualifikation nach deutschem Recht gefolgt wäre.[171]

Hingegen liegt keine tatsächliche Besteuerung vor, soweit der andere Staat die Erträge nicht besteuern kann, insbesondere weil diese nicht steuerbar sind oder die Erträge aufgrund einer sachlichen Steuerbefreiung wieder aus der Bemessungsgrundlage ausgenommen werden, der Empfänger der Erträge persönlich steuerbefreit ist, oder aus einem anderen Grund tatsächlich nicht besteuert werden.[172]

Wie gezeigt, entsteht die angestrebte Besteuerungsinkongruenz bei einer tatsächlichen Nicht- oder Minderbesteuerung der korrespondierenden Erträge.

e) Kausalität zwischen der abweichenden steuerlichen Behandlung bzw. Beurteilung und der Nicht- und Minderbesteuerung

Abschließend ist erforderlich, dass die abweichende steuerliche Behandlung des Rechtsträgers bzw. die abweichende steuerliche Beurteilung von den anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen ursächlich für die Nicht- oder Minderbesteuerung ist.[173]

Die Voraussetzung der Kausalität ist hingegen nicht erfüllt, wenn die Nicht- bzw. Minderbesteuerung der Erträge allein auf den Umstand zurückzuführen ist, dass der ausländische Anteilseigener einer persönlichen Steuerbefreiung unterliegt oder auf Grund der Tatsache, dass der ausländische Ansässigkeitsstaat keine Ertragsteuern erhebt.[174]

2. Beispiel für die Nutzung von hybriden Rechtsträgern im Inbound-Fall

Ein Fall bei Erfüllung der Voraussetzung für die Nutzung von hybriden Rechtsträgern im
Inbound-Fall kann beispielhaft wie folgt veranschaulicht werden:

Abbildung 2: Hybrider Rechtsträger im Inbound-Fall, Quelle: Eigene Darstellung.

Die Anteile an der in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft werden von der ForCo gehalten, die in den USA ansässig ist. Die ForCo hat der in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft ein Darlehen ausgereicht, auf das diese Zinsen zahlt. Für US steuerliche Zwecke qualifiziert die Kapitalgesellschaft als Betriebsstätte der ForCo, weil im Rahmen des sogenannten Check-the-box-Verfahrens zur Behandlung als disregarded entity optiert wurde. Demnach erkennen die USA das Darlehen steuerlich nicht an, sodass die
Zinszahlungen in den USA nicht als steuerpflichtige Erträge erfasst werden. In Deutschland kann der Zinsaufwand grundsätzlich als Betriebsausgabe abgezogen werden. Aufgrund des Check-the-box-Verfahrens zur Behandlung als disregarded entity liegt eine vom deutschen Recht abweichende steuerliche Qualifikation der Kapitalgesellschaft vor. Da die mit den Zinsaufwendungen korrespondierenden Erträge wegen des Qualifikationskonflikts nicht besteuert werden, liegt ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis vor.

III. Nutzung von hybriden Rechtsträgern im Outbound-Fall

In Outbound-Situationen werden regelmäßig hybride Rechtsträger in Form einer aus deutscher Sicht vermögensverwaltenden Personengesellschaft, bei denen ein in Deutschland unbeschränkter Steuerpflichtiger unmittelbar oder mittelbar Gesellschafter ist, gewählt, um ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis herbeizuführen.[175] Die Besteuerungsinkongruenz ergibt sich aus der Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auf ausländische vermögensverwaltende Personengesellschaften, aufgrund dessen eine tatsächliche Besteuerung korrespondierender Erträge unterbleibt.[176]

1. Voraussetzungen für die Nutzung hybrider Rechtsträger im Outbound-Fall

Damit in Outbound-Situationen ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis mit ausländischen vermögensverwaltenden Personengesellschaften erzielt werden kann, müssen folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein:

Erträge, die aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden Zurechnung keiner tatsächlichen Besteuerung unterliegen, eine ausländische vermögensverwaltende Personengesellschaft, der Gläubiger der Erträge ist ein unbeschränkt steuerpflichtiger, unmittelbarer oder mittelbarer Gesellschafter und der Abzug der Aufwendungen ist in dem anderen Staat zugelassen.

Die kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen werden in den nachfolgenden Abschnitten analysiert.

a) Keine tatsächliche Besteuerung korrespondierender Erträge aufgrund einer abweichen Zurechnung

Die Voraussetzung ist erfüllt, wenn die Erträge in Deutschland aufgrund einer abweichenden steuerlichen Behandlung des Zahlenden keiner tatsächlichen Besteuerung unterliegen. Dies ist mithin der Fall, wenn die ausländische Personengesellschaft nach deutschem Recht als vermögensverwaltende Personengesellschaft und damit steuerlich transparent und aus Sicht des ausländischen Staates als steuerliche intransparent qualifiziert wird.[177]

§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO regelt die Zurechnung von Gesamthandsvermögen für die Fälle, in denen für steuerliche Zwecke eine getrennte Zurechnung erforderlich ist.[178] Demnach wird das Gesamthandsvermögen den Beteiligten so zugerechnet, als wären diese nach Bruchteilen an den jeweiligen Wirtschaftsgütern beteiligt.[179] Die Bruchteilsbetrachtung führt dazu, dass Leistungsbeziehungen zwischen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern für steuerliche Zwecke nicht existieren, soweit der Gesellschafter an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt ist.[180] Infolgedessen werden aus steuerlicher Sicht weder Aufwendungen noch Erträge aus diesen Leistungsbeziehungen anerkannt.[181] Dies hat zur Folge, dass den im Ausland abzugsfähigen Aufwendungen, beispielsweise Zinszahlungen, der Gesellschaft an ihren unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter keine korrespondierenden Erträge im Inland gegenüberstehen.[182] Ursächlich für die Nichtbesteuerung ist, dass nach deutschem Recht die Erträge steuerlich negiert werden und daher die Erträge auch abweichend zum beteiligten Staat behandelt.[183]

b) Ausländische vermögensverwaltende Personengesellschaft

Als weitere Voraussetzung muss es sich bei dem Zahlenden aus deutscher steuerlicher Sicht um eine ausländische vermögensverwaltende Personengesellschaft handeln, die vom Ansässigkeitsstaat als steuerlich intransparent behandelt wird.[184]

Die Voraussetzung ist nicht erfüllt, sofern der Zahlende aus steuerlicher Sicht Deutschlands als originär gewerblich tätige oder gewerblich geprägte Personengesellschaft qualifiziert wird. In solchen Fällen werden die Leistungsbeziehungen zwischen der originär gewerblich tätigen oder gewerblich geprägten Gesellschaft und dem in Deutschland ansässigen unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter, steuerlich anerkannt,[185] sodass es zu keiner Besteuerungsinkongruenz kommt. Es handelt sich hierbei um Leistungen, die zu Sondervergütungen oder Sonderbetriebseinnahmen führen.[186]

Auch ist die Voraussetzung des Vorliegens einer ausländischen vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht gegeben, wenn die Gesellschaft steuerlich aus deutscher Sicht keine Personengesellschaft darstellt.[187] Eine solche Konstellation ist regelmäßig bei einer US-Limited Liability Company als hybrider Rechtsträger anzutreffen, bei der eine deutsche GmbH alleiniger Anteilseigner ist.[188] In den USA wird die US-LLC als Kapitalgesellschaft qualifiziert und damit intransparent behandelt, wohingegen Deutschland nach dem Rechtstypenvergleich zu dem Ergebnis gelangt, dass die US-LLC mehr Charakteristika einer Personengesellschaft aufweist.[189] Da diese aber nur einen Anteilseigner
hat, wird die US-LLC nicht als Personengesellschaft behandelt.

c) Der Gläubiger ist ein unbeschränkt steuerpflichtiger, unmittelbarer oder mittelbarer Gesellschafter

Damit die Besteuerungsinkongruenz auftritt, muss der Gläubiger der Erträge in Deutschland eine unbeschränkt steuerpflichtige Person sein, die Gesellschafter einer ausländischen vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist.[190] Es ist allerdings nicht ausreichend, dass die unbeschränkt steuerpflichtige Person lediglich an der Personengesellschaft beteiligt ist, vielmehr muss auch eine Leistungsbeziehung zwischen dem deutschen Gesellschafter und der ausländischen vermögensverwaltenden Personengesellschaft bestehen, auf deren Grundlage die Gesellschaft eine Vergütung an den deutschen
Gesellschafter leistet.[191] Ausreichend ist ebenfalls, wenn der deutsche Gesellschafter mittelbar über weitere vermögensverwaltende Personengesellschaften beteiligt ist, mit der die unbeschränkt steuerpflichtige Person eine Leistungsbeziehung unterhält.[192]

d) Abzug der Aufwendungen ist in dem anderen Staat zugelassen

Zuletzt müssen die den korrespondierenden Erträgen entsprechenden Aufwendungen im Ansässigkeitsstaat der ausländischen vermögensverwaltenden Personengesellschaft zum Abzug zugelassen sein.[193] Eine intransparente Behandlung der zahlenden Personalgesellschaft im Ausland führt grundsätzlich dazu, dass die Aufwendungen im Ausland steuerlich abzugsfähig sind und dieser die entsprechenden Erträge aus der Leistungsbeziehung mit dem deutschen unbeschränkt Steuerpflichtigen zugerechnet werden.[194]

2. Beispiel für die Nutzung von hybriden Rechtsträgern im Outbound-Fall

Die steuerlichen Folgen der kumulativen Erfüllung der Voraussetzungen für die Nutzung von hybriden Rechtsträgern im Outbound-Fall lässt sich anhand des folgenden Beispiels veranschaulichen:

Abbildung 3: Hybrider Rechtsträger im Outbound-Fall, Quelle: Eigene Darstellung.

Die in Deutschland ansässige Kapitalgesellschaft hält sämtliche Anteile an der ForCo über eine vermögensverwaltende Personengesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Ausland. Die ForCo hat ein verzinsliches Darlehen von der inländischen Kapitalgesellschaft erhalten und mit diesem Grundstücke angeschafft. Die ForCo erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Deutschland kommt, nach Maßgabe des Rechtstypenvergleichs, zu dem Ergebnis, dass die ForCo überwiegend Charakteristika einer Personengesellschaft aufweist. Demnach wird die ForCo aus inländischer Perspektive als vermögensverwaltende Personengesellschaft qualifiziert. Hingegen qualifiziert der Ansässigkeitsstaat die ForCo als steuerlich intransparent, sodass Zinsaufwendungen als Betriebsausgabe abzugsfähig sind. Im Inland wird ausgehend von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die Darlehensbeziehung zwischen der Kapitalgesellschaft und der ForCo nicht anerkannt, da der Kapitalgesellschaft neben der Verbindlichkeit auch die Forderung aus dem Darlehen zuzurechnen ist, sodass die entsprechenden Zinserträge auf Ebene der inländischen Kapitalgesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen. Folglich entsteht ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis.

IV. Nutzung von umgekehrt hybriden Rechtsträgern

Gegenstand der Nutzung von umgekehrt hybriden Rechtsträgern zur Erzielung eines Deduction/Non-Inclusion Ergebnisses, sind Rechtsträger, die im Staat ihrer Errichtung als transparente und im Staat der unmittelbar oder mittelbar Beteiligten als intransparente Rechtsträger qualifiziert werden.[195] Während die Nutzung von hybriden Rechtsträgern typischerweise auf Zahlungen von diesen oder Betriebsstätten abzielt, werden D/NI Ergebnisse im Zusammenhang mit umgekehrt hybriden Rechtsträgern insbesondere durch Zahlungen an umgekehrt hybride Rechtsträger, Zahlungen an sogenannte unberücksichtigte Betriebsstätten oder durch Zuordnung von Zahlungen zu unterschiedlichen Betriebsstätten realisiert.[196] Die Besteuerungsinkongruenz setzt somit einen Qualifikationskonflikt auf der Ebene des Steuersubjekts oder eine abweiche Zurechnung der korrespondierenden Erträge voraus.

1. Voraussetzungen für die Nutzung umgekehrt hybrider Rechtsträger

Die Nutzung umgekehrt hybrider Rechtsträger für die Herbeiführung eines Deduction/Non-Inclusion Ergebnisses erfordert das kumulative Vorliegen der folgenden Merkmale:

Aufwendungen, die den Aufwendungen korrespondierenden Erträge unterliegen in keinem Staat einer tatsächlichen Besteuerung, eine vom deutschen Recht abweichende Zuordnung oder Zurechnung der Erträge nach den Rechtsvorschriften anderer Staaten und eine Kausalität zwischen der divergierenden Zuordnung oder Zurechnung und der Nichtbesteuerung.

Die kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen werden in den nachfolgenden Abschnitten analysiert.

a) Aufwendungen

Zunächst müssen abzugsfähige Aufwendungen vorliegen, die nach inländischem Steuerrecht zu einem Betriebsausgabenabzug und damit zu einer Minderung der ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage führen.[197] In diesem Zusammenhang wird auf die bereits im Abschnitt der Nutzung von hybriden Rechtsträgern im Inbound-Fall gemachten und entsprechend geltenden Ausführen über die Aufwendungen verwiesen.

b) Die den Aufwendungen korrespondierenden Erträge unterliegen in keinem Staat einer tatsächlichen Besteuerung

Weiterhin dürfen die den Aufwendungen entsprechenden Erträge weder im Ansässigkeitsstaat des umgekehrt hybriden Rechtsträgers noch im Ansässigkeitsstaat der Beteiligten dieses Rechtsträgers einer tatsächlichen Besteuerung unterliegen.[198] In diesem Zusammenhang gelten die im Abschnitt der Nutzung von hybriden Rechtsträgern im Inbound-Fall gemachten Ausführungen zu den Aufwendungen korrespondierender Erträge unterliegen keiner tatsächlichen Besteuerung entsprechend.

c) Eine vom deutschen Recht abweichende Zuordnung oder Zurechnung der Erträge nach den Rechtsvorschriften anderer Staaten

Darüber hinaus ist eine vom deutschen Recht abweichende Zuordnung oder Zurechnung der Erträge erforderlich.[199] Eine divergierende Zurechnung ist gegeben, wenn Deutschland und das Ausland einen Ertrag unterschiedlichen Rechtsträgern zuordnen.[200] Eine divergierende Zuordnung liegt vor, wenn Deutschland und das Ausland einen Ertrag unterschiedlichen Betriebsstätten zuordnen.[201]

aa) Abweichende steuerliche Zurechnung der Erträge

Zu einer abweichenden steuerlichen Zurechnung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge kommt es, wenn ein Rechtsträger in seinem Gründungs- bzw. Belegenheitsstaat einer transparenten Besteuerung, beispielsweise als Personengesellschaft, unterworfen wird und somit die Einkünfte unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet werden, während der Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter diesen Rechtsträger als ein selbständiges Steuersubjekt qualifiziert und folglich intransparent besteuert.[202]

Aufgrund der Spiegelbildlichkeit zu hybriden Rechtsträgern wird im Schrifttum, bei solchen Konstellationen, von sogenannten umgekehrten hybriden Rechtsträgern gesprochen.[203]

bb) Abweichende steuerliche Zuordnung der Erträge

Zu einer abweichenden steuerlichen Zuordnung der den Aufwendungen entsprechenden Erträge kommt es entweder bei divergierenden Zuordnungen im Zusammenhang mit Betriebsstätten oder bei Zahlungen an unberücksichtigte Betriebsstätten.[204]

Ein Konflikt bei der Zuordnung von Zahlungen zwischen dem Stammhaus und einer Betriebsstätte oder zwischen mehreren Betriebsstätten desselben Rechtsträgers entsteht durch Divergenzen in den nationalen Zuordnungsvorschriften der beteiligten Staaten, die sich in der Abkommensanwendung niederschlagen.[205] Solche Konflikte entstehen insbesondere im Zusammenhang mit dem Begriffsverständnis der tatsächlichen Zugehörigkeit sowie den nationalen Zuordnungsregelungen bestimmter Einkünfte und Vermögen im Rahmen des deutschen Mitunternehmerkonzepts.[206]

Ein Konflikt bei Zahlungen an unberücksichtigte Betriebsstätten entsteht, wenn nach den Regelungen des Staats des Hauptsitzes die Existenz einer Betriebsstätte im anderen Staat bejaht wird, während nach den Vorschriften des vermeintlichen Betriebsstättenstaats diese nicht existiert.[207] Folglich wird im Fall von Zahlungen an unberücksichtigte Betriebsstätten, anders als bei den vorstehend analysierten abweichenden Zuordnungen im Zusammenhang mit Betriebsstätten, die Frage nach der Existenz der Betriebsstätte von den beteiligten Staaten unterschiedlich beantwortet.

d) Abweichung vom deutschen Recht aufgrund von Rechtsvorschriften anderer Staaten

Eine abweichende steuerliche Zurechnung ist nicht nur Voraussetzung für die Nutzung von umgekehrt hybriden Rechtsträgern, sondern auch für die Nutzung hybrider Rechtsträger sowie bei hybriden Finanzinstrumenten bzw. Übertragungen. Unterschiede bestehen in zweierlei Hinsicht. Zum einen besteht ein Unterschied in dem Objekt der Zurechnung, denn während die Nutzung von hybriden Finanzinstrumenten bzw. Übertragungen die Zurechnung von Kapitalvermögen betrifft, zielt die Nutzung von hybriden Rechtsträgern auf die Zurechnung von Erträgen ab.[208] Ein weiterer Unterschied besteht in der Ursache der abweichenden Zurechnung. Die bei hybriden Finanzinstrumenten bzw. Übertragungen abweichende Zurechnung muss zwingend darauf zurückzuführen sein, dass die beteiligten Staaten eine unterschiedliche Definition des Eigentums zugrunde legen.[209] Dagegen ergibt sich die abweichende Zurechnung bei hybriden und umgekehrt hybriden Rechtsträgern daraus, dass die beteiligten Staaten einen Rechtsträger abweichend als Kapital- bzw. Personengesellschaft behandeln.[210]

Die Voraussetzung der abweichenden steuerlichen Zuordnung oder Zurechnung ist bereits dann erfüllt, wenn die Zuordnung oder Zurechnung eines beteiligten Staates von der nach deutschem Recht abweicht und die Erträge deswegen in keinem Staat einer tatsächlichen Besteuerung unterliegen.[211] Es ist nicht erforderlich, dass die deutsche Zuordnung oder Zurechnung von den entsprechenden Zuordnungen bzw. Zurechnungen sämtlicher beteiligter Staaten abweicht.[212]

e) Kausalität zwischen der divergierenden Zuordnung oder Zurechnung und der Nachbesteuerung

Weiterhin ist eine Kausalität der Zurechnung oder Zuordnung für die Nichtbesteuerung erforderlich, was dann der Fall ist, wenn es ohne eine abweichende Zuordnung oder Zurechnung zu einer Besteuerungsinkongruenz kommt. Beispielsweise, wenn zwar eine vom deutschen Recht abweichende Zurechnung vorliegt, aber die Nichtbesteuerung allein darauf zurückzuführen ist, dass der beteiligte Staat generell keine Körperschaftsteuer erhebt.[213]

2. Beispiel Nutzung von umgekehrt hybriden Rechtsträgern

Wie zuvor gezeigt, lässt sich bei der kumulativen Erfüllung der Voraussetzungen Nutzung von umgekehrt hybriden Rechtsträgern möglich ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis herbeizuführen. Ein beispielhafter Sachverhalt lässt sich grafisch wie folgt darstellen:

Abbildung 4: Umgekehrt hybrider Rechtsträger, Quelle: Eigene Darstellung.

Die im Ausland A ansässige ForCo A hält sämtliche Anteile an der in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft -aus Vereinfachungsgründen nicht grafisch dargestellt-, sowie eine im Ausland B feste Geschäftseinrichtung, die ForCo B, welche eine Lizenz an die deutsche Kapitalgesellschaft vergeben hat. Die von der inländischen Kapitalgesellschaft an die ForCo B entrichteten Lizenzvergütungen sind in Deutschland steuerlich abzugsfähig, unterliegen jedoch weder im Ausland A noch Ausland B einer Besteuerung. Dies ist darauf zurückzuführen, dass aus Sicht von Ausland B die ForCo B steuerlich transparent und vom Ausland A steuerlich intransparent behandelt wird. Die Staaten A und B weisen sich daher das Besteuerungsrecht für die Lizenzerträge gegenseitig zu und besteuern diese folglich nicht. Es entsteht ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis.

E. Double Deduction-Inkongruenzen

Anders als im vorigen Abschnitt gezeigt, ist das Ziel von hybriden Gestaltungen im Zusammenhang mit Double Deduction-Inkongruenzen nicht Herbeiführung einer Besteuerungsinkongruenz im Hinblick auf nicht besteuerte Erträge, vielmehr soll eine Besteuerungsinkongruenz in Form eines doppelten Betriebsausgabenabzugs in mehreren Staaten erreicht werden.[214] Somit führt eine Double Deduction-Inkongruenz auch zu einer Nicht- oder Minderbesteuerung aufgrund eines Qualifikationskonfliktes auf Ebene der materiellrechtlichen Würdigung.

Hybride Gestaltungen, aus denen sich eine Double Deduction-Inkongruenz ergeben, sind insbesondere Fälle, bei denen eine Zahlung von einem hybriden Rechtsträger geleistet wird oder bei einem doppelt ansässigen Rechtsträger.[215]

I. Nutzung von hybriden Rechtsträgern für eine Double Deduction-Inkongruenz

Im Fall eines hybriden Rechtsträgers, der vom Ansässigkeitsstaat als intransparent, im Staat der Gesellschafter jedoch transparent behandelt wird, führt zu einer Besteuerungsinkongruenz in Form eines doppelten Betriebsausgabenabzugs, wenn die Aufwendungen dadurch sowohl im Ansässigkeitsstaat des Rechtsträgers als auch im Staat der Gesellschafter steuerliche berücksichtigt wird und der Staat der Gesellschafter die Aufwendungen keiner ausländischen Freistellungsbetriebsstätte zuordnet.[216]

II. Voraussetzungen für die Nutzung von hybriden Rechtsträgern für eine Double Deduction-Inkongruenz

Die Nutzung hybrider Rechtsträger für die Herbeiführung eines Double Deduction-Inkongruenz erfordert das kumulative Vorliegen der folgenden Merkmale:

In mehreren Staaten abzugsfähige Aufwendungen, die Berücksichtigung in einem anderen Staat und Aufwendungen eines hybriden Rechtsträgers

Die kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen werden in den nachfolgenden Abschnitten analysiert.

1. Aufwendungen in mehreren Staaten abzugsfähig

Voraussetzung sind abzugsfähige Aufwendungen, die nach inländischem Steuerrecht zu einem Betriebsausgabenabzug führen und die ertragsteuerliche Bemessungsgrundlage mindern.[217] In diesem Zusammenhang entsprechend gelten die Ausführungen im Abschnitt der Nutzung von hybriden Rechtsträgern im Inbound-Fall zu Aufwendungen. Ergänzend dazu muss es sich bei den Aufwendungen, die auch in einem anderen Staat berücksichtigt werden, um die nämlichen, in Deutschland abzugsfähigen Aufwendungen handeln.[218] Ebenfalls erfüllt eine Bilanzierungsinkongruenz, bei der dasselbe Wirtschaftsgut sowohl bei einem in Deutschland Steuerpflichtigen als auch bei einer anderen Person
im Ausland bilanziert wird, die Voraussetzung für die Nutzung einer Double Deduction-Inkongruenz aufgrund des hybriden Rechtsträgers.[219] Zwar fehlt es hier an der Identität der Aufwendungen, da sich die AfA jeweils aus einer eigenen Bemessungsgrundlage ergibt.[220] Dennoch kann die AfA für das Wirtschaftsgut in beiden Staaten abgezogen werden.

2. Berücksichtigung der Aufwendungen in einem anderen Staat

Ebenfalls Voraussetzung ist, dass dieselben Aufwendungen in mehr als einem Staat steuermindernd als Betriebsausgabe abgezogen werden können. Das Merkmal ist erfüllt, wenn die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem beteiligten Staat gemindert wurde.[221]

Es kommt aber auf die tatsächliche Behandlung der Aufwendungen an, also ob die Aufwendungen auch tatsächlich die steuerliche Bemessungsgrundlage in mehr als einem Staat gemindert haben. Allein der Umstand, dass die Aufwendungen als Betriebsausgabe berücksichtigt werden können, reicht nicht aus.[222] Handelt es sich bei mindestens einem Beteiligten, welcher die Aufwendungen geltend machen könnte, um einen persönlich steuerbefreiten Rechtsträger, liegt kein Double Deduction Ergebnis vor.[223] Gleiches gilt, falls der andere Staat keine steuerliche Bemessungsgrundlage ermittelt, da dieser keine Ertragsteuer erhebt.[224]

3. Aufwendungen eines hybriden Rechtsträgers

Das Double Deduction Ergebnis stellt sich ein, wenn es sich bei dem in Deutschland Steuerpflichtigen um einen hybriden Rechtsträger handelt und dieser sich aus Sicht Deutschlands als steuerlich intransparent qualifiziert, jedoch aus Sicht des anderen beteiligten Staats des unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafters als steuerlich transparent.[225] Die Aufwendungen sind in Deutschland steuerlich abzugsfähig, da der Rechtsträger steuerlich als Kapitalgesellschaft behandelt wird. Aufgrund der transparenten Behandlung im beteiligten Staat sind die Aufwendungen ebenfalls steuerlich abzugsfähig.

II. Beispiel für die Nutzung von hybriden Rechtsträgern für ein Double Deduction Ergebnis

Die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft ist im Ausland an der ForCo beteiligt, welche nach dem deutschen Rechtstypenvergleich als Personengesellschaft qualifiziert wird, das Ausland behandelt diese jedoch als steuerlich intransparent. Die ausländische ForCo zahlt Zinsen aus einer Darlehensvereinbarung an einen fremden Dritten. Aus deutscher Sicht sind die Zinsaufwendungen als Betriebsausgabe bei der inländischen Kapitalgesellschaft abzugsfähig. Folglich mindern der Zinsaufwand
die steuerliche Bemessungsgrundlage sowohl bei der inländischen Kapitalgesellschaft als auch bei der ForCo.

F. Imported Hybrid Mismatch

Sogenannte Imported Hybrid Mismatches sind importierte Besteuerungsinkongruenzen, in denen eine Besteuerungsinkongruenz in Form eines Deduction/Non-Inclusion- oder Double Deduction Ergebnisses, dass zwischen mindestens zwei ausländischen Staaten eingetreten ist, ganz oder teilweise auf Grundlage von weiteren schuldrechtlichen Vereinbarungen ins Inland verlagert wird.[226] Der Import erfolgt dabei nicht über eine hybride Gestaltung. Folglich können hybride Gestaltungen mit importierten Besteuerungsinkongruenzen negative Qualifikationskonflikte herbeiführen.

Eine hybride Gestaltung auf Grundlage von Imported Hybrid Mismatches ist durch die Zwischenschaltung von Gesellschaften geeignet, Vorschriften zur Abwehr von ungewollten Steuergestaltungen zu umgehen.[227] In der Praxis lassen sich diese Gestaltungen regelmäßig in multinationalen Konzernen auffinden.[228]

I. Nutzung von Imported Hybrid Mismatches

Gegenstand der Nutzung von importierten Besteuerungsinkongruenzen sind Deduction/Non-Inclusion- oder Double Deduction Ergebnisse, die zwischen zwei ausländischen Staaten eingetreten sind. Ein solches Ergebnis kann über ein zwischen den ausländischen Beteiligten abgeschlossenes hybrides Finanzinstrument eintreten. Die aus dem hybriden Finanzinstrument erhaltenen Finanzmittel werden über ein Darlehen an einen deutschen Steuerpflichtigen übertragen. Die Zinszahlungen des inländischen Rechtsträgers führen nicht zu einem Deduction/Non-Inclusion Ergebnis, da zwischen dem inländischen Zahlenden und dem ausländischen Empfänger, die Zinserträge beim ausländischen Zahlungsempfänger der Besteuerung unterliegen.[229] Ebenfalls kommt es nicht zu einem Double Deduction Ergebnis.

Im Ergebnis wird die Besteuerungsinkongruenz importiert, indem das Deduction/Non-Inclusion Ergebnis aus der Überlassung der finanziellen Mittel mittels eines Darlehens an den inländischen Rechtsträger weitergereicht wird.[230] Der inländische Rechtsträger hat somit steuerlich abzugsfähige Zinsaufwendungen, ohne dass die Zinserträge im Ausland der Besteuerung unterliegen.

II. Voraussetzungen für die Nutzung von Imported Hybrid Mismatches

Die Nutzung von Imported Hybrids Mismatches erfordert das kumulative Vorliegen der nachstehenden Merkmale, um ein Deduction/Non-Inclusion- oder Double Deduction Ergebnis herbeizuführen.

Besteuerungsinkongruenz zwischen anderen Staaten, Aufwendungen die zum Import der Besteuerungsinkongruenz führen und Gegenüberstehen von den resultierenden Erträgen und den hybriden Aufwendungen.

Die kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen werden in den nachfolgenden Abschnitten analysiert.

1. Besteuerungsinkongruenz zwischen anderen Staaten

Voraussetzung ist, dass eine Besteuerungsinkongruenz zwischen anderen Staaten gegeben ist. Dazu muss der ausländische Gläubiger des inländischen Steuerpflichtigen oder ein weiterer Gläubiger sogenannte hybride Aufwendungen haben.[231] Hybride Aufwendungen sind Aufwendungen, die sich beim ausländischen Gläubiger des inländischen Steuerpflichtigen oder einem weiteren Gläubiger aus Besteuerungsinkongruenzen aufgrund von Deduction/Non-Inclusion- oder Double Deduction Ergebnissen ergeben.[232] Die aus solchen Ergebnissen entstehenden hybriden Aufwendungen können sich nicht nur aus Besteuerungsinkongruenzen ergeben, an denen der Gläubiger des deutschen Steuerpflichtigen direkt beteiligt ist, vielmehr werden auch solche auf weiteren Ebenen erfasst.[233] Somit genügt es bei mehrstufigen Geschäftsbeziehungen auch, wenn hybride Aufwendungen bei einem weiteren Gläubiger vorliegen, an dem der deutsche Steuerpflichtige nur indirekt Gläubiger ist. Die hybriden Aufwendungen müssen vom Gläubiger des deutschen Steuerpflichtigen getragen werden. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn ein ausländischer Rechtsträger, an dem der deutsche Steuerpflichtige unmittelbar beteiligt ist, einen weiteren Rechtsträger über ein hybrides Finanzinstrument finanziert.[234] Das im Ausland entstehende Deduction/Non-Inclusion Ergebnis, führt zu hybriden Zinsaufwendungen, die der direkte Gläubiger des deutschen Steuerpflichtigen trägt.[235]

Während in den vorigen Abschnitten zur Nutzung von Deduction/Non-Inclusion- und Double Deduction Ergebnissen die Voraussetzung der den Aufwendungen entsprechenden Erträgen gegeben sein musste, setzt die Nutzung von Imported Hybrids Mismatches aus diesen Aufwendungen unmittelbar oder mittelbar resultierende Erträge voraus.[236] Dies hat zur Folge, dass nicht nur Erträge des Gläubigers des deutschen Steuerpflichtigen erfasst werden, sondern auch Erträge weiterer Gläubiger.

2. Aufwendungen die zum Import der Besteuerungsinkongruenz führen

Die Verlagerung beziehungsweise der Import der Besteuerungsinkongruenz aus den Deduction/Non-Inclusion- oder Double Deduction Ergebnissen aus dem Ausland in das Inland setzt in Deutschland Aufwendungen voraus, die unmittelbar oder mittelbar mit der ausländischen hybriden Zahlung bzw. den hybriden Aufwendungen verknüpft ist.[237] Bei den zum Import geeigneten Aufwendungen, kann es sich grundsätzlich um jegliche Art von Aufwendungen handeln, die auf Basis schuldrechtlicher Beziehungen entstehen und vom deutschen Steuerpflichtigen getragen werden.[238] Regelmäßig handelt es sich hierbei um Lizenz- und Dienstleistungsvergütungen, Zinsen und Mietaufwendungen.[239]

3. Gegenüberstehen von den resultierenden Erträgen und den hybriden Aufwendungen

Weitere Voraussetzung für die Nutzung von Imported Hybrid Mismatches ist eine Verknüpfung zwischen den Aufwendungen des deutschen Steuerpflichtigen und den unmittelbar oder mittelbar zu der Besteuerungsinkongruenz führenden Aufwendungen.[240] Die Verkettung der Besteuerungsinkongruenz kann sich beispielsweise dadurch ergeben, dass Zinserträge von dem deutschen Steuerpflichtigen an einen Steuerpflichtigen im Drittland fließen und dort mit hybriden Aufwendungen verrechnet werden, die zu einer Besteuerungsinkongruenz im Verhältnis zu einem weiteren Drittstaat führen.[241]

Dahingehend stellt sich die Frage nach der Art des erforderlichen Zusammenhangs zwischen den Aufwendungen, die zum Import der Besteuerungsinkongruenz führen bzw. den daraus resultierenden Erträgen und den hybriden Aufwendungen bestehen muss. Unter „Gegenüberstehen“ ist eine Verrechnung der hybriden Aufwendungen mit den Erträgen, welche aus den Aufwendungen des deutschen Steuerpflichtigen resultieren, zu verstehen.[242] Eine Verrechnung kann sich dabei zweierlei ergeben.

Einerseits liegt eine Verrechnung grundsätzlich vor, wenn die Aufwendungen und die Erträge Eingang in dieselbe steuerliche Bemessungsgrundlage finden.[243] Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn die Aufwendungen und Erträge bei demselben Steuerpflichtigen anfallen und keine im Ausland dem § 2a EStG entsprechende Regelung besteht, welche ein steuerliches Verrechnungsverbot bewirkt.[244] Eine Verrechnung ist aber auch möglich, wenn die Erträge bei einem anderen Rechtsträger anfallen als die hybriden Aufwendungen, diese jedoch über eine Gruppenbesteuerung miteinander verrechnet werden können.[245]

Andererseits folgt aus dem Erfordernis der Verrechnung, dass von keinem Gegenüberstehen auszugehen ist, wenn die hybriden Aufwendungen bereits mit anderen als den aus der Leistungsbeziehung mit dem deutschen Steuerpflichtigen resultierenden Erträgen verrechnet werden.[246] Sofern der Gläubiger des deutschen Steuerpflichtigen neben den Erträgen aus der Leistungsbeziehung noch über weitere Erträge verfügt, die mit den hybriden Aufwendungen verrechnet werden können, schließt die Verrechnung der hybriden Aufwendungen mit diesen Erträgen eine Verrechnung mit den Erträgen aus der Leistungsbeziehung mit dem deutschen Steuerpflichtigen aus.[247] Dies ergibt sich daraus, dass Aufwendungen denklogisch nicht mehrfach verrechnet werden können.

Unklar ist nun, mit welchen Erträgen die hybriden Aufwendungen als verrechnet anzusehen sind, wenn der Gläubiger des deutschen Steuerpflichtigen neben den Erträgen aus der Leistungsbeziehung noch über weitere Erträge verfügt.[248] In diesem Zusammenhang ist vorrangig von einer Verrechnung mit hybriden Aufwendungen auszugehen, die in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den hybriden Aufwendungen stehen.[249] Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit anderen Erträgen schließt ein Gegenüberstehen aus.[250] Folglich ist beispielsweise im Falle einer Refinanzierung von einem wirtschaftlichen Zusammenhang auszugehen und das Erfordernis des Gegenüberstehens ist erfüllt.

II. Beispiel für die Nutzung von Imported Hybrid Mismatches

Die Nutzung von Besteuerungsinkongruenzen zwischen zwei ausländischen Steuerpflichtigen und der damit verbundene Import des Deduction/Non-Inclusion- bzw. Double-Deduction Ergebnisses, lässt sich wie folgt veranschaulichen:

Abbildung 5: Imported Hybrid Mismatch, Quelle: Eigene Darstellung.

Die im Ausland A ansässige ForCo A finanziert die im Ausland B ansässige ForCo B über ein Hybrides Finanzinstrument, welches Fremdkapital aus Sicht des Staates B und Eigenkapital aus Sicht des Staates A darstellt. Somit entsteht zwischen der ForCo A und der ForCo B ein Deduction/Non-Inclusion Ergebnis, da das Ausland A die Finanzierungseinnahmen auf Ebene der ForCo A als Gewinnausschüttungen qualifiziert, während das Ausland B die zugrundeliegenden Zahlungen als Zinsaufwand behandelt.

Die von der ForCo A erhaltenen Finanzmittel reicht die ForCo B über ein Darlehen an die im Ausland C ansässige ForCo C weiter, die wiederum ein Darlehen an die im Inland ansässige Kapitalgesellschaft gewährt. Die Zinszahlungen der inländischen Kapitalgesellschaft an die ForCo C führen zu keinem Deduction/Non-Inclusion Ergebnis, da die Zinserträge beim Darlehensgeber, im Ausland C, der Besteuerung unterliegen und es zwischen Deutschland und dem Ausland C kein Qualifikationskonflikt vorliegt. Die entsprechenden Zinszahlungen stellen auf Ebene der jeweiligen Darlehensnehmer -hier die
inländische Kapitalgesellschaft, ForCo C und ForCo B- steuerlich abzugsfähigen Zinsaufwand dar. Auch die ForCo B ist in der Lage, die Zinsaufwendungen mit dem erhaltenen Zinsertrag zu verrechnen.

Folglich ist die inländische Kapitalgesellschaft nicht unmittelbar an der Besteuerungsinkongruenz zwischen der ForCo A und ForCo B beteiligt. Allerdings führen die Zinszahlungen der inländischen Kapitalgesellschaft an die ForCo C mittelbar zu einem Gegenüberstehen von den aus den Aufwendungen die zum Import der Besteuerungsinkongruenz führenden resultierenden Erträgen und den hybriden Aufwendungen aus der Besteuerungsinkongruenz zwischen ForCo A und ForCo B. Demnach wird das bestehende Deduction/Non-Inclusion Ergebnis in das Inland importiert.

G. Zusammenfassende Schlussbetrachtungen und Ausblick

Wie eingangs bestimmt, ist die Zielsetzung dieser Auseinandersetzung die literaturgestützte Erarbeitung der Nutzungsmöglichkeiten von den sich aus den Doppelbesteuerungsabkommen ergebenden Qualifikationskonflikten im Zusammengenhang mit hybriden Gestaltungen herauszuarbeiten und zu analysieren.

Zunächst zeigt die systematische Einordnung von Qualifikationskonflikten, dass die Entstehungsebenen des Qualifikationsvorgangs eng miteinander verbunden sind und entstehende Qualifikationskonflikte aus den vorgelagerten Ebenen regelmäßig in die Abkommensebene hineingetragen werden, wo diese wiederum Qualifikationskonflikte auslösen können. Ausgehend von den Ergebnissen der Analyse, beruhen Steuergestaltungen mit hybriden Finanzinstrumenten und hybriden Rechtsträgern demnach auf abweichenden Qualifikationen des Steuerobjekts bzw. Steuersubjekts und den sich aus der materiellrechtlichen Würdigung ergebenden divergierenden Rechtsfolgen der beteiligten Staaten.

Die Ausarbeitung der steuerlichen Aspekte abweichender Behandlungen identischer Sachverhalte von beteiligten Staaten zeigt, dass je nach Sachverhaltsgestaltung, die unterschiedliche steuerliche Behandlung sowohl zu negativen als auch positiven Qualifikationskonflikten führen kann und damit einhergehend, Besteuerungsinkongruenzen in Form einer Nicht- bzw. Minderbesteuerung und in Form einer Doppelbesteuerung zur Folge hat.

Die Analyse der steuerlichen Anforderungen für die Nutzung von Qualifikationskonflikten im Zusammenhang mit hybriden Gestaltungen belegt, dass bei kumulativer Erfüllung dieser, hybride Gestaltungen genutzt werden können, um negative Qualifikationskonflikte zu bewirken, die sich aus den Unterschieden zwischen zwei Steuersystemen bei der materiellrechtlichen Einordnung von Finanzinstrumenten oder Rechtsträgern ergeben. Die Folge solcher Gestaltungen sind regelmäßig ein Betriebsausgabenabzug in einem Staat bei gleichzeitiger Nichtbesteuerung im anderen Staat oder ein doppelter Betriebsausgabenabzug in beiden Steuersystemen.

Die Nutzung systembedingter Qualifikationskonflikte mittels hybrider Gestaltungen durch den Steuerpflichtigen und die daraus folgenden gestaltungsbedingten Nichtbesteuerungen, können nicht als verwerflich bezeichnet werden, stattdessen sind die jeweiligen Gesetzgeber, sofern sie mit den steuerplanerischen Aktivitäten unzufrieden sind, angehalten, derartige Situationen durch gesetzgeberische Lückenschließung zu verhindern. Ein gesetzgeberischer Ansatzpunkt zur Vermeidung von hybriden Gestaltungen ist die in § 4k EStG umgesetzte ATAD-Richtlinie mit dem Ziel der Bekämpfung hybrider Gestaltungen.[251] Die Vorschrift verlangt ein hohes Maß an Kenntnissen von dem ausländischen
Steuerrecht sowie der unternehmensübergreifenden Zahlungsströme,[252] sodass es grundsätzlich schwierig sein wird, für Steuerpflichtige und die Finanzverwaltung, den gleichmäßigen Vollzug der Norm zu gewährlisten. Daher bleibt es spannend, welche Planungsmöglichkeiten hybride Gestaltungen künftig bieten.

Literaturverzeichnis

Alber, Matthias/ Arendt, Hendrik/ Faber, Charlotte/ Faber, Stephan u.a. (Hrsg.)	Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, 62. Auflage, München 2023 (zit.: Bearbeiter, in: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Kap. Rn.)
Andresen, Ulf/ Kiesel, Hanno	Weiße Einkünfte begründen keinen Tatbestand der Steuerordnungswidrigkeit, DStR 2011, 745
Baur, Sabrina/ Schrenk, Constanze/ Ullmann, Robert	Analyse der Normenkonkurrenz zwischen § 4k EStG und §§ 7 ff. AStG, IStR 2023, 221
Brune, Jens/ Driesch, Dirk/ Schulz-Danso, Martin/ Senger, Thomas (Hrsg.)	Beck’sches IFRS-Handbuch, 6. Auflage, München 2020 (zit.: Bearbeiter, in: BeckHdB IFRS, § Rn.)
Dürrschmidt, Daniel/ Mückl, Norbert/ Weggenmann, Hans (Hrsg.)	Beck’scher Online-Kommentar zum UmwStG, 24. Auflage, München 2023 (zit.: Bearbeiter, in: BeckOK UmwStG, UmwStG, § Rn.)
Fehling, Daniel/ Linn, Alexander/ Martini, Ruben	Linking Rules, IStR 2022, 781
Frotscher, Gerrit (Hrsg.)	Internationales Steuerrecht, 5. Auflage, München 2020 (zit.: Bearbeiter, in: Frotscher Int. SteuerR, § Rn.)
Frotscher, Gerrit/ Matthias, Geurts (Hrsg.)	Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Loseblatt, 234. Auflage, Freiburg im Breisgau 2023 (zit.: Bearbeiter, in: Frotscher/Geurts, EStG, § Rn.)
Gosch, Dietmar (Hrsg.)	Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, 4. Auflage, München 2020 (zit.: Bearbeiter, in: Gosch, KStG, § Rn.)
Grotherr, Siegfried	ATAD-Umsetzungsgesetz: Anwendungs- und Auslegungsfragen zum neuen Betriebsausgabenabzugsverbot gemäß § 4k EStG-E bei hybriden Gestaltungen, IStR 2020, 773
Gummert, Hans/ Weipert, Lutz (Hrsg.)	Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 2: KG, Auflage, München 2019 (zit.: Bearbeiter, in: MHdB GesR II, § Rn.)
Gündisch, Stephan	Analoge Abkommensanwendung zur Überwindung von Qualifikationskonflikten, IStR 2005, 829
Haase, Florian	Steueranrechnung bei divergierender Einkünftezurechnung und Qualifikationskonflikten, IStR 2010, 45
Herzig, Norbert	Hybride Finanzinstrumente im nationalen und internationalen Steuerrecht, IStR 2000, 482
Heuermann, Bernd/ Brandis, Peter (Hrsg.)	Brandis/Heuermann Ertragsteuerrecht, Band 1: EStG, Loseblatt, Auflage, München 2022 (zit.: Bearbeiter, in: Brandis/Heuermann, EStG, § Rn.)
dies.	Brandis/Heuermann Ertragsteuerrecht, Band 4: KStG, Loseblatt, Auflage, München 2022 (zit.: Bearbeiter, in: Brandis/Heuermann, KStG, § Rn.)
Hinz, Bogdan	Hybride Gestaltungen und strukturelles Vollzugsdefizit – Anspruch und Grenzen der Administrierbarkeit, IStR 2020, 397
Hübner, Hendrik/ Jesic, Adrijan/ Leucht, Nils/ Schildmann, Henning	Zweifelsfragen zur Anwachsung von Kommanditgesellschaften auf ihren Kommanditisten, DStR 2023, 543
Jacobs, Otto H. (Begr.)	Jacobs Internationale Unternehmensbesteuerung, 8. Auflage, München 2016 (zit.: Bearbeiter, in: Jacobs Int. Unternehmensbesteuerung, S.)
Kaeser, Christian (Hrsg.)	Doppelbesteuerung: DBA: Zum 75. Geburtstag von Prof. Dr. Dr. h.c. Franz Wassermeyer, 1. Auflage, München 2015 (zit.: Bearbeiter, FS Wassermeyer, Kap. Rn.)
Kahlenberg, Christian	Seminar D: Hybrid instruments and entities, IStR 2019, 636
Kahlenberg, Christian/ Oppel, Florian	Anti-BEPS-Richtlinie: Erweiterung um Regelungen zur Neutralisierung von hybriden Gestaltungen mit Drittstaaten, IStR 2017, 205
Kessler, Wolfgang/ Kröner, Michael/ Köhler, Stefan (Hrsg.)	Kessler/Kröner/Köhler Konzernsteuerrecht, 3. Auflage, München 2018 (zit.: Bearbeiter, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § Rn.)
Lang, Michael	Qualifikations- und Zurechnungskonflikte im DBA-Recht, IStR 2010, 114
Leingärtner, Wilhelm/ Zaisch, Horst G. (Begr.)	Besteuerung der Landwirte, Loseblatt, 43. Auflage, München 2022 (zit.: Bearbeiter, in: Leingärtner, Kap. Rn.)
Linn, Alexander/ Maywald, Andreas	Der Rechtstypenvergleich nach MoPeG und KöMoG, IStR 2021, 825
Mössner, Jörg Manfred/ Baumhoff, Hubertus/ Greif, Martin u.a. (Hrsg.)	Mössner u.a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Auflage, Köln 2018 (zit.: Bearbeiter, in Mössner Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn.)
Musil, Andreas/ Weber-Grellet, Heinrich (Hrsg.)	Europäisches Steuerrecht – Kommentar, 2. Auflage, München 2022 (zit.: Bearbeiter, in: Musil/Weber-Grellet, Kap., Art./§ Rn.)
Philipp, Moritz	Steuersubjektqualifikation einer Delaware Limited Partnership nach dem Rechtstypenvergleich im Sinne des BMF-Schreibens vom 19. 3. 2004, IStR 2010, 204
Prinz, Ulrich/ Kahle, Holger (Hrsg.)	Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, 5. Auflage, München 2020 (zit.: Bearbeiter, in: Beck’sches Handbuch d. Personengesellschaften, § Rn.)
Röder, Erik	Ein frischer Blick auf den Typenvergleich: Gestiegene gesellschaftsrechtliche Komplexität erfordert radikale Vereinfachung, IStR 2021, 795
Scheffbuch, Daniel/ Rüdenburg, Ralf	Steuerliche Risiken aus Qualifikationskonflikten bezüglich einer US-LLC, IStR 2021, 546
Schmid, Hubert	Wirtschaftliches Eigentum an börsennotierten Aktien, Anmerkung zum Urteil des BFH v. 2.2.2022 – I R 22/20, DStR 2022, 1142
Schmidt, Ludwig (Begr.)	Schmidt Einkommensteuergesetz, 42. Auflage, München 2023 (zit.: Bearbeiter, in: Schmidt, EStG, § Rn.)
Schnitger, Arne/ Oskamp, Michael	Versagung des Betriebsausgabenabzugs bei Besteuerungsinkongruenzen nach § 4k EStG-E (Teil I), IStR 2020, 909
dies.	Versagung des Betriebsausgabenabzugs bei Besteuerungsinkongruenzen nach § 4k EStG-E (Teil II), IStR 2020, 960
Schnitger, Arne/ Oskamp, Michael/ Kockrow, Madeleine	Importierte Besteuerungsinkongruenzen gemäß § 4k Abs. 5 EStG – Janz schön kompliziert …, IStR 2021, 701
Schwemmer, Sophia	Der Rechtstypenvergleich im Internationalen Steuerrecht, StuW 2023, 82
Seibt, Christoph H./ Buck-Heeb, Petra/ Harnos, Rafael (Hrsg.)	Beck’scher Online-Kommentar zum Wertpapierhandelsrecht, Auflage, München 2023 (zit.: Bearbeiter, in: BeckOK WpHR, WpHG, § Rn.)
Stöber, Michael	Personengesellschaften im Abkommensrecht, IStR 2020, 601
Troll, Max (Begr.)	Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz: ErbStG, Loseblatt, Auflage, München 2022 (zit.: Bearbeiter, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § Rn.)
Vogel, Klaus (Begr.)	Vogel/Lehner Doppelbesteuerungsabkommen, 7. Auflage, München 2021 (zit.: Bearbeiter, in: Vogel/Lehner DBA, Kap. Rn.)
Wabnitz, Heinz-Bernd/ Janovsky, Thomas/ Schmitt, Lothar (Hrsg.)	Handbuch Wirtschafts- und Steuerstrafrecht, 5. Auflage, München 2020 (zit.: Bearbeiter, in: Wabnitz/Janovsky/Schmitt WirtschaftsStrafR-HdB, Kap. Rn.)
Wagemann, Thorsten	Qualifikationskonflikte bei Doppelbesteuerungsabkommen, IWB 2022, 252
Wassermeyer, Franz/ Kaeser, Christian/ Schwenke, Michael/ Drüen, Klaus-Dieter (Hrsg.)	Wassermeyer Doppelbesteuerung, Band 1: Kommentierung OECD-MA, Loseblatt, 91. Auflage, München 2023 (zit.: Bearbeiter, in: Wassermeyer, OECD-MA 2017, Art. Rn.)
dies.	Wassermeyer Doppelbesteuerung, Band 4: Länderteil von Kroatien bis Österreich, Loseblatt, 91. Auflage, München 2023 (zit.: Bearbeiter, in: Wassermeyer, DBA AT 2000 vor, Art. Rn.)
dies.	Wassermeyer Doppelbesteuerung, Band 6: Länderteil von Sri Lanka bis Zypern, Loseblatt, 91. Auflage, München 2023 (zit.: Bearbeiter, in: Wassermeyer, DBA USA 1989, Art. Rn.)
Wassermeyer, Franz/ Richter, Stefan/ Schnittker, Helder	Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2. Auflage, Köln 2015 (zit.: Bearbeiter, in: Wassermeyer/Richter/Schnittker Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz.)
Wernberger, Michael/ Wangler, Clemens	Die optierende Gesellschaft nach § 1a KStG – Eine GmbH zweiter Klasse im internationalen Steuerrecht?, DStR 2022, 1896
Wiese, Tobias/ Dammer, Thomas	Zusammengesetzte Finanzinstrumente der AG – Hybride Kapitalmaßnahmen, strukturierte Anleihen und Kreditderivate im Bilanz-, Ertragsteuer- und Aktienrecht – Ein Überblick, DStR 1999, 867
Zinowsky, Tim	Die Vernunft als Maßstab findet Eingang in das Einkommensteuerrecht, Erläuterung der Bestimmungen zur Abwehr hybrider Gestaltungen nach § 4k EStG, IStR 2021, 500

Fußnoten

[1] Rödl/Grube, in: Wabnitz/Janovsky/Schmitt WirtschaftsStrafR-HdB, Kap. 22 Rn. 6a.

[2] Kessler, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 1 Rn. 13.

[3] BFH, Urteil v. 20.03.2002 – I R 63/99, IStR 2002, 568, 570; Rödl/Grube, in: Wabnitz/Janovsky/Schmitt WirtschaftsStrafR-HdB, Kap. 22 Rn. 10.

[4] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs Int. Unternehmensbesteuerung, S. 1055.  

[5] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs Int. Unternehmensbesteuerung, S. 1258.

[6] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs Int. Unternehmensbesteuerung, S. 1258.

[7] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs Int. Unternehmensbesteuerung, S. 1258.

[8] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 1.

[9] Häuselmann, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 10 Rn. 201.

[10] Häuselmann, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 10 Rn. 201; Kahlenberg, IStR 2019, 636, 636.

[11] Kahlenberg, IStR 2019, 636, 636 und 637.

[12] Lampert, in: Mössner Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 1247; Schnittker, in Wassermeyer/Richter/Schnittker Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz. 3.5.

[13] Lampert, in: Mössner Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 1248; Schwemmer, StuW2023, 82, 84.

[14] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 96b und 96c. 

[15] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 96c.

[16] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 96c.

[17] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 98.

[18] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 96e.

[19] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 96e.

[20] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 96e.

[21] Neu, in: Beck’sches Handbuch d. Personengesellschaften, § 29 Rn. 33; Roser, in: Gosch, KStG, § 26 Rn. 30.

[22] Levedag/Obser, in: MHdB GesR II, § 58 Rn. 420.

[23] Levedag/Obser, in: MHdB GesR II, § 58 Rn. 420.

[24] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 96e.

[25] Levedag/Obser, in: MHdB GesR II, § 58 Rn. 421.

[26] Levedag/Obser, in: MHdB GesR II, § 58 Rn. 421.

[27] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 96e.

[28] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 96e.

[29] Kaminskiy, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 4k Rz. 6

[30] Kaminskiy, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 4k Rz. 6.

[31] Kaminskiy, in: Frotscher/Geurts, EStG, § 4k Rz. 7.

[32] Dörrfuß/Zembrod, FS Wassermeyer, Kap. 18 Rn. 2; Wiese/Dammer, DStR 1999, 867, 867.

[33] Herzig, IStR 2000, 482, 483; Häuselmann, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 10 Rn. 202.

[34] Häuselmann, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 10 Rn. 200.

[35] Häuselmann, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 10 Rn. 200.

[36] Häuselmann, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 10 Rn. 210.

[37] Häuselmann, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 10 Rn. 216.

[38] BMF, Schreiben v. 28.04.2003, IV A 2-S 2750a-7/03, BStBl. I 2003, 292 Tz. 24.

[39] Gosch, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 148.

[40] Gosch, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 149 und 149a.

[41] Gosch, in: Gosch, KStG, § 8 Rn. 149 und 149a.

[42] Häuselmann, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 10 Rn. 219.

[43] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs Int. Unternehmensbesteuerung, S. 1271.

[44] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs Int. Unternehmensbesteuerung, S. 1271.

[45] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs Int. Unternehmensbesteuerung, S. 393.

[46] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs Int. Unternehmensbesteuerung, S. 393.

[47] Schober, in: Musil/Weber-Grellet, KStG vor, § 5 Rn. 4.

[48] Schober, in: Musil/Weber-Grellet, KStG vor, § 5 Rn. 4.

[49] RFH, Urteil v. 12.02.1930 – VI A 899/27, RFHE 27, 73, 73; BFH, Urteil v. 17.07.1968 – I 121/64, BFHE 93, 1, 1; BMF, Schreiben v. 26.09.2014, IV B 5 – S 1300/09/10003,  BStBl. I 2014, 1258 Rn. 1.2.

[50] Nürnberg, in: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Rechtstypenvergleich Rn. 1.

[51] Nürnberg, in: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Rechtstypenvergleich Rn. 2.

[52] Nürnberg, in: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Rechtstypenvergleich Rn. 2.

[53] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 6.

[54] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 6.

[55] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 6.

[56] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 6.

[57] BMF, Schreiben v. 19.03.2004, IV B 4 – S 1301 USA – 22/04, IStR 2004, 351, 351 bis 354.

[58] Scheffbuch/Rüdenburg, IStR 2021, 546, 548.

[59] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 9.

[60] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 9.

[61] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs Int. Unternehmensbesteuerung, S. 395.

[62] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs Int. Unternehmensbesteuerung, S. 395.

[63] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 11.

[64] Linn/Maywald, IStR 2021, 825, 828.

[65] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 12.

[66] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 12.

[67] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 13.

[68] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 13.

[69] Linn/Maywald, IStR 2021, 825, 829.

[70] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 14.

[71] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 14.

[72] Philipp, IStR 2010, 204, 206.

[73] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs Int. Unternehmensbesteuerung, S. 396.

[74] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 23.

[75] Röder, IStR 2021, 795, 795 und 796.

[76] BMF, Schreiben v. 24.12.1999, IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, 1076 Tz. 1.1.

[77] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 24 und 25.

[78] Blumenberg/Hundeshagen, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 7 Rn. 26.

[79] Grotherr, IStR 2020, 773, 773.

[80] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 54; Baur/Schrenk/Ullmann, IStR 2023, 221, 221.

[81] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 54

[82] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 54

[83] Dürrschmidt, in: BeckOK UmwStG, UmwStG, § 20 Rn. 3026.

[84] Weber-Grellet, in: Musil/Weber-Grellet, RL 2011/96/EU, Art. 2 Rn. 25.

[85] Stöber, IStR 2020, 601, 603 und 604; Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs Int. Unternehmensbesteuerung, S. 1275.

[86] Wernberger/Wangler, DStR 2022, 1896, 1897.

[87] Linn/Maywald, IStR 2021, 825, 825.

[88] Stephany, in: Leingärtner, Kap. 15 Rn. 116.

[89] Stephany, in: Leingärtner, Kap. 15 Rn. 119 und 121.

[90] Stephany, in: Leingärtner, Kap. 15 Rn. 125.

[91] Stephany, in: Leingärtner, Kap. 15 Rn. 125 und 126.

[92] Fehling/Linn/Martini, IStR 2022, 781, 784.

[93] Fehling/Linn/Martini, IStR 2022, 781, 784.

[94] Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, OECD-MA 2017, Art. 5 Rn. 44.

[95] Kessler/Arnold, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 8 Rn. 218.

[96] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 83.

[97] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 115.

[98] Lang, IStR 2010, 114, 117.

[99] Haase, IStR 2010, 45, 47; Wagemann, IWB 2022, 252, 252.

[100] Gündisch, IStR 2005, 829, 835; Wagemann, IWB 2022, 252, 252.

[101] Lang, in: Wassermeyer, DBA AT 2000 vor, Art. 1 Rn. 8; Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 113a.

[102] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 113b.

[103] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 113e.

[104] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 113g und 113 f.

[105] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 113g.

[106] Lang, in: Wassermeyer, DBA AT 2000 vor, Art. 1 Rn. 9.

[107] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 96b und 96e.

[108] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 96e.

[109] Lehner, in: Vogel/Lehner DBA, Grundlagen des Abkommensrechts Rn. 96e.

[110] Geberth, FS Wassermeyer, Kap. 9 Rn. 2.

[111] Grotherr, IStR 2020, 773, 775.

[112] Grotherr, IStR 2020, 773, 775.

[113] Andresen/Kiesel, DStR 2011, 745, 745; Neumann, in: Gosch, KStG, § 14 Rn. 416a.

[114] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 60.

[115] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 910.

[116] Jacobs/Endres/Spengel, in: Jacobs Int. Unternehmensbesteuerung, S. 888.

[117] Fey, in: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Doppelbesteuerung Rn. 1.

[118] Fey, in: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Doppelbesteuerung Rn. 1.

[119] Fey, in: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Doppelbesteuerung Rn. 35.

[120] Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 2 Rn. 146 und 147.

[121] Frotscher, in: Frotscher Int. SteuerR, § 1 Rn. 5; Ismer, in: Vogel/Lehner DBA, Art. 23A und Art. 23B Rn. 3.

[122] Frotscher, in: Frotscher Int. SteuerR, § 1 Rn. 5.

[123] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 1.

[124] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 1.

[125] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 1.

[126] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 11.

[127] Clemens/Lewe, in: BeckHdB IFRS, § 11 Rn. 13 und 14.

[128] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 12.

[129] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 11.

[130] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 43.

[131] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 49.

[132] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 54.

[133] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 12.

[134] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 54.

[135] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 55.

[136] Hitzer/Hütten, in: BeckOK WpHR, WpHG, § 38 Rn. 128.

[137] Rengers, in: Brandis/Heuermann, KStG, § 8b Rn. 138.

[138] Schmid, DStR 2022, 1142, 1145; Rengers, in: Brandis/Heuermann, KStG, § 8b Rn. 138.

[139] Rengers, in: Brandis/Heuermann, KStG, § 8b Rn. 138.

[140] Rengers, in: Brandis/Heuermann, KStG, § 8b Rn. 138.

[141] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 911.

[142] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 911.

[143] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 911.

[144] Rengers, in: Brandis/Heuermann, KStG, § 8b Rn. 130.

[145] Rengers, in: Brandis/Heuermann, KStG, § 8b Rn. 138.

[146] Kahlenberg/Oppel, IStR 2017, 205, 207.

[147] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 911.

[148] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 65.

[149] Grotherr, IStR 2020, 773, 775 und 776.

[150] Zinowsky, IStR 2021, 500, 503.

[151] Zinowsky, IStR 2021, 500, 503.

[152] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 19.

[153] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 19.

[154] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 915.

[155] Oellerich, in: Musil/Weber-Grellet, EStG, § 4k Rn. 12.

[156] Oellerich, in: Musil/Weber-Grellet, EStG, § 4k Rn. 12.

[157] Scheffbuch/Rüdenburg, IStR 2021, 546, 546 und 547.

[158] Scheffbuch/Rüdenburg, IStR 2021, 546, 546 und 547.

[159] Kahlenberg/Oppel, IStR 2017, 205, 207.

[160] Frotscher, in: Frotscher Int. SteuerR, § 6 Rn. 468.

[161] Frotscher, in: Frotscher Int. SteuerR, § 6 Rn. 471 und 472.

[162] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 917.

[163] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 88.

[164] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 89.

[165] BMF, Schreiben v. 20.06.2013, IV B 2 – S 1300/09/10006, IStR 2013, 752, 754.

[166] BMF, Schreiben v. 20.06.2013, IV B 2 – S 1300/09/10006, IStR 2013, 752, 754.

[167] Zinowsky, IStR 2021, 500, 503.

[168] Zinowsky, IStR 2021, 500, 503.

[169] Zinowsky, IStR 2021, 500, 503.

[170] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 917.

[171] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 88.

[172] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 21.

[173] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 911.

[174] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 911.

[175] Kessler/Arnold, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 8 Rn. 218.

[176] Hübner/Jesic/Leucht/Schildmann, DStR 2023, 543, 544.

[177] Köhler, in: Kessler/Kröner/Köhler KonzernStR, § 8 Rn. 72; Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 22.

[178] BFH, Urteil vom 13.07.1999, VIII R 72–98, DStR 1999, 1808, 1809.

[179] BFH, Urteil vom 09.05.2000, VIII R 41–99, DStR 2000, 1553, 1553.

[180] Kahle, in: Beck’sches Handbuch d. Personengesellschaften, § 7 Rn. 308.

[181] Kahle, in: Beck’sches Handbuch d. Personengesellschaften, § 7 Rn. 308.

[182] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 22.

[183] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 22.

[184] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 918.

[185] Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 401.

[186] Wacker, in: Schmidt, EStG, § 15 Rn. 401.

[187] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 917.

[188] BFH, Beschluss v. 18.05.2021, I B 76/20, IStR 2021, 971, 973; Linn/Maywald, IStR 2021, 825, 825 und 826.

[189] BFH, Beschluss v. 18.05.2021, I B 76/20, IStR 2021, 971, 973; Linn/Maywald, IStR 2021, 825, 825 und 826.

[190] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 98.

[191] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 98.

[192] Zinowsky, IStR 2021, 500, 503.

[193] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 98.

[194] Linn, in: Wassermeyer, DBA USA 1989, Art. 1 Rn. 75.

[195] Linn, in: Wassermeyer, DBA USA 1989, Art. 1 Rn. 76.

[196] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 960, 960.

[197] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 114.

[198] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 120.

[199] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 115.

[200] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 115.

[201] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 115.

[202] Grotherr, IStR 2020, 773, 774.

[203] Grotherr, IStR 2020, 773, 774.

[204] Grotherr, IStR 2020, 773, 774 und 775.

[205] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 960, 962.

[206] Wassermeyer, in: Wassermeyer, OECD-MA 2017, Art. 7 Rn. 123.

[207] Wassermeyer, in: Wassermeyer, OECD-MA 2017, Art. 7 Rn. 123.

[208] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 960, 961.

[209] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 54 und 55.

[210] Kahlenberg, IStR 2019, 636, 637.

[211] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 26.

[212] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 960, 961.

[213] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 960, 962.

[214] Oellerich, in: Musil/Weber-Grellet, EStG, § 4k Rn. 25.

[215] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 960, 963.

[216] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 960, 962; Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 134.

[217] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 43.

[218] Zinowsky, IStR 2021, 500, 507.

[219] Zinowsky, IStR 2021, 500, 503.

[220] Zinowsky, IStR 2021, 500, 503.

[221] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 134.

[222] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 960, 963.

[223] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 919.

[224] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 919.

[225] Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 919.

[226] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 701.

[227] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 701.

[228] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 701.

[229] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 164.

[230] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 701.

[231] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 702.

[232] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 34.

[233] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 34.

[234] Hinz, IStR 2020, 397, 399.

[235] Hinz, IStR 2020, 397, 399.

[236] Hinz, IStR 2020, 397, 399.

[237] Hinz, IStR 2020, 397, 400.

[238] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 159.

[239] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 43.

[240] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 705.

[241] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 706.

[242] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 706.

[243] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 706.

[244] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 706.

[245] Loschelder, in: Schmidt, EStG, § 4k Rn. 34.

[246] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 707.

[247] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 707.

[248] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 708.

[249] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 708.

[250] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 708.

[251] Pohl, in: Brandis/Heuermann, EStG, § 4k Rn. 1.

[252] Schnitger/Oskamp/Kockrow, IStR 2021, 701, 708.

---

Steuerberater für internationales Steuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum internationales Steuerrecht spezialisiert. Bei hybriden Gestaltungen im Ausland schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Internationales Steuerrecht – Privat

1. Erläuterungen zur unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht in Deutschland und im Ausland
2. Informationen zum Steuerrecht in ausländischen Steuerregimen (zum Beispiel Belize, Gibraltar, Rumänien)
3. Steuerrechtliche Betreuung bei internationalen Verständigungsverfahren

Internationales Steuerrecht – Unternehmen

1. Empfehlungen zur Gründung von Unternehmen im Ausland unter Vermeidung potentieller Fehler
2. Steuerrechtliche Hintergrundinformationen zu Unternehmensformen im Ausland (Österreich, USA)
3. Entwicklung steuerlicher Gestaltungsmodelle nach dem Mittelstandsmodell

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

---

Fachreferent beim Steuerberaterverband für internationales Steuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen circa 1.500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu „Alte und neue Risiken im internationalen Steuerrecht“ gerne kostenlos zum Download zur Verfügung: