GmbH-Gesellschafter sind täglich dem Risiko der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) ausgesetzt. Hinzu kommt, dass die Finanzverwaltung übermäßig oft, eine verdeckte Gewinnausschüttung unterstellt. Daher zeigt dieser Artikel die genauen Voraussetzungen und Rechtsfolgen anhand von Gesetzesvorschriften und Beispielen. Außerdem wird die steuerrechtliche Bewertung von Beziehungsgeflechten zwischen einer Muttergesellschaft und ihren Tochtergesellschaften bzw. den Schwestergesellschaften untereinander dargestellt.

Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Wir erforschen darin die Auswirkungen von Geschäftsbeziehungen, die als offene bzw. verdeckte Gewinnausschüttungen zu werten sind und beleuchten die damit verbundenen bilanziellen und steuerlichen Gesichtspunkte anhand von Beispielen. Die Ausarbeitung wurde von Andrea Ganser (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

Verdeckte Gewinnausschüttung bei der GmbH: Vermeiden Sie die Rechtsfolgen

Verdeckte Gewinnausschüttung bei der GmbH: Vermeiden Sie die Rechtsfolgen


Inhaltsverzeichnis


1. Einleitung

Dieser Seminararbeit liegt die Untersuchung steuerlicher Sachverhalte einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) zwischen Schwestergesellschaften zu Grunde. Hierzu wird zunächst der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttungerläutert und die wichtigsten Tatbestandsmerkmale im Detail analysiert. Eine gesetzliche Definition des Begriffs gibt es nach wie vor nicht. § 8 Abs. 3 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) hat lediglich einen klarstellenden Charakter.

Wie bereits angedeutet, liegt das Hauptaugenmerk der vorliegenden Arbeit auf der Herausarbeitung der verdeckten Gewinnausschüttung zwischen Schwestergesellschaften. Einer speziellen Betrachtung werden die Anwendungsfälle der verdeckten Gewinnausschüttung in Form einer Übertragung eines Wirtschaftsguts und der bloßen Nutzungsüberlassung unterzogen. Es wird jeweils zwischen einer Muttergesellschaft als Kapital- und Personengesellschaft differenziert. Zusätzlich dienen zwei Beispiele der Verdeutlichung, um die steuerlichen Auswirkungen auf das Gesamtergebnis der betroffenen Kapitalgesellschaften aufzuzeigen.

Zum Ende der Arbeit werden, neben einer Zusammenfassung des Sachverhaltes, steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten aufgezeigt, welche die Gefahr des unerwarteten Auftretens einer verdeckten Gewinnausschüttung zwischen Schwestergesellschaften verhindern sollen.


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2. Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung

Eine gesetzliche Definition der verdeckten Gewinnausschüttung ist nicht existent. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG hat lediglich einen klarstellenden Charakter:

Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht.[1]

Der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung ist von der BFH-Rechtsprechung entwickelt worden und wird ebenfalls von der Finanzverwaltung im Sinne der R 8 KStR angewandt.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt dann vor, wenn

  1. bei der Kapitalgesellschaft (KapG) eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung vorliegt,
  2. die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist,
  3. sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) der KapG auswirkt und gleichzeitig
  4. in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.

„Als weiteres Merkmal wird seit der Entscheidung des BFH vom 7. August 2002 noch gefordert, dass die Unterschiedsbetragsminderung bei der Körperschaft die Eignung hat, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen.“[2] Nicht erforderlich ist es hingegen, dass alle Tatbestandsmerkmale der verdeckten Gewinnausschüttung im gleichen Veranlagungszeitraum erfüllt sind.[3] Berücksichtigt wird die verdeckte Gewinnausschüttung in dem Jahr, in dem alle oben genannten Tatbestandsmerkmale erfüllt sind. Ob die Gesellschaft in dem zu berücksichtigen Wirtschaftsjahr einen tatsächlichen Gewinn erzielt, ist unerheblich.[4] Die Tatbestandsmerkmale gelten für alle Gesellschaftergruppen gleichermaßen, d.h. sowohl für beherrschende als auch nicht beherrschende Gesellschafter bzw. diesen nahe stehende Personen.[5] Der Gesetzgeber ordnet die verdeckte Gewinnausschüttung der Einkommensverteilung zu, sodass sie der Abgrenzung der Einkommenserzielung von der Einkommensverwendung dienen und die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit sicherstellen soll.[6] Paraphrasiert, sie mindert nicht das steuerliche Einkommen der Körperschaft, sondern wird außerbilanziell hinzugerechnet.


3. Die drei wichtigsten Tatbestandsmerkmale einer verdeckten Gewinnausschüttung

3.1. Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung

„Für die Annahme einer vGA ist es unerheblich, ob sich der Vermögensnachteil in Form einer Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung darstellt, da die verhinderte Vermögensmehrung der Vermögensminderung gleichgestellt ist.“[7] Um allerdings den Abflusszeitpunkt von Leistungen gem. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG und die Höhe der Bewertung der verdeckten Gewinnausschüttung zu bestimmen, muss eine Unterscheidung getroffen werden. Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen sind anzunehmen, wenn die KapG entweder Aufwand tätigt, der steuerrechtlich unter Veranlassungsgesichtspunkten als Einkommensverteilung an die Gesellschafter zu beurteilen ist, oder wenn sie für eine von ihr erbrachte Leistung kein angemessenes Entgelt erhält.[8] Die Höhe des entgangenen Vermögenszuwachses ist mit Hilfe der Steuerbilanz unter Anwendung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes gem. § 5 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Es gilt dann den so ermittelten Steuerbilanzgewinn mit demjenigen zu vergleichen, der sich bei dem Ansatz des Aufwandes als Ausschüttung bzw. bei der Erfassung der verhinderten Vermögensmehrung als Einnahme ergibt. „Die Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) besteht aus dem ggf. sich ergebenden Differenzbetrag.“[9]

3.2. Gesellschaftsrechtliche Veranlassung

Auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht eine Transaktion, wenn sie dem sog. Fremdvergleich nicht standhält. Dieser wird nach dem vermuteten Verhalten eines gewissenhaften und ordentlichen Gesellschafters i.S. der § 93 Abs. 1 Satz 1 AktG und § 43 Abs. 1 GmbHG gegenüber einem Nichtgesellschafters überprüft und mit einem marktüblichen Verhalten verglichen.

Im Einzelnen wird eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis in folgenden Fällen angenommen:

  1. Ein Vorgang ist unangemessen, d.h. er entspricht nicht dem Fremdvergleich
  2. Ein Vorgang ist zwar angemessen, aber unüblich
  3. Ein Vorgang ist angemessen und üblich, verstößt aber gegen das Rückwirkungsgebot[10]

Das Beweisrisiko, dass die Transaktion nicht gesellschaftlich veranlasst ist, trägt der Steuerpflichtige. Gelingt es dem Steuerpflichtigen nicht die Vermutung für die gesellschaftsrechtliche Veranlassung zu entkräften, geht der Gesetzgeber von einer verdeckten Gewinnausschüttung aus.[11]

3.3. Fehlender gesellschaftsrechtlicher Verwendungsbeschluss

Als verdeckte Gewinnausschüttung sind solche Fälle gekennzeichnet, in denen eine Vorteilszuwendung an den Gesellschafter oder an eine nahe stehende Person eben nicht als offene Gewinnausschüttung (oGA) erscheinen, sondern diese hinter einer anderen Bezeichnung oder einem anderem Rechtsgeschäft verschleiert sind.[12] Hierunter werden Fälle zusammengefasst, in denen die konkrete Vorteilszuwendung nicht auf einem ordnungsgemäßen Verteilungsbeschluss beruht. Die ansonsten vorgenommene Gleichstellung von offenen Gewinnausschüttungen und verdeckten Gewinnausschüttung betrifft nur die Rechtsfolgenseite, wonach alle Maßnahmen der Einkommensverwendung gleich, d.h. ohne Auswirkung auf die steuerliche Einkommensermittlung zu erfassen sind. Vorabgewinnausschüttungen bilden den Grenzfall zwischen offener Gewinnausschüttung und verdeckter Gewinnausschüttung. Diese gesellschaftsrechtliche Maßnahme unterliegt den Folgen der offenen Gewinnausschüttungen, wenn der Beschluss hierzu rechtmäßig ist, also kein Verstoß gegen die Kapitalerhaltungsvorschriften der §§ 29 ff. GmbHG vorliegt.[13]


4. Besteuerung beim Empfänger einer vGA (Anteilseigner)

Für den Empfänger einer verdeckten Gewinnausschüttung ist es gleichgültig in welcher Rechtsform er in Erscheinung tritt. Der Gesellschafter kann somit eine natürliche Person, eine Körperschaft oder eine Personengesellschaft sein. Es muss sich lediglich um einen gesellschaftsrechtlich oder mitgliedschaftlich verbundenen Rechtsträger handeln.[14] Ebenfalls kann eine der Gesellschaft nahe stehende Person Begünstigter einer verdeckten Gewinnausschüttung sein. Zum Kreis der dem Gesellschafter nahe stehenden Personen zählen sowohl natürliche als auch juristische Personen und Personengesellschaften. Kapitalgesellschaften, an denen derselbe oder dieselben Gesellschafter beteiligt sind, bezeichnet man als Schwestergesellschaften. „Diese KapGes sind im Verhältnis zum Gesellschafter „nahe stehende Personen“ und im Verhältnis zueinander Schwestergesellschaften.“[15] Für den Gesellschafter ist es nicht zwingend notwendig, dass dieser an beiden KapGes mehrheitsbeteiligt oder gar zu 100 vH beteiligt ist. [16]


5. Geschäftsbeziehungen zwischen Schwestergesellschaften

Eine Kombination der Rechtsfragen von verdeckten Gewinnausschüttung und verdeckten Einlagen liegt bei der Vorteilsgewährung zwischen Schwestergesellschaften vor. „Die Empfängerin des Vorteils ist eine nahe stehende Person zum gemeinsamen Gesellschafter.“[17]Laut herrschender Meinung sind in diesem Fall, wie bereits erläutert, die Regeln der Besteuerung über nahe stehende Personen anzuwenden. Sofern es sich um einen einlagefähigen Vermögensvorteil handelt, kann gleichzeitig auch eine verdeckte Einlage in die „empfangende“ Gesellschaft durch eine nahe stehende Person vorliegen.[18] Im Allgemeinen bedeutet dies, dass Vorteilsgewährungen zwischen Schwestergesellschaften, bei der gewährenden Gesellschaft zu einer verdeckten Gewinnausschüttung an die Muttergesellschaft führen. Im Verhältnis zur gemeinsamen Muttergesellschaft stellen sich die beiden beteiligten Schwestergesellschaften als so genannte Tochtergesellschaften dar.[19] Eine unmittelbare verdeckten Gewinnausschüttung oder verdeckte Einlage zwischen den Schwestergesellschaften kann deshalb nicht vorliegen, da zwischen den beiden Vertragspartnern keine gesellschaftsrechtliche Beziehung besteht. Aus steuerlicher Sicht stellt die Rechtsbeziehung eine Art von abgekürztem Leistungsweg dar.[20] Hinsichtlich der steuerlichen Auswirkungen ist danach zu unterscheiden, ob es sich bei der Vermögenszuwendung um die Überlassung eines einlagefähigen Wirtschaftsguts handelt oder ob eine bloße Nutzungsüberlassung vorliegt.[21] Weiterhin ist zu differenzieren, ob die Muttergesellschaft eine Kapital-/ oder Personengesellschaft ist.


6. Verdeckte Gewinnausschüttung in Form eines Wirtschaftsguts

Der Große Senat des BFH ist der Meinung, dass nur Gegenstand einer Einlage sein kann, was auch am Vermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG teilhat.[22] Also Vermögenszuwendungen, die einen Aktivposten der Bilanz erhöhen oder eine Passivposten vermindern.

6.1. Muttergesellschaft ist eine Kapitalgesellschaft

Handlungen, die zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen, müssen der Kapitalgesellschaft zurechenbar sein.[23] Realakte wie aktives Tun, Dulden oder Unterlassen, aber auch Rechtshandlungen können eine verdeckte Gewinnausschüttung auslösen. Wichtig ist hierbei, dass die fragliche Maßnahme seitens der Gesellschaft von Personen vorgenommen wird, die zur Vornahme von Geschäftsführungshandlungen befugt sind.[24] Gemeint sind hier beispielhaft Geschäftsführer und Gesellschafter einer GmbH.

Buchungsfehler sind nicht sofort als verdeckte Gewinnausschüttung zu verzeichnen. Sie sind zwar ein Indiz für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung, allerdings dokumentieren Buchungsfehler Vermögensbewegungen, bewirken diese aber nicht.[25]

Wendet die eine Tochtergesellschaft dem gemeinsamen Gesellschafter, hier der Muttergesellschaft, einen Vorteil zu und setzt die Muttergesellschaft den Vorteil in der anderen Tochtergesellschaft ein, handelt es sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung. Die Vorteilsweitergabe besteht aus einer unentgeltlichen bzw. verbilligten Überlassung eines Wirtschaftsguts. Die ausgelöste vGA führt bei der gebenden Tochtergesellschaft zu einer Einkommenserhöhung, die der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer unterliegt. Vorerst ist ihr Jahresüberschuss durch den Aufwand gemindert worden. Da der Aufwand aber als vGA zu qualifizieren ist, wird er außerbilanziell wieder hinzugerechnet, d.h. der Aufwand wird neutralisiert und das zu versteuernde Einkommen entsprechend erhöht.[26]Ist ein Bestand im steuerlichen Einlagekonto vorhanden, ist gegebenenfalls zu prüfen, ob die abgeflossene verdeckte Gewinnausschüttung zu einer Verwendung des Einlagekontos gem. §§ 27, 38 KStG führt.[27]

Die Muttergesellschaft erlangt fiktiv eine Gewinn erhöhende Dividende, die gem. § 8b Abs. 1 KStG außerbilanziell steuerfrei ist. Allerdings gelten laut § 8b Abs. 5 KStG pauschal 5% der fiktiven Dividende als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben.

Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. [28]

Durch den steuerfreien Vorteil tätigt die Muttergesellschaft eine verdeckte Einlage in die empfangende Tochtergesellschaft. In Folge dessen ist der Beteiligungsbuchwert in Höhe der verdeckten Einlage an der empfangenden Tochtergesellschaft zu aktivieren.[29] Bei den entstehenden nachträglichen AK auf die Beteiligung an der empfangenden Tochtergesellschaft handelt es sich nicht um Drittaufwand. Dies ist darin begründet, dass der Muttergesellschaft zuvor die verdeckte Gewinnausschüttung der gebenden Tochtergesellschaft zuzurechnen war und sie somit einen eigenen Vorteil für die verdeckte Einlage in die empfangende Tochtergesellschaft verwendet hat.[30] Die empfangende Tochtergesellschaft erlangt durch den Zufluss der verdeckten Einlage einen voll steuerpflichtigen Ertrag. Da es sich bei der verdeckten Einlage um einlagefähige Wirtschaftsgüter handelt, gilt es den Ertrag außerhalb der Bilanz zu korrigieren. Somit ist der Vorgang bei ihr erfolgsneutral. Lediglich erhöht sich das steuerliche Einlagekonto der empfangenden Tochtergesellschaft gem. § 27 KStG. Zusätzlich muss das erhaltene Wirtschaftsgut in der Bilanz aktiviert werden.[31]

Beispiel:

Die Muttergesellschaft (M-AG) ist eine 100%-ige Anteilseignerin der beiden Töchtergesellschaften T1-GmbH und T2-GmbH. Die T1-GmbH verkauft der T2-GmbH ein Grundstück von einem gemeinem Wert i.H.v. EUR 200.000 für einen verbilligten Verkaufspreis i.H.v. EUR 100.000. Nach Anwendung der Vorschriften des § 8 Abs. 3 KStG gilt folgendes Gesamtergebnis:

T1-GmbH: außerbilanzielle Einkommenskorrektur + 100.000
M-AG: bilanzieller Beteiligungsertrag + 100.000
außerbilanzielle steuerliche Freistellung § 8b Abs. 1 KStG 100.000
5%-Pauschale §8b Abs. 5 KStG 5.000
T2-GmbH: Ertrag aus Zuaktivierung d. verdeckten Einlage + 100.000
st.Freistellung dieses Ertrags nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG 100.000
Gesamtergebnis + 105.000

6.2. Muttergesellschaft ist eine Personengesellschaft

Ist die Muttergesellschaft eine Personengesellschaft, ergeben sich für die gebende und empfangende Tochtergesellschaft dieselben Besteuerungsfolgen, wie schon unter 6.1 beschrieben. Das Einkommen der gebenden Tochtergesellschaft wird erhöht und bei der empfangenden Tochtergesellschaft kommt es zu einer erfolgsneutralen Einlage.[32] Die Beteiligungserhöhung des Mutterunternehmens an der empfangenden Tochtergesellschaft wird bilanziell erfasst und anschließend gem. § 3 Nr. 40 EStG im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens beim Gesellschafter besteuert.[33]


7. Verdeckte Gewinnausschüttung in Form einer bloßen Nutzungsüberlassung

Nach Auffassung des Großen Senats des BFH, sind verbilligt oder unentgeltlich zugewendete Gebrauchs- oder Nutzungsvorteile keine einlagefähigen Wirtschaftsgüter, da sie in der Bilanz nicht aktiviert werden können.[34] Die Vor- und Nachteile bei unangemessen niedrig vergüteten Dienstleistungen zwischen Schwestergesellschaften sind nicht betrieblich veranlasst, sondern beruhen auf den Rechtsbeziehungen der Tochtergesellschaften zur gemeinsamen Muttergesellschaft. Bei einem Nutzungsvorteil zwischen den Schwestergesellschaften liegt ebenfalls eine verdeckte Gewinnausschüttung der leistenden Körperschaft an die gemeinsame Muttergesellschaft vor, allerdings kann es mangels eines einlagefähigen Vermögensvorteils nicht zu einer verdeckten Einlage in die empfangende Tochtergesellschaft kommen. „Wird zwischen Schwestergesellschaften für Dienstleistungen ein unangemessen niedriges Entgelt vereinbart, erlangt die Muttergesellschaft hierdurch einen Nutzungsvorteil, denn es braucht keine Mittel aufzuwenden, um die Wertedifferenz in Form eines zusätzlichen Gesellschafterbeitrags der leistungsempfangenden Gesellschaft zukommen zu lassen.“[35] Der vGA bei der Muttergesellschaft steht gleichhoher fiktiver Aufwand gegenüber, welcher sich aus dem Verbrauch des erlangten Vorteils ergibt. Der erlangte Vorteil wird über die Muttergesellschaft der empfangenden Schwestergesellschaft zugewendet. Der ersparte Aufwand bleibt bei der Muttergesellschaft wie eine Betriebsausgabe abziehbar. [36] Bei der empfangenden Schwestergesellschaft wird eine entsprechende Gewinnerhöhung durch den ersparten Aufwand erzeugt. Eine neutralisierende Einlage scheidet deshalb aus. Da sich der Aufwand positiv auf das Ergebnis der Muttergesellschaft auswirkt, findet keine zweifache Besteuerung der verdeckten Gewinnausschüttung statt. Aufgrund der konsolidierten Gesamtbetrachtung wird der Nutzungsvorteil nur einmal der Besteuerung unterworfen.

7.1. Muttergesellschaft ist eine Kapitalgesellschaft

Ist die Muttergesellschaft eine Kapitalgesellschaft, erlangt sie fiktiv eine Gewinn erhöhende Dividende, die gem. § 8b Abs. 1 KStG außerbilanziell steuerfrei zu stellen ist.[37] Somit erfolgt keine Besteuerung durch die Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer. Lediglich 5 vH dieser Dividende gelten pauschal als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben. Im Verhältnis zur empfangenden Tochtergesellschaft tätigt die Muttergesellschaft, wie oben schon erwähnt, keine verdeckte Einlage. Der Nutzungsvorteil ist kein einlagefähiger Vermögensvorteil, sodass sich auch der Beteiligungswert der Muttergesellschaft an der empfangenden Tochtergesellschaft nicht erhöht. Allerdings steht der verdeckten Gewinnausschüttung ein gleichhoher Aufwand der Muttergesellschaft an die empfangende Tochtergesellschaft gegenüber, da die Muttergesellschaft den von der leistenden Tochtergesellschaft zugewendeten Vorteil tatsächlich erhalten, aber für die Zwecke der Beteiligung verbraucht hat. Wirtschaftlich steckt hinter der Zurechnung von Ertrag und Aufwand folgender Gedanke: Der ersparte Aufwand zwischen Schwestergesellschaften darf nicht anders gewertet werden, als wenn die Muttergesellschaft von der einen Tochtergesellschaft eine Ausschüttung erhält, dafür z.B. ein Darlehen bei einem Dritten aufnimmt und dieses anschließend der anderen Tochtergesellschaft überlässt.[38] Hier spricht man von einem Vorteilsverbrauch für die Tochtergesellschaft bzw. von dem Aufwand für einen Vorteilsverbrauch.

Seit der Unternehmenssteuerreform muss zusätzlich geprüft werden, ob § 3c Abs. 1 EStG dem Betriebsausgabenabzug entgegensteht. Die Abzugsfähigkeit des Aufwandes bei der Muttergesellschaft lässt sich nicht erreichen, wenn die empfangende Tochtergesellschaft ihrerseits bereits im selben Wirtschaftsjahr Gewinne an die Muttergesellschaft ausgeschüttet hat.[39] Dann ist der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang i.S.d. § 3c Abs. 1 EStG gegeben und die Höhe des Betriebsausgabenabzugs genau zu prüfen.

Auf Ebene der gebenden Tochtergesellschaft erhöht sich der Jahresüberschuss nicht. Es liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung durch verhinderte Vermögensmehrung an die Muttergesellschaft vor. Diese wird außerbilanziell wieder hinzugerechnet. Das so ermittelte zu versteuernde Einkommen wird der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer unterworfen. Das Einkommen wird um die Höhe der Vorteilszuwendung korrigiert und die gebende Tochtergesellschaft hat ein höheres zu versteuerndes Einkommen. Zusätzlich sind die §§ 27, 38 KStG zu prüfen.

Bei der empfangenden Tochtergesellschaft ist der Bilanzgewinn um die ersparten Aufwendungen zu hoch ausgewiesen. Eine Kürzung bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens findet aber nicht statt, da der ihr unmittelbar von der Muttergesellschaft zugewendete Nutzungsvorteil keine verdeckte Einlage darstellt. Somit ergeben sich hier keine steuerlichen Korrekturen.

Beispiel:

Die Muttergesellschaft (M-AG) ist eine 100%-ige Anteilseignerin der beiden Töchtergesellschaften T1-GmbH und T2-GmbH. Die T1-GmbH gewährt der T2-GmbH ein zinsloses Darlehen. Bei einem Fremdvergleich wäre ein marktüblicher Zins in Höhe von EUR 100.000 angefallen. Nach Anwendung der Vorschriften des § 8 Abs. 3 KStG gilt folgendes Gesamtergebnis:

T1-GmbH: außerbilanzielle Einkommenskorrektur + 100.000
M-AG: bilanzieller Beteiligungsertrag + 100.000
außerbilanzielle steuerliche Freistellung § 8b Abs. 1 KStG 100.000
5%-Pauschale §8b Abs. 5 KStG + 5.000
Beteiligungsaufwand auf T2-GmbH 100.000
T2-GmbH: keine Korrektur, da keine verdeckte Einlage 0
Gesamtergebnis + 5.000

7.2. Muttergesellschaft ist ein Personenunternehmen

Ist die Muttergesellschaft ein Personenunternehmen, führt die unentgeltliche bzw. verbilligte Nutzungsüberlassung bei der gebenden Tochtergesellschaft wiederum zu einer vGA und einer entsprechenden steuerpflichtigen Einkommenserhöhung. Bei dem Personenunternehmen als Muttergesellschaft bzw. bei den Gesellschaftern unterliegt der Zufluss der verdeckten Gewinnausschüttung dem Halbeinkünfteverfahren. Der Aufwand für den Vorteilsverbrauch ist gem. § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte abziehbar. Im Unterschied zu §3c Abs. 1 EStG fordert Absatz 2 lediglich einen mittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang. Dieser ist mit der Beteiligung an der empfangenden Tochtergesellschaft gegeben, allerdings besteht er unabhängig von der zeitlichen Erfassung der Gewinnausschüttung. Bei der empfangenden Tochtergesellschaft führt der fehlende bzw. zu geringe Aufwand aus der Nutzungsüberlassung zu einem Gewinn, der dort besteuert wird.


8. Fazit

Nach genauer Betrachtung ist abschließend festzuhalten, dass nach der Unternehmensteuerreform Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei sind oder dem Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG unterliegen. Kommt es allerdings trotz dieser Maßnahmen zu einer Aufdeckung von verdeckten Gewinnausschüttung zwischen Schwestergesellschaften, kann dies zu erheblichen Steuernachteilen führen. Daher gilt es alle Geschäftsvorfälle zwischen der Muttergesellschaft und Ihren Töchtergesellschaften genau zu überprüfen und zu gestalten. In einer Betriebsprüfung können Vorteilsgewährungen zwischen Schwestergesellschaften auch rückwirkend als vGA qualifiziert werden.

Einer verdeckten Gewinnausschüttung kann vorgebeugt werden, indem die Leistungsbeziehungen, dem Grunde und der Höhe nach, wie unter fremden Dritten gestaltet werden. Ein Dritter ist nur dann dazu bereit eine Leistungsvergütung zu zahlen, wenn die Leistung in seinem Interesse liegt. Zuerst sollte die betriebliche Veranlassung der Aufwendungen geklärt werden, um danach die Höhe der Leistungsvergütung festzulegen. Diese sollte dem Fremdvergleich, also einem objektiv angemessenem Entgelt, entsprechen. Handelt es sich um eine nicht marktübliche Leistung sollte das Entgelt mit Hilfe der Kostenrechnung bestimmt werden. Empfehlenswert ist hier der Selbstkostenpreis zuzüglich einem entsprechendem Gewinnaufschlag.

Eine weitere Möglichkeit zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung ist die Begründung einer Organschaft. Allerdings ist diese Alternative nur sinnvoll, wenn sich die verdeckte Gewinnausschüttung auf Konzernebene insgesamt negativ auswirkt. Dies ist dann der Fall, wenn der Betriebsausgabenabzug beim Empfänger der verdeckten Gewinnausschüttung nach § 3c Abs. 1 EStG begrenzt wird oder die vGA beim Empfänger dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt. Mit dieser möglichen Gestaltung würde die Abzugsbeschränkung des § 3c EStG umgangen. Durch die Organschaft werden vGA des Organs in eine vorweggenommene Gewinnabführung an den Organträger transformiert. Folglich wird die Bildung steuerfreier Einnahmen des Organträgers vermieden, so dass eine Verrechnung der sonst unter das Abzugsverbot des §3c Abs. 1 EStG fallenden Aufwendungen in voller Höhe möglich ist.


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[1] Wichtige Steuergesetze (2015), In: KStG. II: 682

[2] Lang in Ernst & Young,§ 8 KStG Rn. 486.

[3] Vgl. Wilk in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rn. 100.

[4] Ebd. § 8 Rn. 100.

[5] Vgl. Dr. Staiger, J. in Lademann,§ 8 KStG Rn.154b

[6] Vgl. Wilk in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rn. 100.

[7] Ebd. § 8 KStG Rn. 107.

[8] Vgl. Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rn. 520.

[9] Ebd.

[10] Vgl. Lang in Ernst & Young, § 8 KstGRn. 521.

[11] Vgl. LexInform, Dok.-Nr.: 0630857

[12] Vgl. Dr. Staiger, J. in Lademann,§ 8 KStG Rn.190.

[13] Vgl. http://www.datev.de/lexinform/1590138.

[14] Vgl. Lang, J. in Ernst & Young, § 8 KStG Rn. 490.

[15] Lang, J. in nwb, Teil III Rn 621.

[16] Vgl. Ebd.

[17] Lang, F. in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, §8 KStG Rn. 830

[18] Vgl. Ebd.

[19] Vgl. http://www.iww.de/gstb/archiv/kapitalgesellschaften-risiko-verdeckter-gewinnausschuettungen-zwischen-schwestergesellschaften-f44730.

[20] Vgl. Lang, F. in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8 KStG Rn. 830

[21] Vgl. Dr. Schmitz, T. in Der Betrieb Heft 22, S. 1167.

[22] Vgl. Lang, J. in Ernst & Young, § 8 KStG Rn. 866.

[23] Vgl. Lang, J. in Ernst & Young, § 8 KStG Rn. 514.

[24] Ebd. – Rn. 515

[25] Ebd. – Rn. 517

[26] Ebd. – Rn. 867

[27] Lang, F. in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, §8 KStG Rn. 832

[28] Wichtige Steuergesetze(2015), In: KStG. II: 686

[29] Vgl. Dr. Schmitz, T. in Der Betrieb Heft 22, S. 1167.

[30] Vgl. Lang, J. in Ernst & Young, § 8 KStG Rn. 875.

[31] Vgl. Dr. Gosch, D. in Gosch, § 8 KStG Rn. 236.

[32] Vgl. Dr. Schmitz, T. in Der Betrieb Heft 22, S. 1167.

[33] Ebd.

[34] Vgl. Lang, J. in Ernst & Young, § 8 KStG Rn. 872.

[35] Vgl. http://www.iww.de/gstb/archiv/kapitalgesellschaften-risiko-verdeckter-gewinnausschuettungen-zwischen-schwestergesellschaften-f44730

[36] Vgl. Dr. Gosch, D. in Gosch, § 8 KStG Rn. 238.

[37] Vgl. Lang, J. in Ernst & Young, § 8 KStG Rn. 874.

[38] Vgl. http://www.iww.de/gstb/archiv/kapitalgesellschaften-risiko-verdeckter-gewinnausschuettungen-zwischen-schwestergesellschaften-f44730.

[39] Vgl. Dr. Gosch, D. in Gosch, § 8 KStG Rn. 240.