Vermietung von Wirtschaftsgütern an die eigene GmbH

Achten Sie auf das Risiko der Betriebsaufspaltung!

Vermietung an eigene GmbH: Achtung, Steuerfalle!

Steuerlich scheint eine Vermietung von Wirtschaftsgütern an die eigene GmbH steuerlich optimal zu sein. Denn die Gegenstände bleiben Teil des Privatvermögens und lassen sich dadurch auf den ersten Blick steuerfrei nach § 23 EStG veräußern.

Aber: Die Vermietung an die eigene GmbH kann zu einer sogenannten Betriebsaufspaltung mit gravierenden Nachteilen führen. Denn alle Wirtschaftsgüter des Privatvermögens sind dann in ein neu gegründetes Besitzunternehmen einzulegen. Endet die Vermietung, kommt es zur Versteuerung aller stillen Reserven – und zwar auch derer, die ohne Betriebsaufspaltung zum Beispiel nach § 23 EStG steuerfrei wären.

Unser Video:
Betriebsaufspaltung

In diesem Video erklären wir, wann eine Betriebsaufspaltung vorliegt, welche Nachteile sie hat und wie Sie sie vermeiden können.

Inhaltsverzeichnis

1. Grundsatz: Was passiert bei der Vermietung an die eigene GmbH?

Im deutschen Ertragsteuerrecht wird grundsätzlich zwischen Betriebs- und Privatvermögen unterschieden. Kapitalgesellschaften wie die GmbH haben dabei ausschließlich Betriebsvermögen, da sie durch ihre Eigenschaft als juristische Personen keinen privaten Lebensbereich begründen können. Dies führt dazu, dass alle Wirtschaftsgüter – zum Beispiel Fahrzeuge und Gebäude – stets dem Betriebsvermögen der Gesellschaft zuzuordnen sind, wenn diese sie erwirbt.

Anders sieht es bei Privatpersonen aus. Erwirbt eine natürliche Person ein Wirtschaftsgut, wird diese entweder dem Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder dem Privatvermögen zugeordnet. Besteht kein Einzelunternehmen und damit auch kein Betriebsvermögen, gehört das angeschaffte Wirtschaftsgut zum (notwendigen) Privatvermögen.

Eine reine Vermietung führt üblicherweise zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) oder zu sonstigen Einkünften (§ 22 Nummer 3 EStG). Die vermieteten Wirtschaftsgüter bleiben dann Privatvermögen, was eine steuerfreie Veräußerung unter den Voraussetzungen des § 23 Absatz 1 EStG ermöglicht.

Diese Grundsätze gelten im Allgemeinen auch bei einer Vermietung an die eigene GmbH. Bei ihr ist das Privatvermögen der natürlichen vom Betriebsvermögen der juristischen Person zu unterscheiden. Die Gesellschaft kann die überlassenen Wirtschaftsgüter nutzen, gleichzeitig ist aber – anders als bei einer Zuordnung zum Betriebsvermögen der GmbH – ein steuerfreier Verkauf durch die natürliche Person möglich.

Klingt zu schön, um wahr zu sein? Leider hat der Bundesfinanzhof (BFH) diese Feststellung auch schon getroffen und das Rechtsinstitut der sogenannten Betriebsaufspaltung entwickelt. Bei überschaubaren Voraussetzungen können die Rechtsfolgen gravierend sein, wenn die Aufspaltung unbemerkt entsteht.

2. Vermietung an eigene GmbH: Hier besteht das Risiko einer Betriebsaufspaltung.

Grundsätzlich ist die Vermietung an die eigene GmbH steuerlich unschädlich, sofern die Geschäftsführerin oder der Geschäftsführer im Gesellschaftsvertrag das Verbot der sogenannten Insichgeschäfte (§ 181 BGB) abbedungen hat. Dadurch besteht die Möglichkeit zivilrechtlich wirksame Geschäfte „mit sich selbst“, also zwischen Gesellschaft und der dahinterstehenden natürlichen Person als Gesellschafter abzuschließen.

Hinweis: Der BFH hat bereits in mehreren Entscheidungen festgestellt, dass auch dann eine Betriebsaufspaltung gegeben sein kann, wenn das Verbot der Insichgeschäfte nicht abbedungen wurde (unter anderem Urteil vom 28. Mai 2020, IV R 4/17).

Eine ertragsteuerliche Betriebsaufspaltung entsteht erst, wenn zwei zentrale Voraussetzungen erfüllt sind:

  • Das überlassene Wirtschaftsgut ist aus Sicht der GmbH eine wesentliche Betriebsgrundlage. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der Gegenstand eine erhebliche Bedeutung für die Geschäfte der Gesellschaft hat. Wird eine wesentliche Betriebsgrundlage überlassen, spricht man von der sachlichen Verflechtung
  • Der Eigentümer des überlassenen Wirtschaftsgutes kann auch auf die GmbH unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben. Diese sogenannte personelle Verflechtung ist gegeben, wenn die Beteiligung bei mindestens 50 % liegt. Sie kann aber auch unter dieser Grenze liegen, wenn andere Umstände – etwa die Tätigkeit als Geschäftsführer – für eine Beherrschung sprechen

Liegen sachliche und personelle Verflechtung gemeinsam vor, führt die Vermietung an die eigene GmbH zu einer Betriebsaufspaltung.

Fehlt es hingegen an einer der Voraussetzungen, etwa weil auf das Wirtschaftsgut oder die Gesellschaft kein beherrschender Einfluss ausgeübt werden kann, kommt es auch nicht zur entsprechenden Rechtsfolge.

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3. Welche Wirtschaftsgüter können wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen?

Während die „faktische Beherrschung“ der Gesellschaft vergleichsweise einfach zu definieren und festzustellen ist, existiert zum Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage eine schier unendlich umfassende Rechtsprechung. Nach den vom Bundesfinanzhof (BFH) aufgestellten Grundsätzen ist zunächst eine Prüfung der quantitativen einerseits und der funktionalen Bedeutung andererseits vorzunehmen:

  • Ein Wirtschaftsgut ist quantitativ bedeutend, wenn in ihm erhebliche stille Reserven ruhen. Der Begriff „erheblich“ ist dabei nach den Umständen des Einzelfalles, vor allem nach dem Gesamtwert des Betriebsvermögens, auszulegen. Grundsätzlich kann bereits ein hoher Wiederverkaufswert die Annahme einer wesentlichen, weil quantitativ relevanten, Betriebsgrundlage rechtfertigen. Ob das Wirtschaftsgut tatsächlich im Betriebsablauf eingesetzt wird oder tatsächlich nur passiver Natur ist, spielt keine Rolle (ständige Rechtsprechung des BFH, so unter anderem Urteil vom 01.02.2006, XI R 41/04)
  • Bei der funktionalen Bedeutung kommt es auf die Relevanz des jeweiligen Wirtschaftsgutes für den alltäglichen Betriebsablauf an. Der körperliche Gegenstand oder das immaterielle Wirtschaftsgut muss zur Erreichung des Unternehmenszweckes erforderlich sein. Maßgebend ist dabei also die rein sachliche Bedeutung, keine Rolle spielen im Wirtschaftsgut ruhende stille Reserven. Funktional notwendige Betriebsgrundlagen finden sich regelmäßig im Anlagevermögen, da sie dazu bestimmt sind, dauerhaft dem Betrieb zu dienen

Zu beachten ist, dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung auch erst später eintreten können.

Denken Sie beispielsweise an einen Vater, der ein Bürogebäude an die GmbH seiner Tochter vermietet. Nun verstirbt der Vater, wodurch die Immobilie im Rahmen der gesetzlichen Erbfolge auf das Kind übergeht. Hierdurch kommt es zur sachlichen Verflechtung, da nun eine Vermietung an die eigene GmbH der Tochter vorliegt. Es entsteht eine Betriebsaufspaltung.

Vergleichbare Fälle können auch bei der Übertragung von GmbH-Anteilen oder der Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Privatvermögen des Gesellschafters eintreten. Sobald eine entsprechende Vermietung besteht, ist Vorsicht geboten.

4. Vermietung an eigene GmbH: Rechtsprechung zu einzelnen Wirtschaftsgütern

Grundsätzlich bleibt festzustellen, dass de facto nahezu alle Wirtschaftsgüter auch als wesentliche Betriebsgrundlagen infrage kommen. Explizit festgestellt wurde dies von der Rechtsprechung aber beispielsweise in folgenden Fällen einer Vermietung an die eigene GmbH:

  • Bebautes Grundstück: Grundstücke sind wesentliche Betriebsgrundlagen, wenn sie beispielsweise für die Verwaltung oder die Arbeit des Geschäftsführers genutzt werden. Es gilt ein Anscheinsbeweis; liegt im Einzelfall doch keine wesentliche Betriebsgrundlage vor, muss der Steuerpflichtige entsprechende Tatsachen vorbringen
  • Maschinen: In Produktionsunternehmen sind Maschinen üblicherweise wesentliche Betriebsgrundlagen
  • Fuhrpark: Bei Bau- und Handwerksbetrieben gehört der Fuhrpark als Sachgesamtheit zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, da die funktionale Bedeutung erheblich ist
  • Immaterielle Wirtschaftsgüter (IP) wie Patente, Lizenzen und Domains können eine wesentliche Betriebsgrundlage in quantitativer und funktionaler Hinsicht darstellen. Relevant ist dies insbesondere bei hochspezialisierten Betrieben, etwa Forschungseinrichtungen, sowie klassischen Digitalunternehmen
  • Anteile an einer Kapitalgesellschaft können ebenfalls eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellen. Ein solcher Fall ist zum Beispiel gegeben, wenn die Tochtergesellschaft alleiniger Vertriebspartner der Mutter-GmbH ist

Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar für den Geschäftszweck benötigt – etwa der Fuhrpark bei einer Autovermietung – so stellt es stets eine wesentliche Betriebsgrundlage dar.

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5. Steuerliche Nachteile der Betriebsaufspaltung – hier ist Vorsicht geboten!

Ist die Betriebsaufspaltung durch die Vermietung von Wirtschaftsgütern an die eigene GmbH erst einmal entstanden, führt sie zu erheblichen steuerlichen Nachteilen. Dazu gehören vor allem diese Rechtsfolgen:

  • Das bisherige Privatvermögen wird in ein neu entstandenes Einzelunternehmen, das sogenannte Besitzunternehmen, eingelegt. Mieteinnahmen sind Betriebseinnahmen, bisherige Werbungskosten stellen nun Betriebsausgaben dar. Da Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 EStG vorliegen, scheidet eine steuerfreie Veräußerung der Wirtschaftsgüter in Zukunft aus
  • Die Anteile an der mietenden Kapitalgesellschaft, die bislang Privatvermögen darstellten, werden ebenfalls notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens
  • Fällt die sachliche oder die personelle Verflechtung weg, etwa durch den Verkauf der wesentlichen Betriebsgrundlage oder eine Änderung der Beteiligungsverhältnisse, kommt es zu einer Zwangs-Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens. Alle Wirtschaftsgüter, insbesondere die Anteile an der Betriebs-GmbH, sind ins Privatvermögen zu überführen. Durch den hohen Wertansatz kann es hier zu einer erheblichen Steuerlast kommen. Entsprechendes gilt für Immobilien oder IP, wenn die Wertsteigerung seit der Einlage erheblich war

Hintergrund: Die Anteile an einer Kapitalgesellschaft werden vom Finanzamt mithilfe des vereinfachten Ertragswertverfahrens bewertet. Zunächst ist der durchschnittliche Jahresgewinn der letzten drei Jahre maßgeblich. Hiervon werden 30 % als Steuerpauschale abgezogen. Der verbleibende Wert ist dann mit 13,75 zu multiplizieren (§§ 201 bis 203 BewG) und ergibt den gemeinen Wert der GmbH-Anteile.

Lag der durchschnittliche Jahresgewinn in den letzten Jahren etwa bei EUR 100.000, würden bei der Betriebsaufgabe EUR 962.500 der Besteuerung unterliegen. Hiervon sind 40 % steuerfrei (§ 3 Nummer 40 Buchstabe d EStG), es bleibt aber dennoch bei einem zu versteuernden Betrag von EUR 577.500.

Die Nachteile einer Vermietung an die eigene GmbH werden also vor allem dann deutlich, wenn die Betriebsaufspaltung wieder endet. Während sie läuft, ändert sich vergleichsweise wenig.

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  3. Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und GmbH & Co. KG
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  6. Informationen zum Steuerrecht in ausländischen Steuerregimen (zum Beispiel Malta, Österreich, USA)
  7. Beratung beim Unternehmenskauf (Verkauf GmbH, Verkauf GmbH & Co. KG, Nutzung von Verlustvorträgen)

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