Rechtliche Steuerentstrickung durch den BFH

Rechtliche Entwicklung und Aufgabe der Entnahmetheorie durch den BFH

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Rechtliche Steuerentstrickung im Lichte des geänderten Abkommensverständnisses durch den BFH (Aufgabe der finalen Entnahmetheorie)

Durch die Aufgabe der finalen Entnahmetheorie bei Steuerentstrickungen des BFH haben sich Steuerentstrickungen auch in einem rechtlichen Rahmen verändert. Der deutsche Fiskus möchte nicht, dass bei einer Einbringung oder Umwandlung das bisher uneingeschränkte deutsche Besteuerungsrecht an Wirtschaftsgütern nun eingeschränkt wird oder komplett entfällt. Es ist daher zu prüfen, ob und inwieweit eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechtes vorliegt oder vorliegen könnte und welche Folgen sich dadurch ergeben. Gleichzeitig ist aber auch das DBA-Recht zu prüfen, da internationales Recht den nationalen Regelungen vorgeht.

Dieser Beitrag ist ein Auszug aus der Dissertation von Herrn Prof. Dr. Christoph Juhn an der Universität zu Köln. Er behandelt die grenzüberschreitende Einbringung von Betriebsvermögen in Kapitalgesellschaften. Dabei ist Prof. Juhn zu dem Ergebnis gekommen, dass internationale Umwandlungvorgänge – sowohl in EU-/EWR-Staaten als auch in Drittstaaten – durch die Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit geschützt sind und damit steuerneutral möglich sein müssen. Aufgrund der Praxisrelevanz der Ausarbeitung stellen wir Ihnen diese wissenschaftliche Ausarbeitung hier auszugsweise kostenlos zur Verfügung.

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Umwandlungen mit DBA-Ländern

In diesem Video stellt Herr Prof. Dr. Juhn einen Teil seiner Dissertation vor zu grenzüberschreitenden Umwandlungen mit DBA-Ländern.

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Inhaltsverzeichnis


1. Überblick über die rechtliche Steuerentstrickung

Aus Sicht des deutschen Fiskus soll das an inländischen und ggf. im Rahmen des Anrechnungsverfahrens auch an ausländischen Wirtschaftsgütern bestehende Besteuerungsrecht im Zuge der Umwandlung nicht verloren gehen. Entsprechend sieht § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG die Buchwertfortführung nur in solchen Fällen vor, in denen das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der eingebrachten Wirtschaftsgüter nicht ausgeschlossen und nicht beschränkt wird. Hierzu ist der Umfang des deutschen Besteuerungsrechts vor der Einbringung auf Ebene des Einbringenden und nach der Einbringung auf Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft zu prüfen. Hinsichtlich des inländischen Besteuerungsrechts kann die grenzüberschreitende Einbringung damit zu drei unterschiedlichen Ergebnissen führen:

1.1. Drei Ergebnisse der grenzüberschreitenden Einbringung

Möglich ist, dass das inländische Besteuerungsrecht durch die Einbringung keine Veränderung erfährt. In solchen Fällen ist die grenzüberschreitende Einbringung ähnlich wie eine rein nationale Einbringung – bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen – erfolgsneutral möglich. Befinden sich die Wirtschaftsgüter in einer Freistellungsbetriebsstätte und wird das inländische Besteuerungsrecht an dem eingebrachten Betriebsvermögen im Zuge der Einbringung erstmalig begründet, liegt eine Steuerverstrickung vor.[237] Diese soll nach der Begründung des Gesetzgebers, unabhängig von der konkreten Ausübung des Ansatzwahlrechts, nach §§ 4 Abs. 1 S. 8, 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG zum Ansatz des gemeinen Werts der steuerverstrickten Wirtschaftsgüter führen.[238] Sofern dies aus deutscher Sicht im Ausland zur Aufdeckung der stillen Reserven führt, kann es in der Bundesrepublik Deutschland – mangels hiesigen Besteuerungsrechts – nicht zu einer Besteuerung kommen. Die Einbringung wäre aus deutscher Sicht steuerneutral. Anders verhält es sich bei der Steuerentstrickung. Nach § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG kann die übernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen nicht zum Buchwert ansetzen, soweit vor der Einbringung ein deutsches Besteuerungsrecht besteht[239] und dieses im Zuge der Einbringung ausgeschlossen oder beschränkt wird. Ein Ausschluss des inländischen Besteuerungsrechts ist gegeben, soweit die Bundesrepublik Deutschland den Gewinn aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter vor der Einbringung – uneingeschränkt oder im Wege der Steueranrechnung beschränkt – besteuern kann und dieses Besteuerungsrecht im Wege der Einbringung verloren geht. Eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts ist gegeben, soweit die Bundesrepublik Deutschland den Gewinn aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter vor der Einbringung uneingeschränkt besteuern konnte und nach der Einbringung nur noch eine Besteuerung im Anrechnungsverfahren vornehmen darf. Die Versagung der Buchwertfortführung auf Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft löst beim Einbringenden nach § 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG einen Einbringungsgewinn aus. Eine rechtliche Steuerentstrickung nach § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG liegt vor, wenn durch den Einbringungsvorgang selbst – ohne eine Handlung des Steuerpflichtigen – das deutsche Besteuerungsrecht verloren geht oder eingeschränkt wird. Die Entstrickung muss Rechtsfolge der Verwirklichung des Einbringungsvertrags und darf nicht die Folge eines tatsächlichen Vorgangs – wie etwa das physische Verbringen von Wirtschaftsgütern – sein.[240] Nur wenn der zivilrechtliche Einbringungsvorgang als solcher die Entstrickung auslöst, kann diese rechtlicher Art sein. Maßgebend für die Prüfung des Besteuerungsverlusts ist – selbst bei rückwirkenden Einbringungen – der Einbringungszeitpunkt.[241] Erfolgt die Steuerentstrickung zu einem späteren Zeitpunkt und damit aufgrund einer tatsächlichen Handlung des Steuerpflichtigen (tatsächliche Entstrickung), sind hingegen die allgemeinen Entstrickungsvorschriften heranzuziehen.

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2. Eingeschränkter Anwendungsbereich

Nach allgemeiner Auffassung soll die Zuordnung der bisher inländischen Wirtschaftsgüter zu einer Anrechnungsbetriebsstätte der übernehmenden Kapitalgesellschaft zu einer Beschränkung des Besteuerungsrechts führen. Die Zuordnung zu einer Freistellungsbetriebsstätte der übernehmenden Kapitalgesellschaft soll den Ausschluss des inländischen Besteuerungsrechts begründen.[242] Wird das eingebrachte inländische Wirtschaftsgut im Anschluss an die Einbringung einer ausländischen Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft zugeordnet, würde diese Rechtsauffassung die Beschränkung bzw. den Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts bedeuten und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven führen (§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG). Entsprechend dieser Rechtsauffassung war das nachfolgende Beispiel der klassische Anwendungsfall der umwandlungsbedingten Steuerentstrickung:

Eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft (DE1-KapG) bringt im Zusammenhang mit einem Teilbetrieb auch ihre im Inland steuerverhaftete Maschine (Wirtschaftsgut) in eine andere deutsche Kapitalgesellschaft (DE2-KapG) ein. Die Maschine diente bereits vor der Einbringung im Rahmen einer Nutzungsüberlassung überwiegend der ausländischen Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft und ist aufgrund der funktionalen Betrachtungsweise im Anschluss an den Einbringungsprozess ebendieser Betriebsstätte zuzuordnen.[243] [244]

Beispielhaft soll der eingebrachten Maschine ein Buchwert von EUR 200, im Einbringungszeitpunkt ein gemeiner Wert von EUR 400 und ein späterer Veräußerungspreis von EUR 500 zukommen. Der Veräußerungsgewinn beträgt damit EUR 300 und ergibt sich aus den im Inland (EUR 200) und den im Ausland entstandenen stillen Reserven (EUR 100). Es ist zunächst festzuhalten, dass im Einbringungszeitpunkt ein Besteuerungsrecht an EUR 200 bestand und damit eine Körperschaftsteuer von EUR 30 (15 Prozent gem. § 23 KStG) zur Disposition steht.

Die eingebrachte Maschine ist nach funktionalen Kriterien der Betriebsstätte zuzuordnen, der sie zu dienen bestimmt ist.[245] Aufgrund der dauerhaften Nutzungsüberlassung der Maschine aus der deutschen Betriebsstätte an die ausländische Betriebsstätte des übernehmenden Rechtsträgers führt der Rechtsträgerwechsel im vorliegenden Fall zu einer Veränderung des Funktionszusammenhangs und damit zu einer Zuordnung der Maschine zur ausländischen Betriebsstätte. Nach bisheriger Auffassung würde die veränderte Zuordnung der Maschine zu einer Steuerentstrickung im Einbringungszeitpunkt führen.[246] Für die nach dem Entstrickungszeitpunkt noch entstehenden stillen Reserven (EUR 100) ist der Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts unstreitig. Für die bereits im Inland entstandenen stillen Reserven (EUR 200) ist die Entstrickung vor dem Hintergrund der zur finalen Entnahmetheorie ergangenen Rechtsprechung aus den Jahren 2008 und 2009[247] jedoch ernsthaft in Frage zu stellen und richtigerweise wie folgt zu beurteilen:

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3. Freistellungsbetriebsstätte

Ist die Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft in einem DBA-Staat belegen, wird die Doppelbesteuerung der dortigen Einkünfte regelmäßig durch die Freistellung der Betriebsstätteneinkünfte im Inland vermieden. Für bewegliches Vermögen ergibt sich die Steuerfreistellung aus Art. 7 Abs. 2 i.V.m. Art. 23 OECD-MA bzw. Art. 13 Abs. 2 i.V.m. Art. 23 OECD-MA, wobei beide Artikel hinsichtlich ihrer Anwendung in einem Konkurrenzverhältnis zueinander stehen.[248] Art. 7 OECD-MA (Unternehmensgewinne) bestimmt dabei die Verteilung der laufenden Gewinne des Unternehmens. Betroffen sind hiervon insbesondere der Verkauf von Umlaufvermögen und damit vordergründig die Produktions- und Handelsware. Die Gewinnaufteilung von Gewinnen aus dem Verkauf des Anlagevermögens bestimmt sich bekanntlich nach Art. 13 OECD‑MA (Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen)[249]:

3.1. Gewinnaufteilung nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA

Der aus dem Verkauf des beweglichen Anlagevermögens resultierende Gewinn wird nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA zwischen beiden Vertragsstaaten verteilt. Danach steht das Besteuerungsrecht dem Vertragsstaat zu, dessen Betriebsstätte das veräußerte Wirtschaftsgut zuzuordnen war. Vielfach wird die Auffassung vertreten, dass sowohl die Wirtschaftsgüter als auch die damit im Zusammenhang stehenden stillen Reserven nur einer Betriebsstätte zuzuordnen seien.[250] Für die Zuordnung der Wirtschaftsgüter ist dies auch zutreffend. Für die Zuordnung der darin gebundenen stillen Reserven ist nach heutiger Erkenntnis auf den Entstehungszusammenhang abzustellen. Dabei sind die Besteuerungsrechte in jenem Umfang auf die an der Wertschöpfung des Wirtschaftsguts beteiligten Vertragsstaaten zu verteilen, in dem die realisierten Gewinne durch deren Betriebsstätten auch erwirtschaftet wurden.[251] Wird das Wirtschaftsgut eines Vertragsstaats – gleichgültig durch welche Handlung – in die Betriebsstätte eines anderen Vertragsstaats überführt, steht dem erstgenannten Vertragsstaat im Zeitpunkt der Veräußerung des Wirtschaftsguts weiterhin das Besteuerungsrecht an den in seinem Geltungsbereich entstandenen stillen Reserven zu.

Bezogen auf das oben dargestellte Fallbeispiel wird das Besteuerungsrecht für die im Inland entstandenen stillen Reserven (EUR 200) durch die Zuordnung der Maschine zu einer ausländischen Freistellungsbetriebsstätte nicht beeinträchtigt. Mangels Beschränkung und Ausschluss des inländischen Besteuerungsrechts an den im Inland entstandenen stillen Reserven ist damit eine Einbringung in eine inländische Kapitalgesellschaft selbst dann zu Buchwerten nach § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG möglich, wenn das Wirtschaftsgut nach der Einbringung einer ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte der übernehmenden Kapitalgesellschaft zuzuordnen ist. Die Tatsache, dass die Bundesrepublik Deutschland an den künftigen, im Ausland vermutlich noch entstehenden stillen Reserven kein Besteuerungsrecht mehr haben wird, stellt keinen Besteuerungsverlust dar. Denn die Frage, ob das deutsche Besteuerungsrecht beschränkt oder ausgeschlossen wird, ist ausschließlich auf den Besteuerungszeitpunkt und damit auf den Überführungszeitpunkt zu beurteilen; zu diesem Zeitpunkt sind schließlich noch keine weiteren stillen Reserven entstanden.[252]

3.2. Gewinnaufteilung nach Art. 7 Abs. 2 OECD-MA

Was für Art. 13 OECD-MA lange diskutiert[253] und erst durch die BFH-Judikatur[254] final geklärt wurde, war für Art. 7 OECD-MA schon immer unumstritten: Laufende Unternehmensgewinne – und dazu zählen auch Gewinne aus dem Verkauf des Vorratsvermögens – sind nicht starr einem Betriebsstättenstaat zuzuordnen, sondern auf die an der Vermögensbildung beteiligten Vertragsstaaten zu verteilen.[255]

Zur Analyse des Verteilungsmaßstabs nach Art. 7 Abs. 2 OECD-MA soll das auf S. 61 dargestellte Beispiel (2. Eingeschränkter Anwendungsbereich) mit der Maßgabe herangezogen werden, dass es sich bei der eingebrachten Maschine um ein zuvor in Deutschland produziertes Wirtschaftsgut des Vorratsvermögens handelt. Nach Art. 7 Abs. 2 OECD-MA ist jeder Betriebsstätte der Anteil am Veräußerungsgewinn zuzurechnen, den sie hätte erzielen können, insbesondere im Verkehr mit anderen Teilen des Unternehmens, dessen Betriebsstätte sie ist, wenn sie als selbstständiges und unabhängiges Unternehmen eine gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen ausgeübt hätte. Für die im Inland produzierte Maschine (Produktionskosten: EUR 200), der im Zeitpunkt der Einbringung ein gemeiner Wert von EUR 400 zukommt und die anschließend durch die ausländische Betriebsstätte für EUR 500 veräußert wird, kann dies nur eins bedeuten: Da der ausländische Betriebsstättenstaat als selbstständige Einheit nur einen Gewinn von EUR 100 erzielt hätte, ist ihm ebendieser Gewinnanteil zuzuordnen. Dem Produktionsstandort Deutschland ist das Besteuerungsrecht am Produktionsgewinn in Höhe von EUR 200 zu gewähren, sodass das deutsche Besteuerungsrecht insoweit nicht verloren geht und die Einbringung steuerneutral möglich ist.

Es widerspräche den Fremdvergleichsgrundsätzen, wenn man versuchen würde, den Produktionsgewinn in einen Vertriebsgewinn umzudeuten und dann dem ausländischen Vertriebsstandort zuzurechnen.[256] Damit wird deutlich, dass bei Wirtschaftsgütern, deren Veräußerungsgewinn nach Art. 7 OECD-MA zu verteilen ist, durch die Einbringung keine Beschränkung und kein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts an den bis dahin entstandenen Werten gegeben sein kann.[257] Zwar steht der Bundesrepublik Deutschland kein Besteuerungsrecht an den durch die ausländische Betriebsstätte generierten Vertriebsgewinnen (hier: EUR 100) zu, doch ist festzuhalten, dass im Einbringungszeitpunkt ein solcher Vertriebsgewinn noch nicht entstanden war und damit dem deutschen Besteuerungsrecht nicht hätte entzogen werden können. Dieser Gewinn wird erst im Anschluss an die Einbringung durch die ausländische Betriebsstätte erzielt.[258]

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4. Anrechnungsbetriebsstätte

Den Urteilen aus den Jahren 2008 und 2009 lag ein DBA-Sachverhalt zugrunde. Fraglich ist daher, ob die Entstrickung anders zu beurteilen ist, wenn mit dem Betriebsstättenstaat kein die Freistellung regelndes DBA abgeschlossen ist und es sich bei der Betriebsstätte der übernehmenden Kapitalgesellschaft folglich um eine Anrechnungsbetriebsstätte handelt. Dann unterliegt zwar ein etwaiger Gewinn aus der Veräußerung des nunmehr ausländischen Wirtschaftsguts in Höhe von EUR 300 auf Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft weiterhin der inländischen Körperschaftsteuer von 15 Prozent (Welteinkommensprinzip). Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung ist auf die sich dabei ergebende Gesamtsteuer von EUR 45 (15 Prozent auf den Gesamtgewinn von EUR 300) jedoch die im ausländischen Staat erhobene Steuer nach § 34c Abs. 1 EStG i.V.m. § 26 Abs. 1 KStG anzurechnen. Und ebendiese – als Steuerentlastung getarnte[259] – Regelung könnte zu einer Beschränkung des ursprünglichen deutschen Besteuerungsrechts (EUR 30) führen, wenn dem deutschen Fiskus eine Anrechnungsverpflichtung zukäme, die den Betrag von EUR 15 übersteigen und damit das ursprünglich bestehende Besteuerungsrecht von EUR 30 angreifen würde. Es stellen sich damit die Fragen, (1) inwieweit der ausländische Staat auf den Veräußerungsgewinn überhaupt eine Steuer erhebt und (2) in welcher Höhe eine etwaige ausländische Steuer auf die deutsche Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer anzurechnen wäre.

4.1. Beispiel (1)

Zu (1): Die Einbringung stellt für den einbringenden Rechtsträger einen Veräußerungsvorgang und für den übernehmenden Rechtsträger einen Anschaffungsvorgang dar.[260] Im deutschen Steuerrecht ist in beiden Fällen der gemeine Wert (EUR 400) anzusetzen. Das gilt ungeachtet der Frage, ob die Einbringung im Anwendungsbereich des UmwStG (§ 20 Abs. 1 UmwStG) oder außerhalb des umwandlungssteuerlichen Anwendungsbereichs und somit nach den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen (§ 6 Abs. 6 S. 1 EStG) erfolgt. Zwar obliegt es nicht dem deutschen Staat, sondern dem Betriebsstättenstaat, über die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens in der Betriebsstättenbilanz der übernehmenden Kapitalgesellschaft zu befinden. Doch ist in vielen Fällen davon auszugehen, dass der Aufnahmestaat eine den deutschen Grundsätzen entsprechende Bewertung vornehmen wird. Dann sind die Wirtschaftsgüter im Rahmen des Anschaffungsvorgangs mit dem gemeinen Wert in der ausländischen Betriebsstättenbilanz zu aktivieren und werden bei einer späteren Veräußerung nur insoweit im Ausland besteuert, als die stillen Reserven nach der Einbringung entstanden sind (EUR 100). Die bis zum Einbringungsstichtag entstandenen stillen Reserven (EUR 200) sind folglich nicht Teil des im Ausland ermittelten Veräußerungsgewinns. Damit erhebt der Aufnahmestaat auf die bis zum Einbringungszeitpunkt entstandenen stillen Reserven keine Steuer, sodass das deutsche Besteuerungsrecht für die im Inland entstandenen stillen Reserven grundsätzlich nicht eingeschränkt wird.

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4.2. Beispiel (2)

Zu (2): Die Erhebung der deutschen Körperschaftsteuer von EUR 30 und damit das deutsche Besteuerungsrecht könnten jedoch gefährdet sein, wenn der ausländische Staat eine Steuer von mehr als EUR 15 erhebt. Hierfür sind zwei Fallkonstellationen denkbar:

Der Aufnahmestaat hat zwar nur die in seinem Land entstandenen stillen Reserven besteuert (EUR 100), die darauf entfallende ausländische Steuer liegt jedoch über dem deutschen Körperschaftsteuertarif von 15 Prozent. Der Aufnahmestaat aktiviert das eingebrachte Wirtschaftsgut mit seinem Buchwert (EUR 100) und besteuert im Falle ihrer Veräußerung auch die in der Bundesrepublik Deutschland entstandenen stillen Reserven (EUR 300).[261] In beiden Fällen ist jedoch ernsthaft in Frage zu stellen, inwieweit § 34c Abs. 1 EStG i.V.m. § 26 Abs. 1 KStG die Anrechnung ausländischer Steuern auf die inländische Körperschaftsteuer erlaubt. Denn nach § 34c Abs. 1 S. 1 EStG ist eine Anrechnung nur möglich, soweit die ausländische Steuer auf ausländische Einkünfte entfällt. Ausländische Einkünfte sind nach § 34d Nr. 2 lit. a EStG jedoch nur gegeben, wenn sie durch eine im ausländischen Staat belegene Betriebsstätte oder durch einen in einem ausländischen Staat tätigen ständigen Vertreter erzielt werden. Die bis zum Entstrickungszeitpunkt entstandenen stillen Reserven sind durch die inländische Betriebsstätte zwar noch nicht realisiert, sehr wohl aber erzielt worden.[262] Es wäre schwer nachvollziehbar, diese im Inland angewachsenen Gewinne (EUR 200) später als ausländische Einkünfte zu beurteilen, nur weil das Wirtschaftsgut vor seiner Veräußerung in eine ausländische Betriebsstätte überführt wurde.[263] Auch der BFH[264] sieht in seiner zur finalen Entnahmetheorie ergangenen Entscheidung die zutreffende „Abgrenzung zwischen den inländischen und den ausländischen Einkünften (§ 34d Nr. 2 Buchst. a EStG)“ als Grundlage der internationalen Gewinnverteilung an. Sofern der ausländische Staat auf die inländischen Gewinnanteile eine ausländische Steuer erhebt, wäre diese folglich nicht auf die deutsche Steuer anrechenbar.[265] Damit kann die Anrechnung ausländischer Steuern auf die deutsche Körperschaftsteuer nur insoweit erfolgen, als die ausländische Steuer auf die im Ausland entstandenen stillen Reserven (EUR 100) entfällt.

Zudem enthält § 26 Abs. 2 S. 1 KStG bzw. § 34c Abs. 1 S. 2 EStG eine Sonderregelung, wonach die ausländische Steuer nur auf die deutsche Steuer anzurechnen ist, die auf die ausländischen Einkünfte entfällt (EUR 15). Besteuert der Aufnahmestaat demnach den gesamten Veräußerungsgewinn (EUR 300) lässt diese Sonderregelung nur eine Anrechnung von EUR 15 zu.

Im Ergebnis erhebt die Bundesrepublik Deutschland aufgrund des Welteinkommensprinzips zunächst eine Steuer von EUR 45 und rechnet maximal eine ausländische Steuer von EUR 15 an. Das bis zum Einbringungszeitpunkt bestandene Besteuerungsrecht, einen Gewinn von EUR 200 mit 15 Prozent Körperschaftsteuer (EUR 30) zu besteuern, erfährt folglich keine Beschränkung. Mithin ist die Einbringung der inländischen Maschine in eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft auch dann zu Buchwerten möglich, wenn das Wirtschaftsgut anschließend der ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte der Übernehmerin zuzurechnen ist.

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5. Abgrenzungsprobleme

5.1. Anwendbarkeit der durch den BFH entwickelten Grundsätze bei Rechtsträgerwechsel

Teilweise wird in der Literatur die Auffassung vertreten, dass die durch den BFH entwickelten Grundsätze zum Erhalt des deutschen Besteuerungsrechts bei einem Rechtsträgerwechsel nicht anwendbar seien.[266] Begründet wird diese Auffassung damit, dass ein Rechtsträgerwechsel vom Grundsatz her stets zur Gewinnrealisierung führe und nur in Ausnahmefällen – wie hier durch die begünstigenden Normen des UmwStG – steuerneutral möglich sei. Weil die rechtliche Entstrickung einzig und alleine durch den zivilrechtlichen Umwandlungsvorgang und nicht durch eine tatsächliche Handlung der Steuerpflichtigen ausgelöst werde, sollen die neuen Entstrickungsgrundsätze auf die speziellen Entstrickungsnormen nicht übertragbar sein.[267]

Dabei verkennen die Verfasser jedoch, dass die übernehmende Gesellschaft nach §§ 23 Abs. 1 S. 1, 12 Abs. 3 Hs. 1 UmwStG in die steuerliche Rechtsstellung des einbringenden Rechtsträgers eintritt (Fußstapfentheorie).[268] Der Fußstapfentheorie liegt nämlich der Gedanke des Gesetzgebers zugrunde, den zivilrechtlich existenten Rechtsträgerwechsel aus steuerlicher Sicht nahezu vollständig zu neutralisieren, quasi zu ignorieren. Steuerlich führt der übernehmende Rechtsträger daher die steuerlichen Pflichten und Privilegien des einbringenden Rechtsträgers fort. Dazu gehört einerseits, dass er die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter fortführen darf, andererseits aber auch die durch einen Verkauf entstehende Steuer an den deutschen Staat zu entrichten hat. Aus steuerlicher Sicht verbleibt damit kein Grund, die im Zuge eines Rechtsträgerwechsels veränderte Betriebsstättenzuordnung steuerlich anders zu behandeln als bei reinen Überführungsfällen.

Bei genauer Betrachtung des dem BFH-Urteil aus dem Jahr 2008[269] zugrundeliegenden Sachverhalts wird deutlich, dass die von ihm aufgestellten Grundsätze auch für Veränderungen der Betriebsstättenzuordnung im Zuge eines Rechtsträgerwechsels gelten. Denn der Sachverhalt, über den der BFH zu entscheiden hatte, betraf die Entstrickung eines Wirtschaftsguts im Zuge der Einbringung in eine Tochterpersonengesellschaft. Der BFH machte deutlich, dass die von ihm aufgestellten Grundsätze „auch für die Einbringung einer Sacheinlage durch eine Personengesellschaft in eine Tochter-Personengesellschaft“[270] gelten.

Auch schien der Gesetzgeber davon ausgegangen zu sein, dass die Entscheidungen des BFH die umwandlungsrechtlichen Entstrickungsnormen leerlaufen lassen. Es war ihm daher ein Anliegen, dass das Regelungsbeispiel zur Rettung der Entstrickungsnormen gleichermaßen für die umwandlungsrechtliche Entstrickung gilt.[271] Warum eine wörtliche Übernahme oder ein Verweis auf das Regelungsbeispiel dann unterblieb, ist unbekannt.

5.2. Ausländische Kapitalgesellschaft als übernehmender Rechtsträger

Die vorgenannten Grundsätze beruhen auf der Annahme, dass die übernehmende Gesellschaft im Inland der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. Fraglich ist daher, ob die Feststellungen entsprechend anwendbar sind, wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft im Inland weder ihren Sitz, ihre Geschäftsleitung noch eine Betriebsstätte unterhält und damit kein steuerlicher Anknüpfungspunkt zu Deutschland besteht.

Wassermeyer[272] sah im Jahr 2006 das deutsche Besteuerungsrecht als ausgeschlossen an, wenn ein beschränkt Steuerpflichtiger seine in der Bundesrepublik Deutschland befindlichen Wirtschaftsgüter ins ausländische Stammhaus repatriiert und anschließend die deutsche Betriebsstätte – und damit seinen einzig verbleibenden steuerlichen Anknüpfungspunkt im Inland – aufgibt. Er begründete seine damalige Auffassung damit, dass durch die Aufgabe des letzten steuerlichen Anknüpfungspunkts im Inland das deutsche Besteuerungsrecht bereits nach nationalem Recht entfalle.[273] Unabhängig davon solle auch aus abkommensrechtlicher Sicht keine Möglichkeit bestehen, einem ehemaligen Betriebsstättenstaat ein Besteuerungsrecht einzuräumen, da die Existenz eines „Unternehmens eines Vertragsstaats“ nach Art. 3 Abs. 1 lit. d OECD-MA und einer „Betriebsstätte“ nach Art. 5 Abs. 1 OECD-MA eine Gegenwartsbetrachtung erfordere. Sofern im Realisationszeitpunkt kein Unternehmen bzw. keine Betriebsstätte im Inland mehr vorhanden sei, könne der Bundesrepublik Deutschland kein (anteiliger) Unternehmensgewinn nach Art. 7 OECD-MA zugewiesen werden.[274]

Diese Auffassung ist jedoch überholt, denn Wassermeyer legt seiner Argumentation die Annahme zugrunde, dass es im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht keine vorbereitenden und nachträglichen Einkünfte bzw. Aufwendungen gebe.[275] Aber ähnlich wie bei rein nationalen Fällen vorweggenommene Betriebsausgaben, vergebliche Betriebsausgaben sowie nachträgliche Betriebseinnahmen und -ausgaben möglich sind[276], existieren auch im internationalen Kontext nachträgliche Betriebseinnahmen und -ausgaben einer zu diesem Zeitpunkt nicht mehr existierenden Betriebsstätte. Nach h.L. und mittlerweile auch gefestigter Rechtsprechung sind Erträge und Aufwendungen, die wirtschaftlich nicht dem Stammhaus zuzuordnen sind, vorrangig im künftigen bzw. ehemaligen Betriebsstättenstaat zu berücksichtigen, unabhängig davon, ob die Betriebsstätte noch nicht bzw. nicht mehr besteht.[277] Mit dem aus der Veräußerung des ehemals inländischen Wirtschaftsguts entstehenden Gewinn bleibt die ausländische Kapitalgesellschaft daher selbst dann nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG beschränkt steuerpflichtig, wenn sie keine inländische Betriebsstätte mehr unterhält.[278] Auch abkommensrechtlich sind nachträgliche Betriebseinnahmen nach Art. 7 OECD-MA bzw. nachträgliche Veräußerungsgewinne nach Art. 13 OECD-MA weiterhin dem Staat zuzurechnen, dessen (ehemalige) Betriebsstätte den Gewinn erwirtschaftet hat. Denn das OECD-MA unterhält keine eigenständige Definition für „Gewinne eines Unternehmens“, sondern verweist in Art. 3 Abs. 2 OECD-MA auf die nationale Begriffsdefinition. Und da es nach nationalem Recht im Realisationszeitpunkt eben keiner Existenz einer Betriebsstätte mehr bedarf, kann eine solche Existenz auch nicht durch das OECD-MA gefordert werden.[279] Folgerichtig hat auch der BFH entschieden, dass es in abkommensrechtlicher Hinsicht der Zuordnung nicht entgegensteht, wenn „die feste Einrichtung, in der die stillen Reserven erwirtschaftet worden sind, zum Zeitpunkt der Realisation nicht mehr besteht“[280]. Für ehemalige inländische Wirtschaftsgüter bleibt das deutsche Besteuerungsrecht daher selbst dann bestehen, wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft nach der Einbringung keine Betriebsstätte im Inland zurückbehält.[281]

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5.3. Internationale Anerkennung des geänderten Abkommensverständnisses

Die Entscheidung des BFH ist territorial auf das deutsche Abkommensverständnis begrenzt. Es hat keine Auswirkung auf die Sichtweise anderer DBA-Staaten. So ist aus dem Schlussantrag der Generalanwältin in der Rs. National Grid Indus beispielsweise erkennbar, dass das niederländische oberste Gericht in Steuersachen der Hoge Raad dieses Abkommensverständnis eben nicht teilt und die National Grid Indus B.V. im Anschluss an ihren Wegzug nach Großbritannien eben aufhört, „in den Niederlanden steuerbare Gewinne aus Unternehmen zu erzielen“[282]. Auch Wassermeyer schließt nicht aus, „dass sich die große Mehrheit der DBA-Staaten der Rechtsauffassung des BFH nicht anschließen wird“[283]. Diese im internationalen Kontext nicht einheitliche Auslegung der DBA kann daher zu Keinmalbesteuerungen und Doppelbesteuerungen führen.[284]

Unabhängig von einer abkommensrechtlichen Beurteilung in anderen DBA-Staaten bleibt das deutsche Besteuerungsrecht jedoch so lange bestehen, wie das deutsche höchste Finanzgericht das Besteuerungsrecht weiterhin der Bundesrepublik zugesteht, schließlich „entscheidet jeder Staat für sich und autonom, welche Besteuerungsrechte er in Anspruch nehmen möchte“[285]. Selbst wenn der Zuzugsstaat der Bundesrepublik Deutschland keinen Anteil am späteren Veräußerungsgewinn zugesteht, wird sie – in Übereinstimmung mit der BFH-Judikatur – ihren Gewinnanteil der nationalen Besteuerung unterwerfen, was im Zweifel in eine Doppelbesteuerung mündet. Im Ergebnis führt eine andere Interpretation des Art. 13 Abs. 2 OECD-MA durch den Zuzugsstaat nicht zu einem Ausschluss des Besteuerungsrechts in der Bundesrepublik Deutschland.

Im Übrigen sei darauf hingewiesen, dass sich diese Diskussion auch nur für den Aufteilungsmaßstab des Art. 13 Abs. 2 OECD-MA stellen kann. Für die Fälle des Art. 7 Abs. 2 OECD-MA wurde bereits dargestellt, dass hier Einigkeit über die Aufteilung herrscht.[286] Bei Anrechnungsbetriebsstätten ist eine Beurteilung im Aufnahmestaat ohnehin unerheblich für die Beurteilung des inländischen Besteuerungsrechts.[287]

5.4. Behandlung unerwarteter Wertverluste

Nach der geänderten Rechtsprechung des BFH steht der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht an den im Inland geschaffenen stillen Reserven auch nach der Überführung ins Ausland weiterhin zu, sodass die Bundesrepublik Deutschland die im Inland entstandenen stillen Reserven erst und nur besteuern darf, wenn diese auch tatsächlich realisiert werden.[288] Fehlt es an einem Realisationsakt, etwa weil das Wirtschaftsgut im Ausland unerwartet untergegangen ist, darf weder in der Bundesrepublik Deutschland noch im neuen Betriebsstättenstaat eine Besteuerung vorgenommen werden.[289] Damit trägt die Bundesrepublik Deutschland weiterhin das Risiko nachträglicher Wertminderungen.

Dies kann gegenüber dem deutschen Fiskus als unsachgemäß empfunden werden, doch ist an dieser Stelle zu konstatieren, dass die Staatskasse auch bei einem Verbleib des Wirtschaftsguts in der Bundesrepublik Deutschland das Risiko dessen zufälligen Untergangs zu tragen hätte. Durch den Transfer des Wirtschaftsguts ins Ausland – im Vergleich zum Verbleib im Inland – wird das Steueraufkommen der Bundesregierung also nicht gefährdet, sodass kein Anlass dazu besteht, allein aufgrund des Wirtschaftsguttransfers irgendwelche (beschränkenden) Maßnahmen zu ergreifen.[290]

Nach der hier vertretenen Auffassung gilt dies auch für den im Zuge der Einbringung vorgenommenen Rechtsträgerwechsel, wenn der übernehmende Rechtsträger nach §§ 23 Abs. 1 S. 1, 12 Abs. 3 Hs. 1 UmwStG in die Fußstapfen des Einbringenden tritt.

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5.5. Laufende Realisierung der Wertzuwächse

Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern (i.d.R. Umlaufvermögen, Beteiligungen sowie Grund und Boden, vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG) steht die im Verlauf der Haltezeit bzw. der Handels- oder Produktionskette erzielte Wertsteigerung im Vordergrund, die letztendlich durch einen Veräußerungsvorgang realisiert wird.

Die stillen Reserven der Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG) werden hingegen nicht durch einen Veräußerungsvorgang realisiert, sondern i.d.R. ratierlich in laufende Erlöse gewandelt, denen die Abschreibung des Wirtschaftsguts gegenübersteht. Nach dem Verbrauch eines solchen Wirtschaftsguts wird dieses zu einem gegen null tendierenden Preis veräußert oder verschrottet.

Würde man die aus dem Wirtschaftsgut resultierenden Erträge nach einer Überführung ausschließlich dem Aufnahmestaat zugestehen, würde dem deutschen Fiskus das Besteuerungsrecht an den in seinem Hoheitsgebiet entstandenen stillen Reserven genommen werden. Dies kann insbesondere unter Veranlassungs- und Fremdvergleichsgrundsätzen nicht überzeugen. Richtigerweise muss das deutsche Besteuerungsrecht an dem entstrickten Wirtschaftsgut sowohl den Gewinn aus der Veräußerung als auch die anteiligen Erträge aus der Nutzung umfassen.[291] Dazu muss dem deutschen Fiskus ein Wertschöpfungsbeitrag an den laufenden Erlösen zugestanden werden, soweit der durch die ausländische Betriebsstätte realisierte Außenumsatz Ergebnis der in der Bundesrepublik Deutschland angewachsenen stillen Reserven ist. Zur Vermeidung komplexer mathematischer Berechnungen und aufwendiger Dokumentationen schlägt Schönfeld[292] vor, der Bundesrepublik Deutschland einen an dem gemeinen Wert des Wirtschaftsguts und der tatsächlichen Nutzungsdauer orientierten Gewinnanteil der ausländischen Betriebsstätte zuzuweisen. Die Beteiligung des deutschen Fiskus an den laufenden Unternehmensgewinnen der ausländischen Betriebsstätte wäre auch unter dem Fremdvergleichsgrundsatz des Art. 7 Abs. 2 OECD-MA begründbar, da die ausländische Betriebsstätte den Außenumsatz ohne das Dazutun des deutschen Unternehmensteils nicht in dem Maße selbstständig hätte erzielen können.[293]

5.6. Anwendbarkeit des Regelungsbeispiels

Das Regelungsbeispiel wurde mit dem Jahressteuergesetz 2010 in die allgemeinen Entstrickungsnormen (dort § 4 Abs. 1 S. 4 EStG und § 12 Abs. 1 S. 2 KStG) aufgenommen und soll laut Gesetzesbegründung nur klarstellende Wirkung haben.[294] Eine entsprechende Regelung in den umwandlungsrechtlichen Entstrickungsregelungen – insbesondere in § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG – ist unterblieben, sodass fraglich ist, ob das Regelungsbeispiel auch in Einbringungsfällen Anwendung findet.

Die gesetzgeberische Erweiterung auf die speziellen Entstrickungsnormen ist mit der Begründung unterlassen worden, dass das Regelungsbeispiel für die gleichlautenden Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes gleichermaßen gelten müsste und eine besondere gesetzliche Regelung damit entbehrlich wäre.[295] Die analoge Anwendbarkeit des Regelungsbeispiels auf die umwandlungsrechtliche Entstrickung wird auch durch die Finanzverwaltung vertreten.[296]

Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass es sich bei § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG im Verhältnis zu den allgemeinen Entstrickungsregelungen um eine spezielle Vorschrift handelt, sodass das Regelungsbeispiel keine analoge Anwendung finden kann.[297] Neben der wörtlichen Wiedergabe des Regelungsbeispiels in § 12 Abs. 1 S. 2 KStG hat der Gesetzgeber im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2010 an anderen Stellen des EStG den Verweis auf § 4 Abs. 1 S. 4 EStG vorgenommen. So ist das Regelungsbeispiel nunmehr über §§ 6 Abs. 5 S. 1 Hs. 2, 16 Abs. 3 S. 2 Hs. 2 und Abs. 3a Hs. 2 EStG entsprechend anwendbar. Wenn sich der Gesetzgeber schon der analogen Anwendbarkeit des Regelungsbeispiels im EStG nicht sicher ist und daher entsprechende Verweisstrukturen schafft, mangelt es bereits im Umkehrschluss an einer planwidrigen Regelungslücke. Für die analoge Anwendbarkeit des Regelungsbeispiels auf die umwandlungsrechtliche Entstrickung kann damit kein Raum verbleiben, sodass das Regelungsbeispiel im Bereich des Umwandlungssteuergesetzes nach der hier vertretenen Auffassung keine Anwendung findet.

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6. Verbleibende Anwendungsfälle

Im Ergebnis ist der Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG stark eingeschränkt. Der bisher klassische einbringungsbedingte Entstrickungsfall führt – wie oben dargestellt – aufgrund der jüngeren Entwicklungen eben nicht zum Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts. Darüber hinaus erfolgen die Entstrickungen häufig nicht durch die Einbringung als Rechtsakt (rechtliche Entstrickung) zum Einbringungsstichtag, sondern durch eine dem Einbringungszeitpunkt folgende tatsächliche Handlung der Geschäftsleitung (tatsächliche Entstrickung) und sind somit nicht nach den speziellen Entstrickungsnormen zu beurteilen. Mithin reduziert sich der Anwendungsbereich auf nachfolgende Anwendungsfälle, die bedingt durch die rechtliche Entstrickung zur Steuerpflicht des Einbringungsvorgangs führen können:

6.1. Fallgruppe 1: Einbringung einer Anrechnungsbetriebsstätte

Klassischer, verbleibender Anwendungsfall des § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG ist der Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts im Zuge der Einbringung von Betriebsvermögen einer ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte in eine ausländische Kapitalgesellschaft (Szenario 4 auf S. 31).[298] Dies ist beispielsweise gegeben, wenn ein in der Bundesrepublik Deutschland Ansässiger seine in Brasilien belegene Anrechnungsbetriebsstätte in eine ausländische EU-/EWR-Kapitalgesellschaft einbringt und die Bundesrepublik Deutschland dadurch das beschränkte Besteuerungsrecht für die in der brasilianischen Betriebsstätte belegenen Wirtschaftsgüter verliert.[299]

6.2. Fallgruppe 2: Umqualifizierung in aktive Einkünfte

Wirtschaftsgüter einer Freistellungsbetriebsstätte sind bereits vollständig dem deutschen Besteuerungsrecht entzogen, sodass eine weitere Einschränkung des – ohnehin nicht vorhandenen – Besteuerungsrechts nicht möglich ist. Eine Ausnahme bilden Wirtschaftsgüter einer ausländischen niedrig besteuerten Betriebsstätte, mit denen passive Einkünfte i.S.d. § 8 Abs. 1 AStG erzielt werden. Für passive Einkünfte sieht § 20 Abs. 2 AStG[300] einen Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode vor, sodass hier – trotz der Freistellung aufgrund eines DBA – das Risiko besteht, dass dieses per Treaty Override erlangte Besteuerungsrecht durch die Einbringung ausgeschlossen wird.[301] Ein Ausschluss des inländischen Besteuerungsrechts wäre z.B. dann gegeben, wenn die übernehmende deutsche Kapitalgesellschaft bereits eine ausländische Betriebsstätte mit aktiven Einkünften unterhält und die passiven Einkünfte der eingebrachten Betriebsstätte durch die Einbringung in aktive Einkünfte umqualifiziert werden (Szenario 5 auf S. 31).[302] Ein Ausschluss des inländischen Besteuerungsrechts liegt ebenfalls vor, wenn die niedrig besteuerte ausländische Betriebsstätte in eine ausländische EU-/EWR-Kapitalgesellschaft eingebracht wird (Szenario 4 auf S. 31) und anschließend der Gewinn aus der Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter nicht mehr über die Hinzurechnungsbesteuerung der §§ 7 bis 14 AStG erfasst werden kann.[303]

6.3. Fallgruppe 3: Hybride Gesellschaften

Ein weiteres Problem könnte sich aus der Switch-Over-Klausel des § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG für ausländische hybride Gesellschaften ergeben, insbesondere für Unternehmen, die im Ausland als Körperschaftsteuersubjekt und aus deutscher Sicht nach Maßgabe des Typenvergleichs als Mitunternehmerschaft qualifiziert werden. Aufgrund der Beurteilung als Körperschaft würde der ausländische Staat nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland als Ansässigkeitsstaat zugestehen. Aus deutscher Sicht läge hingegen eine Mitunternehmerschaft vor, deren Veräußerungsgewinn nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA im Betriebsstättenstaat besteuert wird. Zur Vermeidung weißer Einkünfte erfolgt in diesem Fall nach § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG ein Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode. Es ist umstritten, ob § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG in diesem Zusammenhang ein Besteuerungsrecht für den Veräußerungsgewinn begründen kann.[304] Wird dies bejaht, führt die Einbringung der hybriden Gesellschaft in eine ausländische Kapitalgesellschaft (Szenario 4 auf S. 31) ebenfalls zum Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts.

6.4. Fallgruppe 4: Wirtschaftsgüter der Vermögensverwaltung

Ein weiterer Anwendungsbereich ergibt sich, wenn der Einbringende nur eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausführt, diese jedoch aufgrund einer im deutschen Steuerrecht verankerten Fiktion zu gewerblichen Einkünften führt. Betroffen sind hiervon insbesondere folgende Regelungen:

  1. Gewerbliche Infizierung und gewerbliche Prägung
    Entgegen der in der Praxis irrtümlich vertretenen Auffassung, eine oHG oder KG habe kraft Rechtsform per se gewerbliche Einkünfte, ist zunächst festzustellen, dass auch Personenhandelsgesellschaften grundsätzlich alle Einkunftsarten[305] erzielen können. Übt die Personengesellschaft allerdings auch eine gewerbliche Tätigkeit aus oder handelt es sich um eine klassische GmbH & Co. KG, werden die Einkünfte in vollem Umfang nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 bzw. 2 EStG in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert.
  2. Fiktion gewerblicher Einkünfte nach § 8 Abs. 2 KStG
    Bei Kapitalgesellschaften werden die vermögensverwaltenden Einkünfte nach § 8 Abs. 2 KStG in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert, wenn die Kapitalgesellschaft unbeschränkt steuerpflichtig ist.
  3. Betriebsverpachtung im Ganzen
    Mit der Verpachtung eines Betriebs werden grundsätzlich Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielt. Hat der Einbringende den Betrieb (§ 15 oder § 18 EStG) zuvor selber unterhalten, kann er die Betriebsaufgabe und damit die Besteuerung der stillen Reserven im Rahmen des sogenannten Verpächterwahlrechts vermeiden (§ 16 Abs. 3b EStG). In diesem Fall bleibt die Betriebsvermögeneigenschaft erhalten und Einnahmen aus der Verpachtung werden in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert.
  4. Betriebsaufspaltung
    Werden wesentliche Betriebsgrundlagen durch das Besitzunternehmen einem gewerblich tätigen Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassen (sachliche Verflechtung) und ist eine Person oder eine Personengruppe in der Lage, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung), liegt eine Betriebsaufspaltung vor, die die grundsätzlich vermögensverwaltenden Einkünfte des Besitzunternehmens in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert.[306]

Gleichwohl der deutsche Steuergesetzgeber im Rahmen der Umsetzung der FRL solche nicht originär gewerblichen Sachgesamtheiten von der Anwendung des § 20 Abs. 1 UmwStG hätte ausnehmen können, knüpft er an den Betriebsbegriff des § 16 EStG an und ermöglicht damit auch fiktiven Betrieben, als Einbringungsgegenstand nach § 20 Abs. 1 UmwStG zu fungieren.[307] Die betriebliche Verhaftung der eingebrachten Wirtschaftsgüter besteht auf Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft nach § 8 Abs. 2 KStG weiter, wenn diese der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegt.

Wird der fiktive Betrieb[308] einer der hier genannten vier Fallvarianten jedoch in eine nur beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht, kommt § 8 Abs. 2 KStG nicht zur Anwendung. In den Fallvarianten 1 (gewerbliche Infizierung und gewerbliche Prägung) und 2 (Fiktion gewerblicher Einkünfte nach § 8 Abs. 2 KStG) wird daher bereits nach nationalem Verständnis auf Ebene der Übernehmerin eine Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 EStG ausgelöst, was die Ertragsteuerneutralität des Einbringungsvorgangs unmöglich macht. In den Fallvarianten 3 (Betriebsverpachtung im Ganzen) und 4 (Betriebsaufspaltung) führt zudem der Verlust des deutschen Besteuerungsrechts nach § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG zur Steuerpflicht der Einbringung. Denn der BFH hat in einer Reihe von drei Entscheidungen[309] festgestellt, dass Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA nur dann vorliegen, wenn eine unternehmerische Tätigkeit tatsächlich ausgeführt wird. Eine im nationalen Recht verankerte Fiktion gewerblicher Einkünfte kann die Anwendung der Artt. 5, 7 und 13 Abs. 2 OECD-MA nicht begründen, sodass nach abkommensrechtlichem Verständnis vermögensverwaltende Einkünfte gegeben sind, deren Besteuerungsrechte sich aus Artt. 6 und 13 Abs. 5 OECD-MA ergeben. Mit Ausnahme von unbeweglichem Vermögen[310] verliert die Bundesrepublik Deutschland als Belegenheits- bzw. Quellenstaat nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA zugunsten des ausländischen Ansässigkeitsstaats damit das Besteuerungsrecht an den inländischen Vermögenswerten. Gleichwohl die Entscheidungen gewerblich geprägte Personengesellschaften betrafen, sind die darin entwickelten Grundsätze auf alle vier Varianten übertragbar.

Damit sind inländische Wirtschaftsgüter der Vermögensverwaltung nahezu immer von einem Verlust des Besteuerungsrechts zum steuerlichen Übertragungsstichtag betroffen, wenn sie in ausländische EU-/EWR-Kapitalgesellschaften eingebracht werden.

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[237]    Während die Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts etwa durch Überführung des Wirtschaftsguts von einer inländischen Betriebsstätte in eine Anrechnungsbetriebsstätte bereits zur Steuerentstrickung führt, löst die Stärkung des Besteuerungsumfangs – etwa durch Überführung des Wirtschaftsguts von einer Anrechnungsbetriebsstätte in eine inländische Betriebsstätte – noch keine Steuerverstrickung aus. Eine Steuerverstrickung ist nur bei der Überführung von einer Freistellungs-betriebsstätte in eine Betriebsstätte im Inland oder in einen Anrechnungsstaat gegeben (H/H/R/Musil, § 4 EStG, Rn. 322).

[238]    Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 25.9.2006, BT-Drs. 16/2710, S. 43; Förster/Wendland, BB 2007, 631, 634; Kahle/Vogel, Ubg 2012, 493, 495; Haritz/Menner/Menner, § 20 UmwStG, Rn. 250; Blümich/Nitzschke, § 20 UmwStG, Rn. 78; Dötsch/Pung/Möhlenbrock/Patt, § 20 UmwStG, Rn. 228; a.A. R/H/vL/Herlinghaus, § 20 UmwStG, Rn. 167.

[239]    Das deutsche Besteuerungsrecht kann nur ausgeschlossen oder beschränkt werden, wenn es vor der Einbringung überhaupt bestanden hat. Befand sich das Betriebsvermögen beispielsweise in einer DBA-Freistellungsbetriebsstätte, kann – mangels Statusverschlechterung – keine Steuerentstrickung erfolgen (Lohmar, FR 2013, 591, 592; Ungemach, Ubg 2011, 251, 252).

[240]    Hruschka/Hellmann, DStR 2010, 1961, 1963.

[241]    BMF v. 11.11.2011 – IV C2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 03.19; S/H/S/Schmitt, § 20 UmwStG, Rn. 350.

[242]    Vgl. hierzu auch S. 49 ff. mit einhergehender Begründung und Quellen.

[243]    Vgl. hierzu auch S. 39 ff.

[244]    Dies entspricht inhaltlich dem Szenario 1 auf S. 30.

[245]    BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, 1076, Tz. 2.4.

[246]    Vgl. hierzu Dötsch/Pung/Möhlenbrock/Dötsch, § 11 UmwStG, Rn. 77.

[247]    BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464; BFH v. 28.10.2009 – I R 99/08, BStBl. II 2011, 1019.

[248]    Zum Konkurrenzverhältnis zwischen Art. 7 Abs. 2 und Art. 13 Abs. 2 OECD-MA für die Gewinnverteilung bei beweglichem Vermögen vgl. auch S. 36 f.

[249]    Flick/Wassermeyer/Kempermann/Buciek, Art. 7 OECD-MA, Rn. 747; Piltz, IStR 1996, 457, 458; Wassermeyer/Wassermeyer, Art. 13 OECD-MA, Rn. 2.

[250]    Vgl. hier u.a. BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 – S 1300 – 111/99, BStBl. I 1999, 1076, Tz. 2.4.

[251]    BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464, Rn. 45.

[252]    FSWassermeyer/Hans, 47. Steuerentstrickung – Die finale Entnahmetheorie im abkommensrecht-lichen Kontext, Rn. 7.

[253]    Vgl. z.B. Kessler/Huck, StuW 2005, 193, 195; Mitschke, DB 2009, 1376, 1376; Prinz, DB 2009, 807, 807; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1482; Wassermeyer, DB 2006, 1176, 1176.

[254]    BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464; BFH v. 28.10.2009 – I R 99/08, BStBl. II 2011, 1019.

[255]    Becker, DB 1989, 10, 15; Ungemach, Ubg 2011, 251, 259.

[256]    Wassermeyer, DB 2006, 2420, 2422.

[257]    So auch Schönfeld, IStR 2010, 133, 136.

[258]    Schönfeld, IStR 2010, 133, 135.

[259]    Zum Widerspruch der steuermindernden Anrechnungsverpflichtung mit einer steuererhöhenden Ent-strickung: Schönfeld, IStR 2010, 133, 135.

[260]    BFH v. 5.6.2002 – I R 6/01, BFH/NV 2003, 88; BFH v. 7.4.2010 – I R 55/09, BStBl. II 2010, 1094; BFH v. 19.5.2010 – I R 70/09, BFH/NV 2010, 2072; BMF v. 11.11.2011 – IV C2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 20.01; R/H/vL/Herlinghaus, § 20 UmwStG, Rn. 3; Haritz/Menner/Menner, § 20 UmwStG, Rn. 1; Dötsch/Pung/Möhlenbrock/Patt, vor § 20-23 UmwStG, Rn. 52; S/H/S/Schmitt, § 20 UmwStG, Rn. 12; Schmidt/Wacker, § 16 EStG, Rn. 12.

[261]    In Überführungsfällen im Bereich des Körperschaftsteuerrechts verpflichtet die ATAD die Mitglied-staaten ab 2020, die Verstrickung der Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert vorzunehmen, sodass sich die Anwendungsfälle des 2. Abschnitts (s.o.) im Wesentlichen auf Drittstaatensachverhalte und Einkommensteuersachverhalte reduzieren werden. Zu ATAD vgl. S. 160 ff.

[262]    So auch Schönfeld, IStR 2010, 133, 135.

[263]    So auch Wassermeyer, DB 2006, 2420, 2420; Wissenschaftlicher Beirat von Ernst & Young tax, DB 2010, 1776, 1777.

[264]    BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464, 43.

[265]    So auch Schönfeld, IStR 2010, 133, 135; Wassermeyer, DB 2006, 2420, 2420; Wissenschaftlicher Beirat von Ernst & Young tax, DB 2010, 1776, 1785.

[266]    So z.B. FSHerzig/Förster, Steuerneutrale Umstrukturierung von grenzüberschreitenden Kapitalge-sellschaftskonzernen, Rn. 808; R/H/vL/Herlinghaus, § 20 UmwStG, Rn. 165; Hruschka/Hellmann, DStR 2010, 1961, 1963.

[267]    Hruschka/Hellmann, DStR 2010, 1961, 1963.

[268]    So auch ausdrücklich Beinert/Benecke, FR 2010, 1009, 1012.

[269]    BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464.

[270]    BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464, 3. Leitsatz.

[271]    Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss) zum Jahressteuergesetz 2010, BT-Drs. 17/3549, S. 15.

[272]    Wassermeyer, DB 2006, 1176, 1180.

[273]    Ebenfalls kritisch Schönfeld, IStR 2010, 133, 137.

[274]    Wassermeyer, IStR 2011, 361, 367.

[275]    Wassermeyer, IStR 2011, 361, 361.

[276]    Handb. d. AG/Zehnpfennig, § 16 Auslandsaktivitäten inländischer und Inlandsaktivitäten auslän-discher AG/KGaA, Rn. 26.

[277]    RFH v. 9.3.1932 – VI A 2243/31, RStBl. 1932, 513; BFH v. 15.7.1964 – I 415/61 U, BStBl. III 1964, 551; BFH v. 12.10.1978 – I R 69/75, BStBl. II 1979, 64; BFH v. 27.4.2005 – I R 112/04, BFH/NV 2005, 1756; BFH v. 26.2.2014 – I R 56/12, BStBl. II 2014, 703; BFH v. 20.5.2015 – I R 75/14, BFH/NV 2015, 1687; KSM/Hidien, § 49 EStG, Rn. 500; Lüdicke, DStR 2008, Beihefter zu Heft 17, 25, 28; H/H/R/Roth, § 49 EStG, Rn. 53; Ungemach, Ubg 2011, 251, 259.

[278]    So ausdrücklich BFH v. 28.10.2009 – I R 99/08, BStBl. II 2011, 1019, Rn. 22 f.

[279]    Vgl. hierzu auch BFH v. 26.2.2014 – I R 56/12, BStBl. II 2014, 703; BFH v. 20.5.2015 – I R 75/14, BFH/NV 2015, 1687.

[280]    BFH v. 28.10.2009 – I R 99/08, BStBl. II 2011, 1019, Rn. 27.

[281]    So auch ausdrücklich: Gosch, IStR 2015, 709, 715.

[282]    Schlussanträge der Generalanwältin Kokott v. 8.9.2011 – C-371/10, National Grid Indus, Rn. 48.

[283]    Wassermeyer, IStR 2010, 461, 465.

[284]    Wassermeyer, IStR 2010, 461, 465.

[285]    Wassermeyer, IStR 2012, 277, 281.

[286]    Vgl. hierzu im Detail S. 64 f.

[287]    Vgl. hierzu im Detail S. 65 ff.

[288]    Vgl. hierzu auch Ungemach, Ubg 2011, 251, 259.

[289]    So auch der Wissenschaftliche Beirat von Ernst & Young tax, DB 2010, 1776, 1786; Wassermeyer, IStR 2010, 461, 461 f.

[290]    Zur Frage, ob die spätere Wertminderung durch die Bundesrepublik versagt werden kann, vgl. S. 149.

[291]    So auch der Wissenschaftliche Beirat von Ernst & Young tax, DB 2010, 1776, 1786; Wassermeyer, DB 2006, 1176, 1179; Wassermeyer, IStR 2010, 461, 464.

[292]    Schönfeld, IStR 2010, 133, 136.

[293]    Schönfeld, IStR 2010, 133, 136.

[294]    Empfehlungen der Ausschüsse, BT-Drs. 318/1/10, S. 9; a.A.: Intl. Umwandlungen/Beinert/Scheifele, Rz. 8.249 f.; Müller-Thomczik, Umwandlungsbedingte Entstrickung, S. 91; FGS/BDI/Kutt/Carstens, S. 145.

[295]    Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss) zum Jahressteuergesetz 2010, BT-Drs. 17/3549, S. 15.

[296]    BMF v. 11.11.2011 – IV C2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rn. 03.18; Beinert/Benecke, FR 2010, 1009, 1012; Richter/Heyd, Ubg 2010, 172, 175.

[297]    Brinkmann/Reiter, DB 2012, 16, 17; Bron, IStR 2012, 904, 907; Frotscher/Drüen/Frotscher, § 11 UmwStG, Rn. 123; Klingberg/Nitzschke, Ubg 2011, 451, 452 f.; S/H/S/Schmitt, § 20 UmwStG,
Rn. 343; Schnitger, IStR 2012, 633, 639; Frotscher/Drüen/Schnitter, § 3 UmwStG, Rn. 154; Stadler/Elser/Bindl, DB Beilage 1/2012, 14, 14; Ungemach, Ubg 2011, 251, 251; a.A. Beinert/Benecke, FR 2010, 1009, 1012; Widmann/Mayer/Fuhrmann, § 24 UmwStG, Rn. 749; Lohmar, FR 2013, 591, 592; Musil, FR 2011, 545, 550; Schel, FR 2012, 101, 105.

[298]    R/H/vL/Herlinghaus, § 20 UmwStG, Rn. 168; a.A. Beinert/Benecke, FR 2010, 1009, 1013.

[299]    So auch Wassermeyer für die Verschmelzung einer deutschen GmbH mit ausländischer Anrech-nungsbetriebsstätte auf eine niederländische Kapitalgesellschaft, Wassermeyer, IStR 2010, 461, 465.

[300]    Das Gleiche gilt, wenn der Aktivitätsvorbehalt eines DBA vor der Einbringung zum Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode führt und dieser nach der Einbringung entfällt.

[301]    So die Gesetzesbegründung zum SEStEG (Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaß-nahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 25.9.2006, BT-Drs. 16/2710, S. 44); Dötsch/Pung/Möhlenbrock/
Dötsch, § 11 UmwStG, Rn. 70; Herbst, Die Entstrickung stiller Reserven, S. 98; Schnitger, IFSt-Schrift Nr. 487 2013, S. 26; Widmann/Mayer/Widmann, § 20 UmwStG, Rn. 476; kritisch: Wassermeyer, IStR 2012, 804, 807.

[302]    S/H/S/Schmitt, § 20 UmwStG, Rn. 347; Widmann/Mayer/Widmann, § 20 UmwStG, Rn. 475.

[303]    Widmann/Mayer/Widmann, § 20 UmwStG, Rn. 481.

[304]    Dies bejahend: Beinert/Benecke, FR 2010, 1120, 1132; Mouldi/Loose, Ubg 2012, 829, 833; R/H/vL/Rödder, § 11, Rn. 119; Ungemach, Ubg 2011, 251, 252; a.A.: Heerdt, IStR 2012, 866, 866.

[305]    Mit Ausnahme von nichtselbstständigen Einkünften nach § 19 EStG.

[306]    BFH v. 24.2.1994 – IV R 8-9/93, BStBl. II 1994, 466; zur Betriebsaufspaltung im Detail vgl. auch GmbHBerat./Hamacher, Betriebsaufspaltung, S. B0025 ff.

[307]    So auch Widmann/Mayer/Widmann, § 20 UmwStG, Rn. 3.

[308]    Für die Fallvariante 1 muss unterstellt werden, dass nicht die Mitunternehmeranteile, sondern der fiktive Betrieb durch die Mitunternehmerschaft eingebracht wird.

[309]    BFH v. 28.4.2010 – I R 81/09, BStBl. II 2014, 754; BFH v. 9.12.2010 – I R 49/09, BStBl. II 2011, 482; BFH v. 4.5.2011 – II R 51/09, BStBl. II 2014, 751.

[310]    Unbewegliches Vermögen bleibt nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f EStG i. V m. § 8 Abs. 1 KStG und Art. 6 OECD-MA weiterhin im Inland steuerverstrickt. Eine inländische Betriebsstätte ist nicht erforderlich (BFH v. 5.6.2002 – I R 81/00, BStBl. II 2004, 344); vgl. auch S/H/S/Schmitt, § 20 UmwStG, Rn. 348.

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