Luxusimmobilien: Einkünfteerzielungsabsicht bei Vermietung und Verpachtung

Wer Grundbesitz vermietet, erzielt hiermit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung – so regelt es das Einkommensteuergesetz. Nach § 21 Absatz 2 EStG erfolgt bei verbilligter Vermietung, also einer solchen zu Mieten weit unterhalb der ortsüblichen Marktmiete, eine Kürzung des sogenannten Werbungskostenabzugs. Abschreibung, Nebenkosten und Co. sind den Einnahmen dann nur noch anteilig gegenzurechnen. Bei Luxusimmobilien gelten allerdings bestimmte Besonderheiten – denn der Bundesfinanzhof (BFH) stellt regelmäßig fest, dass hier keine ortsübliche Miete zu ermitteln ist.

Inhaltsverzeichnis

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1. Vermietung und Verpachtung: Wer erzielt entsprechende Einkünfte?

Immobilien sind ein klassischer Bestandteil privaten Vermögensaufbaus und privater Vermögensverwaltung. Sie dienen – sofern sie nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden – in der Praxis meist als Kapitalanlage von Privatpersonen. Entsprechendes gilt für unbebaute Grundstücke, wenn eine Verpachtung zum Beispiel für gewerbliche oder Lagerzwecke erfolgt. Diese Grundsätze gelten auch für Luxusimmobilien, also Wohngebäude mit einem besonderen Wert, etwa durch Lage, Größe und Ausstattung.

Erträge aus der Vermietung und Verpachtung von Immobilien sind Einkünfte nach § 21 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG. Sie gehören zu den Überschusseinkunftsarten, sodass Steuerpflichtige hier den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 und 9 EStG) zu ermitteln haben. Der so berechnete Betrag unterliegt dem privaten Einkommensteuersatz, der – inklusive Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer – bei bis zu 50 % liegen kann. Es gilt das Zu- und Abflussprinzip des § 11 Absatz 1 und 2 EStG.

Erfolgt die Vermietung von Immobilien gewerblich, liegen nach § 21 Absatz 3 EStG keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mehr vor. Denn hier muss eine Zurechnung zu den anderen, meist gewerblichen oder freiberuflichen, Einkünften erfolgen. „Klassische“ Anwendungsfälle für § 21 Absatz 3 EStG sind beispielsweise:

• Betriebsaufspaltung: Es liegt eine Betriebsaufspaltung mit gewerblichem Besitzunternehmen, in dessen Betriebsvermögen sich die Immobilie befindet, vor
• Gewerbliche Vermietung: Die Vermietung geht über die bloße Vermögensverwaltung hinaus und wird dadurch gewerblich, etwa im Fall eines Hotelbetriebs oder der Vermietung von Ferienwohnungen inklusive verschiedener Sonderleistungen. Diese müssen der Gesamtleistung ihr Gepräge geben (BFH-Urteil vom 16.04.2013, IX R 26/11)
• Vorliegen einer Immobilien-GmbH: Eine Immobilien-GmbH erzielt stets gewerbliche Einkünfte und damit solche im Sinne des § 15 EStG
• Gewerblich geprägte Personengesellschaft: Ist eine Personengesellschaft gewerblich geprägt (§ 15 Absatz 3 EStG), insbesondere die GmbH & Co. KG, erzielt sie ebenfalls gewerbliche Einkünfte

Gewerbliche Vermieter müssen § 21 Absatz 2 EStG ebenfalls beachten. Außerdem wird die Vermietung gewerbesteuerpflichtig.

2. Luxusimmobilien: Welche Besonderheiten gelten?

Grundsätzlich spricht § 21 EStG nicht von der Absicht, Einkünfte erzielen zu wollen. Es scheint nach dieser Norm also zunächst unerheblich zu sein, ob Steuerpflichtige mit ihrer Vermietung ausschließlich positive Einkünfte oder ausschließlich Verluste erwirtschaften. Verluste liegen vor, wenn die Werbungskosten (Ausgaben) höher als die aus der Vermietung stammenden Einnahmen (§ 8 EStG) sind.

Der Bundesfinanzhof (BFH) erschließt das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht allerdings aus § 2 Absatz 1 Nummer 6 EStG und das hier zu findende Wörtchen „erzielt“ (BFH vom 28.11.2007, IX R 9/06). Damit Vermieterinnen und Vermieter die Werbungskosten steuerlich geltend machen können, müssen sie also beabsichtigen, mit ihrer Immobilie langfristig positive Einkünfte zu erzielen. Hiervon geht das Finanzamt typischerweise aus.

Ausnahmen gelten allerdings bei Luxusimmobilien, beispielsweise Villen und Penthäusern. Denn hier gibt es kaum vergleichbare Objekte, gleichzeitig sind die Kosten, die der Vermieter für das Objekt hat, außergewöhnlich hoch. Liegt eine Luxusimmobilie vor, muss die Einkunftserzielungsabsicht daher besonders geprüft werden (BFH vom 06.10.2004, IX R 30/60). Schauen wir uns die wesentlichen Punkte dieser Prüfung einmal genauer an:

• Grundsatz der Einkünfteerzielungsabsicht
• Typisierende Annahmen der Finanzverwaltung
• Gründe für Ausnahmen bei Luxusimmobilien

2.1. Grundsatz der Einkünfteerzielungsabsicht

Grundlage der Absicht zur Einkunftserzielung ist die sogenannte Totalüberschussprognose. Der Steuerpflichtige muss die Absicht haben, mit der Immobilie insgesamt positive Einkünfte, also solche größer EUR 0,00, zu erwirtschaften. Dabei berücksichtigt das Finanzamt

• die Anschaffungs- und alle weiteren Kosten, die mit Kauf und Sanierung zusammenhängen,
• die durch laufende Vermietung entstehenden Aufwendungen,
• die Mieteinnahmen sowie
• den erzielbaren Veräußerungserlös, wobei eine wertmäßige Steigerung von 2 % pro Jahr – ausgehend von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten – anzunehmen ist.

Bei einer auf Dauer angelegten Vermietung zu Wohnzwecken geht das Finanzamt von einer Absicht, Einkünfte zu erzielen, typisierend aus. Kommen allerdings Umstände hinzu, die auf das Fehlen einer entsprechenden Absicht hinweisen, erlässt die Finanzverwaltung die jeweiligen Bescheide regelmäßig unter einer Vorläufigkeit nach § 165 AO. Ein solcher „Umstand“ ist in der Praxis ein anhaltender Verlust, wenn sich dieser über mehr als zwei Veranlagungszeiträume erstreckt.

Der entsprechende Hinweis im Einkommensteuerbescheid lautet dann beispielsweise: „Die Festsetzung ist vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, da die Einkünfteerzielungsabsicht zum jetzigen Zeitpunkt noch nicht abschließend festgestellt werden kann.“

Stellt das Finanzamt später – etwa, nachdem 10 Jahre lang nur Verluste erzielt wurden – fest, dass es an einer Einkünfteerzielungsabsicht fehlt, erkennt es die geltend gemachten Verluste rückwirkend nicht mehr an. Die entsprechenden Steuerbescheide sind dann nach § 165 Absatz 2 AO zu ändern, das zu versteuernde Einkommen steigt entsprechend.

Gerade bei Luxusimmobilien und anderen Verlustfällen muss der Steuerpflichtige die Einkünfteerzielungsabsicht daher gegenüber dem Finanzamt nachweisen, um die Verluste weiterhin anerkannt zu bekommen. Ein entsprechender Nachweis besteht regelmäßig in der Totalüberschussprognose, in die auch der erzielbare Verkaufsgewinn einbezogen wird. Eine solche Prognose ist regelmäßig über einen Zeitraum von 30 Jahren, gerechnet ab Anschaffung oder Herstellung, zu erstellen (BFH vom 30.09.1997, IX R 80/94).

2.2. Typisierende Annahmen der Finanzverwaltung

Die auf § 21 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG gestützte, typisierende Annahme der Finanzverwaltung bezieht sich auf Vermietungen, die

• Wohnmobilen betreffen,
• auf Dauer angelegt sind und
• eine Vermietungstätigkeit im Sinne des BGB darstellen.

Weicht der individuelle Sachverhalt von diesem „Typus“ ab, kann die Absicht, Einkünfte zu erzielen, nicht pauschal unterstellt werden. Hier kommt es auf die tatsächlichen Verhältnisse, in erster Linie die faktische Ertragslage des jeweiligen Objektes, an. Betroffen von dieser Ausnahme sind beispielsweise die folgenden Grundbesitz- und Objektarten:

• Vermietete und zugleich selbstgenutzte Ferienwohnungen und -häuser
• Verbilligte Vermietung (§ 21 Absatz 2 EStG)
• Vermietung auf Zeit mit Selbstnutzungsvorbehalt
• Vermietung von Luxusimmobilien wie Villen

In diesen Fällen schließt sich die auf 30 Jahre ausgerichtete Prognose an. Hierbei ist die erwartbare Wertsteigerung der Immobilie ebenfalls einzubeziehen, was entsprechend für Erhöhungen der Miete gilt.

2.3. Gründe für Ausnahmen bei Luxusimmobilien

Vermietet eine Person sogenannte Luxusimmobilien, spricht dies aus Sicht des BFH und der Verwaltung zunächst gegen eine Einkünfteerzielungsabsicht. Grund dafür ist, dass Luxusimmobilien nicht den vom Gesetzgeber gewollt erfassten „Standardfall“ des § 21 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG darstellen, was eine typisierende Annahme der Absicht, dauerhaft Überschüsse zu erzielen, zunächst unmöglich macht. Außerdem fehle es, so der BFH, durch die starke Einengung des Kreises möglicher Mieterinnen und Mieter, an einer marktgerechten Ausgestaltung der Vermietungstätigkeit.

Luxusimmobilien im Sinne der BFH-Rechtsprechung sind beispielsweise Wohnungen und Häuser, die sich durch folgende Merkmale auszeichnen:

• Das Objekt ist besonders aufwändig gestaltet und ausgestattet, erstreckt sich beispielsweise über mehrere Stockwerke, beinhaltet hochwertigste Baumaterialien und Luxuseinrichtungen wie Sauna, Whirlpool oder einen Lift direkt in die Wohnung
• Die Wohneinheit verfügt über eine Wohnfläche von mehr als 250 Quadratmetern. Hier fehlt es an vergleichbaren Wohnungen, was die Anwendung des Mietspiegels ausschließt (BFH vom 20.06.2023, IX R 17/21)
• Im Gebäude oder sogar in der Wohnung selbst ist eine Schwimmhalle beziehungsweise ein Schwimmbad vorhanden

Hinzu kommt das Merkmal des „offensichtlichen Nichtvermietenwollens“. Es muss sich also aus äußeren Umständen ergeben, dass die Wohneinheit eigentlich nicht zur Vermietung, sondern zur Selbstnutzung errichtet wurde, nun aber dennoch eine Vermietung stattfindet (BFH vom 09.01.2001, IX R 52/94).

Bei Luxusimmobilien ist die Absicht, Einkünfte zu erzielen, anhand der Totalüberschussprognose zu prüfen. Eine solche ist nur dann entbehrlich, wenn die Einkunftserzielung bereits offenkundig ist – etwa durch erhebliche Mieteinnahmen, die die mit der Vermietung zusammenhängenden Kosten deutlich übersteigen.

3. Fazit: Einkunftserzielungsabsicht bei Luxusimmobilien sorgfältig dokumentieren!

Bei Luxusimmobilien kann das Finanzamt regelmäßig nicht ohne Weiteres eine Einkunftserzielungsabsicht bejahen. Es wird den Steuerpflichtigen daher anschreiben und sich die Totalüberschussprognose vorlegen lassen. Wer Luxusimmobilien, etwa besonders hochwertig ausgestattete oder große Wohneinheiten, vermietet, sollte die entsprechenden Unterlagen daher bereits vorbereiten. Als Prognosezeitraum sind 30 Jahre und eine jährliche Miet- sowie Wertsteigerung von 2 % akzeptiert (BFH vom 15.12.1999, X R 23/95).

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