Globale Mindeststeuer

Vereinbarkeit mit Doppelbesteuerungsabkommen

Globale Mindestbesteuerung – Vereinbarkeit mit Doppelbesteuerungsabkommen

Die Regelungen zur globalen Mindestbesteuerung – konkret die „Heraufbesteuerung“ auf 15 % – ist zum einen von der Finanzverwaltung des Landes durchzuführen, in welchem die Muttergesellschaft ansässig ist. Zum anderen können aber auch andere Länder zur Erhebung der sogenannten „Top-up Tax“ berechtigt sein. Die globale Mindeststeuer führt mithin zu einer Neuverteilung von Besteuerungssubstrat. Diese Verteilung erfolgt unabhängig von der etablierten und fein austarierten Zuweisung von Besteuerungsrechten durch Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Deswegen stellt sich die Frage nach der Vereinbarkeit der globalen Mindestbesteuerung mit Doppelbesteuerungsabkommen. Wir klären, wodurch Verstöße gegen Abkommensrecht in Betracht kommen und wie diese verhindert werden könnten.

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Unser Video: Doppelbesteuerungsabkommen: Steuerpflicht & Steuerfreistellung

In diesem Video erklären wir, was ein Doppelbesteuerungsabkommen ist.

Inhaltsverzeichnis


1. Problem der Vereinbarkeit der globalen Mindeststeuer mit DBA

Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) weisen Besteuerungsrechte den an dem völkerrechtlichen Vertrag beteiligten Staaten zu. Die Besteuerung im Rahmen der globalen Mindesteuer erfolgt unabhängig von den im DBA getroffenen Regelungen. Demnach sind entweder das niedrigbesteuernde Land oder ein anderes Land berechtigt und verpflichtet, die niedrig besteuerten Einkünfte auf den Mindeststeuersatz von 15 % hoch zu besteuern. Es stellt sich daher die Frage, ob die neue Zuweisung von Besteuerungsrechten mit dem DBA vereinbar ist.

2. Anwendbarkeit des Doppelbesteuerungsabkommens auf die globale Mindeststeuer

2.1. Globale Mindeststeuer ist keine Besteuerung sui generis

Damit es überhaupt auf die Vereinbarkeit der globalen Mindestbesteuerung mit dem Doppelbesteuerungsabkommen ankommt, müsste das DBA erst einmal anwendbar sein. Ist das DBA anwendbar, ist es heranzuziehen, um zu ermitteln, ob beispielsweise dem deutschen Fiskus das Recht zur Besteuerung eines Teils des Unternehmensgewinns einer ausländischen Gesellschaft zusteht. Problematisch ist dabei unteranderem, dass die Mindeststeuer wirtschaftlich gesehen eine Steuer auf den Gewinn der Gesellschaft ist, die in dem niedrig besteuernden Staat ansässig ist. Erhoben wird sie aber bei der Muttergesellschaft.

Die globale Mindestbesteuerung könnte ein System sein, dass neben den Regelungen des DBA anzuwenden ist. Dann würde es sich um eine Besteuerung sui generis handeln, welche eine Neuzuordnung vornimmt. Dagegen spricht aber, dass die Doppelbesteuerungsabkommen keinen eingeschränkten Anwendungsrahmen haben. Auch die Regelungen zur globalen Mindestbesteuerung sehen keinen gesonderten Rechtsrahmen vor, welcher sich dem Anwendungsbereich eines Doppelbesteuerungsabkommen entziehen und daneben stehen würde.

Weiter wird argumentiert, die globale Mindeststeuer sei keine typische Einkommensteuer, sondern eine alternative Steuer zur Mindestbelastung des Pools niedrig besteuerter Gewinne. Aus diesem Grund sei der Anwendungsbereich des DBA nicht eröffnet. Dieses Argument beruht auf der Verletzung des Steuersubjekt-Prinzips und des Trennungsprinzips durch die Mindeststeuer. Jedoch richtet sich der persönliche Anwendungsbereich des Abkommens nicht nach dem Steuerschuldner, sondern nach dem Steuergläubiger, also nach dem jeweiligen Vertragsstaat.

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2.2. Persönlicher Anwendungsbereich

DBA gelten für Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind (Artikel 1 OECD-MA). In einem Vertragsstaat ansässig ist, wer dort steuerpflichtig ist (Artikel 4 Absatz 1 OECD-MA). Für die Ansässigkeit ist die Steuerart irrelevant. Mithin ist der persönliche Anwendungsbereich eröffnet.

2.3. Sachlicher Anwendungsbereich

Gemäß Artikel 2 Absatz 4 OECD-MA gilt ein Doppelbesteuerungsabkommen nicht nur für Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen-, Grund-, Gewerbesteuer, sondern für alle Steuern gleicher oder ähnlicher Art, die künftig neben den genannten erhoben werden. Die globale Mindeststeuer könnte zum einen eine typische Einkommensteuer darstellen. Dann ließe sich aber argumentieren, dass Steuergegenstand der globalen Mindeststeuer – also der Gewinn der ausländischen Gesellschaft – nicht als Einkommen der Steuergläubigerin – der inländischen Muttergesellschaft – gilt. Vor diesem Hintergrund könnte eine Einkommensteuer abgelehnt werden. Dann ist aber jedenfalls eine Vermögensteuer oder eine Steuer ähnlicher Art anzunehmen. Mithin ist auch der sachliche Anwendungsbereich eröffnet.

2.4. Konkludente Vereinbarung des Vorrangs

Die Umsetzung der globalen Mindeststeuer durch die Mitgliedstaaten könnte als konkludente Vereinbarung des Vorrangs der Mindeststeuer vor den Regelungen eines DBA zu verstehen sein. Jedoch ist die Umsetzung allein eine politische Erklärung. Die Doppelbesteuerungsabkommen sind dagegen völkerrechtliche Verträge. Ihre Änderung unterliegt daher den Voraussetzungen des Grundgesetzes. Gemäß Artikel 59 Absatz 2 GG erfordert eine Abkommensänderung eine parlamentarische Mitwirkung. Steht die Mindestbesteuerung im Widerspruch zu den Regelungen des DBA, so würde eine konkludente Vereinbarung ohne parlamentarische Beteiligung dem Widerspruch keine Abhilfe schaffen.

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3. Globale Mindeststeuer verstößt gegen Regelungen des DBA

3.1. Verstoß gegen Artikel 7 Absatz 1 OECD-MA

3.1.1. Regelung des Artikel 7 Absatz 1 OECD-MA

Die globale Mindeststeuer könnte gegen Artikel 7 Absatz 1 OECD-MA verstoßen. Dort ist geregelt, dass Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert werden können, es sei denn, die Gewinne sind einer ausländischen Betriebsstätte eines Unternehmens zuzurechnen. Demnach ist grundsätzlich der Ansässigkeitsstaat zur Erhebung der Steuer berechtigt. Die meisten deutschen DBA enthalten eine solche Regelung.

3.1.2. Konflikt mit der globalen Mindeststeuer

Mit dem Wortlaut des Artikel 7 Absatz 1 OECD-MA gerät die globale Mindeststeuer erheblich in Konflikt. Sie würde dazu führen, dass die Gewinne der ausländischen Tochtergesellschaft bei der Muttergesellschaft besteuert werden. Dieser Gewinn ist der inländischen Muttergesellschaft nach den allgemeinen Grundsätzen aber nicht zuzurechnen. Vielmehr realisiert ihn die ausländische Tochtergesellschaft. Es kann sein, dass die inländische Muttergesellschaft eigentlich gar keinen Gewinn erzielt hat. Infolge der Zurechnung von Gewinnen der ausländischen Tochtergesellschaft würde ihr dann aber ein Gewinn zugerechnet, welchen sie versteuern müsste. Mithin hat nicht mehr der Ansässigkeitsstaat der Tochtergesellschaft das Besteuerungsrecht, sondern die Muttergesellschaft. Dies gilt unabhängig von der Frage, ob die Tochtergesellschaft eine Betriebsstätte in Deutschland hat.

3.1.3. Anwendung des Artikel 1 Absatz 3 OECD-MA

Die Lösung dieses Konflikts könnte in der Regelung des Artikels 1 Absatz 3 OECD-MA liegen. Dort ist geregelt, dass das Doppelbesteuerungsabkommen die Möglichkeit eines Staates, bei ihm ansässige Personen zu besteuern, nicht beschränken soll.

Tz. 10.4.2 des „Report on Pillar Two Blueprint“ vergleicht die globale Mindesteuer mit der Hinzurechnungsbesteuerung. Demnach soll es sich sowohl bei der Hinzurechnungsbesteuerung als auch bei der globalen Mindestbesteuerung um die Besteuerung der Gebietsansässigen eines Staates durch den Ansässigkeitsstaat selbst handeln. Diese Besteuerung sei in Artikel 1 Absatz 3 OECD-MA ausdrücklich vorgesehen.

Erforderlich ist aber, dass es sich tatsächlich um eine Besteuerung des Gebietsansässigen des Staates handelt. Dafür müssen die Gewinne tatsächlich dem Gebietsansässigen zuzurechnen sein. Es handelt sich aber um Gewinne der ausländischen Tochtergesellschaft. Die globale Mindeststeuer greift auch, wenn Gewinne nicht missbräuchlich ins Ausland verlagert wurden. In Folge dessen wird ein originärer, nicht aus dem Inland verlagerter Gewinn der ausländischen Tochtergesellschaft im Inland belastet.

3.1.4. Doppelbesteuerungsabkommen ohne Artikel 1 Absatz 3 OECD-MA

Es gibt ferner auch Doppelbesteuerungsabkommen, die keine dem Artikel 1 Absatz 3 OECD-MA entsprechende Regelung enthalten. In dem OECD-Musterkommentar zu Artikel 7 OECD-MA ist bestimmt, dass Staaten nicht gehindert sind, Gebietsansässige in Bezug auf Gewinne zu besteuern, die auf eine Beteiligung an einem ausländischen Unternehmen zurückzuführen sind. Dies ließe sich tatsächlich so verstehen, als könnte der Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft die Gewinne der ausländischen Tochtergesellschaft mit globaler Mindeststeuer besteuern.

Dieses weite Verständnis würde aber letztlich dazu führen, dass Artikel 7 Absatz 1 OECD-MA gänzlich in Frage gestellt ist. Dem Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft käme die vollumfängliche Freiheit zu, Gewinne ausländischer Tochtergesellschaften mit Verweis auf die Beteiligung einer Besteuerung zu unterwerfen. Daher führt auch der OECD-Musterkommentar aus, die Ausnahme habe ihren Grund darin, dass die von einem Staat auf diese Weise von Gebietsansässigen erhobene Steuer nicht die Gewinne des Unternehmens des anderen Staates mindere.

Dass die erhobene Steuer nicht die Gewinne des ausländischen Unternehmens mindert, lässt sich hinsichtlich der Hinzurechnungsbesteuerung vertreten. Diese berücksichtigt nur missbräuchlich ins niedrig besteuernde Ausland verlagerte Gewinne. Es sollen im Ausland erzielte und dort niedrig besteuerte Gewinne nicht an die Muttergesellschaft ausgeschüttet werden. Um dem entgegenzuwirken fingiert die Hinzurechnungsbesteuerung eine entsprechende Ausschüttung der ausländischen Gewinne an die Muttergesellschaft (§ 10 Absatz 2 Satz 1 AStG).

Die globale Mindeststeuer greift jedoch prinzipiell unabhängig von der Erfüllung der als missbräuchlich identifizierten Tatbestände. In Folge dessen wird ein originärer, nicht aus dem Inland verlagerter Gewinn der ausländischen Tochtergesellschaft im Inland belastet. Dies zeigt sich auch daran, dass dem niedrig besteuernden Staat die Möglichkeit gegeben wird, den zu niedrig besteuerten Gewinn mittels einer Qualifying Domestic Minimum Top-Up Tax selbst zu belasten. Es handelt sich daher um eine echte Besteuerung der Gewinne der Tochtergesellschaft. Damit liegt ein Widerspruch zu der Regelung des Artikel 7 Absatz 1 OECD-MA vor.

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Unser Video: Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) und nationales Recht

Wir klären, wie Doppelbesteuerungsabkommen und nationales Recht miteinander harmonieren.

3.2. Verstoß gegen Artikel 10 OECD-MA

Artikel 10 OECD-MA regelt die Besteuerung von Dividendenzahlungen. Dem Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft steht demnach nur bei Ausschüttung der Dividende ein Besteuerungsrecht zu. Bei der Belastung der inländischen Muttergesellschaft mit globaler Mindeststeuer fließt der Muttergesellschaft jedoch tatsächlich keine Dividende zu. Anders als bei der Hinzurechnungsbesteuerung ist auch keine vorgezogene Ausschüttung fingiert. Bei der Hinzurechnungsbesteuerung wird dementsprechend eine spätere tatsächliche Dividendenzahlung nach § 11 AStG bei der Einkünfteermittlung des Dividendenempfängers insoweit abgezogen, als die Dividende bereits als Hinzurechnungsbetrag der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer unterlegen hat. Eine solche Regelung fehlt bei der Mindeststeuer.

4. Treaty Override als Rettung der globalen Mindeststeuer?

4.1. Treaty Override vorgesehen

Auch der Gesetzgeber hat diese Probleme erkannt. In § 100 MinStG ist ein sogenanntes Treaty Override vorgesehen. Die Norm sieht die Anwendung der Mindeststeuer ungeachtet eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vor. Dies ist nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts möglich. Demnach stellen völkerrechtliche Verträge keine allgemeinen Regeln des Völkerrechts dar. Sie nehmen daher nicht an dem in Artikel 25 Satz 2 GG vorgesehenen Vorrang vor dem einfachen Gesetz teil. Völkerrechtliche Verträge, wie DBA haben daher den Rang einfacher Gesetze. Deswegen können sie entsprechend des Grundsatzes „lex posterior derogat legi priori“ durch spätere Gesetze verdrängt werden.

4.2. Gelten Treaty Overrides auch für künftige DBA?

Über die Zeit hinweg stellt sich die Frage nach der zeitlichen Wirkung eines solchen Treaty Overrides. Ein Treaty Override könnte auch künftige DBAs überlagern. Der frühere Gesetzgeber entscheidet sich für ein Treaty Override. Der spätere Gesetzgeber erlässt ein Zustimmungsgesetz zu einem dazu in Widerspruch stehenden DBA.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einem anderen Fall bereits einen früheren Treaty Override gegenüber einem späteren DBA angewendet. Umfassend hat der BFH jedoch diese Problematik nicht gewürdigt. Es bleibt daher abzuwarten, welche zeitliche Wirkung ein DBA hat.

Eine weitere Überlegung wäre, dass bei Gesetzeskonkurrenz das speziellere Gesetz gegenüber dem allgemeineren Vorrang genießt. Dann müsste die globale Mindeststeuer ein spezielleres Gesetz darstellen. Dies könnte sich im Hinblick auf die von der Mindeststeuer umfassten Unternehmen – dem persönlichen Anwendungsbereich – ergeben. Jedoch sind DBA insofern spezieller, als dass sie geographisch nur bestimmte Länderkonstellationen erfassen.

5. Zusammenfassung

Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass die globale Mindeststeuer gegen DBA verstößt. Dieser Verstoß ist indes durch die Regelung in § 100 MinStG legalisiert. Es bleibt aber abzuwenden, ob das Treaty-Override auch hinsichtlich künftiger DBA gilt.


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