Hinzurechnungsbesteuerung (§ 7 AStG)

Wann beherrscht ein inländischer Steuerpflichtige ein ausländisches Unternehmen?

Beherrschung des ausländischen Unternehmens im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung

Sowohl die Tatbestandsvoraussetzungen, als auch die Rechtsfolgen der allgemeinen Hinzurechnungsbesteuerung sind in § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG geregelt. Demnach wird vorausgesetzt, dass ein unbeschränkt Steuerpflichtiger eine ausländische Gesellschaft „beherrscht“. Die beherrschte ausländische Gesellschaft nennt sich dann Zwischengesellschaft. Rechtsfolge ist, dass die Einkünfte, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, dem inländischen Steuerpflichtigen entsprechend der Beteiligung am Nennkapital hinzuzurechnen sind. Wir erklären, wann von einer Beherrschung des ausländischen Unternehmens durch einen inländischen Steuerpflichtigen gesprochen werden kann.

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Inhaltsverzeichnis


1. Beherrschung des ausländischen Unternehmens

1.1. Legaldefinition der Beherrschung des ausländischen Unternehmens: § 7 Absatz 2 AStG

Was unter der Beherrschung zu verstehen ist, ist in dem § 7 Absatz 2 AStG geregelt (sogenannte Legaldefinition). Eine Beherrschung liegt demnach vor, „wenn dem Steuerpflichtigen allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen […] mehr als die Hälfte der Stimmrechte oder mehr als die Hälfte der Anteile am Nennkapital unmittelbar oder mittelbar zuzurechnen sind oder unmittelbar oder mittelbar ein Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder des Liquidationserlöses der Gesellschaft zusteht.“ Dieser Grundtatbestand der Beherrschung wird durch § 7 Absatz 3 und Absatz 4 AStG um weitere Zusammenrechnungsregelungen bei (fingiert) nahestehenden Personen ergänzt und erweitert.

1.2. Unbeschränkt Steuerpflichtiger

Ein unbeschränkt Steuerpflichtiger im Sinne des § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG ist sowohl ein
unbeschränkt Einkommensteuerpflichtiger nach § 1 Absatz 1 bis 3 EStG als auch ein
unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtiger nach § 1 KStG. Zu letzterem gehören auch optierende
Gesellschaften im Sinne des § 1a KStG.

1.3. Ausländische Gesellschaft

Nach der in § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG enthaltenen Legaldefinition ist eine ausländische
Gesellschaft eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des
KStG, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat und die nicht gem. § 3
Absatz 1 KStG von der Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen ist. Entspricht
ein Rechtsträger, der weder Geschäftsleitung (§ 10 AO) noch Sitz (§ 11 AO) im Inland hat, strukturell einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des KStG – eine sogenannte hybride Gesellschaft – und ist dessen Einkommen nicht unmittelbar bei einem anderen Rechtsträger zu
versteuern, handelt es sich um eine ausländische Gesellschaft im Sinne des § 7 Absatz 1
Satz 1 AStG.

1.4. Die einzelnen Tatbestandsmerkmale der Beherrschung des ausländischen Unternehmens

1.4.1. Beherrschungselemente

Zusammenfassend lässt sich daher festhalten, dass der Steuerpflichtige eine quantitativ hinreichende Beteiligung an bestimmten „Elementen“ innehaben muss, welche ihm Kontrolle der ausländischen Gesellschaft ermöglichen soll. Zu diesen Elementen gehören Stimmrechte, Anteile am Nennkapital, Anspruch auf Gewinn und der Anspruch auf Liquidationserlös. Im Anwendungserlass zum AStG hat das BMF ausdrücklich klargestellt, dass diese Kriterien geleichwertig und unabhängig nebeneinander stehen. Daher reicht das Erfüllen eines Kriterium aus. Es erfolgt keine Kumulierung und es bedarf einer solchen auch nicht.

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1.4.2. Stimmrechte und Nennkapital

Ein sicherer Einfluss auf die Gesellschaft wird ausgeübt, wenn dem Steuerpflichtigen am Ende des Jahres mehr als die Hälfte der Stimmrechte zuzurechnen sind. Dann kann der inländische Steuerpflichtige unproblematisch auf die Entscheidungsfindung der ausländischen Gesellschaft Einfluss nehmen. Nach der gesetzlichen Konzeption in § 7 Absatz 2 Alternative 2 AStG hat der Steuerpflichtige auch einen beherrschenden Einfluss, wenn ihm mehr als die Hälfte des Nennkapitals zuzurechnen ist.

Letzteres erweist sich als problematisch. Zweifelhaft ist, ob allein die Beteiligung am Nennkapital dem Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss auf die ausländische Gesellschaft vermitteln kann. Es erscheint fraglich, wie der Steuerpflichtige die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft bei bloßer Nennkapitalbeteiligung tatsächlich bestimmen soll, wenn diesem keine Stimmrechte zustehen. Dies ist beispielsweise bei stimmrechtslosen Vorzugsaktien der Fall.

1.4.3. Anspruch auf Gewinn und Liquidationserlös

Eine Beherrschung soll auch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige einen Anspruch auf mehr als die Hälfe des Gewinns oder Liquidationserlöses der ausländischen Gesellschaft hat. Hinsichtlich des Anspruchs auf den Liquidationserlös geht der deutsche Gesetzgeber über die Vorgaben der ATAD-Richtlinie hinaus. Ein rein schuldrechtlicher Anspruch auf den Gewinn oder Liquidationserlös ohne eine gesellschaftliche Beteiligung an der Gesellschaft soll nach dem Anwendungserlass zum AStG schon ausreichen. Einen solchen Anspruch vermittelt beispielsweise ein Genussrecht.

Tatsächlich folgt aus einem Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder des Liquidationserlöses allein keinesfalls ein sicherer Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft. Genussrechte räumen in der Regel keine Kontrollmöglichkeiten auf den Emittenten ein, sondern allenfalls ein Informationsrecht. Ein Steuerpflichtiger würde eine solche Beteiligung auch nicht erwerben, um Einfluss auf die Gesellschaft auszuüben, sondern bloß um Kapital der Gesellschaft zu erhalten. Ansonsten würde er sich doch gerade Stimmrechte an der Gesellschaft beschaffen.

Der Liquidationserlös besteht ohnehin erst zum Zeitpunkt der Liquidation der Gesellschaft. Dadurch besteht aber in keiner Weise Einfluss auf die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft während ihres Bestehens. Daher ist auch nicht anzunehmen, dass der inländische Steuerpflichtige durch einen bloßen Anspruch auf einen Teil des Liquidationserlös, keine beherrschende Stellung innehat.

1.5. Einfluss der nahestehenden Personen auf die Beherrschung des ausländischen Unternehmens

Der inländische Steuerpflichtige kann das Unternehmen gemäß § 7 Absatz 2 AStG ausdrücklich allein und auch mit einer nahestehenden Person zusammen beherrschen. Wann eine Personen dem Steuerpflichtigen nahesteht, ist in dem § 1 Absatz 2 AStG legaldefiniert. Den Anwendungsbereich der nahestehenden Person erweitert für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung zudem der § 7 Absatz 4 AStG. Der Wortlaut des § 7 Absatz 2 AStG lässt jedoch komplett offen, in welcher Art und Weise nahestehende Personen im Rahmen der Beherrschung zu berücksichtigen sind.

2. Beherrschung des ausländischen Unternehmens nach dem neuen Anwendungserlass zum AStG

2.1. Verständnis der Beherrschung des ausländischen Unternehmens über den Anspruch am Gewinn

Auch der neue Anwendungserlass zum AStG stellt Anforderungen an das Beherrschungsverhältnis auf. Resultiert die Beherrschung des ausländischen Unternehmens aus einem Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder des Liquidationserlöses, so muss dieser Anspruch regelmäßig aus einem synallagmatischen Rechtsverhältnis folgen. Mit dem synallagmatischen Rechtsverhältnis sollen vorrangig hybride Finanzinstrumente, wie Genussrechte, partiarische Darlehen oder stille Beteiligungen erfasst werden. Es ist nicht erforderlich, dass das inländische Unternehmen gleichzeitig Gesellschafter mit Stimmrechten ist.

Dieses Verständnis legt zu Grunde, dass inländische Steuerpflichtige eine ausländische Gesellschaft „beherrschen“ können, ohne überhaupt Gesellschafter zu sein. Die Personen hätten nicht einmal Einfluss auf die Entscheidungsfindung in der ausländischen Gesellschaft. Dies wird in der Literatur zu Recht kritisiert. Insbesondere steht eine Beherrschung ohne Gesellschafterstellung im Widerspruch zur Rechtsfolge des § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG, die grundsätzlich die Hinzurechnung gemäß der Beteiligung am Nennkapital vorsieht. Durch die Anknüpfung an die Beteiligung am Nennkapital ist gerade die Gesellschafterstellung erfordert. Ziel des § 7 Absatz 1 AStG und der unionsrechtlichen Grundlage ist es zudem, sogenannte „controlled foregin companies“ zu erfassen. Daher ist die Auffassung der Finanzverwaltung auf eine Gesellschafterstellung des inländischen Steuerpflichtigen zu verzichten, zu weitgehend.

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2.2. Nahestehende Personen: Einfluss auf die Beherrschung des ausländischen Unternehmens

2.2.1. Beherrschung des ausländischen Unternehmens allein

Der neue Anwendungserlass zum AStG (AEAStG) enthält auch Ausführung inwieweit mittelbare Beteiligungen bei der Beurteilung der Beherrschung des ausländischen Unternehmens zu berücksichtigen sind. Er differenziert danach, ob der Steuerpflichtige die ausländische Gesellschaft allein oder zusammen mit der nahestehenden Person beherrscht.

Um zu überprüfen, ob der inländische Steuerpflichtige die ausländische Gesellschaft allein beherrscht, sind unmittelbar gehaltene Beteiligungen mit den mittelbar gehaltenen Beteiligungen zu kumulieren. Die Beurteilung der Beherrschung über eine mittelbare Beteiligung ist für jedes Beherrschungselement einzeln zu überprüfen.

Die Höhe der mittelbaren Beteiligung ist mittels Multiplikation der durch den Steuerpflichtigen und den diesem nachgeschalteten Gesellschaften gehaltenen Beteiligung zu berücksichtigen. Sofern die unmittelbare und mittelbare Beteiligung an einem Beherrschungselement kumuliert die Schwelle von 50 % übersteigt, so beherrscht der Steuerpflichtige die ausländische Gesellschaft „allein“.

Beispielsweise kann die inländische A-AG zu 80 % der Anteile am Nennkapital der B-GmbH beteiligt sein, welche ihrerseits zu 50 % an der C-KG beteiligt ist. Allein die C-KG ist zu 20 % an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt.

Um zu ermitteln, ob der inländische Steuerpflichtige (A-GmbH) die ausländische Zwischengesellschaft beherrscht, sind die Beteiligungen den Beteiligungsstrang „hoch zu multiplizieren“. Die A-AG wäre daher zu 8 % an der ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt (80 % x 50 % x 20 % = 8 %). Damit würde die A-AG die ausländische Zwischengesellschaft nicht allein beherrschen.

2.2.2. Beherrschung des ausländischen Unternehmens zusammen mit nahestehenden Personen

Kommt es nach dieser Beurteilung nicht zu einer alleinigen Beherrschung, so ist anschließend zu prüfen, ob eine Beherrschung zusammen mit nahestehenden Personen besteht. Dabei sind dem Steuerpflichtigen die Beteiligungen der ihm nahestehenden Personen additiv statt multiplikativ zuzurechnen. Insbesondere die Beherrschung der ausländischen Gesellschaft mit nahestehende Personen kann in der Praxis zu überraschenden Ergebnissen führen. Daher ist sie besonders zu beachten.

Beispielsweise kann eine inländische Gesellschaft an einer ausländischen Gesellschaft A zu 25 % beteiligt sein. Dabei besteht keine vom Nennkapital abweichende Beteiligung am Gewinn, Liquidationserlös oder den Stimmrechten. Dann beherrscht die inländische Gesellschaft die ausländische Gesellschaft mangels hinreichender Beteiligung an den Beherrschungselementen nicht.

Leicht abgewandelt kommt es aber zu einem verblüffenden Ergebnis. Die inländische Gesellschaft ist weiterhin zu 25 % am Nennkapital an der ausländischen Gesellschaft C beteiligt, welche ihrerseits zu 100 % am Nennkapital der ausländischen Gesellschaft A beteiligt ist.

  • Dann beherrscht die inländische Gesellschaft – wie im ersten Beispiel – mangels hinreichender Beteiligung die Gesellschaft C nicht.
  • Auch die durchgerechnete Beteiligung der inländischen Gesellschaft an der ausländischen Gesellschaft A entspricht 25 % (= 25 % x 100 %). Daher besteht auch in dem abgewandelten Fall keine Beherrschung der A Gesellschaft durch die inländische Gesellschaft allein.
  • Jedoch ist die C Gesellschaft eine der inländischen Gesellschaft nahestehende Person im Sinne des § 1 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a) AStG. Nach dem Anwendungserlass zum AStG soll der inländischen Gesellschaft die Beteiligung der Gesellschaft C additiv zuzurechnen sein. Dann ist die inländische Gesellschaft zusammen mit der Gesellschaft C zu 100 % am Nennkapital der ausländischen Gesellschaft A beteiligt. Damit würde die inländische Gesellschaft die A Gesellschaft beherrschen.
  • Besonders seltsam an diesem Ergebnis ist, dass die A Gesellschaft zwar die C Gesellschaft, an der sie unmittelbar beteiligt ist, nicht beherrscht, aber die A Gesellschaft, an der die inländische Gesellschaft allein mittelbar beteiligt ist.

2.2.3. Kritik an dem Verständnis der Finanzverwaltung

Gegen dieses Ergebnis und damit gegen das Verständnis des BMF ist der Wortlaut des § 7 Absatz 2 Satz 1 AStG anzuführen. Dieser spricht davon, dass der „Steuerpflichtige allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen“ die ausländische Gesellschaft beherrschen muss. Dies lässt sich nur so verstehen, als dass der Steuerpflichtige selbst an der ausländischen Gesellschaft und an der nahestehenden Person beteiligt ist. Zusammen kann nicht anders als gemeinsam verstanden werden. Hält man hingegen eine Beteiligung über eine andere Person wird sie nicht zusammen mit der anderen Person gehalten, sondern vielmehr über die nahestehende Person. Auch in der Gesetzesbegründung zum ATADUmSG finden sich ausschließlich Beispiele, in denen sowohl der Steuerpflichtige als auch ihm nahestehenden Personen jeweils für sich Beteiligungen an der ausländischen Gesellschaft innehaben.

Die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung zur Zusammenrechnung mit Beteiligungen nahestehender Personen findet sich daher weder im Gesetzeswortlaut noch in der Gesetzesbegründung. Ferner lässt sich die Beherrschung einer ausländischen Gesellschaft trotz einer nur 25 % mittelbaren Beteiligung nicht mit dem Gesetzeszweck begründen. Dann müsste auch eine unmittelbare Beteiligung von 25 % zu einer Beherrschung führen.

3. Erweiterung der nahestehenden Personen durch § 7 Absatz 4 Satz 1 AStG

3.1. Gesetzliche Regelung in § 7 Absatz 4 AStG

Der Kreis der nahestehenden Personen wird durch § 7 Absatz 4 Satz 1 AStG um Personen erweitert, die mit dem Steuerpflichtigen in Bezug auf die Zwischengesellschaft durch abgestimmtes Verhalten zusammenwirken. Bei den unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschaftern einer Personengesellschaft wird ein Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten zudem widerlegbar vermutet, § 7 Absatz 4 Satz 2 AStG.

3.2. Definition des abgestimmten Verhalten nach dem AEAStG

Der neue Anwendungserlass zum AStG bestimmt das „abgestimmte Verhalten“ zwischen den Gesellschaftern ziemlich weit. Ein solches soll bereits vorliegen, wenn der Steuerpflichtige und die betreffende Person sich hinsichtlich der Modalitäten des Erwerbs oder der Übertragung einer Beteiligung an der Zwischengesellschaft oder gar hinsichtlich sonstiger Rechtsbeziehungen in Bezug auf die Zwischengesellschaft abstimmen. Folge des Vorliegens ist dann, dass sich die abstimmenden Personen nahestehen. Das wiederum kann die Folge der Beherrschung des ausländischen Unternehmens durch die sich abstimmenden Personen zusammen haben.

Dazu nennt der Anwendungserlass einige Beispiele. Diese Beispiele sind aber ausdrücklich nicht abschließender Natur. Daher bleibt offen, was die Finanzverwaltung im Einzelfall noch als abgestimmtes Verhalten betrachtet. Problematisch ist dabei insbesondere, dass Gesellschafter naturgemäß mindestens im Rahmen von Gesellschafterversammlungen miteinander sprechen. Dabei müssen sie auch zu Themen eine Einigung suchen. Dies darf aber nicht generell ein schädliches Zusammenwirken bedeuten. Ansonsten würde jedes Miteinander, das keinen ständigen Streit mit den Mitgesellschaftern bedeutet, bereits ein solches Zusammenwirken darstellen.

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4. Widerlegbare Vermutung des abgestimmten Verhaltens bei Personengesellschaften, § 7 Absatz 4 Satz 2 AStG

4.1. Vermutung des abgestimmten Verhaltens

§ 7 Absatz 4 Satz 2 AStG sieht eine widerlegbare Vermutung vor. Bei den unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschaftern einer Personengesellschaft wird ein abgestimmtes Verhalten widerlegbar vermutet. Folge ist dann erneut, dass sich die abstimmenden Personen nahestehen. Das wiederum kann die Folge der Beherrschung des ausländischen Unternehmens durch die sich abstimmenden Personen zusammen haben.

Irrelevant ist, ob die mittelbar beteiligten Gesellschafter an der Personengesellschaft über eine weitere Personengesellschaft oder eine Kapitalgesellschaft beteiligt sind. Begründet wird dies damit, dass sich die Gesellschafter einer Personengesellschaft zur Förderung eines gemeinsamen Zwecks zusammengeschlossen haben. Dieses Abzielen auf einen gemeinsamen Zweck, soll ein abgestimmtes Verhalten indizieren.

Diese Erwägung greift aber nicht bei bloß mittelbar beteiligten Gesellschaftern. Diese haben sich nicht zur Förderung eines gemeinsamen Zwecks verpflichtet. Unter Umständen haben sie sogar gar keinen Einfluss darauf, an welcher Gesellschaft sich die Gesellschaft, an der sie unmittelbar beteiligt sind, beteiligt. Dadurch beherrschen mittelbar Beteiligte rein zufällig eine etwaige Zwischengesellschaft, ungeachtet der Frage, ob sie die Gesellschaft auch tatsächlich beherrschen. Die ursprünglich vorgesehene Änderung des § 7 AStG hin zu einem „tatsächlichen“ Beherrschungskonzept wäre damit nicht umgesetzt.

Denkbar wäre beispielsweise, dass der Steuerpflichtige A eine Beteiligung in Höhe von 10 % an der ausländischen Gesellschaft C-Cop. hält. Die restlichen 90 % der Anteile an der C-Cop. hält der B. Die C ist unmittelbar zu 100 % an einer ausländischen Personengesellschaft beteiligt. Diese ausländische Personengesellschaft ist ihrerseits zu 100 % an der ausländischen Zwischengesellschaft F beteiligt.

In diesem Fall würden A gemeinsam mit B die ausländische Zwischengesellschaft F nach § 7 Absatz 4 Satz 2 AStG widerlegbar beherrschen. Dabei beherrscht A aber zum einen C-Cop nicht. Zum anderen beherrscht er auch weitere Tochtergesellschaften der C nicht, wenn diese nicht zugleich Tochtergesellschaften der ausländischen Personengesellschaft sind. Warum er dann aber die ausländische Zwischengesellschaft F beherrschen soll, erschließt sich nicht.

4.2. Widerlegung des abgestimmten Verhaltens

4.2.1. Wiederlegung bei unmittelbaren Beteiligungen

Der Steuerpflichtige kann das unterstellt abgestimmte Verhalten widerlegen. Der Anwendungserlass zum AStG sieht Fälle vor, die eine Widerlegung ermöglichen. Dazu gehört es, wenn die Förderung eines gemeinsamen Zwecks vorübergehend oder dauernd unmöglich geworden ist oder ernstliche Meinungsverschiedenheiten zwischen dem Steuerpflichtigen und den anderen Gesellschaftern nachgewiesen werden. Entsprechendes gilt, wenn sich der gemeinsame Zweck in der Vermögensanlage erschöpft und die Anleger sich nicht kennen oder diesen ausschließlich Informationsrechte zustehen. Im Rahmen der Widerlegung sind die Umstände des Einzelfalls maßgeblich. Die im Anwendungserlass getroffene Aufzählung ist zudem nicht abschließend.

Im Entwurf des Anwendungserlasses zum AStG setzte die Wiederlegung noch voraus, dass sich der gemeinsame Zweck in der Vermögensanlage erschöpft, das Anlageobjekt zunächst nicht konkret bestimmt ist, die Anleger sich nicht kennen und diesen ausschließlich Informationsrechte zustehen (sogenannter Blindpool). Daher war kumulativ Unbekanntheit und Erschöpfung der Mitwirkungsrechte in Informationsrechte erforderlich. Nunmehr reicht es aus, wenn sich die Anleger unbekannt sind oder nur Informationsrechte haben. Das kumulative Vorliegen dieser Voraussetzungen ist nicht mehr erforderlich.

4.2.2. Wiederlegung bei bloß mittelbaren Beteiligungen

Die widerlegbare Vermutung beruht darauf, dass Gesellschafter der Personengesellschaft einen gemeinsamen Zweck verfolgen und Treuepflicht zueinander haben. Vor diesem Hintergrund lässt sich andenken, dass der bloß mittelbar Beteiligte das abgestimmte Verhalten pauschal widerlegen kann. Argument hierfür wären die bei einer bloß mittelbaren Beteiligung naturgemäß fehlenden Mitwirkungsrechte. Ferner haben bloß mittelbar beteiligte Gesellschafter zu den unmittelbar beteiligten Gesellschaftern keine Treuepflichten.

Der Anwendungserlass zum AStG kennt ebenfalls eine solche Widerlegung der Vermutung. Sofern die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung des Steuerpflichtigen an der Personengesellschaft 5 % nicht übersteigt, soll das abgestimmte Zusammenwirken regelmäßg widerlegt sein, sofern keine besonderen Umstände hinzutreten. Dies soll unbillig starken Aufwand vermeiden, der durch die notwendige Widerlegung das abgestimmten Verhaltens bei geringste (mittelbare) Beteiligungen an Personengesellschaften entsteht.


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