Das steuerliche Einlagekonto nach § 27 KStG

Möglicherweise denken Sie beim Begriff des steuerlichen Einlagekontos an ein „klassisches Buchungskonto“, wie es beispielsweise im Standardkontenrahmen (SKR) auftaucht – doch weit gefehlt. Denn das steuerliche Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG ist ein rein steuerlicher Sonderposten, auf dem Einlagen außerhalb des Nennkapitals erfasst werden. Wir zeigen, welche Einlagen Sie hier konkret erfassen, wie Sie den Kontenwert gesondert feststellen und wie Ausschüttungen beim Gesellschafter zu behandeln sind!

Inhaltsverzeichnis

1. Rechtliche Grundlage: Was ist das steuerliche Einlagekonto?

Beim steuerlichen Einlagekonto, das in § 27 KStG geregelt ist, handelt es sich um ein gesondert festzustellendes Konto rein steuerlicher Natur. Andere Gesetze, insbesondere das Handelsgesetzbuch (HGB), kennen diesen Posten nicht. Auch in der Buchhaltung fehlt er in der Regel, da eine Fortentwicklung ausschließlich über die Körperschaftsteuererklärung und damit außerhalb der Bilanz erfolgt.

In § 27 Absatz 1 Satz 1 KStG ist geregelt, dass

• eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft (§ 1 KStG)
• Einlagen,
• die nicht in das Nenn- oder Stammkapital geleistet werden,
• auf einem besonderen Konto

(dem steuerlichen Einlagekonto) zu erfassen hat. Schauen wir uns die einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen hierzu einmal etwas genauer an!

1.1. Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft

Eine Kapitalgesellschaft ist nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 KStG steuerpflichtig, wenn sie ihren Sitz (§ 11 AO) oder die Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland hat. Die Steuerpflicht tritt bereits ein, wenn eine der beiden Voraussetzungen erfüllt ist. Beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften haben kein steuerliches Einlagekonto zu führen.

Nach Randziffer 2 des BMF-Schreibens vom 04.06.2003 (IV A 2 – S 2836 – 2/03) ist der Begriff der „unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft“ entsprechend weit auszulegen. Unter ihn fallen insbesondere auch solche Körperschaften, die mit Leistungen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG (Gewinnausschüttungen) vergleichbare Leistungen erbringen. Dadurch gehören auch Betriebe gewerblicher Art im Sinne des § 4 KStG zu diesen Körperschaften (§ 27 Absatz 7 KStG).

1.2. Nicht in das Nennkapital geleistete Einlagen

Sämtliche Einlagen, die außerhalb des Nennkapitals geleistet werden, sind im steuerlichen Einlagekonto zu erfassen. Dies bedeutet, dass Sie insbesondere

• Einlagen in die Kapitalrücklage und
• verdeckte Einlagen

nach § 27 KStG erfassen, eine Kapitalerhöhung (§§ 55 fort folgende GmbHG) aber keinen Einfluss auf das steuerliche Einlagekonto hat. Einlagen erfassen Sie grundsätzlich mit ihrem steuerlichen Einlagewert nach § 6 Absatz 1 Nummer 5 EStG. Sieht eine steuerliche Norm einen anderen Einlagewert – insbesondere den Buchwert bei Einbringungen nach dem UmwStG – vor, ist dieser ebenfalls im steuerlichen Einlagekonto anzusetzen.

2. Fortschreibung des steuerlichen Einlagekontos

Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird vom Finanzamt gesondert festgestellt (§ 27 Absatz 2 Satz 1 KStG). Die gesonderte Feststellung erfolgt dabei jährlich und gemeinsam mit der Hauptveranlagung, sie berücksichtigt alle Zu- und Abgänge auf dem respektive vom steuerlichen Einlagekonto. Die entsprechende Feststellungserklärung gibt die Kapitalgesellschaft ab, deren Einlagekonto gesondert festzustellen ist (§ 27 Absatz 2 Satz 4 und 5 KStG).

Ausgangswert der Fortentwicklung ist der Bestand zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (§ 27 Absatz 1 Satz 2 KStG). Zugänge im steuerlichen Einlagekonto nach § 27 Absatz 1 Satz 1 KStG erhöhen den Bestand, Ausschüttungen mindern ihn (§ 27 Absatz 1 Satz 3 KStG). Eine Minderung des Bestandes erfolgt durch Ausschüttungen aber nur, soweit die Ausschüttung den ausschüttbaren Gewinn übersteigt. Hierbei handelt es sich dann um eine Einlagenrückgewähr. 

Den ausschüttbaren Gewinn ermitteln Sie entsprechend nach folgender Formel (§ 27 Absatz 1 Satz 5 KStG und Randziffer 14 des oben genannten BMF-Schreibens):

Ausgangswert	Eigenkapital laut Steuerbilanz (Vorjahr)
abzüglich	gezeichnetes Kapital (Vorjahr)
abzüglich	(positiver) Bestand des steuerlichen Einlagekontos (Vorjahr)
Ergibt	ausschüttbarer Gewinn

Vom so ermittelten, ausschüttbaren Gewinn ziehen Sie anschließend alle Leistungen der Kapitalgesellschaft ab. Hierzu gehören neben offenen auch die verdeckten Gewinnausschüttungen. Übersteigen die Ausschüttungen des ausschüttbaren Gewinn des Vorjahres, handelt es sich insoweit (!) um Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto.

Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto

Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto mindern dessen Bestand und gelten als Einlagenrückgewähr (§ 27 Absatz 1 Satz 4 KStG). Rechtsfolge ist, dass § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG auf diese Ausschüttungen keine Anwendung mehr findet (§ 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 3 EStG). Leistungen nach § 27 KStG sind beim Gesellschafter nicht steuerbar und unterliegen keinem Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG). Hintergrund ist die Vermeidung doppelter Besteuerungen.

Beispiel: Gesellschafter A hat in die ihm gehörende A-GmbH ein Grundstück im Wert von EUR 500.000 verdeckt eingelegt. Diese verdeckte Einlage unterlag als privates Veräußerungsgeschäft der Einkommensteuer (§ 23 Absatz 1 Satz 5 Nummer 2 EStG) und war entsprechend im steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG zu erfassen. Würde der Gesetzgeber die Rückzahlung aus dem Einlagekonto nun erneut besteuern, käme es zu einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung.

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