Das steuerliche Einlagekonto

Einzahlungen in und steuerfrei Auszahlungen aus der GmbH

Das steuerliche Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG

Abgesehen von den Einlagen, die Gesellschafter von Kapitalgesellschaften auf ihr Stammkapital leisten, können sie auch weitere Einlagen in ihre Gesellschaft einzahlen. Das steuerliche Einlagekonto erfasst solche freiwilligen zusätzlichen Einlagen. Dies ist insofern für die Gesellschafter relevant, weil Auszahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto steuerfrei sind. Allerdings gibt es hierbei einige Besonderheiten zu beachten, die für die Praxis wichtig sind. So besteht hierbei eine bestimmte Reihenfolge der Betragsarten, wobei zunächst steuerpflichtige Gewinne zur Auszahlung kommen ehe man an die steuerfreie Auszahlung der Einlagen gelangt.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Michael Krupp (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Prof. Dr. Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

Unser Video:
Steuerliches Einlagekonto

In diesem Video erklären wir, welche Vorschriften im Körperschaftsteuerrecht zum steuerlichen Einlagekonto existieren.

Inhaltsverzeichnis


Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz
AG Aktiengesellschaft
AktG Aktiengesetz
AO Abgabenordnung
Art. Artikel
BB Zeitschrift: Betriebs-Berater
BFH Bundesfinanzhof
BFH/NV Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH), die nicht in der amtlichen  Sammlung des BFH veröffentlicht werden
BMF Bundesministerium der Finanzen
BStBl Bundessteuerblatt
BT-Drucksache Bundestagsdrucksache
bzw. beziehungsweise
d. h. das heißt
DB Zeitschrift: Der Betrieb
DStR Zeitschrift: Deutsches Steuerrecht
EFG Zeitschrift: Entscheidungen der Finanzgerichte
EStG Einkommensteuergesetz
EStH amtliches Einkommensteuer-Handbuch
f. folgende
ff. fortfolgend
FG Finanzgericht
FR Zeitschrift: FinanzRundschau
gem. gemäß
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung
GmbH-StB Zeitschrift: GmbH-Steuerberater
GrS Großer Senat
HGB Handelsgesetzbuch
i. S. d. im Sinne des
i. V. m. in Verbindung mit
IStR Zeitschrift: Internationales Steuerrecht
KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien
KStG Körperschaftsteuergesetz
Nr. Nummer
NWB NWB Verlag GmbH & Co. KG
Rn. Randnummer
SE Societas Europaea
SE-VO SE-Verordnung
SteuerStud Zeitschrift: Steuer und Studium
SteuK Zeitschrift: Steuerrecht kurzgefaßt
StuB Zeitschrift: NWB Unternehmensteuern und Bilanzen
Tz. Textziffer
u. U. unter Umständen
UmwStG Umwandlungssteuergesetz
vgl. vergleiche
VZ Veranlagungszeitraum
WPg Zeitschrift: Die Wirtschaftsprüfung
z. B. zum Beispiel

Im Übrigen sei verwiesen auf Kirchner[1]; Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache.

A. Einleitung

Für Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft stellt sich die Frage, wie sie rechtssicher Einlagen, die sie an eine Kapitalgesellschaft geleistet haben, wieder aus dieser Kapitalgesellschaft entnehmen können, ohne diese als Gewinnausschüttung versteuern zu müssen. Hierfür stellt das steuerliche Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG die rechtliche Grundlage. Wichtig ist dabei, die Zu- und Abflüsse von Einlagen und Leistungen genauestens zu dokumentieren, um rechtssicher nicht steuerbare Auskehrungen aus dem Einlagekonto vornehmen zu können.

Die vorliegende Arbeit befasst sich mit dem Zweck und Anwendungsbereich des steuerlichen Einlagekontos und stellt dabei die Bestandteile, aus denen sich das steuerliche Einlagekonto berechnet, dar. Anhand eines Beispiels wird die Verwendungsreihenfolge und die Berechnung dargestellt.

Im zweiten Teil diskutiert die Arbeit die Rechtsfolgen, die sich aus den Auskehrungen aus dem steuerlichen Einlagekonto für die Gesellschaft und die Gesellschafter ergeben.

Ein weiterer Fokus liegt auf dem Feststellungsverfahren und möglichen Fehlern und Konsequenzen, die sich aus nicht oder falsch bescheinigten Auskehrungen für Gesellschaft und Gesellschafter ergeben können.

Auf Übergangsregelungen zu der alten Rechtslage vor Einführung des § 27 KStG (zum 01.01.2001) wird nicht eingegangen, ebenso nicht auf organschaftliche Sonderregelungen.

B. Zweck und Anwendungsbereich des steuerlichen Einlagekontos

Das steuerliche Einlagekonto ist in § 27 KStG geregelt und stellt ein besonderes – rein steuerliches – Konto dar, welches außerhalb der Buchführung im Rahmen einer steuerlichen Nebenrechnung durch die Kapitalgesellschaft zu führen ist und die nicht in das Nennkapital einer Kapitalgesellschaft geleistete Einlagen ausweist und fortentwickelt sowie die Verwendung dieser Einlagen für Leistungen der Körperschaft dokumentiert.

I. Zweck der Vorschrift

Das steuerliche Einlagekonto ist ein Instrument, um auf Ebene des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft, die nicht steuerbare Rückgewähr von Einlagen von grundsätzlich steuerpflichtigen Gewinnausschüttungen zu unterscheiden.[2] Der Gesetzgeber bezweckt damit, dass Rückzahlungen von Einlagen, die nicht in das Nennkapital geleistet worden sind, nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen besteuert werden.[3] Folgerichtig korrespondiert zu § 27 KStG die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, nach der Bezüge nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto gemäß
§ 27 KStG als verwendet gelten. Grundgedanke hier ist, dass die Ausstattung einer Kapitalgesellschaft mit Eigenkapital ein gesellschaftsrechtlicher Vorgang ist, der die steuerbare Sphäre und die Gewinnermittlung der Gesellschaft nicht berührt, da die Mehrung des Gesellschaftskapitals nicht auf die wirtschaftliche Tätigkeit der Gesellschaft zurückgeht.[4] Die Rückgewähr solcher Einlagen ist damit eine Rückführung von hingegebener Vermögenssubstanz und nicht die Zahlung einer Vergütung an die Gesellschafter.

II. Persönlicher Anwendungsbereich

§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG bestimmt, dass das steuerliche Einlagekonto von allen unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben, zu führen ist. Durch § 27 Abs. 7 KStG wird der persönliche Anwendungsbereich der Vorschrift auf andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen erweitert. Voraussetzung hierfür ist, dass diese, Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder 10 EStG gewähren können. Hiermit sind insbesondere Genossenschaften und europäische Genossenschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG)[5], Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit und wirtschaftliche Vereine[6], aber auch nicht von der Körperschaftsteuer befreite Idealvereine[7], sowie nicht von der Körperschaftsteuer befreite Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts gem. § 4 KStG mit eigener Rechtspersönlichkeit[8] gemeint. Weiterhin erfasst sind ausländische Körperschaften und Personenvereinigungen, die nach dem Typenvergleich einem Körperschaftsteuersubjekt gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG (unmittelbare Anwendung des § 27 Abs. 1 KStG) oder gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 bis 6 KStG (Anwendung des § 27 Abs. 7 KStG) entsprechen.[9] Beschränkt steuerpflichtige Körperschaften sind von den Regelungen des § 27 KStG ausgeschlossen[10], sodass deren Anteilseigner sämtliche Leistungen dieser Körperschaften als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern haben.

III. Sachlicher Anwendungsbereich

Das steuerliche Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft kann grundsätzlich in drei Kategorien unterteilt werden:

– Gezeichnetes Kapital (Nennkapital),
– Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen (z. B. verdeckte Einlagen),
– Übriges Eigenkapital (insbesondere thesaurierte Gewinne).

Die Vorschrift des § 27 KStG umfasst nur die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen. Maßgeblich für die Bewertung der Einlagen im Sinne dieser Vorschrift ist nicht die handelsrechtliche, sondern die steuerrechtliche Bewertung.[11] Durch die Regelung in § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG werden allerdings nur solche Einlagen erfasst, die nicht nur versprochen, sondern tatsächlich geleistet worden sind.[12] Auch der BFH[13] und das FG Köln[14] vertreten die Auffassung, dass das Zufluss- Abflussprinzip maßgeblich sei und nicht die Frage, ob die Einlage nach Bilanzgrundsätzen zu erfassen sei.

Einlagen in das Nennkapital einer Kapitalgesellschaft werden nicht berücksichtigt.

Insbesondere sind dies:

– Bei einer GmbH Einlagen in das Stammkapital gem. § 5 Abs. 1 GmbHG,
– bei einer AG Einlagen in das Grundkapital gem. § 6 AktG,
– bei einer KGaA Einlagen in das Grundkapital gem. § 278 Abs. 3 und § 6 AktG,
– bei einer Europäischen Gesellschaft (SE) Einlagen in das Grundkapital der SE gem. Art. 4 Abs. 1 SE-VO, Art. 5 SE-VO i. V. m. § 6 AktG sowie
– bei Kapitalgesellschaften ausländischen Rechts Einlagen in das nach entsprechendem Recht zu registrierende Kapital.

Kennzeichnend für das Nennkapital ist, dass dieses in die zuständigen Register und Satzungen eingetragen werden muss und daher jederzeit klar abzugrenzen und der Höhe nach zu bestimmen ist.

IV. Zusammensetzung des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 KStG

Der Endbestand des steuerlichen Einlagekontos ermittelt sich aus dem Anfangsbestand bzw. dem Wert des fortgeschriebenen Einlagekontos zuzüglich der Zugänge zum Einlagekonto sowie abzüglich der Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto. Stichtag für den maßgeblichen Ausweis des steuerlichen Einlagekontos ist das Ende jeden Wirtschaftsjahres. Gemäß § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG weist das steuerliche Einlagekonto mindestens einen Betrag von 0 Euro aus und kann durch Leistungen der Gesellschaft nicht negativ werden.

1. Anfangsbestand und Fortschreibung des steuerlichen Einlagekontos

Grundsätzlich ist der Ausgangspunkt für die Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG der gesondert festzustellende Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Bei neu gegründeten Körperschaften ist das in der Eröffnungsbilanz ausgewiesene Eigenkapital, soweit es das Nennkapital übersteigt, als Zugang zum Endbestand des Einlagekontos zum Schluss des ersten Wirtschaftsjahres zu erfassen.[15]

Unsicherheiten ergeben sich hinsichtlich der Feststellung des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos, wenn bereits bestehende Gesellschaften unter die Regelungen des § 27 KStG fallen, sei es durch Eintritt der unbeschränkten Steuerpflicht oder Zuzug einer ausländischen Kapitalgesellschaft. Zwar regelt § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG, dass die Feststellung des beim Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht vorhandenen Bestandes der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen als Anfangsbestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres gilt und damit, dass Einlagen vor oder bei Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht bereits für steuerfreie Ausschüttungen zur Verfügung stehen[16], jedoch wird dies in der Praxis zu Problemen führen. Aus Sicht des Verfassers wird es u. U. schwierig sein, ein Konto, das bis dato für die Gesellschaft nicht geführt wurde, rückwirkend zu rekonstruieren, um den richtigen Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos zu erfassen.

Noch schwieriger ist die Bewertung bei ausländischen Kapitalgesellschaften. Bis zum Veranlagungszeitraum (VZ) 2005 war die Finanzverwaltung der Auffassung, der Anfangsbestand sei grundsätzlich mit Null anzusetzen.[17] Bedenken im Rahmen der unionsrechtlichen Grundfreiheiten, die darin eine Schlechterstellung gegenüber den beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften sahen[18], führten ab VZ 2006 zu einer geänderten Verwaltungsauffassung. Gemäß des neu eingeführten § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG können auch die im Ausland geleisteten und noch vorhandenen Einlagen bei der erstmaligen Feststellung des Einlagekontos berücksichtigt werden.[19] Zuzustimmen ist der Meinung Winkeljohanns und Fuhrmanns, die behaupten, dass diese Regelung erhebliche Hürden birgt, da zusätzlich zu der Schwierigkeit der nachträglichen Erfassung des steuerlichen Einlagekontos die Frage unklar bleibt, ob die maßgebenden Werte für das steuerliche Einlagekonto nach deutschen Gewinnermittlungsgrundsätzen in der jeweils für den entsprechenden VZ gültigen Fassung zu bestimmen sind.[20]

2. Zugänge beim steuerlichen Einlagekonto

Die Erhöhung des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos ist durch offene und verdeckte Einlagen möglich. Der Begriff der Einlagen im Sinne des § 27 KStG ist im Sinne des Einlagenbegriffs im steuerlichen Sinne zu verstehen[21] und orientiert sich folgerichtig nicht an der handelsrechtlichen Terminologie des § 272 HGB. Als Einlagen im steuerlichen Sinne kommen insbesondere in Betracht:

– Die in § 272 Abs. 2 HGB genannten, in der Kapitalrücklage auszuweisenden Beträge – insbesondere Nr. 1 (Agio), Nr. 2 (Aufgelder), Nr. 3 (Zuzahlungen bei Vorzugsaktien) und Nr. 4 (z. B. Nachschüsse).
– Verzicht auf werthaltige Gesellschafterdarlehen.[22]
– Eintrittsgelder bei Genossenschaften.[23]
– Zuführung von Genussrechtskapital im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
– Handelsrechtliche Ertragszuschüsse.
– Rückzahlungen einer verdeckten Gewinnausschüttung.
– Der Teil des auszuweisenden Eigenkapitals, der nicht dem Nennkapital zuzurechnen ist, bei Einbringungsfällen im Sinne der §§ 20, 21 UmwStG.[24]
– Verdeckte Einlagen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG.

Die Bewertung der Einlage erfolgt grundsätzlich gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert.[25]

3. Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto

Gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG mindern Leistungen der Kapitalgesellschaft das steuerliche Einlagekonto nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen. Dabei gibt das Gesetz zur Ermittlung dieser Einlagenrückgewähr eine klare Verwendungsreihenfolge vor.

a) Verwendungsreihenfolge im Rahmen der Einlagenrückgewähr

Die Verwendungsreihenfolge nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG im Rahmen der Einlagenrückgewähr lässt sich in folgender Formel zusammenfassen:[26]

Leistungen einer Kapitalgesellschaft in dem betreffenden Wirtschaftsjahr

Rückzahlung von Nennkapital i. S. d. § 28 Abs. 2 Satz 2 und 3 KStG

ausschüttbarer Gewinn zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres

= Betrag der Einlagenrückgewehr

Der Zugriff auf das steuerliche Einlagekonto ist nur möglich, soweit dieses einen positiven Stand ausweist. Das Konto kann durch Leistungen gem. § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG nicht negativ werden. Aus der Verwendungsreihenfolge des steuerlichen Einlagekontos lassen sich folgende Konsequenzen  zusammenfassen:[27]

– Leistungen der Kapitalgesellschaft an ihre Anteilseigner sind steuerlich vorrangig aus dem ausschüttbaren Gewinn zu finanzieren.
– Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto sind den Anteilseignern im Verhältnis ihrer Beteiligung an der Gesellschaft zuzurechnen.
– Eine Ausnahme von der Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG bestimmt § 27 Absatz 2 KStG für den Fall der Rückzahlung von Nennkapital aufgrund einer Kapitalherabsetzung oder Auflösung.

Ein direkter Zugriff auf das steuerliche Einlagekonto, d. h. dass das Einlagekonto ohne Rücksicht auf den ausschüttbaren Gewinn gemindert wird, ist nur möglich, sofern dies gesetzlich zugelassen ist. Ein zulässiger Direktzugriff liegt somit nur bei Rückzahlung von Nennkapital im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG sowie bei in organschaftlicher Zeit verursachten Mehr- oder Minderabführungen im Sinne des § 27 Abs. 6 KStG vor. In der Literatur wird diskutiert, ob das Wiederaufleben einer Verbindlichkeit nach einem Verzicht des Anteilseigners aufgrund eines Besserungsscheins zu einem Direktzugriff führt. Unter Bezug auf die alte Rechtslage und die Entscheidung des BFH[28] vertreten Lornsen-Veit und Behrendt[29] die Auffassung, dass hierin keine Ausschüttung, keine Leistung im Sinne des § 27 KStG vorliegt und damit der Besserungsfall auch weiterhin als direkte Minderung des Einlagekontos zu behandeln sei, durch die das Einlagekonto auch negativ werden könne. Aus Sicht des Verfassers zu Folgen ist der Meinung Enderts[30], für den ein Direktzugriff wegen Fehlens einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung nicht (mehr) in Betracht kommt.

b) Definition des Begriffs „Leistungen“

Die Leistungen im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG sind definiert als alle durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Auskehrungen, insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen, Vorabausschüttungen und sonstige Leistungen.[31] Bei der Beurteilung der Leistung kommt es ausschließlich auf die Beurteilung nach deutschem Steuerrecht an.[32] Für die Verrechnung mit dem steuerlichen Einlagekonto sind alle Leistungen eines Wirtschaftsjahres zusammenzufassen.[33] Entscheidend ist dabei der Zeitpunkt des Mittelabflusses. Während die anderen Größen (Bestand des steuerlichen Einlagekontos, ausschüttbarer Gewinn) auf den Bestand zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abzielen, stellt der Begriff der Leistungen auf den Abfluss im aktuellen Wirtschaftsjahr ab.

c) Ausschüttbarer Gewinn

Der ausschüttbare Gewinn im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG ist eine fingierte Größe und kann als folgende Formel dargestellt werden:[34]

Eigenkapital laut Steuerbilanz

gezeichnetes Kapital

Bestand des steuerlichen Einlagekontos

= Ausschüttbarer Gewinn im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG

Ausgangspunkt ist nicht das handelsrechtliche Eigenkapital, sondern das korrekte steuerliche Eigenkapital laut Steuerbilanz, auch wenn Letztere fehlerhaft ist.[35] Abzuziehen ist hiervon sodann der Nominalbetrag des gezeichneten Kapitals (vgl. B. III.), unabhängig davon, ob dieses vollständig eingezahlt wurde, oder nicht.[36] Nach Abzug des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos ergibt sich der ausschüttbare Gewinn, der mindestens mit Null Euro anzusetzen ist.[37]

4. Beispiel zur Verwendung und Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos

Die Ermittlung und Verwendung des steuerlichen Einlagekontos sei an folgendem Beispiel verdeutlicht:
Die Bilanz der A-GmbH weist zum 31.12.2020 folgende Werte aus:

Das steuerliche Einlagekonto weist zum 31.12.2020 einen Betrag in Höhe von350.000 Euro aus.

Der ausschüttbare Gewinn nach § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG berechnet sich wie folgt:

Somit sind von den 600.000 Euro ausgezahlten Leistungen an die Gesellschafter in 2021 insgesamt 350.000 Euro nicht steuerbare Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto und 250.000 Euro steuerpflichtige Gewinnausschüttungen.

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C. Rechtsfolgen

Sowohl für die Körperschaft, welche die Leistungen erbringt, als auch für die Leistungsempfänger ergeben sich Rechtsfolgen. Für den Leistungsempfänger sind diese abhängig von der steuerlichen Beurteilung seiner Anteile.

I. Rechtsfolgen auf Ebene der Gesellschaft

Für die Kapitalgesellschaft ordnet § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG lediglich an, dass die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen zum Schluss des Wirtschaftsjahres auf einem besonderen Konto – dem steuerlichen Einlagekonto – auszuweisen sind. Als rein steuerliches Konto stimmt dieses regelmäßig nicht mit der in der Handelsbilanz ausgewiesenen Kapitalrücklage gem. § 272 Abs. 2 HGB überein.[38] Das Konto wird als Gesellschaftskonto geführt und nicht gesondert für jeden Anteilseigner. Hieraus folgt, dass die auf dem steuerlichen Einlagekonto ausgewiesenen Einlagen der Anteilseigner nicht mehr den Anteilseignern zuordenbar sind, die die Einlagen geleistet haben.[39] Dadurch kann es vorkommen, dass Einlagen von einem Gesellschafter stammen, die Rückzahlung aber später anderen Gesellschaftern zufließen.[40] Zuzustimmen ist der Meinung Schnitgers und Nordmeyers, die hierdurch keine Generierung steuerlicher Vorteile sehen. Soweit die Ausschüttungen den Buchwert bzw. die Anschaffungskosten des Anteilseigners übersteigen, kommt es bei diesem aufgrund des Zuflusses zu einer Besteuerung.[41]

II. Rechtsfolgen auf Ebene der Gesellschafter

Leistet ein Gesellschafter Einlagen in eine Kapitalgesellschaft, die kein Nennkapital darstellen, handelt es sich auf Ebene des Gesellschafters um Aufwendungen, die den Wert der Anteile erhöhen[42] und damit zu (erhöhten) Anschaffungskosten führen. Werden diese Einlagen wieder ausgekehrt, handelt es sich um eine nicht steuerbare Einlagenrückgewähr. Die Dokumentation dieser Einlagen erfolgt über das steuerliche Einlagekonto. Je nachdem, wie die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft den Einkünften auf Ebene des Gesellschafters zuzuordnen ist, ergeben sich unterschiedliche Rechtsfolgen.

1. Anteile im Sinne von § 17 EStG im Privatvermögen natürlicher Personen

Ist der Gesellschafter eine natürliche Person, der die Anteile an der Körperschaft im Privatvermögen hält, und sind die weiteren Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllt (z. B. Beteiligungsquote), so führt die Einlagenrückgewähr zu einem Veräußerungserlös im Sinne des § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG. Da von diesen Erlösen zunächst noch die Anschaffungskosten abzuziehen sind, wird sich bis zur Höhe der Anschaffungskosten kein steuerpflichtiger Gewinn ergeben. Überschreitet die Einlagenrückgewähr die Anschaffungskosten, führt dies zu einem steuerpflichtigen Gewinn, auf den jedoch das Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 Buchstabe c Satz 2 EStG anzuwenden ist und dieser somit zu 60 % der Besteuerung unterliegt.

2. Anteile außerhalb von § 17 EStG im Privatvermögen natürlicher Personen

Ist der Gesellschafter eine natürliche Person, der die Anteile im Privatvermögen hält und die Voraussetzungen des § 17 EStG nicht erfüllt, handelt es sich bei der Einlagenrückgewähr weder um Veräußerungserlöse im Sinne des § 17 EStG noch um Kapitaleinkünfte im Sinne des § 20 EStG.[43] Zutreffend wird durch § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG die Rückzahlung von Einlagen aus dem steuerlichen Einlagekonto als Erweiterung des Grundfalls der Rückzahlung von Nennkapital (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG)[44] von den Einkünften aus Kapitalvermögen ausgenommen. Zuzustimmen ist Binnewies, der auch dann – im Umkehrschluss aus § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG und im Verhältnis zu § 20 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 4 EStG – keinen Veräußerungsgewinn annimmt, wenn der Betrag der Rückzahlung die Anschaffungskosten der Anteile übersteigt.[45]

3. Anteile im Betriebsvermögen einer natürlichen Person

Gehören die Anteile an der Körperschaft zum Betriebsvermögen einer natürlichen Person oder einer Mitunternehmerschaft, so mindert die Einlagenrückgewähr ebenfalls die Anschaffungskosten der Beteiligung. Übersteigt die Einlagenrückgewähr die Anschaffungskosten, liegt in Höhe des Überschusses ein steuerpflichtiger Gewinn vor, der gem. § 3 Nr. 40 Buchstabe a EStG dem Teileinkünfteverfahren unterliegt und somit zu 60 % steuerpflichtig ist.[46] Die Einkünfte unterliegen nicht § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, sondern dem Subsidaritätsprinzip des § 20 Abs. 8 EStG und sind der jeweiligen Gewinneinkunftsart zuzuordnen.

4. Anteile im Vermögen einer Kapitalgesellschaft

Gehören die Anteile zum Betriebsvermögen einer Körperschaft, mindern die Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto zunächst die Anschaffungskosten der Anteile.[47] Über die Rechtsfolgen von Auskehrungen, die die Anschaffungskosten der Anteile übersteigen, herrschen in der Finanzverwaltung und Literatur unterschiedliche Auffassungen. Lornsen-Veit hält hier die Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG für möglich und damit die Steuerfreiheit der Auskehrungen. Diese Meinung ist nicht nur aus Sicht des BFH[48] abzulehnen, da es sich bei den Auskehrungen aus dem steuerlichen Einlagekonto nicht um Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 oder 10 Buchstabe a EStG handelt.

Sowohl die Finanzverwaltung[49] als auch Antweiler[50] sehen in Höhe des überschießenden Betrages einen Veräußerungsgewinn, auf den § 8b Abs. 2 KStG und damit eine 95 %ige Steuerfreiheit anzuwenden ist. Jedoch enthält § 8b Abs. 2 KStG weder eine ausdrückliche Erwähnung dieses Sachverhalts noch handelt es sich bei der Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto um eine Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft[51]. Zwar wird die Anwendung des § 8b KStG von der Finanzverwaltung gebilligt[52], es fehlt hier jedoch an einer gesetzlichen Regelung, deren Einführung durch den Gesetzgeber wünschenswert wäre.

Zu Folgen ist daher aktuell der Auffassung Bauschatz, der weder eine Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG noch § 8b Abs. 2 KStG sieht, sondern eine volle Steuerpflicht des überschießenden Betrags bei der empfangenden Körperschaft, auch wenn dies zu einem unbefriedigenden Ergebnis führt.[53]

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D. Feststellungsverfahren und Ausstellung von Bescheinigungen

Der ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos ist nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG auf den Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres gesondert festzustellen. Eine Feststellung ist auch dann notwendig, wenn sich keine Änderung im Bestand des steuerlichen Einlagekontos ergeben hat.[54] Und auch dann, wenn das steuerliche Einlagekonto einen Nullbestand aufweist.[55] Die Feststellung erfolgt nach Abgabe einer Erklärung zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen per Feststellungsbescheid nach Maßgabe der §§ 179 ff. AO und ist an die Kapitalgesellschaft zu adressieren.

Für die Besteuerung des Anteilseigners ist der Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nicht Grundlagenbescheid.[56] Da § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG jedoch an Ausschüttungen anknüpft, für die Eigenkapital im Sinne von § 27 KStG als verwendet gilt, entfaltet der Feststellungsbescheid materiell-rechtliche Bindungswirkung auch für den Anteilseigner.[57]

Nach § 27 Abs. 3 KStG ist die leistende Kapitalgesellschaft verpflichtet, den Anteilseignern eine Bescheinigung über den Erhalt der Leistungen nach amtlich vorgeschriebenem Muster zu erstellen. Diese muss, neben dem Namen und der Anschrift des Anteilseigners, die Höhe der Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto und den Zahltag enthalten. Diese Bescheinigung stellt zwar zutreffend keine materielle Bindungswirkung für die Besteuerung der Anteilseigner dar[58], ist aber als ein Beweismittel im Sinne des § 92 Abs. 1 AO anzusehen.[59]

Gesetzlich ist nicht geregelt, zu welchem Zeitpunkt die Bescheinigung auszustellen ist. Aufgrund der noch erläuterten Folgen einer nicht oder fehlerhaft erstellten Bescheinigung, ist es jedoch empfehlenswert, die Bescheinigung nach Ablauf des Wirtschaftsjahres zu erstellen, wenn Klarheit über sämtliche, im Wirtschaftsjahr erbrachte Leistungen herrscht. Zwingend ist die Bescheinigung jedoch bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung des Einlagekontos zu erstellen, da andernfalls durch § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG eine Nullbescheinigung als Fiktion erstellt gilt. Kommt es zu einer zu niedrigen, zu hohen oder nicht erstellten Bescheinigung, kann dies erhebliche Folgen für die Bewertung der Leistung haben.

I. Folgen einer zu niedrigen oder nicht erstellten Bescheinigung

Wird aufgrund der zuvor genannten Fiktion bei Nichterstellung einer Bescheinigung eine Null-Bescheinigung fingiert, oder die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos in einer Bescheinigung zu niedrig ausgewiesen, so gilt gem. § 27 Abs. 5 Satz 1 KStG die Verwendungsfestschreibung. Dies hat zur Folge, dass bei der Kapitalgesellschaft nur eine Minderung des steuerlichen Einlagekontos in Höhe des bescheinigten Betrags eintritt und beim Anteilseigner lediglich in Höhe dieses Betrags eine nicht steuerbare Einlagenrückgewähr vorliegt, in Höhe des übersteigenden Teils hingegen eine steuerpflichtige Gewinnausschüttung.[60] Nach § 27 Abs. 5 Satz 3 KStG ist eine Berichtigung der zu niedrigen Bescheinigung ausgeschlossen. Diese Regelungen gelten sowohl bei von Anfang an fehlerhaft erstellten Bescheinigungen als auch bei Sachverhalten, bei denen sich z. B. im Rahmen einer Außenprüfung ein anderer ausschüttbarer Gewinn und damit eine andere Verwendungsreihenfolge ergeben.[61]

Aufgrund dieser gesetzlichen Regelungen, führt die spätere Aufdeckung einer verdeckten Gewinnausschüttung dazu, dass der Abgang aus dem steuerlichen Einlagekonto mit Null festgestellt wird[62] und somit eine steuerpflichtige Gewinnausschüttung vorliegt.

Auch wenn eine Bescheinigung fehlerhaft zu niedrig erstellt wurde, wird bei der Kapitalgesellschaft das steuerliche Einlagekonto nur um den bescheinigten Betrag gemindert und nicht etwa um den „richtigen“ Betrag (Rückschluss aus § 27 Abs. 5 Satz 6 KStG). Es ergibt sich ein materiell fehlerhafter Bestand des steuerlichen Einlagekontos, der jedoch im Sinne der dadurch eintretenden Verfahrensvereinfachung und der erhöhten Rechtssicherheit hinzunehmen ist.[63]

Somit ergeben sich aus einer zu niedrigen Bescheinigung keine fatalen Folgen. Zwar ist der Differenzbetrag als Gewinnausschüttung zu versteuern, das steuerliche Einlagekonto bleibt jedoch unverändert, sodass dieses für die nächsten Ausschüttungen verwendet werden könnte.

Über die Folgen abweichender Bescheinigungen (ein Gesellschafter erhält eine korrekte Bescheinigung, ein anderer eine fehlerhafte) herrscht in der Literatur Uneinigkeit. Hier stehen sich die Meinungen der gesellschafterindividuellen[64] und der gesellschafterübergreifenden[65] Wirkung gegenüber. Aus Sicht des Verfassers zu Folgen ist der gesellschafterindividuellen Wirkung, die davon ausgeht, dass fehlerhafte Bescheinigungen nur für den betroffenen Gesellschafter Wirkung entfalten, da jeder Gesellschafter von der Richtigkeit der ihm durch die Kapitalgesellschaft erstellten Bescheinigung ausgehen muss.

II. Folgen einer zu hohen Bescheinigung

Weist die erteilte Bescheinigung eine zu hohe Verwendung des steuerlichen Einlagekontos aus, so ist gem. § 27 Abs. 5 S. 4 KStG die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid gegen die ausstellende Kapitalgesellschaft geltend zu machen. Die Kapitalgesellschaft kann sich dabei nicht auf die Exculpationsmöglichkeiten des § 44 Abs. 5 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG berufen, indem sie nachweist, dass sie weder vorsätzlich noch grob fahrlässig gehandelt hat.[66]

Die Körperschaft hat gegenüber ihren Anteilseignern einen Rückforderungsanspruch in Höhe der per Haftungsbescheid nacherhobenen Kapitalertragsteuer.[67] Verzichtet sie hierauf, führt dies zu einer verdeckten Gewinnausschüttung an die Anteilseigner, auf die wiederum Kapitalertragsteuer zu erheben ist.[68]

Der Gesetzgeber hat in § 27 Absatz 5 Satz 5 KStG eine Möglichkeit geschaffen, die Steuerbescheinigungen zu korrigieren. Eine Berichtigung ist nicht verpflichtend, da dies insbesondere bei vielen Anteilseignern zu einem erheblichen Mehraufwand führen würde. Wird die Bescheinigung korrigiert, so ist auf den Differenzbetrag nachträglich gem. § 43 Abs. 1 Satz 1 EStG die Kapitalertragsteuer einzubehalten. Eine Haftung der leistenden Kapitalgesellschaft nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG scheidet aus, da die Berichtigung dazu führt, dass die Bescheinigung keinen überhöht ausgewiesenen Betrag mehr enthält.[69]

Schell und Philipp plädieren gar dafür, vorsorglich eine Bescheinigung mit bewusst zu hoher Verwendung des steuerlichen Einlagekontos zu erteilen.[70] Aus Sicht des Verfassers ist dies mit dem verbundenen Mehraufwand, einem möglichen Gestaltungsmissbrauch sowie bei Wiederholung mit sinkender Glaubwürdigkeit des Steuerberaters, abzulehnen.

Wird eine Bescheinigung nach § 27 Abs. 5 Satz 5 KStG korrigiert, ist auch die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gem. § 27 Abs. 2 KStG zu berichtigen.

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In diesem Video erklären wir, welche Möglichkeiten es gibt, um private Mittel in die eigene GmbH einzuzahlen, und welche Folgen das hat.

E. Fazit

Das steuerliche Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG dient als rein steuerliche, außerbilanzielle Nebenrechnung der korrekten Erfassung von steuerlichen Einlagen und deren steuerfreien Verwendung/ Ausschüttung. Der Vorschrift und dem anschließenden Feststellungsverfahren kommt dabei vor allem eine dokumentarische Funktion zu, damit hinsichtlich der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos Rechtssicherheit besteht. Die in den Berechnungen erfassten unterschiedlichen Zeitpunkte (Bestand des Einlagekontos, ausschüttbarer Gewinn zum Ende des Vorjahres bzw. Leistungen im aktuellen Wirtschaftsjahr) verhindern den Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto und führen damit ebenfalls zu Rechtssicherheiten. Dem vorgeschriebenen Bescheinigungsverfahren kommt dann für die Besteuerung bei den Anteilseignern große Bedeutung zu. Aufgrund der Beweiskraft dieser Bescheinigungen sind Korrekturmöglichkeiten nur bei zu hoch ausgestellten Bescheinigungen möglich. Daher sollten diese Bescheinigungen durch die Kapitalgesellschaften bzw. deren Steuerberater mit Bedacht erstellt und sorgfältig geprüft werden, um Steuerschäden, erheblichen Mehraufwand oder die zeitliche Verzögerung von steuerfreien Auskehrungen aus dem Einlagekonto zu vermeiden. Die gesetzlichen Regelungen sind schlüssig, auch wenn insbesondere bei der steuerlichen Würdigung auf Ebene der leistungsempfangenden Körperschaft noch Nachschärfungen (§ 8b Abs. 2 KStG) notwendig sind.

Literaturverzeichnis

Binnewies, Burkhard Haftungsfalle „Einlagekonto nach § 27 KStG“ – Stolpersteine in der Praxis erkennen und vermeiden, GmbH-StB 1/2013, 22-26 (zitiert: Binnewies, GmbH-StB 2013, Seite)
Boorberg, Wolfgang Die formwechselnde Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft und das steuerliche Einlagekonto, DStR 33-34/2017, 1801-1805 (zitiert: Boorberg, DStR 2017, Seite)
Bott, Harald/ Walter,
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Kommentar Körperschaftsteuergesetz, 157. Auflage, Bonn, 2022 (zitiert: B/W, Bearbeiter, KStG, §, Rn.)
Endert, Volker Direktzugriff auf das Einlagekonto beim Wiederaufleben von Verbindlichkeiten?, DStR 18/2016, 1009-1014 (zitiert: Endert, DStR 2016, Seite)
Erler, Bernd/ Sauter,
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Körperschaftsteuergesetz Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft und ihrer Anteilseigner 3. Auflage, München, 2020 (zitiert: E/S, Bearbeiter, KStG, §, Rn.)
Dötsch, Ewald/ Pung,
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(zitiert: D/P/M, Bearbeiter, KStG, §, Rn.)
Frotscher, Gerrit/ Drüen,
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Kommentar zum Körperschaft-, Gewerbe- und Umwandlungssteuergesetz, 161. Auflage, Freiburg, November 2021 (zitiert: F/D, Bearbeiter, KStG, §, Rn.)
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Hageböke, Jens Nochmals: Zur Zuständigkeit des Bundeszentralamtes für Steuern bei grenzüberschreitenden Kapitalherabsetzungen von EU-Kapitalgesellschaften nach § 27 Abs. 8 KStG, IStR 19/2010, 715-717 (zitiert: Hageböke, IStR 2010, Seite)
Herrmann, Carl/ Heuer,
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Kommentar EStG/ KStG, 308. Auflage, Köln, Januar 2022 (zitiert: H/H/R, Bearbeiter, KStG, §, Rn.)
Kirchner, Hildebert Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache, 10. Auflage, Berlin, 2021
de Man, Annett Steuerliches Einlagekonto nach § 27 KStG, Grundlagen vom 03.10.2016, NWB EAAAF-82078 (zitiert: de Man, NWB EAAAF-82078, Rn.)
Mössner, Jörg Manfred/
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Mössner, Jörg Manfred/
Seeger, Siegbert/
Oellerich, Ingo
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Neyer, Wolfgang Verwendungsfestschreibung gem. § 27 Abs. 5 KStG: Steuerfalle auch für Fälle der verdeckten Gewinnausschüttung? BB 51-52/2017, 3036-3040
(zitiert: Neyer, BB 2017, Seite)
Oppel, Florian Steuerliches Einlagekonto nach § 27 KStG, SteuerStud Nr. 7 vom 25.06.2020, 457-467 (zitiert: Oppel, SteuerStud 2020, Seite)
Ott, Hans Aktuelle Entwicklungen beim steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG, StuB 08/2018, 273-280
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Rödder, Thomas/
Herlinghaus, Andreas/
Neumann, Ralf
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Schell, Matthias/ Philipp,
Moritz
Steuerliches Einlagekonto und verdeckte Gewinnausschüttung im Konzern, DStR 43/2019, 2225-2230 (zitiert: Schell/Philipp, DStR 2019, Seite)
Schnitger, Arne/
Fehrenbacher, Oliver
Kommentar Körperschaftsteuergesetz, 2. Auflage, Wiesbaden, 2018 (zitiert: S/F, Bearbeiter, KStG, §, Rn.)
Schönwald, Stefan Die Entwicklung des steuerlichen Einlagekontos, SteuerStud Nr. 7 vom 01.07.2006, 346-351 (zitiert: Schönwald, SteuerStud 2006, Seite)
Streck, Michael Kommentar Körperschaftsteuergesetz, 10. Auflage, München, 2022 (zitiert: Streck, Bearbeiter, KStG, §, Rn.)
Voßkuhl, Stefan/ Klemke,
Sina
Vorrang des Veranlagungsverfahrens vor dem Abzugsverfahren, DB 40/2012, 2248-2250 (zitiert: Voßkuhle/Klemke, DB 2012, Seite)

Rechtsprechungsverzeichnis

BFH Urteil vom 19. Januar 2021 – I B 3/20, NWB GAAAH-75581

BFH Beschluss vom 03. Februar 2010 – I B 32/09, BFH/NV 2010, 1128

BFH Urteil vom 28.10.2009 – I R 116/08, BStBl II 2011, 898

BFH, Beschluss vom 23. August 1998, GrS 1/97, BStBl II 1998, 307

BFH, Beschluss vom 09. Juni 1997 – GrS 1/94, BStBl II 1998, 307

BFH Urteil vom 29. Mai 1996 – I R 118/93, BStBl II 1997, 92

BFH Urteil vom 30. Mai 1990 – I R 41/87, BStBl II 91, 588

FG Köln, Urteil vom 06. März 2012 – 13 K 1250/10, EFG 2010, 417

FG Köln Urteil vom 14. Januar 2010 – 13 K 3157/05, EFG 2010, 1066

Fußnoten

[1] Kirchner, Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache.

[2] Oppel, SteuerStud 2020, 457 (457).

[3] BT-Drucksache 14/2683, 125.

[4] M/O/V, Mössner, KStG, § 27, Rn. 2.

[5] D/P/M, Dötsch, KStG, § 27, Rn. 251.

[6] FG Köln Urteil vom 14. Januar 2010 – 13 K 3157/05, EFG 2010, 1066.

[7] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 131.

[8] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 132.

[9] F/D, Endert, KStG, § 27, Rn. 253, 268.

[10] BMF Schreiben vom 04. Juni 2003, BStBl 1 2003, 366, Tz. 3.

[11] Bertram, WPg 2017, 150 (151).

[12] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 35.

[13] BFH Urteil vom 29. Mai 1996 – I R 118/93, BStBl II 1997, 92.

[14] FG Köln, Urteil vom 06. März 2012 – 13 K 1250/10, EFG 2010, 417.

[15] BMF Schreiben vom 04. Juni 2003, BStBl I 2003, 366, Tz. 6.

[16] M/O/V, Mössner, KStG, § 27, Rn. 79.

[17] BMF Schreiben vom 04. Juni 2003, BStBl I 2003, 366, Tz. 5.

[18] B/H, Oellerich, KStG, § 27, Rn. 19.

[19] B/H, Oellerich, KStG, § 27, Rn. 148.

[20] Winkeljohann/Fuhrmann DB 06, 1862.

[21] M/S/O, Mössner, KStG § 27, Rn. 55.

[22] BFH, Beschluss vom 23. August 1998, GrS 1/97, BStBl II 1998, 307.

[23] E/S, Lornsen-Veit, KStG § 27, Rn. 35.

[24] Ott, StuB 2018, 273 (273).

[25] BFH, Beschluss vom 09. Juni 1997 – GrS 1/94, BStBl II 1998, 307.

[26] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 48.

[27] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 52.

[28] BFH Urteil vom 30. Mai 1990 – I R 41/87, BStBl II 91, 588.

[29] Lornsen-Veit/Behrendt, FR 07, 179.

[30] Endert, DStR 2016, 1009 (1011).

[31] F/D, Endert, KStG, § 27, Rn. 42.

[32] S/F, Schnitger und Nordmeyer, KStG, § 27, Rn. 109 f.

[33] Schönwald, SteuerStud 2006, 346 (348).

[34] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 58.

[35] H/H/R, Berninghaus, KStG, § 27, Rn. 65.

[36] BMF Schreiben vom 04. Juni 2003, BStBl I 2003, 366 Tz. 20.

[37] BMF Schreiben vom 04. Juni 2003, BStBl I 2003, 366 Tz. 21.

[38] Boorberg, DStR 2017, 1801 (1801).

[39] Große, SteuK 2013, 67 (68).

[40] S/F, Schnitger und Nordmeyer, KStG, § 27, Rn. 82.

[41] S/F, Schnitger und Nordmeyer, KStG, § 27, Rn. 82.

[42] H 6.2 Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft EStH 2018.

[43] de Man, NWB EAAAF-82078, Rn. 14.

[44] Hageböke, IStR 2010, 715 (716).

[45] Binnewies, GmbH-StB 2013, 22 (22).

[46] H/H/R, Berninghaus, KStG, § 27, Rn. 19.

[47] Hoffmann, DB 2000, 1931 (1936).

[48] BFH Urteil vom 28.10.2009 – I R 116/08, BStBl II 2011, 898.

[49] BMF Schreiben vom 28. April 2003, BStBl I 2003, 292, Tz. 6.

[50] B/W, Antweiler, KStG, § 27, Rn. 10.

[51] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 20.

[52] BMF Schreiben vom 28. April 2003, BStBl I 2003, 292, Tz. 9.

[53] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 20.

[54] Streck, Binnewies, KStG, § 27, Rn. 40.

[55] F/D, Endert, KStG, § 27, Rn. 109.

[56] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 70.

[57] B/W, Antweiler, KStG, § 27, Rn. 90.

[58] Streck, Binnewies, KStG, § 27, Rn. 53.

[59] BFH Beschluss vom 03. Februar 2010 – I B 32/09, BFH/NV 2010, 1128.

[60] B/H, Oellerich, KStG, § 27, Rn. 61.

[61] Gosch, Bauschatz, KStG, § 27, Rn. 102.

[62] BFH Urteil vom 19. Januar 2021 – I B 3/20, NWB GAAAH-75581.

[63] Neyer, BB 2017, 3036 (3036).

[64] B/W, Antweiler, KStG, § 27, Rn. 286.

[65] R/H/N, Stimpel, KStG, § 27, Rn. 158.

[66] Schell/Philipp, DStR 2019, 2225 (2226).

[67] de Man, NWB EAAAF-82078, Rn. 68.

[68] Große, SteuK 2013, 67 (70).

[69] Voßkuhl/Klemke, DB 2012, 2248 (2249).

[70] Schell/Philipp, DStR 2019, 2225 (2228 f.).


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