Die Einbringung von hybriden Gesellschaften

Begriff und Anwendung von hybriden Gesellschaften bei Einbringungen

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Die Einbringung von hybriden Gesellschaften

Bei der Einbringung von hybriden Gesellschaften bestehen besondere Anforderungen an diese, damit eine steuerneutrale Einbringung nach deutschem Recht erfolgen kann. Erfahren Sie hier, was eine hybride Gesellschaft ist, welche Anforderungen an Sie gestellt werden, wie eine steuerneutrale Einbringung nach deutschem Recht erfolgen kann und welche weiteren Besonderheiten mit einer hybriden Gesellschaft einhergehen.

Dieser Beitrag ist ein Auszug aus der Dissertation von Herrn Prof. Dr. Christoph Juhn an der Universität zu Köln. Er behandelt die grenzüberschreitende Einbringung von Betriebsvermögen in Kapitalgesellschaften. Dabei ist Prof. Juhn zu dem Ergebnis gekommen, dass internationale Umwandlungvorgänge – sowohl in EU-/EWR-Staaten als auch in Drittstaaten – durch die Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit geschützt sind und damit steuerneutral möglich sein müssen. Aufgrund der Praxisrelevanz der Ausarbeitung stellen wir Ihnen diese wissenschaftliche Ausarbeitung hier auszugsweise kostenlos zur Verfügung.

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1. Begriff und Einbringung der hybriden Gesellschaft

Hybride Gesellschaften sind dadurch gekennzeichnet, dass die Gesellschaft im ausländischen Ansässigkeitsstaat als Kapitalgesellschaft klassifiziert wird, gemessen an deutschen Maßstäben jedoch der Besteuerung als Mitunternehmerschaft unterliegt.[63] Klassische Beispiele hierfür sind die Limited Liability Company nach US-amerikanischem Recht und die Limited Liability Partnership nach englischem Recht.

1.1. Die hybride Gesellschaft als Gegenstand der Einbringung

Die ausländische hybride Gesellschaft kann nach § 20 UmwStG Gegenstand der Einbringung sein, wenn sie nach deutschen Maßstäben als Mitunternehmerschaft qualifiziert wird.[64] Eine mögliche Einstufung der ausländischen Gesellschaft in ihrem Heimatstaat als Kapitalgesellschaft ist unerheblich. Wird die ausländische Gesellschaft nach Maßgabe des Typenvergleichs[65] aus deutscher Sicht als Mitunternehmerschaft beurteilt, sind auch die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens miteinzubringen. Da ausländischen Steuersystemen das Prinzip des Sonderbetriebsvermögens sowohl bei Kapitalgesellschaften als auch bei Mitunternehmerschaften häufig fremd ist, werden die hieraus erzielten Sonderbetriebseinnahmen i.d.R. nicht im Ausland als Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA, sondern über das Treaty Override des § 50d Abs. 10 EStG[66] beim deutschen Gesellschafter erfasst.

1.2. Zwei Probleme bei der Einbringung von hybriden Gesellschaften

Daraus ergeben sich zwei Probleme: Zum einen wird der Bundesrepublik Deutschland durch die Miteinbringung des inländischen Sonderbetriebsvermögens in eine EU-Kapitalgesellschaft i.d.R. das durch § 50d Abs. 10 EStG erlangte Besteuerungsrecht entzogen, was nach § 20 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG zur Aufdeckung der stillen Reserven des Sonderbetriebsvermögens führt. Zum anderen ist die FRL nicht konsequent im Hinblick auf ausländische hybride Gesellschaften umgesetzt. Denn nach Art. 1 lit. a i.V.m. Art. 2 lit. c FRL muss die Einbringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften in eine andere Kapitalgesellschaft steuerneutral möglich sein, wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft nach der Einbringung die Mehrheit der Stimmrechte innehat (qualifizierter Anteilstausch). Zwar hat der deutsche Gesetzgeber diesen Austausch von Anteilen in nationales Recht (§ 21 UmwStG) umgesetzt, sieht dessen Anwendungsbereich jedoch dann nicht als erfüllt an, wenn die eingebrachte Gesellschaft zwar im Ausland der Körperschaftsteuer unterliegt, aus deutscher Sicht im Rahmen des Typenvergleichs aber als Mitunternehmerschaft beurteilt wird.[67]

Im Ergebnis können Anteile an hybriden Gesellschaften Gegenstand der Einbringung nach § 20 UmwStG sein, wenn sie aus deutscher Sicht als Mitunternehmerschaft beurteilt werden. Die Pflicht zur Mitübertragung der von dem Gesellschafter an der Gesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter ist nach nationalem Recht erforderlich, aber europarechtlich bedenklich.[68]

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2. Umqualifizierung hybrider Gesellschaften

Die Klassifizierung hybrider Gesellschaften wird nach Maßgabe des ausländischen Gesellschaftsrechts und des einschlägigen Gesellschaftsvertrags vorgenommen. Führt die Änderung des ausländischen Gesellschaftsrechts oder Gesellschaftsvertrags zu einer Umqualifizierung der hybriden Gesellschaft von einer Mitunternehmerschaft in eine Kapitalgesellschaft, ist fraglich, wie diese „Umwandlung“ aus steuerlicher Sicht zu beurteilen ist und ob der Anwendungsbereich der §§ 20, 25 UmwStG eröffnet ist.

Der Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach deutschem Gesellschaftsrecht (§ 190 Abs. 1 UmwG) wird durch den Verweis des § 25 UmwStG auf §§ 20 bis 23 UmwStG der Einbringung gleichgestellt. Für ausländische Vorgänge gilt dies nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG nur, soweit sie mit dem deutschen Formwechsel vergleichbar sind. Durch den Verweis des § 25 S. 2 UmwStG auf § 9 S. 3 UmwStG, der zur Bestimmung des Rückwirkungszeitraums an die Anmeldung des Formwechsels in einem öffentlichen Register anknüpft, kann die Auffassung vertreten werden, dass der ausländische Vorgang nur dann mit einem inländischen Formwechsel vergleichbar ist, wenn dieser einer Anmeldung in einem öffentlichen Register bedarf.[69] Hierbei scheint es sich bei der Anmeldung der Umwandlung zum öffentlichen Register jedoch nicht um eine Voraussetzung zur Anwendung des UmwStG zu handeln, sondern vielmehr um einen zeitlichen Anknüpfungspunkt zur Bestimmung des Rückwirkungszeitraums. Andernfalls wären ausländische Vorgänge, die keiner Anmeldung zum Handelsregister bedürfen, nicht mit dem deutschen Formwechsel vergleichbar.[70]

2.1. Vergleichbarkeit des ausländischen Vorgangs

Maßgeblich für eine Vergleichbarkeit des ausländischen Vorgangs mit dem inländischen Formwechsel ist vielmehr, dass die Umwandlung unter Wahrung der Identität des Rechtsträgers, d.h. ohne Übertragung des Vermögens, vorgenommen wird. Durch die Änderung des ausländischen Gesellschaftsrechts oder Gesellschaftsvertrags wird unter Wahrung der Identität des Rechtsträgers ausschließlich dessen Rechtskleid geändert. Wird die hybride Gesellschaft aufgrund dessen von einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft umqualifiziert, ist nach der hier vertretenen Auffassung § 20 UmwStG über den Verweis in § 25 UmwStG anwendbar.[71]


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[63]      Vgl. hierzu auch Müller-Thomczik, Umwandlungsbedingte Entstrickung, S. 229 m.w.N.

[64]      R/H/vL/Herlinghaus, § 20 UmwStG, Rn. 101; Frotscher/Drüen/Mutscher, § 20 UmwStG, Rn. 127; Dötsch/Pung/Möhlenbrock/Patt, § 20 UmwStG, Rn. 118; S/H/S/Schmitt, § 20 UmwStG, Rn. 135.

[65]      BMF v. 19.3.2004 – IV B 4-S 1301 USA-22/04, BStBl. I 2004, 411.

[66]      Hierzu ausführlich m.w.N. Pohl, DB 2013, 1572, 1572.

[67]      Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 25.9.2006, BT-Drs. 16/2710, S. 42.

[68]      So auch Frotscher/Drüen/Mutscher, § 20 UmwStG, Rn. 129.

[69]      So etwa Dötsch/Pung/Möhlenbrock/Patt, § 25 UmwStG, Rn. 11.

[70]      Haritz/Menner/Bilitewski, § 1 UmwStG, Rn. 16.

[71]      So auch Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765, 770; S/H/S/Hörtnagl, § 1 UmwStG, Rn. 50; Richter, GmbHR 2012, 1117, 1127; für eine analoge Anwendung des § 25 UmwStG: W/R/S/Benecke/Schnittker, Grenzüberschreitende Umwandlungen, Rn. 13; a.A. Dötsch/Pung/
Möhlenbrock/Patt, § 25 UmwStG, Rn. 11.

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