Besteuerung hybrider Gesellschaften in Deutschland
Ausländische hybride Gesellschaften bieten den Vorteil, dass man als Gesellschafter selber entscheiden kann, ob die Besteuerung als Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft erfolgen soll. Ein typisches Beispiel hierzu stellt die in den USA beliebte LLC dar. Aber auch die deutsche GmbH & Co. KG kann aus Sicht ausländischer Finanzbehörden in diese Kategorie fallen. Zumindest bei der deutschen Besteuerung hybrider Gesellschaften aus dem Ausland kann dies zu Unklarheiten führen. Denn es liegt dann eben auch an der Auffassung des Finanzamtes, auf welche Weise sie die Besteuerung einer hybriden Gesellschaft in Deutschland als gesetzeskonform erachtet. Dabei nimmt sie einen Rechtstypenvergleich der hybriden Gesellschaft vor, wobei mehrere Kriterien von Bedeutung sind. Diese hängen mit der Frage nach der Geschäftsführung, Haftungsbeschränkung, Übertragbarkeit von Geschäftsanteilen, Gewinnzuteilung und Gewinnverteilung, Bereitstellung des Kapitals, Dauer der Gesellschaft und der Genehmigung der Gesellschaftsgründung durch offizielle Stellen.
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Inhaltsverzeichnis
1. Besteuerung hybrider Gesellschaften – Einleitung
In unserem heutigen Beitrag möchten wir über die deutsche Besteuerung hybrider Gesellschaften im Ausland informieren. Zugegeben, das Thema mag komplex klingen und Abstrakt wirken. Da sich jedoch hybride Gesellschaften gerade im Ausland – insbesondere im angelsächsischen Sprachraum – großer Beliebtheit erfreuen, und somit auch für deutsche Investoren von Interesse sind, messen wir dem Thema durchaus beträchtliche Relevanz bei.
Nun stellt sich die Frage, warum hybride Gesellschaften so ein enormes Potential enthalten, dass man als Unternehmer auch die mit ihnen zusammenhängende Komplexität in Kauf nimmt. Nun, die Antwort hierauf lautet: Flexibilität. Um diese pauschale Aussage zu verstehen, müssen wir einmal genauer betrachten, was dies tatsächlich impliziert. Schließlich ist dies auch der Schlüssel zum Verständnis, wieso man in Deutschland bei der Besteuerung von hybriden Gesellschaften im Ausland sehr differenziert angeht.
2. Die US-LLC als Beispiel einer ausländischen hybriden Gesellschaft
Zwar brauchen wir im Grunde keine globale Suche nach einem Beispiel für eine hybride Gesellschaft zu starten, weil wir mit der GmbH & Co. KG im Grunde unsere eigene hybride Gesellschaft in Deutschland entwickelt haben. Allerdings bietet eine in den USA gegründete LLC ein weitaus größeres Verständnis vom Umfang der Freiheiten, die bei der Ausgestaltung einer hybriden Gesellschaft möglich sind. Zumal die Besteuerung hybrider Gesellschaften in Deutschland ohnehin an die Vorgaben des Bundesministeriums der Finanzen anknüpfen, die explizit die Regelung hierzu im Zusammenhang mit einer US-LLC beinhalten. Aus diesem Grund gilt die hier vorgestellte Regelung auf Basis der US-LLC gleichzeitig auch als weithin anerkanntest Modell zur deutschen Besteuerung hybrider Gesellschaften weltweit.
2.1. US-LLC ist eine juristische Person, jedoch keine Körperschaft
Ein wesentliches Merkmal der LLC, sowohl in den USA als auch im Allgemeinen, ist, dass sie keine Körperschaft im engeren Sinne darstellt. Allerdings verfügt sie über ihre eigene, juristische Rechtspersönlichkeit. Dabei gilt dies unabhängig von allen anderen Merkmalen, die ihr sowohl im jeweils geltenden Gesellschaftsrecht als auch vertragsrechtlich zukommen.
2.2. Genehmigungspflichtige Gründung der US-LLC
Damit einher geht auch, dass die Gründung der US-LLC einer Genehmigung durch den jeweiligen Bundesstaat erfordert. Eine Existenz kraft Gesellschaftsvertrag oder kraft Betätigung ist somit ausgeschlossen. Dies unterscheidet sie wesentlich von Einzelunternehmen und Personengesellschaften.
Bei der Gründung einer US-LLC können, in Abhängigkeit vom jeweils geltenden Gesellschaftsrecht des Bundesstaates, in dem die Gründung stattfinden soll, ein oder mindestens zwei Gesellschafter vorgeschrieben sein. Dabei können auch Körperschaften als Gesellschafter in Frage kommen.
2.3. Gründungskapital der US-LLC
Bei der Gründung einer US-LLC ist kein Mindestkapital vorgeschrieben. Außerdem gibt es auch keine Vorgaben bei der Art der Einlage, die die Gesellschafter hierzu beitragen dürfen. So sind sowohl Geldeinlagen als auch Sacheinlagen, inklusive zukünftiger Erbringung von Diensten, möglich. Jedoch kann eine Gründung eben auch ohne jegliche Einlage erfolgen. Allerdings nimmt die Höhe der Einlagen der einzelnen Gesellschafter mitunter Einfluss auf die spätere Gewinnverteilung.
2.4. Haftung einer US-LLC
Da die LLC eine eigene Rechtspersönlichkeit besitzt, trägt sie in der Regel auch die Haftung für Verbindlichkeiten und andere Schuldverhältnisse. Somit sind ihre Gesellschafter weitestgehend von der Haftung ausgeschlossen. Dadurch sind ihre Privatvermögen vor Ansprüchen Dritter in den meisten Fällen geschützt. Aufgrund dessen gibt es aber auch Einschränkungen in Bezug auf den Zweck, den eine LLC haben darf. So ist beispielsweise die Gründung eines Kreditinstituts oder einer Versicherung in der Rechtsform einer LLC ausgeschlossen.
2.5. Geschäftsführung einer LLC
Bei der Geschäftsführung der LLC besteht weitreichende Freiheit, die entweder per Gesellschaftsvertrag Gestalt erhält oder nach dem Gesellschaftsrecht allen Gesellschaftern zusteht. So kann eine Geschäftsführung durch alle, einzelne oder keine der Gesellschafter geregelt sein. Im letzteren Fall müssen dann externe Geschäftsführer im Angestelltenverhältnis diese Aufgabe übernehmen.
2.6. Gewinnverteilung an die LLC-Gesellschafter
Prinzipiell bestimmt das Gesellschaftsrecht die Gewinnverteilung nach der Höhe der Einlagen der Gesellschafter. Jedoch besteht die Möglichkeit, dass das Gesellschaftsrecht, wie bei anderen gesellschaftsrechtlichen Vorgaben zur LLC, ebenfalls vertragsrechtlichen Regelungen weichen kann. Der Gestaltung zur Gewinnverteilung stehen also alle Türen offen.
2.7. Übertragung von LLC-Anteilen
In den USA findet eine bisweilen recht eigenwillig anmutende Trennung von Rechten an einer einzigen Sache statt. So ist es zum Beispiel möglich ein Grundstück zu übertragen, ohne dass dabei das Recht an den Bodenschätzen ebenfalls davon betroffen sein muss.
Ebenso ist es auch bei der Übertragung von Gesellschaftsanteilen an einer LLC. Denn hierbei unterscheidet man zwischen den Vermögensrechten und den Mitgliedschaftsrechten eines Gesellschafters. So ist rein hypothetisch die Übertragung der Rechte an der Einlage sowie damit zusammenhängend an einer Gewinnbeteiligung möglich, ohne dabei die Mitgliedschaftsrechte zur Geschäftsführung oder der Stimmrechte mit einzuschließen. Daher ist es oftmals Sache des Gesellschaftsvertrags, um die Übertragung von Gesellschaftsbeteiligungen zu regeln. Oftmals ist dies dann von der Zustimmung der übrigen Gesellschafter abhängig. Dies gilt übrigens insbesondere auch bei einer Übertragung durch Erbschaft.
2.8. Bestimmungen zur Beendigung der LLC
Gesellschaftsrechtlich existiert keine Vorgabe für die Dauer des Bestehens einer LLC. Daraus folgern zwei Konsequenzen.
Einerseits führt das Ausscheiden eines Gesellschafters durch selbstbestimmtes Handeln, Ausschluss oder Tod sowie durch Insolvenz der LLC zur Beendigung der Gesellschaft. Auch ein durch alle Gesellschafter beschlossenes Ende der Gesellschaft beendet die Existenz der LLC. Weiterhin kann ein Ende der Gesellschaft eintreten, wenn die zur Fortführung erforderlichen regelmäßigen, oftmals jährlichen Meldungen an die Bundesstaaten keine Beachtung finden. Denn dies führt dann kraft Gesetz zum Ende der LLC.
Andererseits stehen den Gesellschaftern bei der Ausgestaltung des Gesellschaftsvertrags alle Möglichkeiten offen, um die meisten Bedingungen zur Beendigung der LLC selbst zu bestimmen. Lediglich die Bestimmungen des jeweiligen Bundesstaates zur Meldung des Bestehens der LLC ist davon verständlicherweise ausgenommen
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3. Besteuerung hybrider Gesellschaften – Rechtstypenvergleich
Also wie soll man in Deutschland die Besteuerung hybrider Gesellschaften im Ausland angehen? Als Personengesellschaft? Oder doch lieber pauschal als Kapitalgesellschaft? Auf diese Frage musste die Finanzverwaltung eine Antwort finden, um die Besteuerung in Deutschland durchführen zu können. Zwar bedingt das mit den USA abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen, dass man die jeweils im Partnerstaat gegründeten Unternehmen anerkennt. In der Regel gilt dies auch für alle anderen Doppelbesteuerungsabkommen, die Deutschland schloss. Allerdings bedeutet dies keineswegs, dass man dabei auch den dortigen Besteuerungsregeln folgen muss.
Tatsächlich würde eine Übernahme des Besteuerungsrechts eines fremden Staates die deutsche Steuerhoheit erheblich einschränken. Deshalb war dies sicherlich keine Option. Infolge dessen konnte nur deutsches Recht bei der Besteuerung hybrider Gesellschaften im Ausland als Maßstab gelten. Also musste man anhand deutscher Kriterien im Einzelfall entscheiden, ob eine ausländische hybride Gesellschaft eher als Personengesellschaft oder als Kapitalgesellschaft anzusehen ist.
Dazu folgt man bei der Beurteilung gewissen Kriterien, die auf in Deutschland anerkannten Gesellschaftsformen beruhen. Man nennt diese Beurteilung daher auch Rechtstypenvergleich. Hierzu kommen insgesamt neun Kriterien in Betracht, von denen fünf als besonders aussagekräftig gelten. Daher spricht man auch von den fünf harten und vier weichen Merkmalen beim Rechtstypenvergleich. Allerdings entscheidet letztlich das Gesamtbild, das der Rechtstypenvergleich liefert.
3.1. Rechtstypenvergleich – 1. Kriterium: zentralisierte Geschäftsführung
Sind alle Gesellschafter an der Geschäftsführung beteiligt, spricht dies für eine Besteuerung hybrider Gesellschaften als Personengesellschaft. Falls jedoch nur einigen Gesellschaftern die Geschäftsführung obliegt, sodass andere Gesellschafter somit von ihr ausgeschlossen sind, dann ist dies als Indiz für eine Kapitalgesellschaft anzusehen.
3.2. Rechtstypenvergleich – 2. Kriterium: beschränkte Haftung
Da die LLC stets eine eigenständige juristische Person ist, sind die Gesellschafter generell von der unbeschränkten Haftung ausgeschlossen. Dieses Kriterium deutet also in Richtung einer Besteuerung hybrider Gesellschaften als Kapitalgesellschaft hin.
3.3. Rechtstypenvergleich – 3. Kriterium: freie Übertragbarkeit der Geschäftsanteile
Das dritte Kriterium, das wir zur Besteuerung hybrider Gesellschaften prüfen müssen. hängt mit der Vinkulation bei der Übertragung von Geschäftsanteilen zusammen. Denn wenn zur Übertragung von Gesellschaftsanteilen eines Gesellschafters an andere, außerhalb der der Gesellschaft stehende Personen vom Einverständnis der übrigen Gesellschafter abhängig ist, dann deutet dieses Merkmal auf eine Personengesellschaft hin. Bei einer Kapitalgesellschaft sind hingegen Beteiligungen frei übertragbar.
3.4. Rechtstypenvergleich – 4. Kriterium: Gewinnzuteilung
Wenn eine Gewinnausschüttung an die Gesellschafter von einem Gesellschafterbeschluss abhängt, spricht dies für eine Besteuerung hybrider Gesellschaften als Kapitalgesellschaften. Im Unterschied dazu haben Gesellschafter einer Personengesellschaft prinzipiell stets ein Anrecht auf eine Gewinnzuteilung. Dies gilt übrigens auch dann, wenn die Verfügbarkeit über den zugeteilten Gewinn einer separaten Entscheidung der Gesellschafter unterliegt.
3.5. Rechtstypenvergleich – 5. Kriterium: Kapitalaufbringung
Das Kriterium über Art und Umfang der Kapitalaufbringung bei der Gründung einer ausländischen hybriden Gesellschaft ist keineswegs so klar, wie man es sich wünscht. Zwar kann man den Vergleich zu den gesetzlichen Vorgaben, die man in Deutschland zur Gründung einer Kapitalgesellschaft heranziehen. Denn dort ist eine Geldeinlage, zumindest jedoch eine Sacheinlage, bei der Dienstleistungen ausgeschlossen sind, fest vorgeschrieben. Doch die in § 5a GmbHG eröffnete Möglichkeit der Gründung einer Kapitalgesellschaft ohne nennenswertes Kapital einlegen zu müssen, relativiert dieses Kriterium.
Jedenfalls ist der gesellschaftsvertragliche Verzicht einer Einlage oder die alleinige Bereitstellung von Dienstleistungen als Hinweis zu verstehen, der für eine Besteuerung hybrider Gesellschaften als Personengesellschaft spricht.
3.6. Rechtstypenvergleich – 6. Kriterium: unbegrenzte Lebensdauer der Gesellschaft
Über die Besteuerung hybrider Gesellschaften entscheidet auch die Dauer, für die die Gesellschaft bestehen soll. Findet eine gesellschaftsvertragliche oder zivilrechtliche Beschränkung der Lebensdauer der Gesellschaft Anwendung, dann kann man dies mit dem Vorliegen einer Personengesellschaft gleichsetzen. Insbesondere zählt dies auch dann, wenn der Gesellschaftsvertrag eine Beendigung der Gesellschaft aufgrund eines freiwilligen oder unfreiwilligen Ausscheidens eines Gesellschafters bestimmt. Dazu rechnet man neben dem Ableben eines Gesellschafters auch eine Insolvenz seinerseits oder seinen Austritt.
Aber auch hier haben wir es mit einer nur bedingt vom deutschen Zivilrecht ableitbaren Situation zu tun. Denn auch eine deutsche Personengesellschaft kann unter den genannten Bedingungen zur weiteren Fortführung berechtigt sein.
Falls jedoch die Gesellschaft keinen gesellschaftsrechtlichen Normen oder gesellschaftsvertraglichen Klauseln unterliegt, die eine Beendigung vorsehen, kann man dies allgemein als Argument für die Besteuerung hybrider Gesellschaften als Kapitalgesellschaft ansehen.
3.7. Rechtstypenvergleich – 7. Kriterium: Gewinnverteilung
Findet die Gewinnverteilung aufgrund von Bedingungen statt, die darauf hindeuten, dass der Gesellschafter den Gewinn allein aufgrund seiner Kapitalbereitstellung erhält, dann unterstützt dies die Besteuerung hybrider Gesellschaften als Kapitalgesellschaft. Wenn jedoch auch Merkmale einer Unternehmerinitiative beim Gesellschafter erkennbar sind, dann sollte man eher eine Besteuerung als Personengesellschaft befürworten. Dies gilt auch, wenn eine Gewinnverteilung nach Köpfen stattfindet.
Dieses Kriterium kann also bei zwei Gesellschaftern derselben hybriden Gesellschaft unterschiedlich aussehen. Auch deshalb ist die Einzelfallprüfung durchaus berechtigt.
3.8. Rechtstypenvergleich – 8. Kriterium: formale Gründungsvoraussetzungen
Da der Rechtstypenvergleich stets an deutsches Recht anknüpft, muss man auch eine Beurteilung formaler Gründungsvoraussetzungen mit einbeziehen. So sieht deutsches Recht eine Kapitalgesellschaft erst dann als gegründet an, wenn sie die Eintragung im Handelsregister als Bedingung erfüllt. Allerdings fehlt in anderen Ländern oftmals eine Entsprechung zum deutschen Handelsregister; so zum Beispiel auch in den USA. Das Fehlen dieses Kriteriums allein kann also keinesfalls für die Besteuerung hybrider Gesellschaften als Personalgesellschaft sprechen. Ist das Kriterium jedoch tatsächlich erfüllt, dann muss man es als Hinweis pro Kapitalgesellschaft anerkennen.
3.9. Rechtstypenvergleich – 9. Kriterium: sonstige Kriterien
Wenn man nach weiteren Kriterien für die eine oder andere Besteuerung hybrider Gesellschaften sucht, dann mag man zwar fündig werden. So haben Fachleute zum Beispiel die Anzahl der Gesellschafter als Merkmal zur Sprache gebracht. Allerdings liegen für andere, als den bereits genannten Kriterien, bislang noch keine bindenden Rechtsprechungen vor. Deshalb sollte man in dieser Hinsicht sonstige Kriterien mit einen gewissen Grad an Zurückhaltung begegnen.
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4. Rechtstypenvergleich – Beurteilung des Einzelfalls
Wenn nun eine Untersuchung aller Kriterien stattgefunden hat, ist es an der Zeit ein Fazit zu ziehen. Dabei muss man allerdings zweistufig vorgehen. Zunächst muss man dabei eine Gewichtung bestimmter Kriterien vornehmen, die man für besonders aussagekräftig erachtet. Diese sind die ersten fünf genannten Kriterien: zentralisierte Geschäftsführung, Haftungsbeschränkung, freie Übertragbarkeit der Anteile, Gewinnzuteilung und Kapitalaufbringung. Hingegen ist die Entscheidung über die Besteuerung hybrider Gesellschaften allein aufgrund des Vorliegens eines einzelnen Merkmals ausgeschlossen.
Somit kommt es vor allem auf diese Kriterien an, ob eine Besteuerung hybrider Gesellschaften auf die eine oder andere Weise erfolgt. Wenn jedoch bei dieser Analyse kein klares Bild entsteht, dann fließen auch die übrigen Kriterien mit in die Betrachtung ein.
5. Unterstützung bei strittiger Besteuerung hybrider Gesellschaften
Letztlich kann also eine Entscheidung über die Besteuerung hybrider Gesellschaften zwischen der Finanzverwaltung und steuerpflichtigen Gesellschaftern zu unterschiedlichen Auffassungen führen. Wenn Sie also meinen, dass Sie Ihre Auffassung hierüber vor dem Finanzgericht bestand hat, und hierzu fachliche Unterstützung suchen, dann stehen wir Ihnen als kompetenter Partner mit ausgesprochener Expertise im internationalen Steuerrecht gerne zur Seite.
Noch besser ist es allerdings, die Gestaltung einer hybriden Gesellschaft im Ausland schon vor der Gründung auf die spätere Besteuerung in Deutschland auszurichten. Damit vermeiden Sie schon im Kern jegliche Auseinandersetzung oder gar unvorhergesehene Überraschungen per Einkommensteuerbescheid. Auch hierbei stellen wir Ihnen unser versiertes Fachwissen gerne zur Verfügung. Sie rufen uns einfach an, und wir helfen Ihnen dann gern, das Optimum aus Ihrer Beteiligung an einer hybriden Gesellschaft im Ausland zu verwirklichen.
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