Gewinnerzielungsabsicht bei Einkünften aus § 17 EStG
Die Einkünfte aus § 17 EStG betreffen solche, die durch die Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften entstehen. Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte zu entscheiden, ob dabei die gezielte Herbeiführung eines Veräußerungsverlusts durch eine Aufgeldzahlung die Gewinnerzielungsabsicht entfallen lässt oder Gestaltungsmissbrauch darstellt. Beides würde dazu führen, dass die Verluste nicht berücksichtigt werden können. Im Folgenden erklären wir die Entscheidung.
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Inhaltsverzeichnis
1. Fehlt die Gewinnerzielungsabsicht bei gezielten Verlusten?
1.1. Gewinnerzielungsabsicht bei Einkünften aus § 17 EStG
Bei der Ermittlung des Einkommens sind nach allgemeinen Grundsätzen nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die mit der Absicht Einkünfte zu erzielen erwirtschaftet wurden. Fehlt es an der Absicht der Einkünfteerzielung, so liegen keine steuerbaren Einkünfte vor. Auf diese Einkünfte ist mithin keine Einkommensteuer zu entrichten.
Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört unter den Voraussetzungen des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die im Privatvermögen gehalten werden. Dazu muss der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt gewesen sein, sogenannte relevante Beteiligung. Ferner muss der Steuerpflichtige die Anteile an der Gesellschaft mit der Absicht, Gewinne zu erzielen, erwerben und halten. Letzeres betrifft die Gewinnerzielungsabsicht.
1.2. Vorliegen von Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO)
Um beurteilen zu können, ob das Entstehen von Verlusten Gestaltungsmissbrauch darstellt, ist zunächst zu verstehen, was Gestaltungsmissbrauch eigentlich ist.
Gemäß § 42 Absatz 1 Satz 1 AO kann durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand der Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift (§ 42 Absatz 1 Satz 2 AO). Anderenfalls entsteht nach § 42 Absatz 1 Satz 3 AO der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des § 42 Absatz 2 AO so, wie er bei einer, den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Ein Missbrauch liegt dabei nach § 42 Absatz 2 Satz 1 AO vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt aber dann nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die
nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind (§ 42 Absatz 2 Satz 2 AO).
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1.3. Verluste bei Einkünften aus § 17 EStG
Im Zusammenhang mit Einkünften aus § 17 EStG steht es einem Steuerpflichtigen grundsätzlich
frei, ob, wann und an wen er seine Anteile veräußert. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn die
Veräußerung zu einem Verlust führt. Denn die Berücksichtigung eines Veräußerungsverlusts entspricht dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Damit ist sie nicht von vornherein rechtsmissbräuchlich.
Abweichendes kann gelten, wenn ein Verlust nur dadurch entsteht, dass die Beteiligten einen
unzutreffenden, die Wertverhältnisse des zur Veräußerung bestimmten Kapitalgesellschaftsanteils in krasser Weise verfehlenden Kaufpreis vereinbaren. Dann ist der Verlust
nicht durch eine den Kapitalgesellschaftsanteilen innewohnende Wertminderung, sondern durch
einen Verkauf von Anteilen weit unter Wert zustande gekommen.
2. Sachverhalt: Gewinnerzielungsabsicht bei gezielten Verlusten
Diese Maßstäbe zu Grunde gelegt, hatte der BFH den folgenden Fall zu entschieden. Dort ging es ebenfalls um die Berücksichtigung von Verlusten bei Veräußerungseinkünften aus § 17 EStG.
Die Klägerin hatte als Alleingesellschafterin die A-GmbH gegründet. Deren Geschäftsgegenstand ist auf den Erwerb und die Verwaltung von Immobilien gerichtet. Ihr Stammkapital betrug zunächst EUR 25.000. Es war eingeteilt in 25.000 Geschäftsanteile im Nennbetrag von jeweils EUR 1. Mitte Dezember 2015 beschloss die Gesellschafterversammlung eine Kapitalerhöhung um EUR 1.000. Hierzu schuf sie einen weiteren Geschäftsanteil im Nennbetrag von EUR 1.000. Auch diesen Geschäftsanteil übernahm die Klägerin. Beschlussgemäß zahlte sie hierfür neben dem Nennbetrag ein Aufgeld von EUR 500.000 in die freie Kapitalrücklage der GmbH. Am 28.12.2025 veräußerte die Klägerin 300 Geschäftsanteile im Nennwert von je EUR 1, sowie den neuen Geschäftsanteil zum Kaufpreis EUR 26.300 an einen Dritten, der fortan zu 5 % am Kapital der GmbH beteiligt war.
In der Einkommensteuererklärung erklärte die Klägerin aus der Veräußerung der GmbH-Geschäftsanteile einen gemäß § 17 EStG zu berücksichtigenden Verlust in Höhe von EUR 475.000. Das beklagte Finanzamt folgte dieser Berechnung nicht. Vielmehr trennte das Finanzamt nach den einzelnen verkauften Anteilen auf. Den aus der Veräußerung des neu geschaffenen Geschäftsanteils herrührenden Verlust erkannte das Finanzamt nicht an. In Anbetracht der hohen Anschaffungskosten von EUR 501.000 habe es der Klägerin an Gewinnerzielungsabsicht gefehlt. Aus der Veräußerung der anderen 300 Anteile ermittelte das Finanzamt einen nach § 17 EStG zu besteuernden Gewinn von EUR 5.770 (EUR 6.070 anteiliger Veräußerungspreis – EUR 300 Anschaffungskosten). Die festgesetzte Einkommensteuer betrug EUR 0. Eine Steuerlast von EUR 0 hört sich zwar zunächst gut an. Jedoch wollte die Steuerpflichtige, dass ihr entstandener Verlust ebenfalls Berücksichtigung findet.
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3. Rechtliche Beurteilung
3.1. Anerkennung der Gewinnerzileungsabsicht durch das Finanzgericht
Dies wollte die Klägerin im Wege des Einspruchs und nachfolgend mittels Klage erreichen. Dazu machte sie geltend, für die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht sei nicht auf den einzelnen Geschäftsanteil abzustellen. Vielmehr sei ihre gesamte Beteiligung an der GmbH maßgeblich. Das Finanzgericht gab der Klage statt und erkannte den Verlust an.
3.2. BFH erkennt Gewinnerzielungsabsicht an
3.2.1. Abweisung der Revision
Das Finanzamt legte gegen diese Entscheidung des Finanzgerichts Revision ein. Es hielt daran fest, dass für die Klägerin kein Veräußerungsverlust zu berücksichtigen sei. Der BFH wies die Revision als unbegründet zurück. Die Veräußerung der Geschäftsanteile an der GmbH führt zu Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG. Der daraus resultierende Verlust betrug EUR 475.000 und ist nach Maßgabe des Teileinkünfteverfahrens mit EUR 285.000 anzusetzen. Gestaltungsmissbrauch läge nicht vor.
3.2.2. Grundsätzlich: Selbstständigkeit der Anteile
Die einzelnen Geschäftsanteile an der GmbH sind zwar zivilrechtlich selbstständig. Diese Selbstständigkeit spielgelt sich in der steuerlichen Beurteilung aber lediglich insoweit wider, als auch die Veräußerung eines einzelnen Geschäftsanteils und nicht nur die Veräußerung der Gesamtbeteiligung unter den Voraussetzungen des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG steuerpflichtig ist. Weiterhin sind bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns gemäß § 17 Absatz 2 Satz 1 EStG die Anschaffungskosten für den jeweiligen Anteil jedenfalls dann isoliert zu bestimmen, wenn sie für die einzelnen Anteile unterschiedlich hoch ausfallen. Darüber hinaus ist auch das in § 17 Absatz 2 Satz 6 EStG geregelte Verlustberücksichtigungsverbots anteilsbezogen ausgestaltet.
3.2.3. Keine Übertragung der selbstständigen Betrachtung auf die Gewinnerzielungsabsicht
Diese selbstständige Betrachtung der Anteile ist aber nicht auf die Gewinnerzielungsabsicht auszudehnen. Dem Wortlaut des § 17 EStG sind hierfür keine Anhaltspunkte zu entnehmen. Demgegenüber gebieten es steuersystematische Erwägungen vielmehr, die Gewinnerzielungsabsicht an der gesamten Beteiligung des Steuerpflichtigen zu messen. Hierfür spricht zunächst, dass im Fall des Erreichens der Relevanzschwelle des § 17 Absatz 1 Satz 1 EstG die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft als Ganzes und eben nicht nur der einzelne Geschäftsanteil steuerlich verstrickt ist. Zudem ist bei der Prüfung, ob Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, der Totalgewinn als Ergebnis der steuerrelevanten Tätigkeit relevant. Gewinne oder Verluste aus einzelnen Geschäftsanteilsveräußerungen haben daher für sich betrachtet keine Aussagekraft darüber, ob der Steuerpflichtige die gesamte Beteiligung an der Kapitalgesellschaft in der Absicht erworben und gehalten hat, hieraus einen Totalgewinn zu erzielen.
Ohnehin sind bei den Einkünften aus § 17 EStG nicht nur die Wertsteigerungen der Beteiligung zu berücksichtigen. Einzubeziehen sind auch die laufenden, den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnenden Erträge aus Ausschüttungen. Die Höhe des Veräußerungsgewinns und das Ausschüttungsverhalten der Kapitalgesellschaft stehen in einer Wechselwirkung. Thesaurierte Gewinne erhöhen dabei regelmäßig den Veräußerungsgewinn und Ausschüttungen ermäßigen ihn.
Die Ansicht des Finanzamts führt zu Differenzen zur Beurteilung der Überschusserzielungsabsicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG. Dort ist anerkannt, dass die Überschusserzielungsabsicht nicht einheitlich für die gesamte Einkunftsart, sondern für jede einzelne Kapitalanlage zu bestimmen ist. Kapitalanlage ist dabei aber als die Gesamtheit der Anteile des Steuerpflichtigen an der jeweiligen Gesellschaft zu verstehen.
Weiterhin hätte es der zum 12.12.2019 eingefügten Regelung des § 17 Absatz 2a Satz 5 EStG nicht bedurft, wenn die steuerliche Anerkennung eines gezielt herbeigeführten Verlusts aus der Veräußerung eines Geschäftsanteils, der wegen Einzahlungen in das Kapital der Gesellschaft mit hohen Anschaffungskosten belastet ist, bereits an der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht scheitert.
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3.2.4. Kein Gestaltungsmissbrauch
Zudem liegt in der Zahlung eines Aufgeldes für den Erwerb des neu geschaffenen Geschäftsanteil auch kein Gestaltungsmissbrauch.
In Anbetracht des damit verfolgten wirtschaftlichen Zweck, der GmbH Finanzmittel zukommen zu lassen, ist der unter Aufgeldzahlung erfolgte Erwerb des Geschäftsanteil, nicht unangemessen. Aufgrund der Stellung der Klägerin als Alleingesellschafterin ist es unerheblich, auf welche Weise sie der Gesellschaft Kapital zuführt.
Bei anteilsbezogener Betrachtung der Veräußerungstatbestände hat die Klägerin in Bezug auf den veräußerten Geschäftsanteil einen realen Verlust erlitten. Dieser hat im Streitjahr ihre Leistungsfähigkeit gemindert. Einem dem Verkehrswert des Anteils entsprechenden fremdüblichen Veräußerungspreis von anteilig EUR 20.230 standen Anschaffungskosten der Klägerin von EUR 501.000 gegenüber.
Zum einen unterliegt es der Disposition des Steuerpflichtigen, Veräußerungsgeschäfte so zu gestalten, dass er steuerlich möglich günstig steht. Dies schließt die Freiheit ein, der Gesellschaft Kapital in einer steuerlich vorteilhaften Weise zuzuführen. Daher war die Klägerin weder verpflichtet, die GmbH vornherein mit einem höheren Stammkapital auszustatten, noch eine Zuzahlung in die Kapitalrücklage gemäß § 272 Absatz 2 Nummer 4 HGB zu leisten, die sich auf sämtliche Geschäftsanteile verteilt hätte.
Zum anderen kann der Steuerpflichtige selbst entscheiden, welchen Geschäftsanteil seiner Beteiligung er veräußert. Dies gilt unabhängig davon, ob die Veräußerung an einen fremden Dritten oder an einen nahen Angehörigen erfolgt.
Hinzukommt, dass ein – selbst zielgerichtet geschaffener – Verlust durch die Veräußerung von zu überhöhten Anschaffungskosten erworbenen Geschäftsanteilen durch spätere Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen mit niedrigen Anschaffungskosten ausgeglichen wird. Denn die durch das Aufgeld geschaffene Kapitalrücklage erhöht ebenso wie ein hiermit durch die Gesellschaft erworbenes Wirtschaftsgut den Verkehrswert sämtlicher Geschäftsanteile. Mithin liegt kein Gestaltungsmissbrauch vor.
4. Berechnung der Höhe des gesamten Verlusts
4.1. Veräußerungspreis – Anschaffungskosten
Von dem erzielten Veräußerungspreis (EUR 26.300) sind nach der Gewinnermittlungsformel des § 17 Absatz 2 Satz 1 EStG die Anschaffungskosten der Klägerin für die veräußerten Geschäftsanteile abzuziehen. Übersteigen die Anschaffungskosten und gegebenenfalls getragene Veräußerungskosten den Veräußerungspreis, ist ein Verlust entstanden.
4.2. Bestimmung der Anschaffungskosten erfolgt anteilsbezogen
Hat der Steuerpflichtige Anteile an einer Kapitalgesellschaft zu verschiedenen Zeiten und zu unterschiedlichen Anschaffungskosten erworben, so ist eine Zusammenrechnung der einzelnen Anteile und die Bildung eines durchschnittlichen Anschaffungspreises nicht zulässig. Dies widerspräche dem Grundsatz der zivilrechtlichen Selbstständigkeit und Unterscheidbarkeit der Geschäftsanteile. Daher ist der Gewinn beziehungsweise der Verlust aus der Veräußerung der Geschäftsanteile an der Kapitalgesellschaft sowohl hinsichtlich des Veräußerungspreises als auch der Anschaffungskosten anteilsbezogen zu bestimmen.
4.3. Aufgeld ist keine verdeckte Einlage
Auch das Aufgeld, das ein Erwerber neuer Geschäftsanteile aufgrund einer getroffenen Einlagevereinbarung über den Nennbetrag der Einlage hinaus an die Kapitalgesellschaft leisten muss, stellt eine Gegenleistung für den Erwerb der Beteiligung dar. Wegen der zivilrechtlichen Selbstständigkeit jedes Geschäftsanteils ist das Aufgeld nur dem Anteil als Anschaffungskosten zuzurechnen, für deren Erwerb es aufzubringen war. Dies gilt selbst dann, wenn die Summe aus dem Nennbetrag des neuen Anteils und des Aufgelds den Verkehrswert des neuen Anteils übersteigt. Der BFH hat klargestellt, dass es sich bei dem den Verkehrswert übersteigenden Teilbetrag nicht um eine verdeckte Einlage des Gesellschafters handelt, die als nachträgliche Anschaffungskosten für alle Geschäftsanteile zu berücksichtigen wäre. Es fehle an der erforderlichen Unentgeltlichkeit.
Jedenfalls im Streitjahr war das von der Klägerin für den Erwerb des Geschäftsanteils gezahlte Aufgeld daher nicht auf sämtliche von ihr gehaltenen Anteile zu verteilen. § 17 Absatz 2a Satz 5 EStG ordnet diese Rechtsfolge zwar an, er gilt aber erstmals für Veräußerungen nach dem 31.07.2019.
4.4. Keine gesetzlichen Verlustberücksichtigungsverbote
Gesetzliche Verlustberücksichtigungsverbote bestehen nicht. § 17 Absatz 2 Satz 6 Buchstabe b Satz 1 EStG bestimmt zwar, dass ein Veräußerungsverlust nicht zu berücksichtigen ist, soweit er auf Anteile entfällt, die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG gehört haben. Dies gilt aber nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, die nach der Begründung einer tatbestandlich relevanten Beteiligung erworben worden sind. Die Klägerin hat den mit Verlust veräußerten Geschäftsanteil zu einem Zeitpunkt erworben, zu dem sie bereits relevant im Sinne des § 17 Absatz 1 Satz 1 EStG beteiligt war. Somit greift das Verlustberücksichtigungsverbot nicht.
5. Fazit: Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht
Die erforderliche Gewinnerzielungsabsicht fehlt nicht, weil Veräußerungsverluste generiert werden, um steuerliche Vorteile zu erzielen. Für die Gewinnerzielungsabsicht ist nicht auf die Gesamtheit der veräußerten Geschäftsanteile abzustellen. Vielmehr ist die Gesamtheit der gehaltenen Anteile an der jeweiligen Kapitalgesellschaft maßgeblich.
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