DBA und Hinzurechnungsbesteuerung

Grundfreiheiten als Schutz für Steuerpflichtige

DBA und Hinzurechnungsbesteuerung im Rahmen des Unionsrechts

In diesem Beitrag betrachten wir die Auswirkungen des Unionsrechts auf die DBA und die Hinzurechnungsbesteuerung. Denn die Grundfreiheiten sollen Steuerpflichtigen aus den EU und EWR-Staaten ein Recht auf bestimmte Freiheiten geben. Beispielsweise die Niederlassungsfreiheit oder die Kapitalverkehrsfreiheit, welche übrigens auch für Steuerpflichtige aus Drittstaaten gilt, sind insbesondere zu nennen.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten zur internationalen Steuerreduktion spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle aus, um vermeidbare Steuern zu eliminieren oder zu reduzieren.

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Internationales Steuerrecht (neu): Wegzugsteuer, Verstrickung etc.

In diesem Video erklären wir, welche Änderungen ab 2022 im Außensteuergesetz zur Geltung kommen.

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Inhaltsverzeichnis


1. Einführung ins Internationale Steuerrecht

1.1. Außensteuerrecht

Beim internationalen Steuerrecht gilt es zwei verschiedene Sichtweisen einzubeziehen. Denn einerseits gibt es das Doppelbesteuerungsrecht, welches nachher genauer betrachtet wird. Andererseits gibt es das sogenannte Außensteuerrecht. Hierbei spielt insbesondere die Verhinderung der Steuerflucht durch das unilateral anzuwendende Außensteuergesetz eine wichtige Rolle. Besondere Regelungen hierbei sind die Wegzugsteuer in § 6 AStG und die Hinzurechnungsbesteuerung in § 7 AStG.

1.2. Doppelbesteuerungsrecht

1.2.1. Bilaterales Doppelbesteuerungsrecht

Außerdem ist eng mit dem internationalen Steuerrecht auch das sogenannte Doppelbesteuerungsrecht verbunden. Hierbei lässt sich nach bilateralen und unilateralen Regelungen unterscheiden. Hauptsächlich wird auf die bilateral geschlossenen völkerrechtlichen Verträge abgezielt, wenn die Rede von Doppelbesteuerungsrecht ist. Die Doppelbesteuerungsabkommen dienen der Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung, indem sie Besteuerungsrechte des einen Staates einschränken, sodass der andere beteiligte Staat uneingeschränkt über dieses Besteuerungssubstrat verfügen kann. Eine Doppelbesteuerung liegt dann vor, wenn dieselben Einkünfte oder Vermögenswerte mehrfach in verschiedenen Staaten besteuert werden.

Wichtiger Hinweis zu Doppelbesteuerungsabkommen ist, dass diese niemals ein Besteuerungsrecht begründen, sondern ausschließlich einschränken können. Bisher sollte dadurch nämlich ausschließlich eine Doppelbesteuerung vermieden werden. Dazu gilt es anzumerken, dass zukünftig eine andere Prämisse gelten soll. Denn durch die Vermeidung der Doppelbesteuerung tritt teilweise eine Nichtbesteuerung von Substrat ein, wenn einem Land die Besteuerung zugeordnet wird, dieses den betreffenden Sachverhalt grundsätzlich unversteuert lässt. Dies soll zukünftig dahingehend abgeändert werden, dass es zu einer definitiven Einmalbesteuerung kommt.

Bei den Doppelbesteuerungsabkommen stehen mehrere Verfahren zur Vermeidung der Besteuerung zur Auswahl. Unter Artikel 23 des OECD-Musterabkommens findet sich unter Artikel 23A die Befreiungsmethode und unter Artikel 23B die Anrechnungsmethode. Bei der Befreiung werden die Einkünfte in einem Land komplett von der Bemessungsgrundlage ausgenommen. Hingegen wird bei der Anrechnung die im Ausland gezahlte Steuer auf die im Inland zu entrichtende angerechnet, wie der Name bereits sagt, und reduziert somit die zu entrichtende Steuer. Zu einer Rückerstattung kann es jedoch dabei nicht kommen, sofern die ausländisch gezahlte Steuer die inländisch zu zahlende übersteigt.

1.2.1. Unilaterales Doppelbesteuerungsrecht

Zuletzt gilt es noch die unilaterale Regelungen nach § 34c Absatz 1 EStG, wonach ausländische gezahlte Einkommensteuer auf die deutsche anzurechnen ist, sofern dies zu einer Doppelbesteuerung führt und § 26 Absatz 1 KStG, welche ähnliches für Körperschaften regelt, zu erwähnen. Hauptsächlich gelten zur Vermeidung der Doppelbesteuerung jedoch die DBA.

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1.3. DBA und Hinzurechnungsbesteuerung

1.3.1. Begriff des DBA

Nun kamen wir gerade schon auf das Doppelbesteuerungsrecht zu sprechen. Hierbei ist es auch möglich, dass mehrere Staaten ein Doppelbesteuerungsabkommen miteinander abschließen, was ein sogenanntes multilaterales Abkommen darstellen würde. Wie bereits angesprochen ist die Vermeidung der juristischen Doppelbesteuerung auch hier das vorrangige Ziel.

Um die Vertragsverhandlungen der einzelnen Staaten zu vereinfachen hat die OECD hierfür ein sogenanntes Musterabkommen ausgearbeitet, dies dient zumeist als Grundlage für die Länder in ihren Verhandlungen zu neuen DBA. Darin sind hauptsächlich durch Verteilungsnormen für die verschiedenen Einkunftsarten, das spiegelt sich in den Artikeln 6-22 des OECD-Musterabkommens wider, die Besteuerungsrechte entweder dem Ansässigkeitsstaat oder dem Quellenstaat zugeordnet. Nun stellt der Ansässigkeitsstaat den Staat dar, in welchem das Unternehmen seinen Sitz bzw. die Person ihren Wohnsitz hat. Hingegen stellt der Quellenstaat den Staat dar, in welchem die Einkünfte erzielt werden.

Zunächst gilt es die Begriffe in den DBA autonom, also nach europäischem und dadurch einheitlichem Verständnis wie diese in Artikel 3-5 OECD-MA aufgeführt sind, auszulegen. Da nun teilweise Begriffe nicht definiert sind, gilt es diese durch eine nationale Auslegung der Begriffe zu definieren. Sofern in den jeweiligen Staaten zufälligerweise in keinem Staat der beteiligten Staaten eine Besteuerung auf bestimmte Einkünfte anfällt, so bezeichnet man diese als weiße Einkünfte. Dennoch wird stark gegen solche Gestaltungen angekämpft, denn für Steuerpflichtige stellt dies logischerweise einen legalen Weg hinzu einer relativ günstigen Besteuerung dar. Jüngere Abkommen binden daher Rückfallklauseln ein, welche zumeist eine Besteuerung dieser Einkünfte dem Ansässigkeitsstaat zuschreibt. Diese wird auch subject-to-tax-Klausel genannt.

1.3.2. DBA und Hinzurechnungsbesteuerung

Die Hinzurechnungsbesteuerung ist eine Maßnahme die durch die ATAD (Anti-Tax Avoidance Directive) der OECD erst in der jüngeren Vergangenheit Anklang fand. Dabei geht es in den §§ 7-14 AStG darum, steuerliche Vorteile bei ausländischen unbeschränkt Steuerpflichtigen durch die Einschaltung von sogenannten Basisgesellschaften auszuschalten. Dies erfolgt durch eine bei Erfüllung der Voraussetzungen ausgeübten Durchgriffsbesteuerung. Dabei sind in den angesprochenen Paragraphen verschiedene Missbrauchsvorschriften zur Vermeidung von Steuerflucht aufgeführt.

Die Tatbestandsvoraussetzungen sind dabei relativ schnell zusammengefasst. Zunächst muss ein Steuerpflichtiger nach § 7 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 2 AStG zu mehr als 50 % an einer ausländischen Körperschaft beteiligt sein. Außerdem darf diese Gesellschaft keine aktiven Einkünfte, wie sie im Aktivkatalog in § 8 AStG stehen, einnehmen. Zuletzt ist es zwingend notwendig, dass diese Einkünfte einer „niedrigen“ Besteuerung von unter 25 % zu Grunde liegen.

Die Rechtsfolge ist relativ restriktiv und soll sehr stark präventiv wirken. Denn in einem solchen Fall werden die Einkünfte dem Steuerinländer zugerechnet. Zudem gilt bei Betriebsstätten die Switch-over-Klausel aus § 20 Absatz 2 AStG, diese sieht einen Übergang von der Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode vor falls die ausländische Gesellschaft eine Betriebsstätte mit Zwischeneinkünften ist.

2. EU-Recht und dessen Einfluss auf das Internationale Steuerrecht

2.1. DBA und Unionsrecht

DBA müssen nach Artikel 59 Absatz 2 GG in nationales Recht überführt werden. Dadurch müssen sie auch den Grundfreiheiten der EU entsprechen und können durch die Kommission und den EuGH überprüft werden. Dennoch verhält sich der EuGH bei den DBA bisher zurückhaltend, da dies bilateral ausgehandelte Verträge sind und keine Diskriminierung aufgrund einer alleinstehenden nationalen Regelung ist. Außerdem ist es auch weiterhin das legitime Recht eines jeden Staates mit jeglichen Ländern und auch im selbst gewählten Ausmaßes zu handeln ohne, dass eine Supranationale Institution etwas vorschreibt. Dabei sind tatsächlich auch Diskriminierungen aufgrund der Nationalität nicht den Grundfreiheiten zu unterwerfen, sondern das obliegt allein den Ländern daran etwas zu verhandeln. Dies unterstreicht auch noch einmal der Grundsatz der Meistbegünstigung, der hier im allgemein im Rahmen der DBA und somit auch im speziellen bei der Hinzurechnungsbesteuerung keinen Einwand rechtfertigt.

Besonders vor Augen zu führen gilt es erneut die Prämisse der Grundfreiheiten der EU, welche regeln, dass keine Diskriminierung und Ungleichbehandlung von Inländern und Ausländern erfolgt und nicht dass jegliche Ausländer genauso behandelt werden müssen wie andere Ausländer, die eventuell bei Handel mit einem speziellen Land weniger Steuern zahlen müssen.

Des Weiteren gilt, dass die EU keine Vorschriften zur Vermeidung von internationalen Doppelbesteuerungen vorgenommen hat, dies liegt weiterhin in den Händen der einzelnen Ländern.

Worin besteht dann eine Kompetenz innerhalb der EU bei den DBA? Vor allem ist das in Artikel 273 AEUV genannte Schiedsverfahren eine Option wie Mitgliedstaaten Streitigkeiten untereinander durch ein neutrales Gericht entscheiden lassen können. Somit ist das sicherlich nicht das wünschenswerte Szenario, dennoch kommt es teilweise vor, dass sich zwei oder mehrere Staaten untereinander nicht einigen können.

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2.2. Europäische Grundfreiheiten und Hinzurechnungsbesteuerung

2.2.1. Rechtssache Cadbury Schweppes (C-196/04)

2.2.1.1. Sachverhalt und Anwendungsbereich

Im Rahmen der bekannten Rechtssache Cadbury Schweppes ging es um eine Streitigkeit im Bezug auf die Hinzurechnungsbesteuerung. Dies ist auch vor europarechtlichen Regelungen als äußerst spannend einzuordnen.

Dabei hatte der Konzern mit Hauptsitz in Großbritannien beherrschende mittelbare Anteile an Tochtergesellschaften mit Sitz in Irland. Diese waren als Finanzierungsgesellschaften dort angesiedelt und einem Steuersatz von 10 % unterworfen. In diesem Fall sieht das britische Landesrecht eine Hinzurechnungsregelung für die Gewinne der Tochtergesellschaften vor.

Nun war die Frage, ob die britische Muttergesellschaft (MG) sich hierbei auf die Grundfreiheiten und im Speziellen auf die Niederlassungsfreiheit berufen konnte. Dafür musste die MG zunächst den persönlichen Anwendungsbereich für die Grundfreiheiten der EU erfüllen, was durch Artikel 54 AEUV bejaht werden kann. Demnach gilt das für Gesellschaften, welche in einem europäischen Staat gegründet worden sind. Zum damaligen Zeitpunkt war Großbritannien Teil der EU und somit kann dies bejaht werden. Beim sachlichen Anwendungsbereich muss ein grenzüberschreitender Sachverhalt vorliegen, durch die Anteile an den TGs in Irland ist dies erfüllt. Durch Artikel 49 AEUV ist die Gründung der TG geschützt, auch wenn dies ausschließlich aus steuerlichen Gründen geschieht, denn das allein ist kein missbräuchlicher Vorgang. Somit ist der Anwendungsbereich der Grundfreiheit eröffnet.

2.2.1.2. Konkurrenzen der Grundfreiheiten und Ergebnis

Bei den Grundfreiheiten gilt es zu beachten, dass zwischen diesen Konkurrenzen herrschen können. Denn der EuGH hat in seiner Rechtsprechung klargestellt, dass sich Steuerpflichtige ausschließlich auf eine Grundfreiheit berufen können. Dabei ist die Niederlassungsfreiheit anzuwenden, wenn es um Beteiligungen geht, wobei sichere Kontrolle auf die Entscheidungen der Gesellschaft ausgeübt werden können. Hingegen die Kapitalverkehrsfreiheit, wenn Portfoliobeteiligungen vorliegen.

Durch die Hinzurechnungsbesteuerung in Großbritannien wurde Cadbury Schweppes insofern benachteiligt, da sie für die Gewinne einer anderen Gesellschaft im Ausland besteuert wurde. Durch die Grundfreiheiten soll eine Angleichung der Situation an einen rein inländischen Fall erfolgen. Die Rechtfertigung der Besteuerung besagt, dass die Hinzurechnung rechtsmäßig ist, wenn rein künstlich geschaffene Strukturen die Steuersenkung erzielen sollen. Dabei ist in diesem Fall keine, wie von der Niederlassungsfreiheit geschützt, tatsächliche Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ersichtlich. Somit ist die Hinzurechnungsbesteuerung gerechtfertigt. Die Verhältnismäßigkeit muss auch gewahrt werden und somit steht dem Steuerpflichtigen zu einen Gegenbeweis für die wirtschaftliche Tätigkeit vorzubringen.

2.2.2. Rechtssache Columbus Container Services (C-298/05)

Bei der Rechtssache der Columbus Container Services ging es um Anteile an einer belgischen KG, welche deutsche Steuerpflichtige in ihrem Privatvermögen hielten. Dabei war die Frage, ob die Niederlassungsfreiheit nicht vor der Erhebung der deutschen Einkommensteuer schützt, da Belgien das Besteuerungsrecht für die Gewinne der KG als Betriebsstättenstaat hat. Jedoch springt in diesem Fall, die sogenannte Switch-over-Klausel des § 20 Absatz 2 AStG ein. Diese besagt, dass bei Betriebsstätten anstelle der Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode gewechselt werden muss, damit die Besteuerung des Gewinns genauso hoch ausfällt, wie der einer deutschen KG. Dies wird von der Gleichwertigkeit der Freistellungsmethoden durch den EuGH gesichert.

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3. Fazit zu DBA und Hinzurechnungsbesteuerung

Die Auswirkungen des Unionsrechts auf die DBA und die Hinzurechnungsbesteuerung wurde in diesem Beitrag deutlich dargestellt. Denn die Grundfreiheiten als Teil des Primärrechts der EU haben enormen Einfluss auch auf nationale Gesetzgebungen. Zudem hat die EU die Aufgabe gleichwertige Voraussetzungen in grenzüberschreitenden Fällen mit den rein inländischen Fällen zu schaffen. Die DBA und die Hinzurechnungsbesteuerung sind dabei zwei Mittel wie dies angeglichen werden kann. Die DBA haben hierbei die Aufgabe bilateral Regeln zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu schaffen, wohingegen die Hinzurechnungsbesteuerung die Steuerreduktion durch die Verschiebung der Gewinne in andere Niedrigsteuerstaaten verhindern soll. Dabei spielen die Grundfreiheiten als Schutzmechanismus für die Steuerpflichtigen die Rolle, dass keine Besteuerung zu Unrecht erfolgt.


Steuerberater für Doppelbesteuerungsabkommen und Hinzurechnungsbesteuerung

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung bei Unternehmen spezialisiert. Bei grenzüberschreitenden Fällen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

  1. Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
  2. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
  3. Steueroptimierte Besteuerung der GmbH
  4. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen (Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren)
  5. Steuervorteile der Immobilien-GmbH

Internationales Steuerrecht – Privat

  1. Erläuterungen zur unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht in Deutschland und im Ausland
  2. Beratung zum Home Office im Ausland
  3. Informationen zum Steuerrecht in ausländischen Steuerregimen (zum Beispiel Malta, Österreich, USA)

Internationales Steuerrecht – Unternehmen

  1. Empfehlungen zur Gründung von Unternehmen im Ausland
  2. Informationen zu Unternehmensformen im Ausland (Österreich, USA)
  3. Beratung zur Einstellung von Mitarbeitern in den USA
  4. Entwicklung steuerlicher Gestaltungsmodelle

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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Fachreferent beim Steuerberaterverband für internationales Steuerrecht

Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen circa 1.500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu „alte und neue Risiken im internationalen Steuerrecht“ gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:

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